IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare

IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare

Un set complet de situatii financiare include urmatoarele componente:

a) bilantul;

b) contul de profit si pierdere;

c) o situatie care sa arate:

(i) fie toate variatiile capitalurilor proprii;

(ii) fie schimbarile in capitalurile proprii, cu exceptia celor ce provin din tranzactiile de capital cu proprietarii si distribuirile in favoarea acestora;

d) tabloul fluxurilor de trezorerie;

e) politicile contabile si notele explicative.

Bilantul

Cadrul conceptual international defineste si caracterizeaza elementele care descriu pozitia financiara a intreprinderii: activele, datoriile si capitalurile proprii. Aceste elemente vor face obiectul analizelor noastre in contextul prezentarii cadrului conceptual international. Pentru intelegerea bilantului, vor fi prezentate totusi definitiile si alte cateva consideratii.

(a) Activele

● Definitie: un activ este o resursa controlata de intreprindere:

- care provine din evenimente trecute;

- de la care se asteapta sa genereze avantaje economice viitoare (beneficii; fluxuri de trezorerie).

Remarca: Tranzactiile sau evenimentele viitoare nu dau nastere unui activ; astfel, intentia de a cumpara stocuri nu raspunde definitiei unui activ.

(b) Datoriile

● Definitie: o datorie este o obligatie actuala a intreprinderii:

- care provine din evenimente trecute;

- si care trebuie sa antreneze, cu ocazia platii (decontarii) sale, o iesire de resurse (active) generatoare de avantaje economice.

c) Capitalurile proprii

●Definitie: capitalurile proprii reprezinta interesul rezidual al proprietarilor in activele intreprinderii, dupa deducerea tuturor datoriilor.

O analiza comparativa a definitiilor elementelor care compun situatiile financiare, in acest caz la nivelul bilantului, demonstreaza diferente de fond intre abordarea juridico-patrimoniala prezentata in prima grupa de abordari, punct de vedere care a dominat contabilitatea romaneasca pana la aplicarea reglementarilor armonizate cu Directiva a IV-a si standardele contabile internationale, si punctul de vedere economic, de tip anglo-saxon, adus de referentialul contabil international. De exemplu, una este sa definesti activul ca un ansamblu de bunuri recunoscute prin drepturi de proprietate si de creanta si altceva sa accepti o definitie in care relatia de control prevaleaza asupra celei de proprietate iar recunoasterea elementului este conditionata de probabilitatea mare ca el sa genereze avantaje economice viitoare, avantaje ce pot sa fie masurate in mod credibil.

In principiu, bilantul trebuie sa prezinte separat urmatoarele patru categorii de active si datorii:

- activele curente (current assets);

- activele necurente (non-current assets);

- datoriile curente (current liabilities);

- datoriile necurente (non-current liabilities).

Activele curente reprezinta:

- active destinate sa fie vandute sau consumate in cadrul ciclului de exploatare al intreprinderii;

- active detinute, in mod esential, pentru a fi tranzactionate;

- active destinate a fi realizate in urmatoarele 12 luni dupa inchiderea exercitiului;

- si cele care fac parte din categoria lichiditatilor si echivalentelor de lichiditati.

Toate celelalte active sunt considerate necurente.

Ar fi eronat ca sa asimilam activele curente activelor pe termen scurt. Atunci cand ciclul de exploatare este in mod special lung (de exemplu, fabricarea de produse spirtoase), in activele curente sunt incluse stocuri a caror durata de detinere depaseste un an.

De aceeasi maniera, datoriile curente cuprind:

- datorii a caror decontare este prevazuta in cursul ciclului de exploatare al intreprinderii;

- datoriile detinute, in mod esential, in scopul tranzactionarii;

- datoriile ce trebuie sa fie decontate in urmatoarele 12 luni care succed datei inchiderii exercitiului;

- si cele pentru care intreprinderea nu dispune de un drept neconditional de a amana decontarea, dincolo de 12 luni care urmeaza inchiderii exercitiului.

Datoriile care nu raspund acestei definitii sunt considerate ca fiind datorii necurente.

Trebuie precizat ca o datorie ce era considerata initial necurenta si care devine exigibila in urmatoarele 12 luni ce succed datei inchiderii exercitiului (partea pe termen scurt a unui imprumut pe termen lung) se va inscrie la datorii curente.

In unele sectoare de activitate (de exemplu, banci si companii de asigurare), o prezentare a bilantului in ordinea lichiditatii poate sa fie mai relevanta decat distinctia "curent/necurent". Intr-un atare caz, precizam ca activele si datoriile pot sa fie clasificate in ordinea lichiditatii, respectiv a exigibilitatii.

Standardul IAS 1 face distinctie intre elementele care prezinta pozitia financiara in bilant si cele care fac o astfel de prezentare fie in bilant, fie in notele explicative.

In cadrul bilantului, vor fi structurate:

1) imobilizarile corporale;

2) imobilele de plasament;

3) activele necorporale;

4) active financiare (cu exceptia celor inscrise in categoriile 5, 8 si 9);

5) participatiile contabilizate conform metodei punerii in echivalenta;[1]

6) activele biologice;

7) stocurile;

8) clientii si debitorii diversi;

9) lichiditatile si echivalentele de lichiditati;

10) furnizorii si creditorii diversi;

11) provizioanele;

12) datoriile financiare (altele decat cele care figureaza in categoriile 10 si 11);

13) datorii si active de impozite curente;

14) datorii si active de impozite amanate;

15) interese minoritare (prezentate ca o componenta a capitalurilor proprii);

16) capitalul si rezervele care revin actionarilor intreprinderii.

De asemenea, bilantul trebuie sa cuprinda totalul activelor si datoriilor ce apartin grupurilor considerate ca fiind detinute in scopul tranzactionarii, in conformitate cu definitiile date in standardul international de raportare financiara (IFRS) 5.[2]

Informatiile care sunt prezentate fie in bilant, fie in notele explicative se refera la:

i) subdiviziunile rubricilor precedente;

ii) pentru fiecare categorie de actiuni: numarul de titluri a caror emisiune a fost autorizata; numarul de titluri emise si integral eliberate; numarul de titluri emise dar care nu sunt integral eliberate; valoarea nominala a actiunilor (sau specificarea ca este vorba de actiuni fara valoare nominala); o reconciliere intre numarul de actiuni in circulatie la inceputul si la sfarsitul exercitiului; drepturile, avantajele si restrictiile referitoare la actiuni; actiunile proprii detinute de intreprindere, filialele sale si societatile afiliate; actiunile a caror emisiune este rezervata in cadrul optiunilor sau contractelor de vanzare;

iii) o descriere a naturii si obiectului fiecarei rezerve ce este cuprinsa in capitalurile proprii.

Problema intereselor minoritare

Standardul IAS 1 solicita ca in modelele de bilanturi consolidate, interesul minoritar sa fie prezentat la capitaluri, deoarece el nu raspunde definitiei de datorii din cadrul conceptual.

Tinand cont de rezultatul noilor reflectii ale organismului international (IASB), bilantul, conform cu standardul IAS 1, se prezinta sub forma urmatorului model, la nivelul unui grup de societati:

Bilantul unui grup de societati

ACTIVE (ASSETS)

Active necurente (Non-current assets)

Imobilizari corporale (Property, plant and equipment)

Fond comercial (Goodwill)

Alte active necorporale (Other intangible assets)

Investitii in intreprinderile asociate (Investments in associates)

Investitii disponibile pentru vanzare (Available-for-sale investments)

Total active necurente

Active curente (Current assets)

Stocuri (Inventories)

Creante comerciale (Trade receivables)

Alte active curente (Others current assets)

Lichiditati si echivalente de lichiditati (Cash and cash equivalents)

Total active curente

Total active

CAPITALURI PROPRII SI DATORII

(EQUITY AND LIABILITIES)

Capitalul atribuibil detinatorilor de capital ai societatii-mama

(Equity attributable to equity holders of the parent)

Capital emis (Share capital)

Alte rezerve (Other reserves)

Castiguri nedistribuite (Retained earnings)

Total capitaluri atribuite detinatorilor de capital ai societatii-mama

Interese minoritare (Minority interest)

Total capitaluri proprii

Datorii necurente (Non-current liabilities)

Imprumuturi pe termen lung (Long-term borrowings)

Impozite amanate (Deferred tax)

Provizioane pe termen lung (Long-term provisions)

Total datorii necurente

Datorii curente (Current liabilities)

Datorii comerciale si alte datorii curente (Trade and other payables)

Imprumuturi pe termen scurt (Short-term borrowings)

Partea curenta a imprumuturilor pe termen lung (Current portion of long-term borrowings)

Impozitul pe profit curent de platit (Current tax payable)

Provizioane pe termen scurt (Short-term provisions)

Total datorii curente

Total datorii

Total capitaluri proprii si datorii

Contul de profit si pierdere si performanta financiara a intreprinderii

Cadrul conceptual international defineste si caracterizeaza, in legatura cu contul de profit si pierdere, elementele care descriu performanta financiara a intreprinderii: veniturile si cheltuielile.

a) Veniturile

● Definitie: Veniturile reprezinta cresteri de avantaje economice, in cursul exercitiului, sub forma de intrari sau cresteri de active, sau de diminuari de datorii, ce au ca rezultat cresterea capitalurilor proprii sub alte forme decat cresterile care provin din aporturile participantilor la capitaluri proprii.

Definitia veniturilor inglobeaza atat veniturile propriu-zise cat si alte venituri si plusuri de valoare. Veniturile propriu-zise sunt generate de activitatea curenta a intreprinderii si poarta diferite nume: vanzari, onorarii, comisioane, dobanzi, dividende, redevente si chirii.

Elementele privind alte venituri pot sa fie generate sau nu de activitatile curente ale intreprinderii. Ele reprezinta cresteri de avantaje economice si, in aceasta calitate, nu difera din punct de vedere al naturii de veniturile propriu-zise. Spre exemplificare, elementele privind alte venituri si plusurile de valoare includ sumele obtinute in urma cesiunii activelor pe termen lung. Definitia include, de asemenea, plusurile latente de valoare ca, de exemplu, cele care provin din reevaluarea valorilor mobiliare cotate si cele care provin din reevaluarea imobilizarilor necorporale si corporale.

In contrapartida veniturilor pot sa apara diferite tipuri de active, ca urmare a intrarii sau cresterii valorii acestora: lichiditati, creante, bunuri si servicii primite in schimbul bunurilor si serviciilor furnizate. De asemenea, veniturile pot sa rezulte din achitarea datoriilor. De exemplu, o intreprindere poate sa furnizeze unui creditor bunuri si servicii, ca expresie a decontarii obligatiei de rambursare a unui imprumut.

b) Cheltuielile

● Definitie: Cheltuielile reprezinta diminuari de avantaje economice, in cursul exercitiului, sub forma de iesiri sau de diminuari de active, sau de cresteri de datorii, care au ca rezultat diminuarea de capitaluri proprii pe alte cai decat distribuirile in favoarea participantilor la capitalurile proprii.

Prin cheltuieli se inteleg atat pierderile si minusurile de valoare, cat si cheltuielile care se refera la activitatile curente ale intreprinderii. Cheltuielile care apar in cursul activitatilor ordinare ale intreprinderii se refera la costul vanzarilor, cheltuielile de personal, amortizari etc. In mod obisnuit, ele iau forma unei iesiri sau unei diminuari de valoare a activelor ca, de exemplu, lichiditati si echivalente de lichiditati, stocuri, bunuri imobiliare, echipamente etc.

Pierderile si minusurile de valoare pot sa releve sau nu activitati curente ale intreprinderii. Ele reprezinta diminuari de avantaje economice si, in aceasta calitate, nu sunt diferite, din punct de vedere al naturii, de alte cheltuieli.

In categoria pierderilor regasim, de exemplu, consecinte ale unor fenomene (naturale sau nu), precum si pierderile rezultate din vanzarea activelor imobilizate. Definitia pierderilor cuprinde, de asemenea, pierderi latente ca, de exemplu, pierderile care sunt generate de efectele cresterilor cursului unei monede straine, atunci cand intreprinderea a contractat imprumuturi externe in moneda respectiva.

In standardul IAS 1 sunt date orientarile privind prezentarea contului de profit si pierdere. In ceea ce priveste continutul, ca si in cazul bilantului, standardul se margineste sa dea o lista minimala de informatii care trebuie sa figureze in aceasta situatie.

In ceea ce priveste formatul sau, standardul impune prezentarea fie in contul de profit si pierdere propriu-zis, fie in notele explicative, a unei analize a cheltuielilor dupa natura sau dupa functii. Totusi, el incurajeaza intreprinderile sa prezinte o atare analiza in contul de profit si pierdere insusi.

Ca si in cazul bilantului, in standardul IAS 1, se disting doua categorii de elemente. Elementele care figureaza in contul de profit si pierdere propriu-zis sunt urmatoarele:

1) veniturile;

2) cheltuielile financiare;

3) cota-parte in rezultatul intreprinderilor afiliate si al asociatiilor in participatie puse in echivalenta;

4) castigul sau pierderea inaintea impozitarii constatat(a) cu ocazia vanzarii activelor sau decontarea obligatiilor relative la activitatile abandonate;

5) impozitul asupra beneficiilor;

6) castigul sau pierderea dupa impozitare, constatat(a) la activitatile abandonate;

7) rezultatul exercitiului.

De asemenea, contul de profit si pierdere trebuie sa prezinte rezultatul exercitiului, distingand in acest sens:

- partea ce revine actionarilor intreprinderii; si

- partea care reprezinta interesele minoritare.

Celelalte venituri si cheltuieli semnificative pot sa fie prezentate fie in contul de profit si pierdere, fie in notele explicative, ca si marimea (bruta si pe actiune) a dividendelor distribuite in cursul exercitiului.

Remarca: Multa vreme, organismul international de normalizare a solicitat ca sa fie prezentate in mod separat elementele considerate a fi "extraordinare". Cu ocazia revizuirilor din 2003 (in cazul nostru, IAS 1), orice referinta la elementele extraordinare a fost suprimata. De aici inainte, in sistemul bazat pe standarde internationale de raportare financiara, este interzis sa se mai utilizeze aceasta denumire.

In anexa la standardul IAS 1, sunt prezentate modele ilustrative privind contul de profit si pierdere al unui grup de societati, atat in cazul clasificarii cheltuielilor dupa functii cat si in cazul clasificarii lor dupa natura.

Contul de profit si pierdere al unui grup de societati

(cazul clasificarii cheltuielilor dupa functii)

Venituri (Revenues)

(-) Costul vanzarilor (Cost of sales)

= Profitul brut (Gross profit)

(+) Alte venituri (Other income)

(-) Costurile distribuirii (Distribution costs)

(-) Cheltuieli administrative (Administrative expenses)

(-) Costurile finantarii (Finance costs)

(+) Partea din profitul intreprinderilor asociate (Share of profit of associates)

= Profitul inaintea impozitarii (Profit before tax)

(-) Cheltuieli privind impozitul pe profit (Income tax expense)

= Profitul perioadei (Profit for the period)

Atribuibil (Attributable to):

Detinatorilor de capital ai societatii-mama (Equity holders of the parent)

Intereselor minoritare (Minority interest)

Total profit atribuit

Contul de profit si pierdere al unui grup de societati

(cazul clasificarii cheltuielilor dupa natura)

Venituri (Revenues)

(+) Alte venituri (Other income)

() Variatia stocurilor de produse finite si productie in curs

(Changes in inventories of finished goods and work in progress)

(+) Productia imobilizata (Work performed by the entity and capitalised)

(-) Consumuri de materii prime si materiale consumabile

(Raw material and consumables used)

(-) Cheltuieli de personal (Employee benefits expense)

(-) Cheltuieli privind amortizarile (Depreciation and amortisation expense)

(-) Deprecierea imobilizarilor corporale (Impairment of property, plant and equipment)

(-) Alte cheltuieli (Other expenses)

(-) Cheltuieli financiare (Finance costs)

(+) Partea din profitul intreprinderilor asociate (Share of profit of associates)

= Profitul inaintea impozitarii (Profit before tax)

(-) Cheltuieli privind impozitul pe profit (Income tax expense)

= Profitul perioadei (Profit for the period)

Atribuibil (Attributable to):

Detinatorilor de capital ai societatii-mama (Equity holders of the parent)

Intereselor minoritare (Minority interest)

Total profit atribuit