contabilitatea comertului interior

1. contabilitatea comertului cu ridicata

1.1. Circuitul comercial al marfurilor in comertul cu ridicata

Circuitul comercial al marfurilor cu ridicata consta in trecerea acestora de la producator la societatile comerciale specializate in comertul cu ridicata si de la acestea la societatile comerciale care practica in comertul cu amanuntul.

Principalul element stocabil in comertul cu ridicata este stocul de marfuri. In general, stocul este o "cantitate de bunuri materiale aflate la un moment dat intr-un magazin, intr-un depozit, avand ca scop sa asigure continuitatea productiei sau a desfacerii"[1].

In opinia economistului Jean-Louis Malo "stocurile cuprind toate bunurile aflate in proprietatea intreprinderii si care intervin in ciclul de exploatare cu urmatoarele destinatii: - fie a fi consumate la prima utilizare (materii prime, materiale consumabile); - fie pentru a fi revandute in aceeasi stare (marfuri) sau dupa prelucrare"[2].

In literatura de specialitate sunt cunoscute mai multe criterii de clasificare a stocurilor. Atat in contabilitatea financiara cat si in contabilitatea de gestiune, stocurile sunt clasificate, dupa natura lor, in urmatoarele categorii:

stocuri de marfuri constituite din acele bunuri care au fost cumparate in scopul revanzarii lor ca atare;

stocuri provenite din aprovizionari si care au rolul de a fi consumate integral la prima utilizare in procesul de productie sau comercializare;

stocuri de produse constituite din acele bunuri care au fost obtinute dintr-un proces de productie propriu urmand a fi vandute.

Din punct de vedere contabil, stocurile sunt grupate conform Planului de conturi in functie de doua criterii:

- natura fizica a bunului sau serviciului si

- ordinea cronologica, adica succesiunea derularii lor in cadrul ciclului de exploatare.

Avand in vedere natura fizica a bunurilor sau serviciilor, clasificarea stocurilor se poate face fie pe categorii, pe grupe, subgrupe, fie pe clase. Chiar daca fiecare unitate patrimoniala are un nomenclator propriu de bunuri si servicii, se recomanda ca acesta sa fie elaborat in functie de nomenclatorul oficial. Clasificarea in functie de succesiunea derularii stocurilor in cadrul ciclului de exploatare tine cont de "principiul gruparii, omogenizarii si generalizarii prin conturi"[3]. Cu ajutorul acestei clasificari se pot stabili conturile sintetice utilizate in contabilitatea stocurilor.

Din punct de vedere financiar, stocurile sunt alocari de capital ce pot fi recuperate numai dupa ce aceste stocuri parcurg intreg ciclul de exploatare si sunt valorificate prin vanzarea produselor.

Pe baza criteriului financiar, stocurile pot fi grupate in urmatoarele categorii:

- stoc necesar;

- stoc de siguranta;

- stoc de speculatie;

- stoc zero.

Stocul necesar sau util poate fi normal, optim sau ideal atunci cand asigura continuitatea ciclului de exploatare in conditii de rentabilitate optima, dar poate fi efectiv ceea ce inseamna minimul necesar functionarii unitatii patrimoniale.

Stocul de siguranta asigura continuitatea activitatii in conditiile in care stocul curent a fost epuizat iar refacerea lui intarzie ca urmare a dereglarilor in livrarile de la furnizori sau in transport. Formarea stocului de siguranta implica o imobilizare mai mare de fonduri financiare.

Notiunea de stoc zero este utilizata in cazul in care exista conditii optime ca procesul de exploatare sa se desfasoare fara stocuri sau cu stocuri foarte mici.

Incadrarea unui bun intr-o categorie sau alta de stoc se face in functie de locul si rolul sau la un moment dat in circuitul economic al unei unitati patrimoniale. De exemplu, mobila constituie produs finit intr-o fabrica de prelucrare a lemnului si marfa in unitatile comerciale cu ridicata sau cu amanuntul.

Din categoria stocurilor de marfuri fac parte:

- bunurile achizitionate din afara unitatii comerciale pentru a fi vandute in aceeasi stare, fara vreo prelucrare suplimentara;

- stocurile achizitionate pentru utilizare proprie (materii prime, materiale consumabile), care si-au schimbat destinatia si se ofera spre vanzare la terti;

- stocuri provenite din productie proprie care se vand prin magazine proprii (semifabricate, produse finite).

Marimea stocurilor de marfuri din unitatile comerciale cu ridicata este influentata de doua categorii de fluxuri:

- fluxuri de intrare si

- fluxuri de iesire, care impreuna formeaza circuitul comercial al marfurilor cu ridicata.

Fluxurile de intrare sunt formate din:

- intrari de marfuri de la furnizori;

- intrari de marfuri date spre prelucrare la terti,

- restituiri de marfuri de catre clienti;

- marfuri constatate plus la inventar;

- majorari de preturi la marfuri.

Fluxurile de iesire constau in:

- livrari de marfuri catre clienti;

- iesiri de marfuri date spre prelucrare la terti;

- perisabilitati si pierderi constatate la marfuri;

- marfuri constatate lipsa la inventar;

- reduceri de preturi la marfuri.

Potrivit normelor contabile romanesti evidenta marfurilor si a fluxurilor de intrare - iesire se tine cu ajutorul contului 371 "Marfuri". Complexitatea activitatii comerciale impune o organizare a circuitului comercial al marfurilor specifica metodelor si tehnicilor adoptate de catre fiecare societate comerciala, pentru evidenta operativa si analitica a stocurilor de marfuri, precum si a celor de evaluare a fluxurilor de circulatie a acestora.

1.2. Metode de evidenta operativa si analitica a gestiunilor de marfuri in comertul cu ridicata

In abordarea metodelor de evidenta operativa si analitica a stocurilor de marfuri trebuie avut in vedere conceptul de gestiune. In acceptiunea economica, "gestiunea reprezinta totalitatea valorilor (materiale sau banesti) incredintate unei persoane, care are obligatia primirii, pastrarii si eliberarii lor, in conformitate cu sarcinile unitatii in care functioneaza si cu legislatia economica in vigoare. Din acest punct de vedere, gestiunea este un compartiment specializat, o subdiviziune a unitatii patrimoniale[4]. Din punct de vedere juridic, "gestiunea reprezinta totalitatea operatiilor de primire, pastrare si eliberare a bunurilor materiale sau valorilor banesti, indeplinite de angajatul unei organizatii, in cadrul atributiunilor sale de serviciu" .

In cadrul unitatilor patrimoniale, organizarea gestiunilor de marfuri este influentata de o serie de factori dintre care cei mai importanti sunt:

1. volumul operatiunilor de primire-predare dintr-o perioada de timp data constituie principalul criteriu in functie de care se stabileste numarul de gestiuni dintr-o unitate patrimoniala. Astfel, intr-o unitate patrimoniala de dimensiuni reduse poate fi infiintata o singura gestiune pentru toate marfurile pe care le detine, in timp ce intr-o unitate patrimoniala de dimensiuni mari este necesar sa se infiinteze gestiuni specializate pe principalele categorii de marfuri;

2. volumul, suprafata si amplasamentul spatiului de depozitare constituie un alt criteriu in raport de care se pot infiinta depozite centrale sau generale care deservesc intreaga unitate patrimoniala sau depozite de repartizare care deservesc, de regula, unitati operative proprii.

Indiferent de criteriul ales, gestiunile de marfuri trebuie astfel organizate incat pentru fiecare categorie de stoc a carui evidenta contabila se realizeaza cu ajutorul unui cont distinct, aceasta sa poata fi identificata faptic si spatial. Aceasta restrictie este impusa de necesitatea creerii conditiilor pentru facilitatea controlului gestionar, respectiv, a concordantei dintre soldurile scriptice ale conturilor contabile de stocuri si valoarea stocurilor faptice constatate cu ocazia inventarierilor anuale. Pentru facilitarea controlului gestionar al bunurilor stocabile se utilizeaza urmatoarele metode de evidenta operativa si analitica a gestiunilor de marfuri:

- metoda cantitativ-valorica;

- metoda operativ-contabila sau pe solduri;

- metoda centralizatoarelor de intrare-iesire;

- metoda global-valorica.

Ultima metoda enuntata se practica de catre unitatile comerciale cu amanuntul.

In unitatile comerciale cu ridicata se practica o contabilitate analitica pe sortimente de marfuri folosind, de regula, metoda cantitativ-valorica

Metoda cantitativ-valorica (pe fise de conturi analitice), in forma sa clasica, consta in tinerea evidentei cantitative pe categorii de bunuri materiale la locul de depozitare, iar la contabilitate a evidentei cantitativ-valorice.

La locul de depozitare a bunurilor se primesc documentele privind intrarile si iesirile de bunuri. Aceste documente se inregistreaza cantitativ in "Fisa de magazie". Ulterior documentele sunt predate la contabilitate pe baza de borderou semnat de gestionar si de reprezentantul compartimentului de contabilitate.

La compartimentul contabilitatii gestiunii stocurilor se realizeaza o verificare a exactitatii si oportunitatii inregistrarilor din fisele de magazie. Apoi se realizeaza evaluarea cantitatilor consemnate de gestionar tinand cont de metodele de evaluare acceptate de legislatie si adaptate de unitatea patrimoniala. Pentru fiecare element stocabil se deschide cate o "Fisa de cont analitic pentru valori materiale" in care se face inregistrarea cantitativ si valoric pentru fiecare intrare sau iesire din stoc.

Concomitent cu inregistrarea fiecarui document de intrare sau iesire, in "Fisa de cont analitic pentru valori materiale" se pot intocmi situatii centralizatoare, cum sunt: "Situatia stocurilor intrate" si "Situatia stocurilor iesite". Aceste situatii stau la baza inregistrarilor in contabilitate deoarece in documente intrarile si iesirile sunt grupate pe conturi corespondente ale conturilor de stocuri.

Controlul gestionar-contabil al stocurilor, in situatia metodei cantitativ-valorice, se realizeaza prin:

q       confruntarea datelor cantitative din "Fisele de magazie" cu datele similare din "Fisele de cont analitic pentru valori materiale";

q       concordanta datelor valorice din "Fisele de cont analitic pentru valori materiale" cu totalurile balantelor analitice de verificare a conturilor de stocuri.

Metoda cantitativ-valorica prezinta avantajul ca poate furniza in orice moment date cu privire la existenta si miscarea stocurilor. Principalul inconvenient al acestei metode este volumul mare de munca deoarece inregistrarea miscarilor cantitative de bunuri se face atat la locurile de depozitare, cat si la contabilitate.

Versiunea simplificata a metodei cantitativ-valorice consta in comasarea evidentei operative de la locurile de depozitare cu evidenta analitica a elementelor stocabile de la compartimentul contabilitate. Astfel, "Fisa de magazie" este inlocuita la locul de depozitare cu "Fisa de cont analitic pentru valori materiale" pentru fiecare element stocabil in parte. Aceasta versiune este denumita metoda valorica la locul de depozitare. Principalul avantaj al acestei versiuni este faptul ca furnizeaza operativ date cu privire la situatia stocurilor concomitent cu reducerea volumului de munca.

Metoda operativ-contabila (pe solduri) implica tinerea la locul de depozitare a evidentei operative cantitativ pe categorii. La contabilitate se tine evidenta valorica desfasurata pe gestiuni, iar in cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de bunuri.

Gestionarul inregistreaza documentele justificative cu privire la stocuri in "Fisa de magazie" care este vizata de contabilul sef. Astfel, dupa fiecare operatiune se poate determina stocul cantitativ.

Serviciul contabilitate verifica inregistrarile din "Fisele de magazie" si preia documentele respective impreuna cu borderourile intocmite de catre gestionar, separat pentru bunurile intrate si pentru cele iesite, inscriind pretul si calculand valoarea lor.

Totalurile valorice stabilite sunt inscrise in "Fisa centralizatoare a miscarilor valorice pe grupe de stocuri" intocmita separat pentru intrari si pentru iesiri.

Concordanta dintre stocurile inregistrate cantitativ in "Fisele de magazie" si datele valorice din "Fisa centralizatoare a miscarilor valorice pe grupe de marfuri" se realizeaza cu ajutorul documentului denumit "Registrul stocurilor". Acest registru se deschide anual la compartimentul contabilitatii gestiunii stocurilor.

La sfarsitul fiecarei luni, stocurile din "Fisele de magazie" se inscriu in "Registrul stocurilor". Aceste stocuri se evalueaza in conformitate cu metodele de evaluare adoptate de unitatea patrimoniala la intrarea si la iesirea din patrimoniu a stocurilor.

Pentru fiecare grupa de elemente stocate, stocul valoric din "Registrul stocurilor" trebuie sa fie egal cu soldul din "Fisa centralizatoare a miscarilor valorice pe grupe de stocuri". In caz de neconcordanta, se verifica operatiile la grupa respectiva de bunuri.

Metoda operativ-contabila prezinta avantajul ca se poate utiliza in cazul aplicatiilor computerizate in cadrul carora existenta si miscarile cantitative ale stocurilor sunt urmarite operativ, iar cele valorice sunt urmarite periodic, cu ocazia inregistrarilor in contabilitatea gestiunii stocurilor.

Metoda global-valorica se realizeaza prin tinerea evidentei stocurilor numai valoric, atat la nivelul gestiunii operative, cat si in contabilitate. Aceasta metoda este utilizata pentru evidenta marfurilor si ambalajelor aflate in unitatile de desfacere cu amanuntul.

In aplicarea metodei global-valorice, evidenta operativa la locurile de depozitare nu se face cu ajutorul "Fiselor de magazie", ci se realizeaza cu ajutorul "Raportului de gestiune". In acesta sunt inregistrate valoric intrarile si iesirile din fiecare zi, pe baza documentelor justificative. La sfarsitul fiecarei zile se stabileste soldul valoric.

"Raportul de gestiune" se intocmeste in doua exemplare. Un exemplar, impreuna cu documentele justificative, se preda la compartimentul gestiunii stocurilor. In cadrul acestui compartiment se verifica legalitatea si realitatea documentelor, precum si modul de evaluare a stocurilor inregistrate in "Raportul de gestiune". Ulterior se realizeaza o evidenta global-valorica a stocurilor in "Fisa de cont pentru operatiuni diverse".

Controlul concordantei inregistrarilor din evidenta operativa cu cea din contabilitate se face prin evaluarea stocurilor scriptice din "Raportul de gestiune", prin procedeele utilizate la evaluarea intrarilor si iesirilor, precum si confruntarea sumei acestora cu soldul global valoric din "Fisa de cont pentru operatiuni diverse". De asemenea el se mai realizeaza prin inventarierea faptica a stocurilor, compararea lor cu stocurile scriptice din "Raportul de gestiune", evaluarea stocurilor faptice din listele de inventariere si confruntarea sumei lor cu soldul global-valoric din "Fisa de cont pentru operatiuni diverse".

Cel mai important avantaj al metodei global-valorice este reducerea volumului de munca prin eliminarea "Fiselor de cont analitic pentru valori materiale".

O versiune simplificata a metodei global-valorice consta in eliminarea evidentei operative si tinerea numai a evidentei global-valorice, la compartimentul contabilitate, cu ajutorul "Fisei de cont pentru operatiuni diverse"

Metoda centralizatoarelor de intrare-iesire este aplicata de unitatile patrimoniale care au o nomenclatura redusa de stocuri. Potrivit acestei metode evidenta stocurilor la locurile de depozitare se tine cantitativ cu ajutorul "Fisei de magazie", iar in cadrul compartimentului de contabilitate se tine cu ajutorul "Centralizatorului intrarilor/iesirilor de stocuri". Acest centralizator se deschide separat pentru intrari si separat pentru iesiri, iar inregistrarea se face cantitativ. Lunar, intrarile si iesirile inregistrate cantitativ sunt evaluate si centralizate cu ajutorul formularului "Evidenta analitica a stocurilor". Acest formular este utilizat si ca balanta de verificare analitica, cantitativ-valorica a gestiunilor de stocuri.

Metoda centralizatoarelor de intrare-iesire este putin aplicata deoarece necesita intocmirea centralizatoarelor de intrare si iesire, precum si dubla inregistrare a miscarilor cantitative.

1. Contabilitatea fluxurilor de intrare-iesire a marfurilor in comertul cu ridicata

Aprovizionarea marfurilor cu ridicata se face de regula pe baza de contract sau pe baza de comanda. Marfurile sunt supuse receptiei de catre comisia de primire, formata din seful de depozit, gestionarul primitor si delegatul care a preluat marfa de la unitatea de transport sau de la furnizor.

Comisia de receptie verifica din punct de vedere cantitativ si calitativ marfurile si ambalajele, respectiv concordanta acestora cu datele inscrise in documentele de livrare si cu prevederile din contract. La compartimentul financiar se mai procedeaza la o verificare valorica prin suplimentarea preturilor din factura cu cele negociate si inscrise in contract si prin refacerea tuturor calculelor din documentele de livrare. Atat marfa receptionata cat si diferentele constatate se inscriu in "Nota de receptie si constatare de diferente" sau "Nota de receptie - calculatie". In cazul constatarii diferentelor se sisteaza receptia intocmindu-se si comunicandu-se furnizorului "Procesul-verbal de sistare a receptiei".

Dupa natura lor, diferentele constatate la receptie pot fi:

cantitativ-valorice;

calitativ-valorice;

valorice.

Diferentele cantitativ-valorice (cand cantitatea efectiva receptionata nu corespunde cantitatii din factura), dupa sensul lor pot fi:

- plusuri cantitativ-valorice;

- minusuri cantitativ-valorice.

Dupa modul de solutionare, plusurile cantitativ-valorice pot fi:

- acceptate in gestiune, daca marfa se incadreaza in prevederile contractuale;

- neacceptate in gestiune, daca nu s-au respectat prevederile contractuale.

Plusul acceptat se inregistreaza ca o intrare de marfa, la cost de aprovizionare sau pret de vanzare in functie de metoda practicata, cu particularitatea ca obligatia de plata se reflecta cu ajutorul contului 408 "Furnizori - facturi nesosite", iar TVA aferenta este neexigibila. In momentul sosirii facturii pentru plusul acceptat obligatia se transfera in contul 401 "Furnizori", iar TVA neexigibila in contul 4426 "TVA deductibila".

Plusul neacceptat se preia in custodie pe baza "Procesului verbal de preluare a marfurilor in custodie". In contabilitate se debiteaza contul 8033 "Valori materiale primite spre pastrare sau custodie". Ulterior aceste marfuri se restituie furnizorului, intocmindu-se un "Aviz de insotire" si se crediteaza contul 803

Minusurile cantitativ-valorice pot fi:

- solutionate - atunci cand se datoreaza unor cauze cunoscute (pot apare din vina furnizorului, transportatorului sau delegatului propriu);

- nesolutionate - atunci cand se datoreaza unor cauze necunoscute in momentul receptiei.

Minusurile din vina furnizorului nu se reflecta, de regula, in contabilitate. Ele se refuza la plata, solicitandu-se furnizorului o factura cu sumele corespunzatoare minusului in rosu sau o noua factura cu valori corespunzatoare lotului de marfa receptionata, factura initiala fiind returnata furnizorului. Daca plata s-a efectuat inainte de receptionarea marfii, iar la receptie s-a constatat minusul din vina furnizorului, acesta devine debitor in limita costului de aprovizionare al marfii lipsa plus TVA aferenta.

Minusul din vina societatii de transport se imputa acesteia la costul de aprovizionare a marfii lipsa.

Minusul din vina delegatului propriu se recupereaza prin imputare la pretul de vanzare al marfii ce lipseste plus TVA aferenta vanzarii. Costul de aprovizionare si TVA aferenta se datoreaza furnizorului, iar diferenta dintre pretul de vanzare si costul de achizitie reprezinta un venit din operatiuni de exploatare.

Exista situatii cand pot aparea minusuri cantitativ-valorice solutionate, dar nerecuperabile. Acestea se datoreaza unor factori obiectivi cum sunt:

- perisabilitati in limita normelor sau peste normele legale;

- pierderi din cauza calamitatilor.

Ele se suporta de unitatea comerciala si majoreaza cheltuielile cu marfa din exercitiul in care are loc aprovizionarea. Majorarea se face la costul de aprovizionare al marfii lipsa.

Perisabilitatile reprezinta scazaminte normale de marfa datorate proprietatilor fizico-chimice ale acesteia. Ele se calculeaza prin aplicarea normelor de perisabilitate stabilite prin legislatie si exprimate procentual la cantitatea de marfa facturata de furnizor.

Minusurile cantitativ-valorice nesolutionate se reflecta, pana la solutionare, in contul 473 "Decontari din operatiuni in curs de clasificare" la cost de aprovizionare. Dupa solutionare, contul 473 se crediteaza in corespondenta cu debitul contului 607 "Cheltuieli privind marfurile" si concomitent se efectueaza imputarea daca minusul este imputabil.

In cazul diferentelor calitativ-valorice (cand calitatea marfii primite nu corespunde celei contractate) marfa poate fi acceptata cu sau fara bonificatii sau luata in custodie si restituita ulterior. Bonificatia primita odata cu marfa diminueaza costul ei de aprovizionare, iar cea primita ulterior majoreaza veniturile din exploatare.

Diferentele valorice apar atunci cand datele cantitative corespund, dar, datorita unor preturi eronate sau a unor erori de calcul, valoarea nu este corecta. Indiferent de sensul lor, plusuri sau minusuri, diferentele valorice se datoreaza unor preturi eronate sau erorilor de calcul din factura. Diferentele valorice in plus se reflecta in contul 408 "Furnizori, facturi nesosite" pana la primirea facturii suplimentare, iar pentru cele in minus se intocmeste "refuz de plata partial" si se solicita furnizorului o factura cu sumele in rosu.

Exemplul:

Se considera ca se primeste de la furnizor un lot de marfa insotit de o factura care cuprinde:

marfa A 600 bucati x 10.000 lei/bucata = 6.000.000 lei, TVA 1.140.000 lei

marfa B 1400 bucati x 20.000 lei/bucata = 28.000.000 lei, TVA 5.320.000 lei

TOTAL marfa = 34.000.000 lei, TVA 6.460.000 lei

Cheltuieli de transport facturate de furnizor = 720.000 lei, TVA 136.800 lei

TOTAL = 34.720.000 lei, TVA 6.596.800 lei

TOTAL general    = 41.316.800 lei

La receptie se constata:

- plus 100 bucati marfa B care se accepta in gestiune:

100 buc x 20.000 lei/buc = 2.000.000 lei

- minus 100 bucati marfa A, care are drept cauze:

perisabilitati 0,5% x 600 buc = 3 buc

37 bucati din vina delegatului propriu, pret de vanzare 16.000 lei/bucata

60 bucati reprezinta un minus nesolutionat care ulterior se imputa delegatului.

Se calculeaza costul de aprovizionare unitar al fiecarui lot de marfa. Pentru aceasta se repartizeaza cheltuielile de transport in functie de valoarea totala a marfii:

Cheltuieli de transport 720.000 lei, din care:

pentru marfa A 6.000.000 x 2% = 120.000 lei din care

- pentru marfa receptionata 500 buc x 10.000 lei x 2% = 100.000 lei

- pentru minusul de marfa 100 buc x 10.000 lei x 2% = 20.000 lei

pentru marfa B (28.000.000 + 2.000.000) x 2% = 600.000 lei

Inregistrarea marfii receptionata (facturata si nefacturata) la cost de aprovizionare:

Marfa A: 500 buc x 10.000 lei/buc    = 5.000.000 lei, TVA 950.000 lei

Cheltuieli de transport = 100.000 lei, TVA 19.000 lei

Valoarea la cost de achizitie     = 5.100.000 lei, TVA 969.000 lei

Marfa B: 1400 buc x 20.000 lei/buc    = 28.000.000 lei, TVA 5.320.000 lei

100 buc x 20.000 lei/buc = 2.000.000 lei, TVA neexigibil 380.000 lei

Cheltuieli de transport = 600.000 lei, TVA 114.000 lei

Valoare la cost de achizitie = 30.600.000 lei, TVA 5.814.000 lei

TOTAL = 35.700.000 lei, TVA 6.78000 lei

TOTAL GENERAL = 42.48000 lei

Costul de achizitie unitar este:

Marfa A: 5.100.000 lei : 500 buc = 10.200 lei

Marfa B: 30.600.000 lei : 1500 buc = 20.400 lei

- receptionarea marfii facturata tinand cont de minusul de 100 bucati:

- inregistrarea plusului descoperit la receptie:

Calculul si inregistrarea perisabilitatii pentru marfa A:

0,5% x 600 buc:3 buc; 3 bucx10.200 lei/buc = 30.600 lei, TVA 5.814 lei

Inregistrarea si imputarea minusului delegatului:

Costul de achizitie: 37 buc x10.200 lei/buc = 377.400 lei, TVA 71.706 lei

Pret de vanzare: 37 buc x 16.000 lei/buc = 592.000 lei, TVA 112.480 lei

Inregistrarea minusului nesolutionat:

60 buc x 10.200 lei/bucata = 612.000 lei, TVA 116.280 lei

Imputarea ulterioara a minusului nesolutionat:

60 buc x 16.000 lei/buc = 960.000, TVA 182 400 lei

Inregistrarea cheltuielilor cu marfa:

La sosirea facturii, pentru plusul acceptat se fac inregistrarile:

Fluxurile de iesire a marfurilor din depozitele cu ridicata se compun din:

- vanzarea marfurilor catre societatile comerciale cu amanuntul sau catre consumatorii finali;

- lipsurile la inventariere;

- marfuri trimise in custodie sau in consignatie;

- marfuri retrase din aportul in natura al asociatilor sau actionarilor;

- donatii si pierderi din calamitati naturale.

Contabilitatea fluxurilor de iesire a marfurilor din depozitele cu ridicata este influentata de doi factori:

- pretul la care se tine evidenta existentei si miscarii marfurilor in contul de stoc 371 "Marfuri" (cost de achizitie, cost standard sau pret de vanzare);

- natura fluxurilor de iesire a marfurilor.

Daca fluxul de iesire a marfurilor consta intr-o vanzare prin autoreceptie la furnizor (pe raspunderea furnizorului) sau cu delegat al furnizorului pot fi constatate diferente intre cantitatea facturata si cea efectiv livrata. In astfel de situatii, frecvente sunt minusurile cantitativ-valorice din pierderi normale (perisabilitati) sau imputate delegatului. Ele se inregistreaza ca iesiri de marfuri creditand contul 371 "Marfuri" in corespondenta cu debitul contului 607 "Cheltuieli privind marfurile". Concomitent, in cazul minusului din vina delegatului se inregistreaza imputarea.

Exemplu:

O unitate comerciala cu ridicata livreaza unei unitati comerciale cu amanuntul 1000 bucati din marfa A la un pret de vanzare 12.000 lei/bucata, TVA 19%. Unitatea comerciala cu amanuntul primeste numai 900 bucati, constatandu-se un minus de 100 bucati din care 20 bucati perisabilitati, iar restul din vina delegatului unitatii comerciale cu ridicata. In contabilitatea unitatii comerciale cu ridicata evidenta marfurilor se tine la cost de achizitie care este de 10.000 lei/bucata.

In contabilitatea unitatii comerciale cu ridicata vor avea loc urmatoarele operatiuni:

- livrarea marfurilor efectiv primite de unitatea comerciala cu amanuntul (90 buc x 12.000 lei/buc = 10.800.000 lei, TVA = 2.052.000 lei)

- descarcarea gestiunii pentru marfurile efectiv livrate (900 buc x 10.000 lei/buc = 9.000.000 lei):

- inregistrarea minusului din perisabilitati

(20 buc x 10.000 lei/buc = 200.000 lei)

- inregistrarea minusului imputabil

(80 buc x 10.000 lei/buc = 800.000 lei)

- imputarea minusului la pret de vanzare plus TVA

(80 buc x 12.000 lei/buc = 960.000 lei, TVA 182 400 lei)

Fluxurile de iesire a marfurilor pot fi reprezentate si de lipsurile de marfuri la inventariere, care pot fi:

- solutionate sau nesolutionate in momentul inventarierii;

- imputabile sau neimputabile.

Inregistrarile contabile sunt asemanatoare cu diferentele de pret in minus constatate la livrarea marfurilor.

Fluxurile de iesire a marfurilor sub forma donatiilor se inregistreaza prin creditarea contului 371 "Marfuri" in corespondenta cu debitul contului 6582 "Donatii si subventii acordate". Inregistrarea se face la pretul de achizitie a marfurilor donate. Daca evidenta marfurilor se tine la pret de vanzare cu ridicata, contul 371 "Marfuri" se crediteaza cu valoarea marfurilor donate (la pretul de vanzare cu ridicata) in corespondenta cu debitul conturilor 6582 "Donatii si subventii acordate" si 378 "Diferente de pret la marfuri".

Fluxurile de iesire a marfurilor sub forma calamitatilor naturale genereaza in contabilitate cheltuieli extraordinare. Costul de achizitie al marfurilor iesite din gestiune din cauza calamitatilor naturale este inregistrat in debitul contului 671 "Cheltuieli privind calamitatile si alte evenimente extraordinare" in corespondenta cu creditul contului 371 "Marfuri".

1.4. Metode de gestiune a stocurilor de marfuri in comertul cu ridicata

Unitatile comerciale au posibilitatea de a gestiona stocurile de marfuri dupa doua metode:

- metoda inventarului permanent si

- metoda inventarului intermitent.

Deoarece inventarul intermitent este practicat numai de unitatile mici si mijlocii majoritatea unitatilor comerciale cu ridicata practica metoda inventarului permanent. Unitatile comerciale cu amanuntul folosesc inventarul permanent (in cazul unitatilor mari) si inventarul intermitent (in cazul unitatilor mici si mijlocii).

Aplicarea metodei inventarului permanent presupune contabilizarea fiecarei intrari si iesiri de marfuri in contul 371 "Marfuri", ceea ce permite cunoasterea in orice moment a stocului de marfuri, atat cantitativ cat si valoric.

Intrarile de stocuri pot fi contabilizate la cost istoric (care pentru marfuri este costul de achizitie), la pretul stabilit in functie de valoarea de utilitate (pentru marfurile aduse ca aport la capitalul social, plusuri la inventar, primite ca donatie sau obtinute cu titlu gratuit) sau la o alta valoare de inregistrare (pret standard, pret de vanzare).

In cazul folosirii metodei inventarului permanent, contabilitatea analitica a stocurilor de marfuri se poate organiza folosind metoda cantitativ-valorica.

Determinarea nivelului stocurilor de marfuri impune ca toate operatiunile de intrare-iesire sa fie evaluate la acelasi tip de pret, indiferent care ar fi acesta. Plecand de la posibilele preturi de evaluare, metoda inventarului permanent se poate prezenta in mai multe variante:

a) inventar permanent la cost de achizitie;

b) inventar permanent la cost    standard;

c) inventar permanent la pret de vanzare.

a) Metoda inventarului permanent la cost de achizitie

Aceasta metoda se caracterizeaza prin evaluarea stocurilor si miscarii marfurilor la cost de achizitie, care de regula este fluctuant pentru acelasi sortiment de marfa. Aceasta fluctuatie presupune calculul costului de achizitie aferent marfurilor vandute dupa unul din urmatoarele procedee:

- costul mediu ponderat (CMP);

- primul intrat - primul iesit (FIFO);

- ultimul intrat - primul venit (LIFO).

Procedeele enumerate au fost prezentate in capitolul 2 "Evaluarea stocurilor si miscarii marfurilor".

In cazul aplicarii metodei inventarului permanent, la cost de achizitie, principalele operatiuni privind marfurile intr-o unitate comerciala cu ridicata sunt:

- receptia marfurilor achizitionate conform facturii primita de la furnizor:

- vanzarea de marfuri la pret de livrare format din costul de achizitie plus adaosul comercial practicat de unitatea comerciala (conform facturii pe baza caruia se face livrarea)

- descarcarea gestiunii la cost de achizitie a marfurilor vandute:

O problema care se pune in cazul aplicarii acestei metode se refera la modul de reflectare a cheltuielilor de circulatie (transportul, depozitarea, pastrarea si pregatirea desfacerii marfurilor). Dupa natura lor, cheltuielile de circulatie aferente marfurilor vandute se impart in doua categorii[6]:

- cheltuieli de circulatie aferente atat marfurilor aflate in stoc, la finele lunii, cat si celor vandute;

- cheltuieli de circulatie aferente numai marfurilor vandute in timpul lunii.

Cheltuielile din a doua categorie se colecteaza dupa natura lor cu ajutorul conturilor din clasa 6 "Conturi de cheltuieli", de unde se repartizeaza integral asupra rezultatului financiar al perioadei.

Cheltuielile din prima categorie trebuie sa afecteze atat stocul de marfa de la sfarsitul lunii cat si vanzarile efectuate in cursul lunii. In acest mod stocul de marfa de la sfarsitul lunii va fi exprimat la cost de achizitie, chiar daca in cursul lunii se vor folosi alte preturi de inregistrare.

b) Metoda inventarului permanent la cost standard

Aceasta metoda se aplica in conditiile unei relative stabilitati a preturilor, astfel incat, inainte de corectarea cu diferentele, costul standard a marfii iesite sa aiba o valoare informationala, fiind foarte apropiat de costul efectiv de achizitie.

Evaluarea stocurilor precum si inregistrarea fluxurilor de intrare si iesire a marfurilor in contul 371 "Marfuri" se face la cost standard (prestabilit pe baza preturilor perioadei precedente). Periodic, costul standard se actualizeaza in functie de evolutia reala a preturilor.

Contul 371 "Marfuri" necesita dezvoltarea in analitic, cantitativ-valoric, pe fiecare sortiment de marfa.

Calculul si inregistrarea diferentei dintre costul standard si costul de achizitie efectiv se fac atat pentru stocul de marfuri cat si pentru intrari si iesiri. Evidenta acestor diferente se tine cu ajutorul contului 378 "Diferente de pret la marfuri". In aceasta situatie contul 378 este un cont bifunctional. Contul se crediteaza cu diferentele favorabile aferente marfurilor intrate si se debiteaza cu diferentele nefavorabile aferente marfurilor intrate. Diferentele aferente marfurilor iesite se determina pe baza coeficientului:

Diferenta aferenta marfurilor iesite = K₃₇₈ x Rc cont 371 unde:

Si = Sold initial; Rd = Rulaj debitor; Rc = Rulaj creditor

Contul 378 se va debita cu diferentele favorabile aferente iesirilor de marfuri diminuand cheltuiala inregistrata la cost standard si se va credita cu diferentele nefavorabile aferente iesirilor de marfuri.

Soldul final creditor sau debitor va reflecta diferentele favorabile sau nefavorabile aferente stocului de marfa si se va insuma algebric cu soldul final al contului 371 "Marfuri" pentru a se determina costul de achizitie efectiv al marfii ramase in stoc.

c) Metoda inventarului permanent la pret de vanzare

Evaluarea stocurilor, intrarilor si iesirilor de marfuri se face la pret de vanzare cu ridicata, format din costul de achizitie si adaosul comercial. Adaosul comercial este suma destinata sa acopere cheltuielile de circulatie si sa permita obtinerea unui profit pentru unitatea comerciala cu ridicata.

Deoarece marfurile se inregistreaza in contul 371 "Marfuri", la pret de vanzare cu ridicata, unitatea trebuie sa calculeze si sa inregistreze distinct adaosul comercial. Evidenta acestuia se tine cu ajutorul contului 378 "Diferente de pret la marfuri". In aceasta situatie contul 378 functioneaza ca un cont de pasiv. Se crediteaza cu valoarea adaosului comercial aferent marfurilor intrate in gestiune in corespondenta cu debitul contului 371 "Marfuri". In debitul    contului 378 se inregistreaza valoarea adaosului comercial aferent marfurilor iesite din gestiune in corespondenta cu creditul contului 371 "Marfuri". Soldul final creditor al contului 378 reprezinta valoarea adaosului comercial aferent marfurilor existente in stoc la sfarsitul perioadei.

Evaluarea iesirilor de marfuri din gestiune se face prin parcurgerea urmatoarelor etape:

Determinarea coeficientului mediu de adaos comercial .

Daca unitatea practica cote de adaos diferentiate pe sortimente de marfa, coeficientul mediu de adaos comercial (K) se calculeaza astfel:

Daca unitatea practica o cota unica de adaos comercial (Ca), coeficientul de adaos comercial se poate determina prin procedeul sutei majorate

Calculul adaosului comercial aferent marfurilor vandute, cumulat de la inceputul anului, pana la sfarsitul lunii in curs (ACV):

ACV = Rulaj creditor cumulat al contului 371 x K

Calcularea adaosului comercial aferent marfurilor vandute in luna curenta (ACL):

ACL = ACV - rulaj debitor cumulat al contului 378

sau

ACL = Rulaj creditor din luna curenta al contului 371 x K

Observatie:

Rulajul creditor al contului 371 reprezinta valoarea la pret de vanzare cu ridicata a marfurilor iesite din gestiune.

Determinarea cheltuielilor privind marfurile vandute in luna curenta (CM):

CM = Rulaj creditor din luna curenta al contului 371 - ACL

Modul cum se contabilizeaza fluxurile de intrare si iesire a marfurilor de catre o societate care practica metoda inventarului permanent la pret de vanzare cu ridicata este pus in evidenta prin urmatoarele exemple:

Se considera ca stocul initial de marfa evaluat la pret de vanzare cu ridicata este 1000.000 lei. Unitatea practica un adaos comercial de 30%.

Sid ₃₇₁ = 1000.000 lei

Sic ₃₇₈ = 000.000 lei

Se achizitioneaza marfuri de la furnizori la cost de achizitie 5.000.000 lei, TVA 19%.

Se inregistreaza adaosul comercial aferent marfurilor achizitionate:

30% x 5.000.000 = 1.500.000

Se inregistreaza aportul de marfuri al asociatilor sau actionarilor in valoare de 6.000.000 lei, adaos comercial 30%.

Se cumpara marfuri la cost de achizitie 4.000.000 lei, TVA 19% din avansuri de trezorerie.

Se inregistreaza adaosul comercial aferent marfurilor achizitionate din avansuri de trezorerie.

30% x 4.000.000 = 1.200.000 lei

Se inregistreaza trecerea in categoria marfurilor in vederea vanzarii prin magazine proprii de desfacere a materiilor prime in valoare de 1.000.000 lei, a materialelor consumabile in valoare de 500.000 lei, a materialelor de natura obiectelor de inventar in valoare de 2.000.000 lei, a produselor finite in valoare de 1.500.000 lei, animalelor si pasarilor in valoare de 1.000.000 lei.

Se receptioneaza marfuri primite cu titlu gratuit in valoare de 1.000.000 lei, adaos comercial 30%.

Se inregistreaza marfuri aduse de la terti in valoare de 1.000.000 lei, adaos comercial 30%.

Se inregistreaza cheltuieli cu transportul si manipularea marfurilor trimise si inapoiate de la terti, facturate de acestia in valoare de 200.000 lei si tariful perceput pentru pastrarea bunurilor respective in spatiile de depozitare proprii in valoare de 300.000 lei. Se inregistreaza si TVA-ul aferent: (200.000 + 300.000) x 19% = 95.000 lei

Adaosul comercial aferent marfurilor intrate in gestiuni:

Se vand marfuri la pret de vanzare cu ridicata 12.000.000 lei, TVA 19%

Se descarca gestiunea de marfurile vandute:

D    371 "Marfuri" C D 378 "Diferente de pret la marfuri" C

sau

Adaosul comercial aferent marfurilor vandute = 12.000.000 x 23,07% = 2.770.000

Se inregistreaza marfuri constatate lipsa sau depreciate in depozitele unitatii ce se incadreaza in normele legale la pret cu ridicata de 1.300.000 lei, din care adaosul comercial este: 1.300.000 x 23,07% = 300.000 lei

Se inregistreaza lipsuri sau deprecieri de marfuri peste normele legale care nu se imputa in valoare de 650.000 lei (pret de vanzare cu ridicata). Adaosul comercial aferent marfurilor este de:

650.000 x 23,07% = 150.000 lei

TVA corespunzator pentru lipsurile de marfuri peste normele legale neimputabile este de (650.000-150.000) x 19% = 95.000 lei

Se inregistreaza scoaterea din gestiune a marfurilor trimise in custodie la terti (1.300.000 lei), donate (1.300.000 lei), pierdute din cauza calamitatilor (1.300.000 lei) si acordate sub forma de despagubiri in natura (1.300.000 lei). Adaosul comercial aferent marfurilor iesite din gestiune pe aceste cai este de:

5.200.00 x 23,07% = 1.200.000 lei

Se inregistreaza marfuri constatate lipsa sau depreciate pentru care, in momentul constatarii, nu pot fi luate masuri de urmarire si nici nu pot fi trecute la cheltuieli in valoare de 650.000 lei (pret de vanzare cu ridicata).

Adaosul comercial aferent este de 650.000 x 23,07% = 150.000 lei

2. contabilitatea comertului cu amanuntul

2.1. Evidenta operativa si analitica a marfurilor in unitatile comerciale cu amanuntul

Majoritatea societatilor comerciale specializate in comertul cu amanuntul tin evidenta operativa a stocurilor de marfuri cu ajutorul Raportului (sau Registrului) de gestiune, iar evidenta analitica se conduce global-valoric in cadrul compartimentului de contabilitate.

Raportul de gestiune contine urmatoarele informatii[7]:

soldul la inceputul perioadei, separat pentru marfa si pentru ambalaje;

intrarile de marfuri pe baza urmatoarelor documente: aviz de insotire, factura, nota de intrare receptie si constatare de diferenta, proces-verbal, etc;

vanzarile de marfuri si ambalaje, in functie de modalitatea de vanzare;

soldul la sfarsitul perioadei separat pentru marfuri si pentru ambalaje.

"Raportul de gestiune" se tine valoric si reprezinta un document de evidenta operativa privind miscarea de marfuri in unitatile comerciale cu amanuntul.

La compartimentul contabilitate evidenta analitica se conduce global-valoric cu ajutorul "Fiselor de cont pentru operatii diverse" deschise pentru fiecare gestiune, cu evidentierea operatiilor de intrare si iesire, stabilindu-se soldul fie dupa fiecare operatie, fie dupa o anumita perioada.

La sfarsitul fiecarei perioade de gestiune se intocmeste Balanta de verificare prin care se asigura controlul inregistrarilor in contabilitatea analitica, fie pe sortimente, fie global-valoric. Controlul efectiv asupra gestiunii marfurilor se realizeaza prin inventariere.

In cazul in care unitatile comerciale cu amanuntul isi organizeaza depozite proprii de repartizare, in care evidenta marfurilor se tine cantitativ-valoric, se pot practica metodele de evidenta operativa si analitica prezentate in subcapitolul 1.2. "Metode de evidenta operational si analitica a gestiunilor de marfuri in comertul cu ridicata".

2.2. Contabilitatea fluxurilor de intrare-iesire a marfurilor si metode de gestiune a stocurilor de marfuri in comertul cu amanuntul

Societatile comerciale specializate in comertul cu amanuntul constituie veriga finala a distributiei marfurilor catre populatie. Unitatea operativa este magazinul de desfacere cu amanuntul care poate fi specializat in desfacerea diferitelor categorii de marfuri (alimentare, nealimentare, mixte etc). Marile magazine comerciale cu amanuntul sunt structurate pe raioane de marfuri specializate in desfacerea unui sortiment restrans de marfuri.

Fluxurile de intrare a marfurilor in unitatile comerciale cu amanuntul sunt formate din:

- achizitii de marfuri de la furnizori;

- intrari de marfuri date in custodie la terti;

- marfuri constatate plus la inventar;

- marfuri primite cu titlu gratuit;

- bunuri primite de la deponenti pentru a fi vandute in regim de consignatie;

- majorari de preturi la marfuri;

- intrari de marfuri care reprezinta aportul in natura al asociatilor sau actionarilor;

- materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, produse finite etc trecute in categoria marfurilor in vederea vanzarii prin magazine proprii de desfacere.

Fluxurile de iesire a marfurilor din unitatile comerciale cu amanuntul sunt reprezentate de:

- vanzari de marfuri catre populatie;

- marfuri constatate lipsa la inventar sau depreciate;

- marfuri trimise in custodie la terti;

- marfuri cedate cu titlu gratuit;

- marfuri pierdute din cauza calamitatilor;

- marfuri acordate drept despagubire.

Gestiunea stocurilor de marfuri in unitatile comerciale cu amanuntul se organizeaza prin folosirea inventarului permanent la unitatile mari si a inventarului permanent sau intermitent la unitatile mici si mijlocii.

In cazul aplicarii metodei inventarului permanent marfurile sunt evaluate la pret de vanzare cu amanuntul care este format din costul de achizitie, adaosul comercial si TVA-ul neexigibil.

La contabilizarea intrarilor si iesirilor de marfuri in conditiile inventarului permanent la pret de vanzare, deosebirea care apare intre unitatile comerciale cu ridicata si cele cu amanuntul este ca la acestea din urma apare un element in plus. Este vorba despre taxa pe valoare adaugata neexigibila, aferenta marfurilor intrate si, respectiv, celor iesite din gestiune, care se inregistreaza cu ajutorul contului 4428 "TVA neexigibila" avand in corespondenta contul 371 "Marfuri". Evidenta adaosului comercial se tine ca si in comertul cu ridicata cu ajutorul contului 378 "Diferente de pret la marfuri".

Evaluarea iesirilor de marfuri se face prin parcurgerea urmatoarelor etape:

Determinarea coeficientului (K) de repartizare a adaosului comercial care se poate calcula in trei variante:

daca unitatea practica o cota unica de adaos comercial (Ca), coeficientul K se calculeaza folosind procedeul sutei majorate:

a)

daca unitatea practica cote de adaos comercial diferentiate pe sortimente de marfa, coeficientul K se calculeaza astfel:

b)

c)

Calcularea adaosului comercial aferent marfurilor vandute cumulat de la inceputul anului pana la sfarsitul lunii in curs (ACC) in trei variante:

a) ACC = Rulaj creditor cumulat al contului 707 x K₁

b) ACC = Rulaj creditor cumulat al contului 707 x K₂

c) ACC = Rulaj creditor cumulat al contului 371 x K₃

Rulajul creditor cumulat al contului 707 reprezinta pretul de vanzare fara TVA al marfurilor vandute de la inceputul anului si pana la sfarsitul lunii in curs, iar rulajul creditor al contului 371 reprezinta pretul de vanzare cu amanuntul (inclusiv TVA) al acelorasi marfuri.

Calcularea adaosului comercial aferent marfurilor vandute in luna curenta (ACL):

ACL = ACC - rulaj debitor cumulat al contului 378

Determinarea cheltuielilor privind marfurile vandute in luna curenta (CM):

CM = rulaj    creditor din luna curenta al contului 707 - ACL

Exemplu:

Se considera ca o unitate comerciala cu amanuntul detine marfuri in stoc la inceputul perioadei de gestiune evaluate la pret de vanzare cu amanuntul 14.280.000 lei. Cota de adaos comercial practicata de unitate este de 20%.

Situatia in conturi se prezinta astfel:

Si₃₇₁ = 14.280.000 lei

Si₄₄₂₈ = 15,96638% x 14.280.000 = 2.280.000 lei

Si₃₇₈ = (20 x 10):(20+100) x 12.000.000 = 16,666% x 12.000.000 = 2.000.000 lei

In cursul perioadei de gestiune se inregistreaza urmatoarele operatiuni privind marfurile:

achizitia de la o societate comerciala de desfacere cu ridicata a unor marfuri la pret de achizitie 8.000.000 lei, TVA 19%:

includerea in pretul de vanzare cu amanuntul a adaosului comercial de 20% si TVA-ului neexigibil calculat prin aplicarea cotei de 19% asupra pretului de achizitie (8.000.000 lei) plus adaosul comercial aferent (1.600.000 lei), in valoare de 1.824.000 lei:

incasarea in numerar a sumei de 12.852.000 lei rezultata din vanzarea de marfuri la pret cu amanuntul:

TVA-ul dedus din pretul cu amanuntul este:

15,96638% x 12.852.000 = 2.052.000 lei

descarcarea gestiunii de marfuri cu valoarea marfii la pretul cu amanuntul:

Adaosul comercial aferent marfurilor vandute este egal cu

Rc₇₀₇ x K = 10.800.000 x 16,666% = 1.800.000 lei

sau

Adaosul comercial aferent ,marfurilor vandute este egal cu:

Rc₃₇₁ x K^' = 12.852.000 x 14,0056% = 1.800.000 lei

Scoaterea din evidenta a marfurilor constatate lipsa neimputabila la cost de achizitie 1.000.000 lei, adaos comercial, 200.000 lei, TVA neexigibila 228.000 lei.

Lipsa la inventar peste normele legale a marfurilor in valoare de 714.000 lei pret cu amanuntul (care nu pot fi imputate):

TVA neexigibila = 15,966638% x 714.000 = 114.000 lei

Adaosul comercial = (20 x 100) : (20+100) x 600.000 = 16,666% x 600.000 = 1.000.000

TVA colectata aferenta lipsei peste normele legale = 500.000 x 19% = 95.000 lei

reflectarea valorii marfurilor, la cost de achizitie, acordate drept despagubire (2.000.000 lei), predate cu titlu gratuit (1.000.000 lei) si distruse din cauza calamitatilor (500.000 lei), adaos comercial aferent (2.000.000 + 1.000.000 + 500.000)x20% = 700.000 lei; TVA neexigibila (500.000 + 700.000)x19% = 798.000 lei

scoaterea din gestiune a marfurilor, in valoare de 285.600 lei pret cu amanuntul, pentru care in momentul constatarii lipsei nu pot fi luate masuri de urmarire sau trecere pe cheltuieli:

TVA neexigibil = 285.600 c 15, 96638% = 45.600 lei

Adaos comercial = 16,666% x 240.000 = 40.000 lei

Inventarul intermitent este practicat de unitatile comerciale cu amanuntul mici si mijlocii care se aprovizioneaza cu marfuri pe masura vanzarii lor. Marfurile cumparate se inregistreaza direct pe cheltuieli, spre deosebire de metoda inventarului permanent care presupune inregistrarea marfurilor achizitionate, mai intai in contul 371 "Marfuri" si apoi, la descarcarea gestiunii trecerea lor pe cheltuieli.

In situatia inventarului intermitent, la sfarsitul perioadei de gestiune, se pune intrebarea daca toate stocurile de marfuri achizitionate au fost vandute. Pentru a gasi raspunsul la aceasta intrebare se recurge la inventarierea marfurilor ramase nevandute.

In contabilitate, stocurile de marfuri constatate la inventariere sunt consemnate ca atare in contul 371 "Marfuri", iar cheltuielile privind marfurile sunt diminuate cu o valoare echivalenta.

Astfel se asigura imaginea fidela a patrimoniului si a rezultatelor. La inceputul urmatoarei perioade de gestiune stocul de marfuri se retransfera la cheltuieli. In consecinta, nu se pune problema determinarii iesirilor din stoc deoarece conturile de stocuri se folosesc numai la sfarsitul unei perioade si inceputul celei urmatoare. "Prin simpla inregistrare pe cheltuieli a tuturor cumpararilor si apoi diminuarea acestora cu stocurile inventariate la sfarsit, se ajunge la o situatie contabila fireasca, in care cheltuielile de exploatare raman incarcate numai cu consumurile sau vanzarile efective din cursul perioadei"[8].

Normele contabile romanesti prevad ca "in cazul inventarului intermitent, valorile materiale inventariate se evalueaza la pretul de inregistrare a ultimei intrari in gestiune. Pe aceasta baza urmeaza a se efectua corectarea cheltuielilor pe naturi"[9].

Spre deosebire de inventarul permanent, in cazul inventarului intermitent, organizarea si conducerea contabilitatii interne a stocurilor este mai putin complexa. In acest sens este eliminata intocmirea documentelor de evidenta a iesirilor de stocuri.

Principalul avantaj al inventarului intermitent consta in faptul ca este o metoda mai simpla si mai putin costisitoare. Totusi inventarul intermitent are si unele dezavantaje. O eroare sau omisiune la inventarierea stocurilor are drept consecinta deformarea informatiei contabile. In conditiile utilizarii inventarului intermitent, controlul gestionar prin inventariere nu este posibil deoarece soldul faptic stabilit cu aceasta ocazie, in lipsa determinarii soldului scriptic, nu are cu ce sa fie comparat, considerandu-se corect.

Un alt dezavantaj se refera la tendinta de subevaluare a stocurilor din motive fiscale. Aceasta genereaza o crestere artificiala a cheltuielilor si o diminuare a profitului impozabil, nerespectand astfel principiul imaginii fidele.

Exemplu:

O societate comerciala cu amanuntul achizitioneaza pe credit marfuri in valoare de 10.000.000 lei, TVA 19% pe data de 10.11. N. Valoarea stocului de marfuri pe baza inventarului efectuat la 30.11.N este de 500.000 lei. Pe data de 12.12.N unitatea mai cumpara de la furnizori marfuri in valoare de 5.000.000 lei, TVA 19%. La inventarierea efectuata pe 31.12.N se constata ca exista marfuri in stoc in valoare de 800.000 lei. In cazul aplicarii inventarului intermitent se fac urmatoarele inregistrari.

receptia marfurilor la cost de achizitie 10.000.000 lei, TVA 19% pe data de 10.11.N:

constatarea la sfarsitul lunii noiembrie a unui stoc de marfuri in valoare de 500.000 lei si inchiderea contului 607 "Cheltuieli privind marfurile":

preluarea in exploatare la inceputul lunii decembrie a stocului initial de marfuri de 500.000 lei:

aprovizionarea cu marfuri la cost de achizitie de 5.000.000 lei, TVA 19% pe data de 12.12.N:

constatarea la sfarsitul lunii decembrie a unui stoc de marfuri in valoare de 800.000 lei si inchiderea contului 607 "Cheltuieli privind marfurile":

Analizand datele din operatiunile (3) si (4) se observa ca iesirile sau cheltuielile privind marfurile rezulta din relatia balantiera:

Si + I - Sf = E,

Unde Si = sold initial, I=intrari, Sf = sold final, E=iesiri

In cazul exemplului dat relatia de mai sus se verifica astfel:

500.000 lei + 5.000.000 lei - 800.000 lei = 4.700.000 lei

Relatia balantiera Si+I-Sf = E este dedusa din formula Si+I = E+Sf, adica:

500.000 lei + 5.000.000 lei = 4.700.000 lei + 800.000 lei

In cazul aplicarii inventarului intermitent costul marfurilor date in custodie la terti se evidentiaza in debitul contului 357 "Marfuri aflate la terti" prin creditul contului de cheltuieli privind marfurile. Preluarea in exploatare a marfurilor reintorse de la terti se consemneaza printr-un articol contabil invers. Aceste aspecte pot fi puse in evidenta cu ajutorul urmatorului exemplu:

O societate comerciala cu amanuntul se aprovizioneaza cu marfuri la cost de achizitie 5.000.000 lei, TVA 19% pe data de 10.11.N. In ziua de 15.11.N unitatea da in custodie la terti marfuri in valoare de 1.000.000 lei. Pe data de 30.11.N se constata ca exista marfuri in stoc in valoare de 500.000 lei. La inceputul lunii decembrie se preia in exploatare stocul inregistrat impreuna cu marfurile reintoarse de la terti in valoare de 1.000.000 lei. La sfarsitul lunii decembrie se constata un stoc de marfuri in valoare de 300.000 lei. Inregistrarile in contabilitate sunt:

receptionarea marfurilor la cost de achizitie 5.000.000 lei, TVA 19%

darea in custodie la terti a marfurilor in valoare de 1.000.000 lei

constatarea stocului de 500.000 lei si inchiderea contului de cheltuieli privind marfurile la sfarsitul lunii noiembrie:

preluarea in exploatare la inceputul lunii decembrie a stocului de marfuri de 500.000 lei si a marfurilor reintoarse de la terti in valoare de 1.000.000 lei

constatarea la sfarsitul lunii decembrie a stocului de marfuri de 300.000 lei si inchiderea contului de cheltuieli privind marfurile:

2. Contabilitatea vanzarii marfurilor prin consignatie

Comertul prin consignatie se asimileaza comertului cu amanuntul si se realizeaza atat prin unitati specializate cat si prin unitati cu amanuntul care au ca obiect de activitate si consignatia.

Comertul in consignatie are ca scop preluarea de la persoane fizice sau juridice a unor bunuri noi sau vechi in vederea vanzarii acestora.

Proprietarul bunurilor depuse in consignatie se numeste deponent si dupa vanzare acesta primeste pretul de decontare sau pretul deponentului. Deoarece bunurile nu intra in unitatea comerciala prin achizitie, proprietarul lor ramane deponentul pana in momentul vanzarii sau retragerii din consignatie.

La primirea bunurilor de la deponenti, consignatia intocmeste Bonul de primire in consignatie sau Nota de intrare-receptie, din care un exemplar se remite deponentului ca act justificativ al dreptului de proprietate asupra bunurilor, iar alt exemplar ramane la magazinul de consignatie. In acelasi timp bunurile primite se trec intr-un Registru de consignatie, unde se completeaza date de identificare ale deponentului, data depunerii bunurilor, data restituirii contravalorii acestora, semnatura si alte date. La vanzarea bunurilor, consignatia intocmeste Borderoul de iesire a obiectelor de consignatie si Borderoul de programare la plata a deponentilor.

Bunurile primite in consignatie se reflecta in contabilitate numai dupa ce s-au vandut, ca o intrare in gestiune si apoi se reflecta iesirea lor prin descarcarea gestiunii. Evidenta bunurilor in consignatie se asigura prin contul extrabilantier 8033 "Valori materiale primite in pastrare sau custodie".

Intre consignatar si deponent se poate incheia un protocol prin care se specifica drepturile si obligatiile ambelor parti:[10]

- daca deponentul nu respecta numarul minim de zile stabilit la depunerea in consignatie si isi retrage bunurile atunci are obligatia de    a plati consignatarului un procent din pretul de decontare;

- daca bunurile nu se vand intr-un anumit termen de la depunere si deponentul doreste sa le mai lase la consignatar, acesta ii pretinde un procent din pretul de decontare;

- sumele rezultate din aplicarea celor doua procente se inregistreaza de consignatar in contul 708 "Venituri din activitati diverse".

Pretul de vanzare cu amanuntul al marfurilor vandute prin consignatie este format din pretul deponentului, comision si TVA aplicat la comision, daca deponentul este persoana fizica neplatitoare de TVA, sau aplicat la pretul deponentului + comision, daca deponentul este o persoana juridica platitoare de TVA. Pretul deponentului este pretul stabilit de proprietar la depunerea bunurilor in consignatie si pretul care se deconteaza catre acesta dupa vanzare:

Exemple:

Varianta 1 (deponentul este o persoana fizica neplatitoare de TVA):

Se primesc de o persoana fizica bunuri evaluate la un pret de 1.000.000 lei. Comisionul practicat de societatea comerciala cu amanuntul pentru vanzarile prin consignatie este de 15%, TVA-ul aferent comisionului este: (19% x 150.000 lei) = 28.500 lei. Pretul de vanzare cu amanuntul este de 1.178.500 lei.

- primirea bunurilor in consignatie la pretul deponentului:

- vanzarea in numerar a marfurilor primite in consignatie:

- scoaterea din evidenta extrapatrimoniala a bunurilor vandute ca marfuri:

- intrarea scriptica in patrimoniu a marfurilor vandute in consignatie:

- descarcarea gestiunii de marfurile vandute prin consignatie:

- achitarea datoriei fata de deponent:

Varianta a 2-a (deponentul este o persoana juridica platitoare de TVA):

Se primesc bunuri de la o persoana juridica, bunuri evaluate la un pret de 1.000.000 lei. Comisionul practicat de societatea comerciala cu amanuntul pentru vanzarile prin consignatie este de 15%.

TVA colectata este 19% x (1.000.000 + 150.000) = 218.500 lei

Pretul de vanzare cu amanuntul este de 1.368.500 lei

TVA deductibila este de 19% x 1.000.000 = 190.000 lei

- primirea marfurilor in consignatie la pretul deponentului:

- vanzarea in numerar a marfurilor primite in consignatie:

- primirea facturii de la persoana juridica, intocmita dupa vanzarea marfurilor:

- TVA deductibila inscrisa in factura furnizorului:

- iesirea din evidenta extrapatrimoniala a bunurilor vandute ca marfuri:

- descarcarea gestiunii de marfurile vandute prin consignatie:

- achitarea datoriei fata, de    deponent:

Contabilitatea vanzarii marfurilor cu plata in rate

Societatile comerciale care desfasoara activitati de desfacere a marfurilor, fie prin sistemul en-gross (cu ridicata) fie en-detail (cu amanuntul), pot sa vanda marfuri cu plata in rate. Vanzarea se face prin incheierea unui contract de vanzare-cumparare in rate intre societatea comerciala si clientul sau. Clientul trebuie sa depuna dovada ca este in masura sa achite ratele esalonate la termenele scadente stabilite de vanzator.

Pentru creditul acordat clientului pe perioada derularii ratelor, societatea comerciala percepe dobanda, fie la nivelul celei bancare fie la un nivel mai mic decat aceasta. Dobanda se poate calcula la marimea ratelor sau la suma ramasa de plata, conform deciziei comerciantului sau se negociaza cu clientul.

Pentru a contabiliza venitul de realizat pana la incasarea ratelor se utilizeaza contul 472 "Venituri inregistrate in avans". Pentru inregistrarea TVA-ului aferent ratelor se foloseste contul 4428 "TVA neexigibila", care devine TVA exigibila colectata la incasarea ratelor scadente. Dobanda inclusa in rata se reflecta ca un venit curent in momentul incasarii ratei cu ajutorul contului 766 "Venituri din dobanzi". Clientii cu plata in rate se pot reflecta intr-un cont analitic 411.04 "Clienti cu plata in rate".

Exemplu:

Societatea comerciala cu amanuntul "X" vinde in rate unui client marfa la pret de vanzare cu amanuntul inclusiv TVA 14.280.000 lei din care:

- pretul de achizitie a marfii 10.000.000 lei;

- adaos comercial 20% x 10.000.000 lei    = 2.000.000 lei

- TVA neexigibila 19% x 12.000.000 lei = 2.280.000 lei.

La livrarea marfii se incaseaza un avans de 30%, diferenta urmand a se incasa in patru rate lunare. Vanzarea are loc in luna ianuarie. Dobanda de 10% se percepe la marimea ratei.

Rezolvare:

Avans inclusiv TVA = 14.280.000 lei x 30% = 4.284.000 lei

TVA aferent avansului = 4.284.000 x 15,96638% = 684.000 lei

Avans fara TVA = 4.284.000 lei - 684.000 lei = 600.000 lei

Restul de incasat = 14.280.000 lei - 4.284.000 lei = 9.996.000 lei

Marimea unei rate inclusiv TVA (fara dobanda) = 9.996.000 lei : 4 = 2.499.000 lei

TVA inclusa in rata = 2.499.000 x 15,96638% = 399.000 lei

Marimea unei rate (fara TVA si dobanda) = 2.499.000 lei - 399.000 lei = 2.100.000 lei

Dobanda se percepe la marimea ratei (procent fix)

Dobanda de 10% aferenta unei rate = 2.499.000 lei x 10% = 249.900 lei

Dobanda aferenta celor 4 rate = 249.000 lei x 4 = 999.600 lei

Cont 472: Scadenta conform tabelului de mai sus:

In contabilitatea unitatii se inregistreaza:

- creanta rezultata din vanzarea marfurilor cu plata in rate:

- incasarea avansului de 30% in luna ianuarie:

- descarcarea gestiunii de marfuri in luna ianuarie:

Cost de achizitie aferent avansului = 10.000.000 lei x 30% = 000.000 lei

- incasarea primei rate scadente in luna februarie:

- formarea veniturilor curente in luna februarie:

- TVA neexigibila devenita exigibila pentru rata incasata:

- cheltuieli anticipate trecute asupra cheltuielilor curente reprezentand costul de achizitie aferent ratei incasate (7.000.000 lei: 4 = 1.750.000 lei):

Daca la descarcarea gestiunii nu se utiliza contul 471, intreg costul de achizitie de 10.000.000 lei ar fi fost direct trecut pe cheltuielile curente.

In mod asemanator inregistrarilor de mai sus se procedeaza la fiecare rata scadenta, astfel ca la finele lunii mai, unitatea inchide venitul de realizat din aceasta operatiune.

4. contabilitatea marfurilor aflate la terti

Marfurile    aflate la terti sunt marfuri care apartin unitatii, dar care, temporar, se afla in depozitul unui tert cu un anumit scop (fie in custodie, fie pentru prelucrare, reconditionare, fie pentru vanzare cu cedare de comision).

Diferitele scopuri in care se trimit marfurile la terti se reflecta in contabilitate cu ajutorul contului 357 "Marfuri aflate la terti", dezvoltat pe analitice conform scopului in care au fost trimise marfurile sau conform stadiului procesului de tranzactie in care se afla respectivele marfuri.

In general se intalnesc urmatoarele categorii de marfuri aflate la terti:

- marfuri aflate in curs de aprovizionare;

- marfuri trimise spre prelucrare sau reconditionare la terti;

- marfuri aflate la terti pentru vanzare sau cedare de comision;

- marfuri refuzate de clienti in urma vanzarii si ramase in custodia acestora.

4.1. Contabilitatea marfurilor aflate in curs de aprovizionare

In categoria marfurilor aflate in curs de aprovizionare se includ marfurile receptionate la furnizor de catre delegatul unitatii comerciale, dar neridicate din diferite motive, cum ar fi: neprocurarea mijlocului de transport, neexistenta spatiilor de depozitare la cumparator etc. Daca furnizorul a trimis factura, de regula, cumparatorul o achita prin banca sau delegatul cumparatorului achita marfurile fie in numerar, fie cu CEC.

Pentru aceasta categorie cumparatorul nu plateste cheltuieli de custodie intrucat perioada de timp in care marfurile raman la furnizor este scurta si nu exista decat un decalaj intre achitarea facturii si sosirea fizica a marfurilor. Scriptic marfurile sunt in gestiunea cumparatorului. Daca totusi furnizorul percepe un tarif pentru pastrarea marfurilor, acest tarif va majora costul de aprovizionare al marfurilor si va fi consemnat in "Procesul-verbal de luare in custodie". In aceasta ultima situatie marfurile sunt receptionate si lasate in custodia furnizorului o perioada mai mare, clientul avand posibilitatea sa-si vanda marfurile direct din depozitul furnizorului.

Tot in categoria marfurilor in curs de aprovizionare se mai includ:

q       marfurile primite in depozitul cumparatorului, dar a caror receptie nu a fost efectuata;

q       marfurile care initial nu au fost acceptate de cumparator, fiind sosite ca plusuri necomandate, dar dupa un timp cumparatorul le deconteaza sub rezerva constatarii ulterioare a receptiei cantitative si calitative;

q       marfurile care au fost expediate de unitati, subunitati cu contabilitate proprie in cazul decontarilor interne si care nu au sosit in depozitul destinatarului pana la finele lunii in care a avut loc livrarea de catre unitate, subunitate (se folosesc conturile 481 "Decontari intre unitate si subunitati" si 482 "Decontari intre subunitati" in corespondenta cu 357 "Marfuri aflate la terti".

4.2. Contabilitatea marfurilor trimise spre prelucrare sau reconditionare la terti

In cazul in care se constata ca unele marfuri au miscare lenta sau sunt greu vandabile, societatile comerciale au posibilitatea sa le trimita la unitati specializate in prelucrarea marfurilor, iar rezultatul prelucrarii se concretizeaza intr-o alta marfa sau alt sortiment, cu alt pret decat cel al sortimentului de marfa trimis la prelucrare.

Spre deosebire de prelucrare, prin reconditionare se obtine acelasi sortiment de marfa accesibil vanzarii, fie la acelasi pret fie la un pret diferit.

Prelucrarea si reconditionarea contribuie la cresterea vitezei de rotatie a marfurilor prin mobilizarea unor marfuri greu vandabile. Cheltuielile ocazionate de prelucrarea si reconditionarea marfurilor la terti constau in: costul prelucrarii facturat de furnizor, cheltuieli de transport dus-intors, cheltuieli de manipulare, pierdere de marfuri pe timpul transportului etc. Aceste cheltuieli se pot cuprinde in costul de aprovizionare al marfurilor obtinute in urma prelucrarii sau se vor include in cheltuielile privind marfurile.

4. Contabilitatea marfurilor vandute prin cedare de comision

Pentru a mari ritmul desfacerilor de marfuri, societatile de comert pot ceda marfuri altor unitati pentru vanzare, urmand ca decontarea sa se efectueze pe masura vanzarii marfurilor.

Trebuie sa se faca distinctie intre consignatie si comision, deoarece consignatia are stabilit la intrarea marfurilor un pret de decontare catre deponent si un pret de vanzare al unitatii de consignatie. In cazul vanzarii in comision "se incheie un protocol intre partenerii de schimb prin care se mentioneaza obligativitatea primitorului ca pe masura vanzarii marfurilor sa intocmeasca o situatie privind vanzarile pe care o transmite predatorului, ca pe baza ei acesta sa intocmeasca factura ferma de livrare a marfurilor, descarcarea efectiva a gestiunii si incasarea facturii de acordare de comision"[11].

Comisionul pe care il acorda unitatea predatoare se poate reflecta ca un scont acordat, iar pentru primitor ca un venit din scont primit.

4.4. Contabilitatea marfurilor refuzate de clienti si ramase in custodia acestora

In cazul unor livrari de marfuri necontractate sau necomandate, la alte termene decat cele prevazute in contract sau de alta calitate, clientul le poate refuza la plata, total sau partial, luandu-le pentru o perioada de timp in custodie. Evaluarea marfurilor ramase in custodia clientilor se poate face la acelasi tip de pret cu marfa aflata in patrimoniu sau la orice alt tip de pret.

Daca unitatea patrimoniala a inregistrat vanzarea, respectiv descarcarea gestiunii pentru marfa livrata, ea trebuie sa storneze aceste inregistrari prin inversarea articolului contabil. Ulterior unitatea va inregistra marfurile refuzate de clienti cu ajutorul contului 357 "Marfuri aflate la terti". In momentul readucerii marfurilor refuzate de la clienti se va credita contul 357 in corespondenta cu debitul contului 371 "Marfuri".