Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

Procedee de evaluare si calculare a costurilor privind

productia de fabricatie interdependenta

In cadrul unora dintre intreprinderile industriale au loc livrari reciproce de produse, lucrari si servicii intre sectiile sau atelierele de baza sau auxiliare pentru nevoile de productie ale acestora. Aceasta livrare reciproca de produse, lucrari si servicii constituie in primul rand o caracteristica a sectiilor sau atelierelor auxiliare (sectia de transformatori, centrala de apa, centrala termica, statia de comporesare, atelierele de intretinere-reparatii).

De exemplu, centrala de apa livreaza centralei termice apa necesara pentru productia aburului, dar la randul sau, centrala de apa primeste in anumite perioade ale anului energie termica pentru incalzire care provine de la centrala termica. Tot astfel, statia de transformatori livreaza celorlalte ateliere auxiliare energie electrica, dar si aceasta primeste de la sectiile auxiliare respective apa industriala, prestatii sub forma transporturilor interne, alte servicii in raport de specificul fiecarui atelier auxiliar.

Deservirea reciproca intervine in unele unitati industriale si intre sectiile lor de baza. De exemplu, centrala electrica de termoficare: productia de energie electrica este conditionata de productia prealabila a energiei termice sub forma de abur, dar pentru productia acesteia din urma este nevoie si de energie electrica obtinuta in aceeasi intreprindere. Un alt exemplu il constituie cazul unitatilor de fabricatie a produselor cloro-sodice unde se produce carbonatul de sodiu si unde se consuma o anumita cantitate de soda calcinata La fabricarea sodei calcinate se consuma si carbonat de sodiu.

Produsele, lucrarile si serviciile caracterizate printr-un asemenea mod de obtinere sunt cunoscute sub denumirea de produse de fabricatie interdependenta. In asemenea situatii, pentru a face posibila decontarea prestatiilor reciproce, este necesara cunoasterea costului produselor, iar pentru determinarea acestui cost este necesara decontarea prestatiilor reciproce.

De exemplu: marile uzine electrice de termoficare pentru a calcula costul energiei electrice avem nevoie de costul aburului, dar calcularea costului aburului presupune determinarea costului energiei electrice. Se naste astfel un crec vicios intrucat nu se poate calcula costul la un produs intrucat nu se cunoaste costul produsului care participa la fabricatie.

Pentru a calcula costul produselor de fabricatie interdependenta se folosec mai multe procedee:

a)      Procedeul elaborarii calculatiei privind costul fiecarui produs fara a tine seama de costul prestatiilor reciproce. Acest procedeu se foloseste mai ales in etapa de elaborare a antecalculatiilor (proiectare, buget, standard)

b)      Procedeul portivit caruia prestatiilor reciproce dintre ateliere sau sectii se evalueaza la un pret prestabilit: costul efectiv al perioadei precedente, costul programat, standard, bugetat. Acest procedeu se poate utiliza atat in antecalculatie cat si pentru postaclculatie, dar numai pentru atelierele sau sectiile cu productie omogena (nu eterogena)

c)      Procedeul calculelor iterative (al reiterarii)

Acest procedeu are la baza premisa potrivit careia costul cantitatilor de productie livrate de o sectie altor sectii reprezinta fata de totalul cheltuielilor sectiilor care le-a furnizat, aceleasi proportii pe care le reprezinta cantitatile respective luate separat fata de totalul productiei fata de sectia care le-a furnizat.

Pentru efectuarea calculelor se parcurg urmatoarele etape:

se determina marimea raporturilor dintre cantitatile de produse livrate celorlalte sectii luate separat si totalul productiei rezultate de la sectia furnizoare, calculand coeficientii de reiterare pe baza relatiei:

se pondereaza in mod succesiv coeficientii astfel calculati cu cheltuielile sectiei furnizoare pentru care s-a calculat coeficientul, cheltuieli inregistrate pana in momentul respectiv

se repeta calculele cu cheltuielile neluate in seama la ruta precedenta la fiecare sectie in parte pana canmd rezultatele reprezinta sume neglijabile

Acest procedeu mai este cunoscut si sub denumirea de procedeul morisca

Pentru exemplificare presupunem cazul unei intreprinderi in care functioneaza trei sectii auxiliare:statia de transformatori (922.0 - ST), centrala termica (abur)(922.1 - CT), statia de captare si distributie a apei potabile (922.2 - CA). Cheltuielile de productie ale sectiilor sunt: ST-10.000 lei, CT - 4.000 lei, CA - 2.000 lei.

Productia acestor sectii si destinatia ei este urmatoarea:

ST are o productie de 30.000 KW/h pe care i-a livrat astfel:

100 KW/h pentru CT

5.000 KW/h pentru CA

restul catre sectiile de baza

CT are o productie de 200 tona abur pe care i-a livrat astfel:

10 tone abur pentru ST

20 tone abur pentru CA

restul catre sectiile de baza

CA are o productie de 4.000 m|3 apa pe care i-a livrat astfel:

20 m|3 pentru ST

300 m|3 pentru CT

restul catre sectiile de baza

Deschidem mai inati T-urile pentru conturile analitice de la cele trei sectii auxiliare:

A. Prima runda de calcule

NOTA BENE: In principiu se efectueaza atatea runde de calcul cate sectii intra in sistemul prestatiilor reciproce (3) plus inca o runda pentru prima sectie pentru ca la prima runda de calcul nu s-au luat in calcul sumele primite de la alte sectii.

Pentru a doua runda de calcul se iau in considerare sumele neluate in calcul la prima runda.

B.) A doua runda de calcul

C.) A treia runda de calcul

-ne vom opri aici din lipsa de timp - la examen 4 runde

Dupa epuizarea calculelor de preluare a costurilor privind productia de fabricatie interdependenta se calculeaza costul productiei destinate celorlalte sectoare de activitate avand in vedere urmatoarea relatie:

UNDE     Chi - Cheltuieli initiale ale sectiei respective

Chp - Cheltuieli primite in sistemul prestarilor reciproce

Chl - Cheltuieli aferente productiei livrate

Qj - cantitatea totala de productie obtinuta

qj - cantitatea de produs livrata sectiilor auxiliare

d)      Procedeul algebric

Acest procedeu presupune calculul costului productiei de fabricatie interdependenta cu ajutorul sistemului de ecuatii lineare. Pentru aplicarea acestui procedeu se porneste de la urmatoarele premise:

costul unitar al productiei diferitelor sectii sau ateliere se considera necunoscut si se noteaza cu cate o necunoscuta ca:

X - costul unitar pentru energia electrica

Y - costul unitar pentru abur

Z - costul unitar pentru apa

pentru formarea sistemului de ecuatii se tine seama de urmatorul principiu: productia rezultata de la fiecare sectie evaluata in functie de costul unitar, care este o necunoscuta, este egala cu cheltuielile initiale ale sectiei respective producatoare la care se adauga cheltuielile reprezentand prestatiile reciproce evaluate la costul unitar, care este de asemenea o necunoscuta. Se formeaza atatea ecuatii cate sectii intra in sistemul prestatiilor reciproce.

Prin metodele cunoscute se rezolva sistemul de ecuatii si se afla costul unitar care reprezinta necunoscutele de la fiecare sectie in parte.

In literatura de specialitate se cunosc si alte procedee de calculatie a costului unitar la productia de fabricatie interdependenta ca: Procedeul calculelor succesive de aproximare (o combinatie intre procedeul reiterarii si procedeul algerbic), Procedeul matricial etc.

Atat procedeul calculelor iterative cat si procedeul algebric se pot utiliza numai atunci cand in sistemul prestatiilor reciproce au intrat numai sectii cu productii omogene. Daca in acest sistem intra si sectii cu productie variata (atelierul de intretinere-reparatii) procedeele mentionate nu se mai pot utiliza pentru ca productia complexa nu se poate exprima cantitativ prin intermediul unei singure unitati de masura fizice. Lipsa unitatilor de exprimare cantitativa a productitieie face imposibila calcularea coeficientilor in virtutea carora se preiau succesiv cote de cheltuieli ocazionate de sectia furnizoare sau face imposibila constituirea sistemului de ecuatii.

Calculul costului unitar in asemenea situatii implica atat folosirea altor procedee cat si adoptarea unor criterii pentru stabilirea ordinii de succesiune in efectuarea calculatiilor. In principiu, la baza acestor criterii stau legaturile tehnologice dintre sectii. Aceasta inseamna ca in cazul unor sectii cu legaturi tehnologice stabile, ordinea de succesiune privind calculatia costurilor este intotdeauna aceeasi,

In acele sectii, unde pe langa legaturile tehnologice permanente apar si cele intamplatoare care difera de la o perioada de gestiune la alta, ordinea in ceea ce priveste calculatia costurilor nu este aceeasi. In aceasta situatie sunt sectiile auxiliare de deservire. Ordinea de succesiune se stabileste astfel:

se incepe calcularea costului unitar cu acele sectii auxiliare care nu au intrat deloc in sistemul prestatiilor reciproce sau care se gasesc cel mult in situatia de sectii furnizoare

se continua cu sectiile care au furnizat celorlalte sectii din unitatea cele mai mari cantitati de produse si servicii si au primit cele mai mici cantitati

se termina cu acele sectii auxiliare care au primit cele mai mici cantitati de produse si servicii si au primit cele mai mari cantitati

sectiilor auxiliare cu productie variata li se atribuie astfel de pozitii care sa asigure decontarea productiei lor catre celelalte sectii la un cost cat mai apropiat de realitate

In aceasta ordine de succesiune se alterneaza calculul exact al costului unitar cu decontarea unor cantitati de produse si servicii la un cost conventional. Se folosesc astfel procedee combinate pentru calculatia costurilor.

La sectiile cu productie omogena cantitatile de produse proprii consumate productiv in interiorul acelorasi sectii se scad din productia fabricata fara a li se atribui valori. Exceptie de la aceasta regula fac productia depozitabila sau acolo unde actele normative prevad altfel.

Productia proprie cu caracter complex, folosita pentru nevoile proprii ale acelei sectii se evalueaza in toate cazurile la una din urmatoarele posibilitati:

fie la nivelul cheltuielilor efective directe

fie la niveulul costului de productie (de sectie) stabilit prin adaugarea la cheltuielile directe a cotei de cheltuieli indirecte de sectie programate, bugetate sau din perioada precedenta

Procedeul deducerii valorii produselor secundare

Acest procedeu, cunoscut in literatura de specialitate si sub denumirea de procedeul restului sau al valorii ramase se aplica cand dintr-un proces de productie unitar rezulta concomitent un produs principal si unul sau mai multe produse secundare si nu exista o alta posibilitate de separare a cheltuielilor pe fiecare produs in parte (frecvent intalnit in agricultura, zootehnie)

Costl unitar al produsului principal se determina in acest caz dupa urmatoarea relatie de calcul:

Chi - cheltuieli de productie pe articole de calculatie

P - pretul de evaluare al producului secundar

j - numarul de produse secundare

Qp - cantitatea totala de produs principal

Dupa cate se observa, metoda imbina de fapt deducerea valorii produselor secundare cu diviziunea simpla pentru restul cheltuielilor care privesc produsul principal.

O mentiune speciala se impune pentru pretul folosit la evaluarea produselor secundare care este pretul posibil de valorificare din care se scad cheltuielile de desfacere, ambalare, purificare, daca produsul comporta asemenea cheltuieli.

Pentru exemplificare presupunem ca dintr-un proces de fabricatie rezulta 100.000 kg produs principal si 200.000 kg produs secundar care nu mai comporta operatii de prelucrare in intreprinderea respectiva. Pentru obtinerea acestei productii s-a cheltuit 2.692.000 lei. Pretul de vanzare al produsului secundar este de 1 leu/kg, air cheltuielile de finisare sunt de 7.500 lei. Sa se calculeze costul unitar al produsului principal.

Procedand astfel la calcularea costului unitar, nu se asigura cunoasterea structurii costului privind produsul principal si nici a produsului secundar, fapt ce creeaza dificultati in munca de calculatie, mai ales atunci cand:

p  exista productie in curs de executie care trebuie evaluata, iar cheltuielile aferente trebuie deduse din cheltuielile totale

p  unul sau toate produsele se supun prelucrarii in aceeasi intreprindere iar costul sau trebuie insumat desfasurat cu cheltuielile ulterioare de prelucrare pentru a se cunoaste structura costului unitar al produselor rezultate.

Pentru a evita aceste dificultati exista doua posibilitati:

deducerea valorii produselor secundare din valoarea articolului de calculatie materii prime si materiale directe care se micsoreaza cu sume nejustificat de mari

atribuirea unei structuri calculatorii valorii produselor secundare tinand seama de ponderea valorii acestora fata de totalul cheltuielilor de productie. Acest procedeu este mai rational, iar aplicarea lui coporta urmatoarele etape metodologice de calcu: