IAS 18 - VENITURI DIN ACTIVITATI CURENTE

Cadrul general specifica faptul ca termenul de venituri include atat venituri din activitatile curente, cat si castiguri.

Veniturile din activitatile curente pot fi realizate din vanzari, onorarii, dobanzi, dividende, redevente si chirii. Acestea reprezinta fluxul brut de beneficii economice primite de o societate in cursul activitatilor obisnuite ale acesteia, atunci cand acest flux se materializeaza prin cresteri ale capitalurilor proprii, altele decat cresterile datorate contributiilor din partea participantilor la aceste capitaluri proprii.

Un castig poate apare, de exemplu, in urma vanzarii unui activ imobilizat. Tot un venit este realizat si in cazul in care anumite bunuri sunt date in locul rambursarii unui imprumut (inregistrarea fiind Db Imprumut = Cr Venituri din vanzare).

Nu este intotdeauna clara diferenta dintre venituri din activitatea curenta si castiguri. Castigurile apar in urma unor tranzactii care sunt colaterale activitatilor de exploatare si care pot fi, uneori, semnificative.

Exemplu : Sediul in care o societate isi desfasoara activitatea poate fi vandut mai tarziu pentru a realiza un profit din vanzare.

O societate de investitii imobiliare poate detine proprietati imobiliare pentru ca acestea pot genera venituri. Atunci cand proprietatile sunt vandute, castigul rezultat va fi inclus in cifra de afaceri. O astfel de societate va include proprietatile imobiliare detinute in categoria activelor curente.

In mod normal, alte intreprinderi inregistreaza proprietatile detinute in categoria activelor imobilizate si orice castig din vanzarea lor va fi reflectat intr-un cont care nu face parte din cifra de afaceri.

In cazurile in care exista incertitudini cu privire la clasificarea activelor, este foarte important ca politica adoptata sa fie prezentata clar si aplicata in mod consecvent.

Valoarea justa este suma pentru care un activ poate fi tranzactionat, sau o datorie poate fi decontata, de bunavoie, intre parti aflate in cunostinta de cauza, in conditii normale de concurenta.

Evaluarea veniturilor din activitatile curente

 Veniturile din activitatile curente trebuie evaluate la valoarea justa a mijlocului de plata primit sau de primit. 

Aceasta evaluare este in mod normal usor de facut. Exista totusi si cazuri mai putin clare. Exemplu : O intreprindere poate decide sa acorde unui client la sau o perioada mai mare de creditare decat cea practicata in mod normal. In acest caz intreprinderea va trebui sa actualizeze valoarea fluxurilor de numerar viitoare. Problema este sa se decida ce rata a dobanzii se foloseste in aceasta actualizare. In IAS sunt prevazute doua metode. Societatea trebuie sa o aleaga pe cea care este mai usor de determinat.

 Atunci cand bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca natura si valoare, schimbul nu este privit ca fiind o tranzactie ce genereaza venit din activitatile curente . De obicei, acesta este cazul marfurilor ca uleiul sau laptele, unde furnizorii schimba stocurile intre diverse zone pentru a satisface cererea de moment dintr-o zona anume. In momentul in care bunurile sunt vandute sau se presteaza servicii in schimbul unor bunuri, sau servicii ce nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzactie ce genereaza venit.

Venitul este evaluat la valoarea justa a bunurilor sau serviciilor primite, ajustat cu orice sume transferate in numerar sau echivalente de numerar. Cand valoarea justa a bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluata in mod rezonabil, venitul din activitatea curenta este evaluat la valoarea justa a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustat cu orice sume transferate in numerar sau echivalente de numerar."

Valoarea bunurilor stabilita prin contract poate sa fie diferita de valoarea lor justa, chiar daca partile au stabilit ca bunurile schimbate au valori egale. Sunt cazuri in care societatile stabilesc de comun acord sa subevalueze bunurile. Societatea insa are obligatia de a ajusta valorile stabilite pentru a reflecta valoarea justa a bunurilor schimbate.

Momentul recunoasterii

Unul dintre aspectele importante ale recunoasterii veniturilor este modul de alocare a veniturilor rezultate din tranzactii care se desfasoara pe mai multe exercitii financiare, pentru a evita tratamentul simplist de recunoastere in perioada in care banii au fost incasati. In acest sens se face uz de doua dintre principiile fundamentale: principiul contabilitatii de angajamente care cere corelarea cheltuielilor cu veniturile corespunzatoare, si principiul prudentei in care profiturile nu sunt reflectate cu anticipatie, in timp ce provizioanele pentru pierderi sunt inregistrate imediat ce pierderile sunt prevazute.

Cel mai des utilizat moment de recunoastere a veniturilor este momentul vanzarii, fiind considerat momentul care poate fi identificat cel mai exact pe parcursul procedurii de vanzare. De fapt, trebuie stabilit momentul la care s-au transferat riscurile si beneficiile semnificative si s-au eliminat majoritatea elementelor de nesiguranta legate de realizarea tranzactiei.

In unele cazuri bunurile sunt vandute pastrandu-se insa titlul de proprietate asupra lor pana ce s-a realizat colectarea sumei datorate de cumparator. In astfel de conditii, daca se face dovada ca vanzatorul a transferat cea mai mare parte a riscurilor si avantajelor, atunci tranzactia poate fi tratata ca o vanzare si, prin urmare, venitul aferent poate fi recunoscut.

Exemplu 1: Sa presupunem ca o firma organizeaza o receptie pentru care trebuie sa cumpere o anumita cantitate de vin fara a sti insa exact cat se va consuma. Firma va cumpara vinul printr-un contract prin care poate sa returneze vinul neconsumat. Cand va inregistra vanzatorul de vinuri aceste venituri?

Recunoasterea veniturilor trebuie facuta la momentul livrarii marfii numai daca valoarea acestora poate fi estimata in mod rezonabil. Daca aceasta estimare nu poate fi facuta, atunci veniturile trebuie recunoscute la momentul incasarii contravalorii bunurilor.

Exemplu 2 : este acela al unei firme care vinde produse prin comanda postala, unde clientul are dreptul sa returneze bunul in 14 zile. Daca veniturile viitoare pot fi estimate in mod credibil, atunci recunoasterea va avea loc atunci cand bunurile sunt livrate. Din totalul veniturilor recunoscute se va scade un procent. Aceasta procedura este similara cu recunoasterea provizioanelor pentru clientii rau platnici, unde o societate poate estima o valoarea pentru acesti clienti pe baza experientei din anii trecuti. In mod similar, societatea luata in discutie poate sa estimeze procentul bunurilor ce se asteapta sa fie returnate.

Dreptul de returnare in sine prezinta un element de nesiguranta suficient sa indreptateasca oprirea recunoasterii unui venit.

Exemplu 3 : Contract de prestare de servicii care se desfasoara pe o perioada de timp. O firma se ocupa cu actualizarea programelor computerizate. In cazul in care onorariile sunt platite pentru servicii prestate de-a lungul unei perioade de timp, aceste venituri trebuie alocate in mod corespunzator. Firma luata in discutie ar trebui sa recunoasca veniturile in mod proportional, in acord cu prevederile intelegerii ce sta la baza. Veniturile din prestarea de servicii trebuie recunoscute pe masura ce serviciile sunt prestate sau in mod liniar pe parcursul perioadei, daca nu se poate identifica un alt mod logic de alocare in functie de ritmul in care sunt prestate serviciile.

In cazul schimburilor sau trocului, principiile sunt urmatoarele :

- cand bunurile sau serviciile schimbate sunt de natura si valori similare, nu va fi contabilizat nici un venit,

- cand este vorba de un schimb contra bunuri sau servicii diferite, veniturile corespund la valoarea justa a bunurilor sau serviciilor primite, ajustata cu suma in cash sau echivalent-cash transferate.

- cand valoarea bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi masurata in mod fiabil, atunci ca referinta va servi valoarea bunurilor sau serviciilor cedate.

Exemplu 4 :

Pentru a evita costurile de transport, o intreprindere de constructii X care lucreaza pe un santier situat in locul A, schimba cu o alta intreprindere Y un stoc de mijloace fixe evaluat la 100.000 situat in locul B, acesta in schimbul unui stoc de utilaj ce echivaleaza cu ceea ce poseda Y in locul A. Fiind vorba de bunuri similare, operatia nu da loc contabilizarii de venituri.

Daca in schimb, X ar fi dat unele materiale in schimbul mijloacelor fixe, atunci ea ar fi inregistrat un venit corespunzator acestora.

Vanzarile pe credit

In caz de plata amanata (vanzare pe credit), trebuie, in principiu, sa se considere ca doar o parte a pretului de vanzare corespunde remunerarii creditului acordat. Aceasta suma care constituie un venit financiar poate fi determinata :

fie prin diferenta cu pretul ce se plateste pe loc

fie actualizand ansamblul incasarilor viitoare la rata dobanzii pe care ar procura-o un activ financiar de risc echivalent celui al cumparatorului.

Exemplu :

Intreprinderea a vandut marfuri de 1.000.000 unui client la data de 01/1/N. Conditiile de plata au fost urmatoarele :

40% la semnarea contractului,

40% un an mai tarziu,

20% doi ani mai tarziu.

Estimam ca acest client ar putea sa obtina pe piata financiara un credit echivalent cu rata de 9%.

Valoarea actuala a incasarilor legate de tranzactie este urmatoarea :

Putem considera, deci, ca pretul de vanzare include 64.692 - valoarea dobanzilor, adica (1.000.000 - 935.308).

La data de 01/01/N :

1.000.000 Cont la banca (B) = %

Venituri din vanzari (G) 935.308

Venituri amanate (B) 64.692

Pentru etalarea veniturilor financiare asupra duratei imprumutului, este suficient sa se calculeze dobanzile teoretice asupra soldului restant datorat, fie :

- pentru exercitiul N : (935.308 - 400.000) x 9% = 48.178

- pentru exercitiul N+1 : (935.308 +48.178 - 800.000) x 9% = 16.154

Total 64.692

La data de 31/12/N

48.178 Venituri amanate (B) = Venituri din dobanzi 48.178

La data de 31/12/N+1

16.514 Venituri amanate (B) = Venituri din dobanzi 16.514

Aplicarea acestei reguli la toate vanzarile pe credit ar duce la contabilizarea unui venit financiar pentru fiecare tranzactie, inclusiv cele incheiate in conditii normale de plata (credit de 30, 60 sau 90 de zile) ; scontul de plata oferit in caz de achitare pe loc, putand fi considerat ca venit al operatiei de finantare, daca est reprezentativ unui cost de finantare normal.

Exemplul :

Sa consideram o vanzare de 100.000 platibila la 60 de zile sau achitata pe loc cu un scont la plata de 1,5%. Vanzarea va fi contabilizata astfel, daca clientul plateste la scadenta obisnuita :

100.000 Clienti (B) = %

Venituri din dobanzi (G) 1.500

Vanzari de marfuri (G) 88.500

Si astfel in cazul ca achita pe loc :

88.500 Clienti (B) = Vanzari de marfuri (G) 88.500

Astazi, in tarile in care creditul-client reprezinta o practica curenta, vanzarea este in general contabilizata pentru suma exigibila la scadenta (100.000 in exemplul precedent) si scontul de plata considerat ca o cheltuiala financiara pentru vanzator. Aplicarea IAS 8 revizuita, deci, in teorie, ar trebui sa antreneze o evolutie a modului de contabilizare a vanzarilor pe credit. Nu este sigur daca intrarea in vigoare a IAS 8 revizuita provoaca o adevarata schimbare la acest nivel. Ne putem astepta la faptul ca doctrina considera ca noul mod de contabilizare nu se aplica decat termenele de plata depasesc cele obisnuit practicate. IAS 8 nu prevede de fapt decat cazul in care aranjamentul incheiat, adica plata amanata constituie efectiv o operatie financiara.

Principii generale de contabilizare a veniturilor

Cadrul conceptual IASC defineste doua conditii care trebuie indeplinite ca un venit sa poata fi contabilizat :

trebuie sa fie probabil ca intreprinderea va obtine avantaje economice din operatia respectiva;

suma venitului trebuie sa fie masurabila in mod fiabil.

Contabilizarea vanzarilor de marfuri sau de produse

In afara de principiile aplicabile tuturor produselor, veniturile provenind din vanzarea de marfuri sau de produse trebuie sa satisfaca trei conditii pentru a fi contabilizate :

intreprinderea sa fi transferat cumparatorului principalele riscuri si avantaje inerente proprietatii bunurilor cedate;

intreprinderea nu trebui sa pastreze controlul efectiv asupra acestor bunuri si nici sa participe la gestiunea lor;

costurile operatiunii trebuie sa fie masurabile in mod fiabil.

In general, transferul riscurilor si avantajelor legate de proprietate coincide cu transferul dreptului de proprietate sau cu livrarea. Poate fi totusi diferit, in special in urmatoarele cazuri :

vanzatorul ramane supus obligatiei datorita unei executii nesatisfacatoare, neacoperita de clauzele de garantie;

obtinerea veniturilor din vanzarea de bunuri este subordonata revanzarii acestora de catre cumparator;

bunurile sunt livrate cu rezerva instalarii lor, aceasta reprezentand o parte importanta a contractului neincheiat inca de catre vanzator;

cumparatorul are dreptul sa anuleze achizitia dintr-unul din motivele precizate in contractul de vanzare, vanzatorul fiind in incertitudine in ceea ce priveste probabilitatea returului.

In aceste cazuri, tranzactia nu constituie o vanzare si nu se inregistreaza nici un venit.

In schimb, vanzarea este presupusa a fi realizata si veniturile constatate atunci cand vanzatorul nu pastreaza decat o parte nesemnificativa a riscurilor. Este cazul, in special, atunci cand pastrarea proprietatii are ca singur scop protejarea vanzatorului contra riscului de neplata.

Numeroase intreprinderi (societatile de vanzare prin corespondenta, in special) ofera clientilor acestora posibilitatea returnarii marfurilor daca acestia sunt nemultumiti. Aceasta clauza nu reprezinta un obstacol pentru inregistrarea veniturilor in momentul vanzarii daca vanzatorul este in masura sa estimeze in mod fiabil cantitatea de marfuri care va fi returnata. Este suficient de a constitui pentru acestea un provizion corespunzator.

Exemplu :

Cifra de afaceri anuala a unei intreprinderi de vanzare prin corespondenta este de 100 milioane. Statisticile arata ca in general, cam 3% din marfuri sunt returnate sau rambursate.

Daca marja bruta reprezinta in medie 15% din pretul de vanzare, intreprinderea va trebui sa provizioneze deci 450.000, adica (100.000.000 x 3% x 15%) cu titlu de retururi previzibile. Acest provizion va fi, in mod evident, reintegrat rezultatului pe masura retururilor efective.

Pentru contractele care permit cumparatorului sa pretinda rambursarea, daca nu este satisfacut, veniturile sunt totusi contabilizate in momentul vanzarii daca vanzatorul poate, in baza experientei sale anterioare sau a altor consideratii, sa estimeze in mod fiabil marfurile ce-i vor fi returnate.

Conform principiului de atasare a cheltuielilor la venituri (matching principle), veniturile si cheltuielile referitoare la aceeasi operatie sau la acelasi eveniment, trebuie constatate in mod simultan.

Rezulta de aici ca atunci cand cheltuielile nu pot fi evaluate in mod fiabil, veniturile corespunzatoare nu pot fi contabilizate; sumele astfel incasate vor fi contabilizate ca datorii.

Contabilizarea prestarilor de servicii

Contabilizarea prestarilor de servicii depinde de fiabilitatea rezultatului acestor operatiuni. Rezultatul unei operatiuni de prestari de servicii este considerat ca putand fi estimat in mod fiabil cand cele doua conditii aplicabile ansamblului de venituri sunt satisfacute si starea de avansare a operatiei la data bilantului cat si cheltuielile in curs corespunzatoare terminarii operatiunii pot fi estimate intr-un mod fiabil.

In acest caz, veniturile corespunzatoare sunt constatate in raport cu starea de avansare a operatiei la data bilantului (metoda numita "a procentajului de avansare").

Acest procentaj poate fi determinat in diferite moduri. Dupa natura tranzactiei, ne putem baza pe :

o examinare a lucrarilor executate,

servicii efectuate la data bilantului, exprimate in procentaj al ansamblului serviciilor de executat,

proportia costurilor efectuat in raport cu totalul costurilor estimate ale operatiei.

Exemplu :

O societate de revizie contabila a intreprins in 01/11/N o analiza a procedurilor si contabilitatii unui client. Devizul a fost stabilit la 90.000 pentru un cost total prevazut de 80.000. La 31/12/N, data inchiderii conturilor societatii de revizie, cheltuielile angajate cu titlul acestui contract se ridica la 31.000. Lucrarile realizate reprezinta 1/3 din totalul celor de efectuat si 40% din costul total prevazut.

Dupa cum baza o reprezinta cantitatea sau suma lucrarilor deja efectuate, intreprinderea va contabiliza in anul N :

fie 36.000 venituri si 32.000 cheltuieli,

fie 30.000 venituri si 26.667 cheltuieli.

Utilizand aceeasi schema de contabilizare ca si pentru contractele de constructii (vezi IAS 11), inregistrarea de constatare a veniturilor va fi la data de 31/12/N :

% = Venituri din lucrari (G) 36.000

32.000 Costul lucrarilor (G)

(80.000 x 40%)

4.000 Lucrari in curs (B)

(90.000 x 40%)

sau la fel de bine :

% = Venituri din lucrari (G) 36.000

26.667 Costul lucrarilor (G)

(80.000 x 1/3)

3.333 Lucrari in curs (B)

(90.000 x 1/3)

Cand rezultatul unei operatiuni de prestari de servicii nu poate fi estimat in mod fiabil, veniturile corespunzatoare nu sunt contabilizate decat in masura costurilor recuperabile inregistrate. Operatiunea nu degaja astfel nici un beneficiu.

Cand recuperarea costurilor inregistrate este improbabila, nu se va contabiliza nici un venit.

Exemplu :

Daca rezultatul contractului nu poate fi estimat in mod fiabil, societatea de revizie contabila nu va inregistra nici un rezultat pentru anul N. Va contabiliza doar un venit egal cu cheltuielile angajate sub rezerva ca acestea sa poata fi recuperate. Astfel, la data de 31/12/N :

31.000 Costul lucrarilor = Venituri din lucrari 31.000

Contabilizarea dobanzilor, a redeventelor si dividendelor

In masura in care acestea satisfac conditiilor generale de constatare a veniturilor, acestea sunt contabilizate astfel :

dobanzile : in functie de timpul scurs;

redeventele : pe masura ce acestea sunt achizitionate in conformitate cu dispozitiile acordului aplicabil;

dividende : atunci cand dreptul actionarului la dividende este hotarat.

In cazul primelor de rambursare (diferenta intre suma rambursata la scadenta si valoarea contabila initiala a activului), aceasta este contabilizata in venituri in proportie cu dobanzile inregistrate.

Dobanzile corespunzatoare insa inainte de achizitionarea plasamentului cat si dividendele prelevate din beneficiile anterioare achizitiei titlurilor nu constituie venituri. In momentul incasarii lor, acestea trebuie considerate ca o rambursare partiala a plasamentului.

Informatii de publicat

Intreprinderea trebuie sa descrie in situatiile sale financiare metodele contabile adoptate pentru considerarea veniturilor, in special pentru cele utilizate in determinarea gradului de avansare a operatiunilor de prestari de servicii.

Mai trebuie sa indice suma fiecarei categorii importante de venituri constatate in cursul exercitiului, in special veniturile provenind din :

vanzari de marfuri,

prestari de servicii,

dobanzi,

redevente, si dividende.