PRACTICILE CONTABILE SUB INFLUENTA REGLEMENTARILOR NATIONALE

PRACTICILE CONTABILE SUB INFLUENTA REGLEMENTARILOR NATIONALE

TENDINTE ACTUALE ALE REGLEMENTARILOR NATIONALE

1.1 CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND EVOLUTIA REGLEMTARILOR

Existenta unor diferente culturale ,economice ,juridice ,politici la nivel european si nu in ultimul ramd la nivel international manifesta o anumita influenta asupra sistemului contabil al fiecarei tarii, generand siteme contabile particularizate, diferentiate de la tara la tara.In ceea ce privesc aceste diferentieri , in urma unor cercetarii efectuate in domeniul contabilitatii s-a constatat ca sistemul continental si sistemul anglo-saxon suporta cele mai multe si cele mai accentuate diferentieri.

In acest sens se urmareste o atenuare sau chiar o eliminare a acestor diferente , diferente care sunt considerate o premisa a omogenizarii informatiilor contabile respectiv a practicilor contabile care genereaza informatiile contabile.

Aceasta omogenizare , se realizeaza tinand cont de mai multi factori care au o mai mare sau o mai mica influenta asupra sistemului contabil .Printre acesti factori pot fi amintiti : reglementarile contabile,fiscale,politice adoptate la nivelul unei tarii, organismele nationale si internationale de care fiecare stat este legat prin calitatea de membru

Faptul ca omogenizarea depinde de factorii mai sus enumerati se justifica intr-un mod cat se poate de simplu si anume : avand statultul de membru al unui organism fie el european sau international , va trebui sa adopte regulile si princiipile grupului respectiv si nu in ultimul rand sa tina cont de acestea in elaborarea normelor nationale,astfel incat sa se evite aparitia unor conflicte, conflicte generate pe de o parte de catre reglementarile impuse de grupul de apartenenta si de normele nationale pe de alta parte.

In acest sens, mai exact al eliminarii conflicetelor se urmareste o armonizare a reglementarilor la nivel national, european si nu in ultimul rand la nivel international astfel ca reglementarile nationale ,mai exact evolutia acestora va fi in raport cu procesul de armonizare.

Un exemplu elocvent referitor la situatia prezentata mai sus este si Romania ,reglementarile nationale in domeniul contabilitatii fiind influentate atat de faptul ca este membra a unor organisme europene(in principal UNIUNEA EUROPEANA) cat si de faptul ca sistemul politic, economic al Romaniei a avut o evolutie diferita de la o perioada la alta , consecintele acestei evolutii manifestandu-se implicit asupra contabilitatii.

In acest caz toate toate reglementarile adoptate de Uniunea Europeana vor fi adoptate implicit si de catre Romania, in calitate de membru, astfel ca normalizatorilor romani le revine sarcina armoniza contabilitatea romanesca cu reglementarile comunitare si cele internationale tinand cont de reglementarile nationale, de situatia economica si politica din Romania astfel incat sa se ajunga la o situatie fara conflicte, situatie generata de discordantele dintre reglementarile UE si reglemetarile nationale.

1.2 EVOLUTIA REGLEMENTARILOR DIN ROMANIA

Eliberarea de sub regimul comunist,procesul de privatizare, trecerea de la economia capitalizata la economia de piata, stabilirea relatiilor cu UE in vederea procesului de aderare sunt doar cativa dintre factorii care au determinat dezvoltarea sistemului contabil romanesc in scopul armonizarii cu cu Directivele Europene (Directiva a IV a, Directiva a VII a , Directiva a VIII a) si Standardele Internationale de Contabilitate.

In acest sens incepe o perioada de normalizare a sistemului contabil din Romania,cu scopul prezentarii informatiilor utile pentru utilizatorii situatiilor financiare, altii decat statul in ceea ce priveste comparatiile in timp si spatiu, atat intre intreprinderi cat si referitor la exercitiile financiare precedente sau viitoare, gestiunea eficienta a informatiilor financiare si nu in ultimul rand obtinerea unor informatii omogene referitoare la activitatea intreprinderii.

Procesul de implementare a a normelor internationale si europene reprezinta o adevarata provocare pentru societatile vizate deoarece implicatiile acesti implementari pot fi multiple si diversificate .Intrucat intreaga baza de raportare catre partile interesate se va modifica , acest aspect presupunand o serie de modificari fundamentale care pot afecta intreaga activitate, viabilitatea unor produse si in cele din urma chiar profitabilitatea activitatii in sine.

Incepand cu anul 1990 , pe baza procesului de dezvoltare a sistemului contabil initiat de Ministerul Finantelor Publice in conformitate cu anumite reguli prevazute de Directivele Europene si Standardele Internationale de Contabilitate se urmareste trecerea de la acel sistem orientate in principal spre Guvern si institutiile sale in scopul furnizarii informatiilor in scopuri fiscale si statistice spre un sistem care sa asigure informatiile necesare investitorilor si altor utilizatori

Deoarece in furnizarea informatiilor contabile un rol foarte important il au situatiile financiare, se urmareste ca intocmirea acestora sa se faca astfel incat sa raspunda cerintelor unui numar cat mai mare de utilizatori si cat mai diversificat.

Reglementarile de baza elaborate in contextul dezvoltarii sistemului contabile sunt Legea Contabilitatii 82/1991, Regulamentul de aplicare a acestei legii adoptat prin Hotararea Guvernului nr 704/1993,alte norme metodologice si precizari contabile cu caracter de reglementari si ghidurile profesionale.

Odata cu aplicarea legii contabilitatii 82/1991 , legislatia contabila din Romania a asimilat principiile si metodele prevazute de directivele europene.Adoptarea legii contabilitatii, ca un prim pas in procesul de dezvoltare adus cu sine o serie de modificari, considerate modificari de baza avand in vizor mecanismul intregului sistem contabil, urmarinde-se asigurarea cadrului juridic privind organizarea, conducerea contabilitatii si intocmirea raportarilor contabile de catre toate tipurile de entitati , stabilirea obiectivelor fundamentale ale contabilitatii, principiilor contabile si a regulilor si metodelor de inventariere a patrimoniului si stabilirea competentelor legale privind elaborarea, avizarea, actualizarea si adaptarea reglementarilor de ordin general la specificul unor sectoare de activitate.

Legea Contabilitatii, cadrul general care reglementeaza sistemul contabil si cadru normalizator al acestui sistem, a suferit o serie de modificari si completari ulterior adoptarii ei ca urmare a aliniereii la Reglementarile, Directivele si Recomandarile Uniunii Europene necesitandu-se o republicare repetata a acesteia.

Principalele modificari ale Legii Contabilitatii constau in : elaborarea unor reglementari privind organizarea si conducerea contabilitatii sediilor permanente din Romania , sedii apartinand unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul in strainatate, prevederi referitoare la raportarea financiara in cazul organizatiile patronale, sindicale si alte organizatii care nu desfasoara activitatii economice,raportare simplificata in comparatie cu raportarile financiare ale agentilor economici , corelata cu prevederile europene, aplicarea Standardelor Internationale de Raportare Financiara de catre persoanele juridice care indeplinesc anumite conditii din 1 ianuarie 2007, aplicarea regulilor contabile conforme cu directivele europene si la nivelul microintreprinderilor din ianuarie 2006 si eliminarea prevederilor legislative anterioare,eliminarea din lege a unor prevederi referitoare la inregistraile contabile generale in favoarea aplicarii unor reglementari contabile specifice unor persoane juridice, adoptarea unor norme privind tinerea contabilitatii fie in compartimente distince cu personal calificat angajat fie prin intermediul unor contracte de prestari servici in domeniul contabilitatii de catre persoane fizice sau juridice autorizate de catre Corpul Expertilor Contabili si Contabilior Autorizati din Romania.(CECCAR),prevederi referitoare la intocmirea balantei de verificare si inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli,eliminandu-se obligativitatea intocmirii balantei lunare si inchiderii conturilor de venituri si cheltuieli lunar, agentii economici putand opta pentru intocmirea balantei si inchiderea conturilor anual si nu in ultimul rand modificari si completari referitoare la situatiile financiare intocmite anual.

Legea Contabilitatii 82/1991 republicata se aplica impreuna cu Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV a Uninunii Europene si Standardele internationale de Contabilitate , Cadrul General de intocmire si prezentare a situatiilor financiare elaborat de catre Comitetulpentru Standardele Internationale de Contabilitate, Standardele internationale de contabilitate si Ghdurile Profesionale.

Pe langa legea contabilitatii, un rol in normalizarea contabilitatii il mai au si alte acte normative printre care se numara Ordinul Ministerului Finantelor Publice numarul 94 din 29/01/2001(o revizuire a ordinumul Ministrului Finantelor nr 403/1993 ) privind aprobarea reglementarilor contabile cu armonizate cu Directiva a IV a si standardele internationale de contabilitate considerat primul proiect de reglementare contabila armonizata cu Directiva a IV a a UE si Standardele Internationale de Contabilitate, abrogat la randul lui odata cu adoptarea Ordinului Ministrului Finantelor Publice nr 1752 din anul 2005, Ordinul Comun al Ministrului Finantelor Publice si al Presedintelui Comisiei de Supraveghere al Asigurarilor numarul 2328/2390 din 28/12/2001, Ordinul Comun Al Ministrului Finantelor Publice si al presedintelui Comisiei de Valori Mobiliare numarul 1742/106 din 17/12/2002,Ordinul Comun al ministrului Finantelor Publice si al guvernatorului Bancii Nationale a Romaniei numarul 1982/5 din 8/10/2001,Ordinul ministrului Finantelor Publice numarul 306 din 26/02/2002(abrogat de OMFP 1752/2005),Ordinul Ministerului Finantelor numarul 1752 din 17/11/2005 referitor la adoptarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene si standardele internatioale de contabilitae,care abroga ordinul 94/2001 si OMFP 306/2002 aducand modificari fata de reglementarile precizaate in ordinul 94/2001, Ordinul Ministrului Finanelor Publice numarul 1775 din 29/11/2004, Ordinul Ministrului Finantelor Publice 907 in 27/06/2005, ,Standardele Internationale de Contabilitate (IAS) elaborate de catre Comitetul Standardelor Internationale de Contabilitate, Ghidurile profesionale de aplicare a sStandardelor Internationale de Contabilitate elborate de catre Ministerul Finantelor Publice,Doctrina contabila si Drepul contabil romanesc.

Intrucat Ordinul Ministrului Finantelor Publice 94din 29/01/2001 , este primul ordin prin care se aproba reglementari contabile armonizate cu Directiva a IV a Uniunii Europene si cu Standardele internationale de contabilitate,consider importan a schita o succint prezenater a acestuia inscopul prezentarii modificarilor aduse de acesta in vederea dezvoltarii sstemului contabil romanesc.

Acest ordin avea in vedere reglementarile care stabilesc princiipiile si regulile de baza , forma si continutul situatiilor financiare anuale avand ca scop general asimilarea pe deplin a Directivei a IV a Uniunii Europene si continuarea armonizarii cu Standardele Internationale de Contabilitate si stabileste obligatia aplicarii acestor reglementari, cu aplicabilitate asupra situatiilor finaciare icepand cu anului 2000.

Entitatile care nu indeplineau conditiile specificate in acest ordin pentru a aplica reglemntarile conform cu Directiva a IV a Uniunii Europene puteau aplica aceste reglementari doar dupa aprobarea Ministerului Finantelor Publice pe baza solicitarii adresata Directiei de reglemntari nationale in domeniu.Reglemnatarile adoptate prin Ordinul 94 din 29/01/2001 erau grupate in 5 capitole astfe :

Capitolul I -Reglementari privind entitatea si situatiile financiare ale entitatii ;

Capitolul II -Planul de conturi general ;

Capitolul III- Formatul bilantului , contului de profit de pierdere , situatiei fluxurilor de trezorerie,situatia modificarii capitalului propriu si exemple de prezenare a notelor explicative ;

Capitolul IV- Exemplu de corespondenta a planului de conturi general cu formatul bilantului si a contului de profit si pierdere ;

Capitoul V - Explicarea unor termeni utilizati si colaterali acestora ;Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standardele internationale este parte componenta a reglementarilor contabile aprobate prin Ordinul Ministerului Finantelor Publice 94/2001.

Spre deosebire de Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii 82/1991 aprobat prin Hotararea Guvernului 704/1993 , OrdinulMinistrului Finantelor Publice94/2001 le permite societatilor comerciale sa aplice tratamentul contabil cel mai adecvat situatiei sale , astfel ca politicile contabile alese vor fi aplicate cu consecventa de entitatea respectiva.

Daca conform reglementarilor contabile aprobate prin Hotararea Guvernului 703/1993 situatiile financiare furnizeaza informatii care servesc in cea mai mare parte institutiilor guvernamentale si reglementarile contabile tin cont intr-o mare masura de reglemanetarile fiscale, noile reglementari aprobate prin ordinul 94/2001 presupun un nivel mai redus de reglementare contabila care sa tina cont de reglementarile fiscale , punandu-se mai mult accent pe rationamentul profesional.

Elementele specifice si care faceau diferenta reglementarilor adoptate prin Ordinul 94/2001 si vechile reglementari include:

o     Modul de evidentiere a unui fenomen in contabilitate si de reflectare a unor operatiuniunilor in situatiile financiare anuale ;

o     Principiile contabile aplicabile in evaluarea elementelor cuprinse in situatiile financiare ;

o     Politicile contabile care pot fi adoptate ;

o     Componentele cuprinse in situatiile financiare ;

o     Modul de prezentare a elementelor in bilant ;

o     Cerintele de auditare si publicare a informatiilor .

O alta situatie permisa de reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV a Uniunii Europene aprobate prin Ordinul 94/2001 si IAS-uri este aceea ca aceste reglementari permit aplicarea unor tratamente diferite pentru anumite evenimente si tranzactii date,unul fiind considerat tratament de baza si celalalt tratament contabil alternativ permis .

Pentru a veni in sprijinul persoanelor juridice care aplica reglementarile armonizate aprobate prin ordinul 94/2001 s-au aprobat solutii privind impozitul pe profit , tinand cont de reglemetarile armonizate cu Directivele Europene si Standardele Internationale de Contabilitate prin intermediul Deciziei comisiei centrale fiscale nr 9 din 08/10/2003 urmarindu-se aplicarea unitara a unor prevederi privind impozitul pe profitin contextul aplicarii reglementarilor contabile armonizate.

In ceea ce priveste raportarea simplificata, o alta modificare adusa legii contabilitatii ,Ministrul finantelor publica ordinul 306/2002(abrogat prin OMFP1752/2005) facand referire la persoanele juridice care aplica reglementarile contabile simplificate cu armonizate cu directiva a IV a Uniunii Europene si Standardele internationale de contabilitate.Prin acest ordin se stabileau principiile si regulile de baza ,forma si continutul situatiilor financiare anuale vand scopul asimilarii depline a Directivei a IV a a Uniunii Europene.Aceste reglementari sunt aplicabile agentilor economici care nu indeplineau criteriile de marime pentru aplicarea reglementarilor armonizate cu Directiva a IV a si Standardele internationale de contabilitate adoptate prin ordinul ministrului finantelor publice 94/2001.Elementele care diferentiau aceste reglemetari fata de vechile reglementari aprobate prin Rgulamentul de aplicare a legii contabilitatii 82/1991 adoptate prin Hotararea guvernului 704/1993 sunt date de modul de evidentiere e fenomenelor economice prezentate in contabilitate si modul de intocmire a situatiilor financiare.

Activitate de audit este inca un subiect atins in programul de dezvoltare si armonizare a contabilitatii romanesti,elaborandu-se Ordonanta de urgenta a guvernului 755/1999 privind activitatea de audit financiar in conformitate cu Directiva a VIII a 84/253 a Comunitatii Economice Europene adoptata prin legea 133/2002 si modificata prin Ordonanta Guvernului nr 67/2002 , care contin noi prevedri si completari privind desfasuraea activitatii de audit.

Romania , pe de o alta parte in spiritul armonizarii a derulat programul ROSC pentru contabilitate si audit(program derulat de Banca Mondiala prin care expertii acesteia au realizat o evaluare a astandardelor si practicilor existente referitoare la contabilitate si auditarea situatiilor financiare cu scopul de a identifica reformele necesre pentru pentru imbunatatirea raportarilor financiare de catre sectorul privat si anumite intreprinderi aflate in proprietatea statului) incepand cu sfarsitul anului 2002 si pana in februarie 2003 ) iar evaluarea Bancii Mondiale publicata in raportul ROSC in mai 2003 a scos in evidenta progresul inregistrat de Romania in ultimii 10 ani.

Programul ROSC finalizat printr-un raort ROSC emis de Banca Mondiala a evidentiat unele elemente contradictorii sau de neconformitate dintre IAS, Directivele Europene si reglementarile contabile nationale referitoare la :

vFormatul situatiilor financiare ;

vEvaluarea posturilor din bilant respectiv recunoastrea activelor necorporale;

vCapitalizarea pierderilor rezultate din devalorizari monetare accentuate;

vIntocmirea situatiilor financiare consolidate si aplicarea IAS 29 "Raportarea financiara in economii inflationiste";

Pe langa aceste inconveniente raportul ROSC al Bancii Mondiale stabileste si une recomandari printre care :

vAlinierea continua a legislatiei la standardele de audit si contabilitate, directivele europene si la standardele internationale ;

vImbunatatirea raportarii financiare in randul bancilor, companiilor de asigurari si fondurilor de pensii ;

vImbunatatirea procesului de publicare si depunere a situatiilor financiare individuale si consolidate ;

vStabilirea unui proces de supraveghere a rglementarilor contabile si de audit ;

vLuarea de masuri pentru a spori independenta CAFR fata de Misterul finantelor publice.

Intrucat Guvernul Romaniei si-a exprimat intentia de a aplica toate recomandarile incluse in raport ROSC s-a urmarit elaborarea unui Plan de actiune pe tara constituinde-se in luna aprilie a anului 2004 in acest scop grup de lucru sub coordonarea Colegiului Consultativ al Contabilitatii , format din Misterul Finantelor Publice si celelalte organisme de reglementare printre care Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare ,Comisia de supraveghere a asigurarilor,Banca Nationala a Romaniei si reprezentanti CECCAR, CAFR si mediul academic.

Avand in vedere faptul ca ordin 94/2001 a fost abrogat odata cu adoptarea ordinului 1752/2005 este relevant a prezenta ceea ce aduce acest ordin plus fata de vechiul ordin in ceea ce privesc reglementarile contabile conforme cu directivele europene si standardele internationale de contabilitate.

Adoptarea OMFP 1752 cu aplicare din 1 ianuarie 2006 reprezinta o etapa decisiva pentru dezvoltarea sistemului contabil romanesc trecandu-se la aplicarea in toate tipurile de societati a reglementarilor conforme cu directivele europene si programului de aplicare a IFRS in conformitate cu cerintele Regulamentului 1600/2002 al Parlamentului European pentru elaborarea situatiilor financiare consolidate , a societatilor cotate la bursa dar si pentru situatiile financiare ale entitatilor de interes public .Din aplicarea acestui ordin 1752/2002 rezulta un grad inalt de asigurare a conformitatii reglementarilor contabile romanesti cu normele europene in domeniu contabil .Adoptarea acestui ordine implica si o noua actualizare a Legii contabilitatii 82/1991 siimplicit o rnoua republicare a acesteia.

Principala modificare adusa de catre OMFP 1752/2005 fata de vechiu ordin 94/2001 se refera la unificarea reglementarilor contabile astfel ca societatile care aplicau pana finalul anului 2005 reglementarile conforme cu OMFP94/2001 si OMFP 306/2002 aplica din 1 ianuarie 2006 reglementari contabile unitare si anume OMFP 1752/2005.Acest ordin cuprinde doua parti si anume :

Reglementari contabile cu directiva a IV a CEE privind conturile anuale ale societatilor comerciale individuale care inlocuiescOMFP 94/2001 si 306/2002 ;

Reglemetarile contabile conforme cu directiva a VII a a CEE privind conturile consolidate ale grupurilor de societati care inlocuiesc OMFP772/2000.

Potrivit OMFP 1752/2005 au fost eliminate prevederile referitoare la intreprinderi stabilite primOMFP 306/2002 , s-au stabilit noi reguli in ceea ce priveste intocmirea situatiilor financiare anuale si asumarea responsabilitatii intocmirii situatiilor financiare, apare responsabilitatea persoanelor juridice care intocmesc situatii financiare dezvoltate de a le audita conform legii, situatiile financiare anuale simplificate sa fie verificat potrivit prevederilor legislatiei in vigoare,organizarea si conducerea contabilitatii in cazul subunitatilor fara personalitate juridica care apartin unor persoane juridice cu sediul in Romania pana la nivel de balanta de verificare,in cazulasocierilor intre o persoana juridica romana si o persoana juridica straina tinerea contabilitatii ii revine persoanei juride romane cu raspundere conform legii, formatul si continutul bilantului si al CPP,completari ale principiilor contabile generale, nu mai cuprinde prevederi privind evaluarae cu ocazia inventarierii precizand ca evaluarea elementelor inventarierii se face conform OMFP-ului 1753/2004 , creantele si datoriile in lei cu decontarea in functiei de o anumita valuta,vor determine venituri sau cheltuieli financiare in functie de diferentele favorabile sau nefavorbaile generate de cursu valutar, prevederi care nu erau specificate in OMFP 94/2001 si nici in 306/2002, noi reglmentari in ceea ce privesc activele imobilizate, modificari referitoare la stocuri, operatiuni si incasari in valuta,refelectarea in contabilitate a accizelor si fondurilor speciale,activele si datoriile contingente reflectate extrabilantier.

O serie de alte elemente care fac diferentierea intre vechiul OMFP94/2001 si OMFP1752/2005 cu aplicabilitate actuala fac se refera la faptul ca acest nou ordin nu mai cuprinde norme metodologice de utilizare a conturilor contabile si nici monografia privind inregistrarea in contabilitate a principalelor operatiuni, nu mai cuprinde prevederi privin organizarea si conducerea contabilitatii acestea fiind incluse in Legea Contabilitatii republicata, in ceea ce privest reevaluarea imobilizarilor corporale acesta include prevederi mult mai detaliate, prevede evaluarea la valoarea justa a instrumentelor financiare si a instrumentelor financiare derivate dar numai optional de catre entitatile economice care intocmesc situatii financiare consolidate,nu mai prevede ca rezultatul financiar se mai intocmeste lunar , cuprinde pevederi detaliate privind auditarea , prevederi care nu se regaseau in vechiule reglementari, prevede formate dezvoltate pentru bilantul consolidat si CPP conolidat Analizand acest ordin prin prisma modificarilor aduse, se poate observa ca totusi fondul problemei nu s-a modificat aducandu-se doar modificari importante.

Incepand cu 1 ianuarie 2007 , in Romania pornind de la regulamentul CE 1606/2002 sunt obligate sa aplice IFRS, in scopul intocmirii situatiilor financiare consolidate, entitatile ale caror valori mobiliare la data bilantului sunt admise la tranzactionarea pe piata reglemntata .Prin urmare situatiile financiare intocmite conform IFRS sunt destinate altor utilizatori decat institutiile statului iar in ceea ce priveste relatiile societatilor comerciale cu statul baza de reglementare o va constitui reglementarile conforme cu directivele europene, inclusiv pentru culegerea informatiilor necesare stabilirii impozitelor si taxelor.

Pentru continuarea reformei in ceea ce priveste dezvoltarea sistemului contabil sau altfel spus la elaborarea sau emiterea reglementarilor contabile pe plan intern participa Directia de reglementari contabile in colaborare cu Consiliul contabilitatii si raportarilor financiare,Banca Nationala a Romaniei, Comisia de supraveghere a asigurarilor si Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare iar pe plan extern Directia de reglementari contabile a beneficiat in perioada 1997-mai 2005 de asistenta din partea Departamentului pentru dezvoltare Institutionala din cadrul Marii Britanii,aprobandu-se prin Hotararea Guvernului nr 1449/2002 s regulamnetul de functionare al Colegiululi Consultativ al Contabilitatii(actualul Consiuliu al Contabilitatii si Raportarilor financiare infintat prin Hotararea Guvernului 401/2005).

2 PRACTICILE CONTABILE IN RAPORT CU REGLEMENTRILE ACTUALE

PRACTICILE CONTABILE IN GENERAL

Fara a a face uz de termeni de specialitate , se poate intelege sensul conceptului de practica contabila (politica contabila ) ca fiind calea sau modul de actiune in ceea ce priveste inregistrarea in contabilitate a tuturor tranzactiilor si evenimentelr ocazionate in cadrul firmei , actiune realizata de catre practicianul contabil respectand totodata reglementarile cat si interesele entitatii economice.

Practicile contabile sunt influentabile de la o tara la alta printre factorii de influenta numarandu-se egimul fiscal ,contextul politic si economic si sistemul juridic .

Aceleasi practici contabile pot fi adoptate de tari car nu au acelasi regim juridic,fiscal,economic sau politic si pe de alta parte tari aflate in fata acelorasi factori de influenta pot adopta practici contabile diferite .Totusi dintre toti acesti factori regimul fiscal al unei tarii este factorul care isi pune amprenta intr-o mare masura a practicilor contabile dintr-o tara.

Consecintele aplicarii anumitor practici contabile in cadrul unei entitati economice se vor face observate in rezultatul si performanta obtinuta de catre entitate intr-o anumita perioada de timp, cum ar fi exercitiul financiar.

Pofesionistul contabil,va trebui sa decida care sunt cele mai potrivite politici (practici ) pentru o anumita entitate tinand cont in alegerea acesteia de scopul urmarit de catre aget economic dar si de catre cadrul de reglementare specific unui sistem economica.In cazul in care un anumit sistem politico-economic nu isi exercita presiunea asupra sistemului contabil intr-un mod accentuat si in acest caz facand aviz sistemului fiscal al unei tari, practicianului contabil i se va oferi un grad de flexibilitate mai mare in ceea ce priveste alegerea practicii contabile celei mai potrivite.

Trecand succint la o analiza a evolutiei practicilor contabile din Romania, acestea au fost influentate de o serie de factori dintre care ponderea cea mai mare o detine sistemul fiscal care incet va pierde teren ca urmare a proceselor de armonizare a reglementarilor contabile cu IAS si IFRS si nu in ultimul rand ca urmare a conturarii unui drept contabil national care sa fie acepat si de fiscalitate.

Pana in momentul convergentei contabile complete cu IAS si IFRS , se vor face observat suficiete diferente in cadrul practicilor contabile , cele mai evidente si mai pronuntate fiind intre cele doua mari sisteme contabile si anume sistemul continental si sistemul anglo-saxon.

In continuare se vor prezenta prezenta practicile contabile cele mai importante specifice tarii noastre realizand in acelasi timp o compratie a acetora cu pracicile contabile de la nivel international pentru o mai buna evidentiere a diferentelor existente intre acestea.

Printre urmatoarele practici evidentiate se vor numara practicile contabile referitoare la imobilizarile corporale si necorporale, stocuri, dterminarea rezultatului,costurile indatorarii, leasing

2 Practicile si optiunile contabile privind imobilizarile corporale si necorporale

Conform reglementarilor nationale( OMFP 1752/2005) si IAS 16 (Imobilizari corporale) , activele sunt definite ca acele elemene detinute de o intreprindere pentru a fi utilizate in productia de bunuri si prestare de servicii, pentrua fi inchiriate tertilor sau pentr a fi folosite in scopuri administrative si posibil sa fie utilizate pe mail multe perioade (utilizate pe parcursul unei perioade mai mare de 1 an-OMFP 1752/2002 ).

Totusi o diferenta apare intre reglemetarea nationala si IAS 16 , astfel ca 'mijlocul fix ' , termen utilizat in reglementarile nationale nu coincide cu termenul de "imobilizari corporale " utilizat in cadrul IAS 16  diferenta fiinda data de valoare mai mare decat limita imupsa prin acte normative nationale pe care trebuie sa o aiba elementul respectiv.Prin prisma acestei diferente nu toate elementele care se supun definitiei data de IAS 16 sunt considerate active corporale conform reglementarilor nationale.

In ceea ce privesc imobilizarile necorporale , elementul care face diferenta intre normele internationale si reglementarile nationale este recunoasterea acestora in situatiile financiare care tine de rationamentul profesional(conform IAS 16) si care in cazul reglementarilor nationale nu este pus in valoare .

IAS 38 nu le recunoaste in contabilitate ca si active necorporale ,pe acelea care aunt obtinute in cadrul unitatii prin productie proprie si de aceea in procesul de analiza a acestora necesitand realizarea unei distinctia intre faza de cercetare care genereaza numai cheltuieli si faza de dezvoltare .Pe de alta parte reglementarile nationale nu recunosc ca si imoblizari necorporale elementele sub forma de concesiuni, brevete, licente , marci comerciale, drepturi si active similare create in unitate.

Tot regelmentarile nationale pe de o parte recunosc ca si active necorpotrale cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare, concesiunile , brvetem marci comerciale si activele asimilate (cu exceptia celor create in unitate), fondul comercial si alte imobilizari necorporale(programe informatice create in enititate sau achizitionate) si avansurile acordate tertilor pentru imobilizari iar pe de alta parte celeasi reglementari specifica ca un activ necorporal trebuie recunoscut in bilant doar daca se preconizeaza ca va genera beneficii economice pentru entitate si costul lui va putea fi evaluat in mod credibil.

Referitor la evaluarea initiala a activelor imobilizate , reglementarile nationale in general corespund reglementarilor internationale .Evaluarea initiala a unui element de activ imobilizat se face la costul initial care poate fi dat de costul de achizitie, costul de productie si obtinute in schibul unui activ sau alunor active nemonetare sau al unei combinatii de active monetare si nemonetare(specific IAS).

In ceea ce priveste costul de achizitie conform IAS 16 acesta include in plus fata de reglementarile nationale si estimarea initiala a costurilor de demontare si mutare a activului si restaurarea amplasamentului unde va fi mutat care genereaza o obligatie pentru intreprindere fie la achizitie fie ca utilizare a bunului in alte scopuri.Aceste costuri vor fi capitalizate la valoarea initiala.

Modificarile ulterioare a acestor costuri cu dezafectarea(modificari ale datoriei) vor fi recunoscute ca provizioane daca indeplinesc conditiile prevazute de IAS 37(Provizioane ,datorii si active contingente).In ceea ce priveste contabilizarea celor doua datorii daca se utilizeaza tratamentul  de baza IAS 16 , suma datorata(modificarea) va fi adaugata sau scazuta din valoarea contabila iar daca se utilizeaza tratamentul alternativ scaderea datoriei va afecta CPP-ul in masura in care compenseaza o reevaluare negativa inregistrata in CPP iar excedentul va fi imputat rezervei din reevaluare iar cresterea datorie va afecta rezerva din reevaluare existenta iar excedentul determina generarea unei cheltuieli .

Modificarea datoriilor ca urmare a treceri timpului reprezinta costul finantarii si nu se permite tratamenul alternativ IAS 23 "Costurile indatorarii ''(costurile indatorarii trebuie sa fie inregistrate ca si o cheltuiala in perioada in care ele sunt suportate cu exceptia celor care sunt capitalizate in timp ce tratamentul de baza al costurilor indatorarii se refera la faptul ca acestea trebuie inregistrate ca si o cheltuiala in momentul in care au aparut) iar in ceea ce privesc costurile cu refacerea a amplasamentului si dezafectarea activului reglementarile nu fac nici o precizare si conform OMFP 1752/2005 nu se mai pot constitui provizioane pentru dezafectarea imobilizarilor.

Legat de costul de productie , o alta metoda de valuare initiala, o situatie aparte apare in cazul dobanzii pentru capitalul imrumutat in scopul finantarii achizitiei, constructiei sau productiei de active de ciclu lung de fabricatie .

Conform reglementarilor nationale in aceasta situatie, cheltuiala cu dobanda poate fi inclusa in costul cu productia in masura in care aceasta este legata de perioada de productie.Daca tratamentul de baza conform IAS 23 aceste tipuri de costuri trebuie inregistrate ca si o cheltuiala in perioada in care au aparut , tratamentul alternativ al IAS 23 referitor la aceleasi costuri care sunt directe cu achizitia, productia si constructia activelor de ciclu precizeaza ca aceste heltuieli trebuie sa fie capitalizate ca parte din costul activului.

Cea de a treia modalitate de evaluare initiala a activelor imobilizate prin care un activ poate fi obtinut in schimbul unui activ nemonetar sau al unei combinatii de active nemonetare si monetare conform IAS 16 , nu este specificata in reglementarile nationale drept pentru care se poate concluziona ca nu este permisa.

Referitor la recunoasterea initiala mai poate sa apara un aspect si anume acele cheltuieli aferente activului imobilizat care apar dupa recunoasterea initiala.Acest aspect este tratat in mod similar atat de catre normele nationale cat si cele internationale astfel ca o cheltuiala ulterioara recunoasterii initiale va creste valoarea activului in cazul in care ele vor permite actvului sa genereze beneficii economice viitoare superioare si daca pot fi evaluate in mod credibil.

Referitor la evaluara ulterioara a recunoasterii initiale , diferenta intre reglementarile nationale si cele cele internationale consta in faptul ca reglementarile conforme cu directivele europene nu permit decat reevaluarea imobilizarilor corporale spre deosebire de reglementarile internationale permit si reevaluarea imobilizarilor necorporale.

Reglementarile nationale precizeaza ca activele necorporale respectiv activele corporale trebuie trecute in bilnat la valoarea de intrare mai putin ajustarile cumulate de valoare iar entitatile pot reevalua imobilizarile corporale existente la sfarsitul exercisiului financiar refelctand in contabilitate rezultatele reevaluarii.

Conform IAS 16 si IAS 38 o entitate poate alege, inceea ce priveste evaluarea dupa recunoasterea initiala , ca politica de contabilitate fie modelul costului(modelul de referinta) fie modelul reevaluarii(alternativa la modelul de referinta) .

Conform modelului costului un activ va fi inregistrat la costul sau minus orice amortizare cumulata si orice pierderi acumulate din depreciere.Metoda reevaluarii stabileste ca un activ dupa ce a fost recunoscut initial poate fi inregistrat la o valoare reevaluata , aceasta fiind valoarea sa justa(care la data bilantului coincide cu valoarea de piata) la data reevaluarii diminuata cu orice amortizare cumulata ulterior si orice pierderi acumulate din depreciere.

Amortizarea imobilizarilor corporale si necorporale reprezinta un alt subiect tratat atat de catre normele nationale cat si de catre normele internationale prezentand diferente generate de modul de tratare a acestei in functie de cele doua tipuri de reglementari.

Reglementarile internationale difera de reglementarile nationale intrucat reglemetarile prezentate in IAS 18 si IAS 38 ii permit entitatii sa decida metoda de amortizare(neimpunind anumite metode de amorizare) si estimare a duratei de viata utila.Astfel rationamentul profesional devine un element foarte important Referitor la durata de viata a unui activ imobilizat necorporal care decurge din drepturi contractuale , legale sau de alta natura IAS 38 precizea ca duratat de viata utila a unui activ imobilizat necorporal nu trebuie sa depaseasca perioada drepturilor contractuale sau legale dar poate fi mai scurta in functie de perioada in care entitatea estimeaza ca va folosi acest activ iar tot pentru aceasta categorie dar cu durata de viata nedeterminata standardul prevede ca acestimobilizari nu vor fi amortizate.

Pe langa acestea standardul mai face referire la revizuirea periodica a duratelor de viata utile cat si a metodei de amortizare cel putin la sfirsitul fiecarui exectiu financiar , valoarea reziduala de care se cont in stabilire valorii amortizabile a unui activ imobilizat(valoare amortizabila a unui activ se va determina ca diferenta dintre costul activului si valoatrea reziduala).

Problematica amortizarii in viziunea normelor nationale armonizate cu directivele europene pe de o parte si reglementarile fiscale pe de alta parte are un caracter mult mai rigid in comparatie cu reglementarile internationale(permitand intr-o mica masura manifestarea rationamentului profesional).In viziune reglementarilor nationale amortizarea corespunde deprecierii ireversibile a activelor ca urmae a actiunii unor factori naturali si a auzurii morale, astfel ca amortizarea imbraca pe de o parte un aspect economic(prin includerea cheltuielilor cu amortizare in cheltuielile de exploatare) si unul finaciar(amortizarea reprezentind sursa necesara inlocuirii activului depreciat).

In contextul normelor nationale apare notiunea de amortizare fiscala care are reguli stricte de calcul , in functie de durata normala de utilizare a mijloacelor fixe(durata in care activul aduce profit ca urmare a exploatarii lui iar veniturile aduse sunt mai mari decat cheltuielile de intretinere ale activului) , determinata de guvern si revizuita periodic la cel putin 5 ani.

Duratele normale de amortizare sunt stabilite in mod centralizat prin acte normative fara posibilitate de revizuire , valoarea amortizabila este considerata valoarea de intrare fara a se utiliza conceptul de valoare reziduala iar in ceea ce priveste metoda de amortizare se impun una din cele trei metode de amortizare entitatile neavand posibilitate de a adopta pentru metoda de amortizare. Ca urmare a estimarii unei durate de viata utila diferita fata de durata normala de viata stabilita prin normele privind amortizarea, Legea nr. 15/1994, amortizarea fiscala poate fi diferita de amortizarea contabila, si pot aparea deci diferente temporare intre valoarea ramasa de amortizat a unui activ recunoscuta in situatiile financiare si baza sa fiscala.

Deprecierea activelor imobilizate este un alt subiect tratat atat de catre normele nationale cat si de catre cele internationale ,capata valente particulare in raport cu fiecare tratament contabil al acesteia.

Potrivit reglementarilor nationale evaluarea la inventarierea imobilizarilor este o etapa premergatoare incheierii exercitiului financiar si are la baza valoarea actuala de la 31 decembrie, numita valoare de inventar si este estimata in functie de pretul pietei, utilitatea bunui pentru intreprindere , gradul de uzura etc.

Stabilirea valorii de inventar este destul de greu de stablit deoarece principiul prudentei nu permite suprarevaluarea activelor si a cheltuielilor.Ca urmare a aplicarii principiului prudentei , deprecierea activelor este constatata si calculata la sfarsitul exercitiului financiar in contextul lucrarilor de inchidere ,efectele deprecierii regasindu-se fie in bilant prin corectarea costului istoric fie sunt adaugate valorii situatiei nete ca element al autofinantarii intreprindrii , considerate componente ale aresusrselor durabile.

Conform regulei fiscale cheltuielile cu deprecierea activelor sunt nedeductibile si majoreaza baza de calcul al profitului impozabil.In cazul in care s-ar face abstractie d regula fiscala aceste cheltuieli ar determina o diminuare a rezultatului impozabil.In cazul in care deprecierea nu mai are obiect , provixioanele sunt anulate total sau partial generand o crester a veniturilor aferente provizioanelor iar conform acestei reguli fiscale aceste venituri sunt neimpozabile.

Problematica deprecierii analizata in contexul reglementarilor internationale se diferentiaza de abordarea regementarilor nationale atat prin prin complexitatea abordarii cat si prin numeroase elemente particulare care se refera la elemente ce privesc identificarea activelor depreciate, evluarea valorii recuperabile , folosirea notiunilor de valoare justa neta si valoare de utilizare.

Standardul care reglementeaza deprecierea activelor este IAS 39 care specifica ca atunci cand exista indicii de depreciere a activelor entitatea trebuie sa estimeze valoarea recuperabila a acestuia si sa efectueze testul de depreciere prin compararea valorii recuperabile cu cea contabila neta In cazul in care se constatat ca valoarea recuperabila este inferioara valorii nete contabile se constata deprecierea activului.Confor IAS 36 valoarea recuperabila reprezinta maximul dintre valoare justa a unui activ diminuata cu costurile de vanzare si valoarea sa de utilizare.

Conform normei internationale IAS 16 revizuirea periodica a activelor corporale este necesar pentru a determina valoarea justa a acestora.Acest standard specifica ca o pierdere din depreciere(diferenta dintre valoarea contabila a unui activ maimare decat valoarea recuperabila) este recunoscuta ca si cheltuiala in cazul in care aactivull nu este reevaluat si ca o diminuare a rezervei din reevaluare in cazul in care este reevaluat.

Valoarea de utilizare fiind valoarea actualizata a fluxurilor de trezorerie preconizate a fi obtinute de la un activ a cerei determinare presupune pe de o parte estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie si determinarea valorii actualizate a acestora prin aplicarea unei rate de actualizare pe de alta parte.

Tot IAS 36 este standardul care defineste valoarea justa minus costurile de vanzare ca fiind valoarea care poate fi obtinuta din vanzarea unui activ in cadrul unei tranzactii(desfasurata in conditiide obiective) sau dintr-un angajament just de vanzare mai putin costurile de cedare.Realizand o comparatie intre valoarea justa si de utilizare pecifica normelor internationale cu valoarea de inventar specifica normelor nationale se poate observa o oarecare similitudine dar fara a le considera sinonime.

Un alt element specific doar normelor internationale, IAS 36 este unitatea generatoare de numerar a unui activ , considerat a fi cel mai mic grup de active care include un activ avut in vedere care genereaza fluxuri de numerar iar identificarea acestuia precum si a pierderilor din depreciere eferente tine in mare parte de rationamentul profesional.Pornind de la diferentele care apar intre cele doua categorii de reglementari se poate afirma ca estimarea deprecierii activelor imobilizate este un subiect ambiguu sau chiar tabuu pentru practicienii din Romania.

3 Practicile si optiunile contabile privind stocurile

In ceea ce priveste analiza aspectelor legate de stocuri conform referentialului national armonizat cu directivele europene si referentialul international se observa ca in general ata sub aspectul terminologiei cat si al politicilor contabile utilizate pentru solutionarea problemelor, reglementarile contable nationale conforme cu directivele europene se aproie sensibil de normele internationale specifice acestui domeniu , mai exact IAS 2 Stocuri .

In ceea ce priveste definirea stocurilor , natura elementelor nu este un criteriu suficient in definrea lor reglementarile nationale impunand mai mult anumite conditii referitoare la durata de utilizare sau o anumita limita valorica a acestora pentu a fi considerate stocuri.Referitor la evaluarea stocurilor, aceasta se poate face pornind de la costul de achizitie si costul de productie .Diferenta de abordare apare in cazul costului de productie, caz in care standardul IAS 2 insista in plus fata de reglementarile nationale asupra delimitarii cheltuielilor indirecte in cheltuieli fixe si cheltuieli variabile

Un moment important in evaluarea stocurilor il constituie determinarea valorii realizabile nete ,deoarece activele de acest tip nu trebuie sa fie inregistrate la o valoare mai mica decat cea care se poate obtine prin utilizarea sau vanzarea acestora .

Evaluarea stocurilor la iesirea din gestiune reprezinta , o alta tema referitoare la stocuri care prezinta diferente in ceea ce priveste tratamenul contabil conform celor doua referentiale .Astfel ca normele nationale permit ca la iesirea din gestiune stocurile sa fie evaluate prin urmatoarele metode FIFO(primul intrat-primul iesit),CMP(costul mediu ponderat) SAU LIFO (ultimul intrat-primul iesit) spre deosebire de IAS 2 care permte evaluarea la iesitrea din gestiune a stocurilor doar metodele FIFO si CMP ,metoda LIFO nefiind admisa deoarce se considera ca ar prezenta cu fidelitate fluxurile stocurilor

Consiliul pentru Standardele Internationale de Contabilitate a remarcat ca metoda LIFO este adesea utilizata de metode fiscale ajungand la concluzia ca o astfel de metoda nu poate fi considerata ca baza conceptuala pentru selectarea unui tratament contabil neacceptand foflosirea unui tratament inferior doar din considerente fiscale

Desi metoda LIFO nu este permisa in situatiile financiare elaborate conform IFRS-urilor , reglementarile nationale totusi mai permit utilizarea ei motiv pentu care atunci cand se compara entitati din acelasi sector de activitate stocurile trebuie ajustate conform metodei FIFO.Alegerea unei dinte metodelel FIFO sau LIFO are un impact asupra anumitor variabile din situatiile financiare si in cionsecinta asupra unor indicatori utilizati in analiza situatiilor financiare

4 Practicile si optiunile contabile privind impozitarea rezultatelor

In practica contabila se folosesc doua metode pentru a inregistra in contabilitate consecintele fiscale privind rezultatul entitatii si anume :

Metoda impozitului curent(exigibil) ;

Metoda impozitului amanat(reportului de impozit).

Conform metodei impozitului curent cheltuiala cu impozitul pe profit trebuie sa corespunda cu impozitul exigibil (impozitul datorat statului) , aceasta cheltuiala calculanduse pornind de la rezultatul fiscal fara sa se tina cont de evntualele diferente temporare .

Pe de alta parte metoda impozitului amanat porneste in calculul cheltuielilor cu impozitul pe profit de la ideea ca trebuie sa se tina cont de impozitul exigibil aferent exercitiului cat si de impozitele amanate aferente diferentelor temporare.Prin contabilizarea impozitelor amanate , efectele fiscale ale unei operatii sunt luate in considerare in exercitiul in care s-au produs chiar daca ele vor fi suportate efctiv in exercitiile urmatoare.

In ceea ce priveste calculul impozitului pe profit, este necesar a se stabili profitul impozabil , pentru aceasta se calculeaza pe de o parte veniturile realizate din orice sursa iar pe de alta sursa se calculeaza cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri dintr-un an fiscal.Pornind de la aceste elemente calculate se determina profitul impozabil ca diferenta dintre veniturile si cheltuielile calculate la care se adauga cheltuielile nedeductibile fiscal si totodata se scad veniturile neimpozabile.

Diferenta dintre toalul veniturilor si totalul cheltuielilor calculate reprezinta rezultatul contabil de la care se pornest in calculul rezultatului fiscal(rezultatul contabil suspus unor ajustari)

Aceasta metoda de calcul este specifica normelor nationale iar normele internationale ,mai exact IAS 12 aplica o alta metoda de determinare a impozitului pe profit tot de la rezultatu contabil dar in acest caz ajustat cu o serie de diferente permanente si diferente temporare.

Diferentele permanente sunt date de catre cheltuielile nedeductibile,veniturile neimpozabile si deducerile fiscale iar diferentele temporare sun acele diferente care apar ca urmare a decalajului de timp existent intre contabilizarea unui element si includerea sa in rezultatul fiscal, astfel ca rezultatul fiscal se determina prin urmatoarea formula:

" REZULTATUL FISCAL= REZULTATUL CONTABILDIFERENTE PERMANENETEDIFERENTE TEMPORARE" .

Aceste diferente temporare care fac distinctia intre cele doua tratamente contabile sunt definite de IAS 12 ca diferente intre valoarea contabila a unui activ sau a a unei datorii din bilant si baza fiscala a acestora.

Baza fiscala a activelor sau datoriilor reprezinta valoarea atribuita acestora in scopuri fiscale.In cazul activelor baza fiscala se obtine prin deducerea din valoarea contabila a acestora a sumelor impozabile rezultate din recuperarea actvului si totalul valorii astfel obtinuta cu sumele deductibile rezultate din utilizarea activului.

In ceea ce privesc datoriile baza fiscala se determina prin diminuarea valorii contabile cu sumele deductibile rezultate din decontarea datoriei , valoarea astfel calculata fiind majorata cu sumele impozabile rezultatelor din decontarea datoriei .

In cazul in care valoarea contabila neta din bilant al unui activ este superioara bazei sale fiscale sau valoarea contabila a unei datorii este inferioara bazei sale fiscale rezulta diferente temporare impozabile iar daca valoarea contabila neta a unui activ (din bilant) este inferioara bazei sale fiscale iar valoarea contabila a unei datorii este superioara bazei sale fiscale rezulta diferente temporare deductibile.

4 LEASINGUL

5 TVA

Ca si o concluzie la analiza practicilor si politicilor contabile prezentate mai sus in raport cu reglemetarile nationale si cele internationale,se pot observa ca reglmentarile internationale pun mai mult accent pe rationamentul profesional al practicianului contabil dandu-i posibilitatea acestuia de a alege varianta cea mai optima pentru entitate diferite situatii in timp ce reglementarile nationale conforme cu directivele europene limiteaza posibilitatea profesionistului contabil de a decide in anumite situatii in privinta aplicarii unei metode in practica contabila intrucat prin intermediul unor norme sunt impuse anumite modalitati de actiune in ceea ce priveste activitatea si practica contabila nemailasandu-i practicianului sau profesionistului contabil posibilitatea de a actiona intr-un alt mod.

Consider ca pentru o mai buna intelegere a acestor diferente date de tratementele contabile in conformitate cu referentilul international si reglementarile nationale cat si pentru intelegerea consecintele acestor tratamente este necesar a se evidentia anumite cazuri practice care sa reflecte toate aceste diferentieri drept pentru care intr-un capitolul IV al acestei lucrari voi trata principalele practici contabile in conformitate cu reglementarile nationale si internationale cu expunerea unor date concrete.

3 RAPORTUL CONTABILITATE FISCALITATE

3.1 CONCEPTUL DE FISCALITATE

Dezvoltarea societatii a determinat ca statul sa devina un element important al economiei publice si reale , pentru realizarea protectiei si bunastarii natiunii dar totodata si pentru corectarea dezechilibrelor economice care influenteaza intr-un mod negativ nivelul financiar general.Astefel ca evolutia societatii in ansamblu ei a determinat aparitia unui sistem care sa raspunda unor obiective financiare carora ulterior li s-au adaugat si cele de natura economico-sociala.

Acest sistem nou dezvoltat este reprezentat de sistemul fiscal al carui scop principal in cadrul unei economii nationale il constitue asigurarea finantarii economiei publice pe calea prelevarilor fiscale , permitand autoritatilor publice sa intervina in economie in vederea corectarii fluctuatiilor nedorite ale ciclurilor economice in economia de schimb.

Conform definitie data de dictionarul Larousse "Fiscalitatea reprezinta totalitate impozitelor si taxelor , a reglementarilor de natura fiscala, precum si a aparatului fiscal care influentraza direct sau indirect activitatea unui agent economic devenit contribuabil"

La nivelul unei tarii ansamblul impozitelor si taxelor provenite de la persoane fizice si juridice formeaza sistemul fiscal .

Stabilirea si incasarea impozitelor se realizeaza prin intermediul mecanismului fiscal , cu ajutorul instrumentelor si metodelor utilizate pentru indeplinirea functiilor sistemului fiscal in conditiile respectarii principiilor fiscale.

Impozitul este elementul de referinta in teoria si practica fiscala constituind mijlocul cel mai important de finantare al nevoilor publice.

Privit sub aspect financiar conceptul de fiscalitate este definit de multe ori ca un "sistem de percepere a impozitelor" iar din punct de vedere juridic este considerat a fi un "sistem de legi referitoatre la fisc,la perceperea impozitului" .

Finalitatea sistemului fiscal este data de stabilirea obiectivelor de natura financiara (finantarea institutiei financiare), economica(stabilirea bunastarii propuse) si sociala(repartizarea bunastarii propuse).

Avand in vedere faptul ca entitatile isi desfasoara activitate intr-un mediu dominat de stat, acestea suporta consecintele reglementarilor fiscale in luarea deciziilor de afaceri intrucat aceste reglementari fiscale impun anumite obligatii de respectat de catre acestea.

Datorita acestor obligatii impuse agentilor economici , se resimte nevoia delimitarii in cadrul gestiunii intreprinderii a gestiunii fiscale care sa administreze latura fiscala a unei entitati.respectand regulile fiscale astfel incat sa se realizeze un nivel optim al sarcinii fiscale iar castigurile sa fie pe masura eforturilor depuse.Aceasta gestiune fiscala este importanta in cadrul unei entitata intrucat de multe ori dezvoltarea si uneori chiar supravietuirea acesteia este conditionata de catre aceasta.

In raport cu participantul la mediul de afaceri de pe piata, fiscalitatea pe de o parte se concretizeaza in regulile fiscale impuse , obligatorii care au repercursiuni asupra trezoreriei intreprinderii iar pe de alta parte prin intermediul principiilor si metodelor fiscale poate fi utilizata in folosul agentului economic.

Pentru stabilirea regimului de impozitare privind beneficiile, TVA,impozitele si taxele locale,cotributiile pentru asigurari si celelalte obligatii , fiscalitatea are la baza dreptul fiscal .

Avand in vedere ca fiecare tranzactie genereaza impozite sau alte obligatii fiscale, trebuie avute in vedere regulile aplicabile,evolutia lor in timp si spatiu si in plus problemele de armonizare a fiscalitatii cu contabilitatea.

3.2 RAPORTUL FISCALITATE CONTABILITATE

Faptul ca societatile comerciale , regiile autonome si alte institutii de stat prezinta un ansamblu de documente contabile si fiscale care trebuie analizate in ansamblul lor si nu independent ofera un caracter de dependenta contabilitatii si fiscalitatii doar cu anumite momente in care acestea sunt independente una fata de alta.

Conform opiniei unor autori principalul scop al contabilitatii este unul fiscal, mai exact de a furniza informatiile necesare fiscaliatii.

Avand in vedere obligatiile , controlul, riscul si sanctiunile impuse si aplicate de multe ori de catre fiscalitate care i-au oferit o imagine de constrangere mai putin aceptata de intreprinderi cat si de cetateni, a facut ca fiecare intreprindere sa-si orienteze atentia mai mult spre parametrul fiscal , fapt explicat de catre convergenta dintre fiscalitate si toria contabila aplicata in fiecare intreprindere.

Odata cu trecerea timpului aceasta imagine de constrangere , obtinut de catre fiscalitate prin prisma mecanismelor sale a fost inlocuita cu gestiunea fiscala a intreprinderii al carei obiect de studiu este reprezentat de analiza distorsiunilor sau abterilor rezultate din incompatibilitate intre regula fiscala si cea contabila ,a convergentei dintre aceste doua, analiza riscului fiscal si nu in ultimul rand analiza eficientei fiscale a intreprinderii Pentru o gestiunea fiscala eficienta a intreprinderii preofesionistul contabil trebuie sa respecte principalele mecanisme ale fiscalitaii dar fara ca acesta sa se abata de la obiectivul principal al contabilitatii , adica de a obtine o imagine clara, reala si completa (o imagine fidela) a situatiei financiare si a rezultatelor intreprinderii.

Datorita faptului ca pe de o parte profesionistul contabil a trebuit sa respecte atat mecanismele fiscale cat si metodele aplicate in contabilitate , a existat o preocupare continua in ceea ce priveste concilierea fiscalitatii cu contabilitatea.Preocuparea continua cu aceasta conciliere este data de faptul ca de multe ori principiile contabile nu coincid sau nu converg cu principiile fiscale care nu au ca si scop prezentarea unei imagini fidele a tuturor tranzactiilor si operatiunilor care au loc in cadrul unei intreprindri, de cele mai multe ori aceste principii fiscale urmarind fie inhibarea(prin suprataxare sau restrangerea unor activitati) fie stimularea unor activitati .

Un exepmlu concret la aceasta stimulare sau inhibarea a unor activitatii il constituie stimularea investitiilor care se realizeaza prin intermediul unor mecanisme fiscale sau amortizarea accelereata.

Prin adoptarea Legii Contabiliatii care prezinta norme, reguli si principii de recunoastere a unei informatii fiabile si relevante se face un prim pas in realizarea unui drept contabil autonom care trebuie respectat si de catre fiscaliate.Astfel ca politicile contabile adoptate de catre un profesionist in domeniu trebuie respectate de catre toti utilizatorii informatiilor contabile printre care se numara si statul.

"Fiscalitatea nu trebuie sa intervina contabil pentru orice divergenta intre politica contabila adoptata de o intreprindere si cea fiscala , aceasta putand fi ameliorata extrcontabil." .

Referitor la raportul contabilitate -fiscalitate , acesta trebuie analizat pornind de la pozitia contabilitatii in gestiunea fiscala si de la masura in care contabilitatea este sau nu deconectata de fiscalitate .

In ceea ce priveste pozitia contabilitatii in gestiunea fiscala, acceasta este considerata sistemul informational necesar functionarii sistemului fiscal, orientandu-se spre realizarea interesului fiscal de catre intreprindere.

In cazul in care contabilitatea este deconectata de fiscalitate , informatia contabila se adreseaza in principal investitorilor de capital propriu , interesul fiscal fiind mai putin important in acest caz, entitatea orientandu-si eforturile spre altii utilizatori ai informatiilor contabile dacat statul.Acest model in care contabilitatea este deconecata de fiscalitate este specific sistemului contabil anglo-saxon, sistem a carui infleuente se resimte inr-o masura puternica asupar IASB responsabil cu elaborarea IASmotiv pentru care se poate afirma ca acele tari care adopta reglementarile internationale date de IAS tind spre o contabilitate deconectata de fiscalitate.

Opozabil deconectarii este cazul in care contabilitatea este conectata la fiscalitate si informatia contabila se adreseaza in principal interesului fiscal, entitatea fiind ancorata in respectarea regulilor fiscale impuse de catre fiscalitate si asigurarea necesarului de informatie pentru aceasta.Sistemul contabil european, spre deosebire de cel anglo-saxon aplica acest model de contabilitate in care contabilitatea este conectata la fiscalitate , model aplicabil si in cazul Romaniei, intrucat s-a urmarit adoptarea reglementarilor nationale conforme directivelor europene.

In urma unor studii efectuate pentru a stabilii relatiile dintre contabilitate si fiscalitate s-a constatat o interventie mai acentuata a fiscalitatii asupra contabilitatii, sistemul fiscal avand o influenta asupra principiilor contabilitatii, stabilind reguli de evaluare si metode de prezentare a situatiilor financiare.

Pana la constituirea unui drept contabil orientat spre autonomie , din lipsa unor regulii contabile norma fiscala se impunea in practica economica .Normele contabie prezente in dreptul contabil de multe ori intra in contradictie cu reglementarile fiscale,in aceasta situatie simtindu-se nevoia concilierii contabilitatii ca reprezentant al interesului entitatii cu interesul fiscal ca reprezentant al statului intrucat interesele contabile nu converg in totalitate cu interesele fiscale.

Un exemplu concret aferent acesteti situatii se refera la regula contabila privind stabilirea conturilor anuale prevazuta in planul contabil general care trebuie respectata si este obligatorie in plan contabil chiar daca intra in contradictie cu regula fiscala.

Conducatorii intreprinderii trebuie sa decida intre obligatia de prezenta conturile respectand principiul imaginii fidele si dorinta de a ajunge la un optim fiscal in ceea ce priveste costul fiscal al activitatii desfasurate .Alegerea unei solutii conforme cu reguliile si principiile contabile poate fi incompatibila cu regula fiscala astfel atragand dupa sine penalizari pentru intreprindere.

Doua solutii exista in ceea ce priveste concilierea celor doua si anume, conform celor implicati in concilierea contabilitatii cu fiscaliatea :

situatie in care fiscul stabileste reguli care conduc la o evaluare fiscala in contradictie cu evaluarea contabila,inregistrarile contabile avand scopul obtinerii unor avantaje fiscale(impozite amanate de plata,ajustari ale activelor,subventii pentru investitii);

situatie in care fiscul nu impune reguli fiscale pentru determinarea rezultatului contabil, astfel el confirma principiile contabile;

Ca si o concluzi la cele spuse mai sus, in cadrul unui stat fiecare sistem isi prezinta interesele sale, la fel si in cazul fiscalitatii si contabilitatii.Desi se incearca o armonizare a intereselor celor doua sisteme

3.3 FISCALITATEA IN ROMANIA

Fiscalitatea ca si componenta a sistemului economic al unui stat, ramane in atentia intrepriderii indiferent de sistemul contabil si al reglementarilor aplicabile in Romania, atentie determinata de influele acestuia supra sistemului contabil uneori mai ameliorate alterori mai drastice.

In incercarea de a dezvolta sistemul fiscal romanesc , s-au emis diferite texte legislative, norme, instructiuni si reguli deseori dificil de aplicat in practica economica datorita unor modificari , noi aparitii de impozite si taxe,noi baze de calcul care trebuie sa raspunda politici financiare a statului

Statul intotdeauna a urmarit diminuarea deficitului bugetar stabilind in acest scop noi sisteme de impunere prin care sa atraga un numar cat mai mare de platitori de diverse impozite dar pe de o alta parte a urmarit o diminuare a constrangerilor fiscale prin avantajele oferite de normele fiscale.

Dupa 1989 statul s-a adeverit a fi principalul utilizator al informatiilor financiar contabile pastrandu-si totodata pozitia de lider in ceea ce priveste elaborarea normelor contabile fapt care a generat o lipsa de transparenta, coerenta si informare reala a situatiilor financiare si a anexelor acetora.

O situatie critica a intreprinderilor , unele ajungand chiar la faliment a fost generata de impunerea fiscala ,lipsa unei contabilitati de inflatie si nu in ultimul rand de faptul ca statul le impunea marilor contribuabili intocmirea unui bilant fiscal desi aceste companii inregistrau cele mai mari pierderi ale momentului.

"O legislatie fiscala instabila, ambigua si interpretabila a facut ca nu de putine ori aparatul fiscal , in functie de pozitia celui controlat sa minimizeze activitatea de fond a intreprinderii, de a prezenta tranzactiile in raport cu substanta eonomica si nu in functie de forma juridica".

Se facea simtita lipsa unor norme care sa faca o de limitare clara a tuturor obligatiilor fiscale impuse de catre stat , modul de impunere cat si cui i se impun astfel incat gestiunea fiscala a intreprinderii sa fie mai usor de realizat .

Nevoia unui cod unic de impozite si reguli fiscale unic , mai clar , transparent si mai usor de aplicat a fost satisfacuta prin aparitia Codului Fiscal care face o delimitare mult mai clara a impozitelor atat din punct de vedere al modului de impunere,al categoriilor acestora cat si din punct de vedere al persoanelor carora se aplica aceste impozite.

Pe de alta parte prin adoptarea Legii Contabilitatii nr 82/1991 si republicata ulterior, a reprezentat pas important in reforma contabilitatii, reglementarile contabile nationale urmarind astfel armonizarea cu Directivele Europene(OMFP 94/2001) respectiv adoptarea acestora conform Directivelor europene(OMFP 1752), in virtutea aceluiasi scop de armonizare, Romania trece astfel la aplicarea unor reglementari contabile specifice sistemului continental de contabilitate.

Aplicarea acestor reglementari specifice sistemului continental in corelatie cu normele nationale in materie de contabilitate si fiscalitate, de foarte multe ori s-a dovedit a fi ineficienta motiv pentru care Romania incearca alinierea la Standardele Internationale de Contabilitate (IAS) si aderarea la Standardele Internationale de Raportare Financiara, generandu-se astfel noi concepte de abordare atat a politicilor contabile cat si a politicilor fiscale .

In ceea ce priveste reforma fiscala, o etapa importanta este considerata a fi tratarea intr-un singur act legislativ si anume Codul Fiscal, atat a impozitelor directe cat si indirecte pentru persoanele fizice si persoanele juridice , un pas important in tratarea si aplicarea fiscalitatii in cadrul intreprinderii. Din acest moment incepe abordarea contabilitatii in corelatie cu fiscalitatea , oferindu-i-se astfel intreprinderii noi repere de dezvoltare .

Intreprinderile vor urmarii respectarea normele nationale de contabilitate armonizate cu Directiva a IV a UE si Standardele Internationale de Contabilitate respectiv Standardele Internationale de raportare financiara cu intreg sistemul de concepte , principii si reguli de evaluare pe de o parte iar pe de alta parte,acestea, fara a polua conturile vor aplica regulile fiscale impuse de sistemul fiscal din Romania.

Referitor la reforma fiscala initiate in Romania , aceasta urmarea atingerea urmatoarelor obiective:

o             renuntarea la prelevarile fiscale directe catre buget si inlocuirea lor cu varsaminte de tip fiscal;

o             infaptuirea descentralizarii financiare cu deplasarea centrului de greutate inspre colectivitatile publice teritoriale care cunosc mai bine posibilitatile financiare ale zonei precum si nevoia de resurse financiare pentru colectivitatile locale;

o             autonomizarea bugetului asigurarilor sociale si cresterea rolului in finantarea actiunilor de protectie sociala;

o             introducerea de mecanisme si tehnici fiscale adecvate pentru calculul si urmarirea impozitelor si taxelor.

Revenind la raportul contabilitate - fiscalitate in Romania , prin realizarea unei paralele intre regulile fiscale si cele contabile existenta se pot observa anumite elemente comune cat si divergente intre cele doua a caror consecinte se pot face observate in diferentele dintre rezultatul contabil si cel fiscal.

O analiza a modului in care respectarea principiilor contabile este influentata de reglementarile fiscale ar determina o identificare mult mai buna a diferentelor dintre rezultatul fiscal si cel contabil, intrucat aplicarea acestor principii genereaza implicatii fiscale la nivelul intreprinderii.

Un exemplu concret se refera la principiul prudentei ,caz in care reglementarile de natura fiscala intervin semnificativ asupra implicatiilor acestui principiu reducand deductibilitatea cheltuielilor cu provizioanele,astfel ca regula contabila nu mai corespunde cu cea fiscala desi practicianul contabil ar trebui sa aplice principiul prudentei pentru respectarea imaginii fidele.Aplicand acest principiu se ajunge in situatia in care rezultatul contabil nu este acceptat de fsistemul fiscal , acesta necesitand anumite corectii pentru determinarea rezultatului fiscal, existand astfel posibilitatea de a se ajunge la anumite contradictii cum ar fi ca rezultatul contabil sa fie pierdere iar cel fiscal sa fie profit.