MODELE CONTABILE DE ORGANIZARE A CALCULATIEI PE PURTATORI

Modele contabile de organizare a calculatiei pe purtatori

Pentru organizarea calculatiei costurilor si a rezultatelor pe purtatori se pot folosi atat modele contabile cat si extracontabile. Modelele contabile utilizate pot fi fundamentate pe sistemul dualist de organizare al contabilitatii de gestiune, sau pe cel integralist.

1. Modele contabile fundamentate pe organizarea dualista a contabilitatii

a) Varianta de organizare a contabilitatii de gestiune din Romania

Contabilitatea de gestiune din Romania foloseste conturile de decontari interne pentru preluarea cheltuielilor si a preturilor de inregistrare ale productiei, cu rolul de "conturi oglinda". Nu exista o relatie de corespondenta intre conturile de cheltuieli si venituri din contabilitatea financiara si cele care reflecta aceleasi sume in contabilitatea de gestiune.

Varianta romaneasca de organizare a contabilitatii de gestiune poate presupune utilizarea urmatoarelor conturi, enumerarea nefiind limitativa:

Grupa 90 "Decontari interne" [1]

901 "Decontari interne privind cheltuielile"

902 "Decontari interne privind productia obtinuta"

903 "Decontari interne privind diferentele de pret"

Grupa 92 "Conturi de calculatie"

921 "Cheltuielile activitatii de baza"

922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare"

923 "Cheltuieli indirecte de productie"

924 "Cheltuieli generale de administratie"

925 "Cheltuieli de desfacere"

Grupa 93 "Costul productiei"

931 "Costul productiei obtinute"

933 "Costul productiei in curs de executie"

Exemplu:

O firma prezinta urmatoarea situatie la finele unei perioade de gestiune:

- cheltuieli cu materiile prime: 2.700 u.m. din care 1.200 u.m. pentru produsul A, 900 u.m. pentru produsul B si 600 u.m. pentru activitatile auxiliare;

- cheltuieli cu materialele consumabile: 1.000 u.m. din care 300 u.m. pentru activitatile auxiliare, 500 u.m. cheltuieli indirecte de productie si 200 u.m. cheltuieli generale de administratie;

- cheltuieli cu renumeratiile personalului si contributiile obligatorii: 2.500 u.m. din care 1.000 u.m. pentru produsul A, 700 u.m. pentru produsul B, 300 u.m. cheltuieli ale activitatilor auxiliare, 300 u.m. cheltuieli indirecte de productie si 200 u.m. cheltuieli generale de administratie;

- cheltuieli cu amortismentele 1.300 u.m. din care 400 u.m. cheltuieli ale activitatilor auxiliare, 600 u.m. cheltuieli indirecte de productie si 300 u.m. cheltuieli generale de administratie;

Productia obtinuta este reprezentata de 1000 de tone din produsul A si 500 de tone din produsul B. Costul prestabilit este de 5 u.m. pentru produsul A si 4 u.m. pentru produsul B. Nivelul real al activitatii reprezinta 80% din nivelul normal al acesteia. Cheltuielile activitatilor sectiilor auxiliare sunt decontate astfel: 80 % la sectia de baza si 20% la sectorul administrativ. Productia in curs de executie la inceputul perioadei de gestiune prezenta urmatoarea situatie: produsul A - 200 u.m. La finele perioadei de gestiune exista productie in curs de executie in valoare de 150 u.m. din produsul A si de 50 u.m. din produsul B.

Rezolvare:

1. Preluarea productiei in curs de executie din perioada precedenta:

921 = 933 200

921A 933A 200

2. Inregistrarea cheltuielilor efectuate in cursul perioadei:

% = 901 7.500

921 3.800

921A 2.200

921B 1.600

922 1.600

923 1.400

924 700

3. Obtinerea de produse finite in cursul perioadei:

931 = 902 7.000

931A 902A 000 (5 x 1000)

931B 902B 2.000 (4 x 500)

4. Decontarea costurilor de productie:

- pentru activitatea auxiliara:

% = 922 1.600

923 1.280 (1.600 x 80%)

924 320 (1.600 x 20%)

- pentru cheltuielile indirecte de productie (efectuam repartizarea acestora in functie de cheltuielile cu salariile directe):

Determinam coeficientul de suplimentare:

K_s = (1.400 + 1.280)/(1.000 + 700) = 1,58 u.m. cheltuiala indirecta/ 1 u.m. cheltuiala directa cu salariile

Determinam cheltuielile indirecte repartizate, tinand cont de coeficientul de suplimentare si de nivelul activitatii desfasurate:

CR_A = 1.000 x 1,58 x 80% = 1.264 u.m.

CR_B = 700 x 1,58 x 80% = 880 u.m.

Costul subactivitatii:

C_s = Cheltuieli indirecte - Cheltuieli indirecte repartizate

= 2.680 - (1.264 + 885)

= 536 u.m. sau C_s = 2.680 x 20% = 536 u.m.

Inregistrarea in contabilitate a repartizarii cheltuielilor indirecte:

921 = 923 2.144

921A 1.264

921B 880

Inregistrarea productiei in curs de executie la finele perioadei:

933 = 921 200

933A 921A 150

933B 921B 50

6. Determinarea si inregistrarea in contabilitate a diferentelor dintre costul de productie si cel prestabilit:

902 = 921 944

902A 921A 3.514

902B 921B 2.430

Costul de productie era reflectat, inainte de efectuarea acestei inregistrari, in soldul contului 921. Prin formula contabila de mai sus, costul de productie a fost transferat din contul 921 in debitul contului 902. In creditul contului 902 am inregistrat anterior costul prestabilit (931 = 902). In concluzie, soldul contului 902 reflecta diferenta dintre costul efectiv si cel standard.

Inregistram diferenta in contul de diferente de pret prin formula contabila:

903 = 902 1.056

903A 902A 1.486

903B 902B 430

Se observa ca produsul A a fost obtinut la un cost de productie mai mic decat cel prestabilit cu 1.486 u.m. Produsul B a fost obtinut la un cost de productie ce depaseste costul prestabilit cu 430 u.m.

7. Inchiderea conturilor ce reflecta costuri ale perioadei si nu ale produsului[2]:

902 = % 1.556

923 536

924 1.020

8. Inchiderea conturilor de gestiune la finele perioadei:

901 = % 944

931 7.000

931A 000

931B 2.000

903 1.056

903A 1.486

903B 430

b) Varianta complexa de organizare a contabilitatii de gestiune

Intre obiectivele contabilitatii de gestiune se numara, pe langa colectarea cheltuielilor si calculatia costurilor pe activitati, sectii, faze de fabricatie sau produse si organizarea evidentei analitice a stocurilor, determinarea rezultatelor analitice, elaborarea bugetelor si controlul realizarii acestora, etc. Ordinul 1826/2003 privind modul de organizare al calculatiei costurilor si al contabilitatii de gestiune precizeaza ca "cerintele de prezentare si analiza a informatiilor oferite de contabilitatea de gestiune nu sunt limitative. La organizarea contabilitatii de gestiune se va urmari ca informatiile obtinute sa satisfaca atat necesitatile de informare existente, cat si pe cele in continua schimbare". In concluzie, actul normative amintit nu exclude posibilitatea adoptarea variantei complexe de organizare a contabilitatii de gestiune. Aceasta presupune utilizarea urmatoarelor conturi , fara ca enumerarea sa fie limitativa:

Grupa 90 "Decontari interne"

901 "Decontari interne - stocuri initiale"

903 "Decontari interne - cumparari"

904 "Decontari interne - cheltuieli si donatii"

906 "Decontari interne - productia obtinuta"

907 "Decontari interne - vanzari"

908 "Decontari interne - rezultate analitice"

909 "Decontari interne - cont colector"

Grupa 92 "Conturi de costuri"

921 "Cheltuielile activitatii de baza"

9211 "Cheltuielile activitatii de baza - costuri normate"

9212 "Cheltuielile activitatii de baza - abateri"

922 "Cheltuielile activitatilor auxiliare"

9221 "Cheltuielile activitatilor auxiliare - costuri normate"

9222 "Cheltuielile activitatilor auxiliare - abateri"

923 "Cheltuieli indirecte de productie"

924 "Cheltuieli generale de administratie"

925 "Cheltuieli de desfacere"

926 "Cheltuieli de circulatie"

Grupa 94 "Conturi de inventar"

940 "Inventar - materii si materiale"

9400 "Materii prime"

9401 "Materiale consumabile"

9402 "Materiale de natura obiectelor de inventar"

9403 "Baracamente"

9408 "Diferente de pret la materii prime si materiale"

943 "Inventar - productia in curs de executie"

9431 "Produse in curs de executie"

9432 "Lucrari si servicii in curs de executie"

9438 "Diferente de pret la productia in curs de executie"

944 "Inventar - produse"

9441 "Semifabricate"

9445 " Produse finite"

9446 "Produse reziduale"

9448 "Diferente de pret la produse"

945 "Inventar - stocuri aflate la terti"

9451 "Materii si materiale aflate la terti"

9453 "Produse aflate la terti"

9456 "Animale aflate la terti"

9457 "Marfuri in custodie sau consignatie la terti"

946 "Inventar - animale"

9461 "Animale si pasari"

9468 "Diferente de pret la animale si pasari"

947 "Inventar - marfuri"

9471 "Marfuri"

9478 "Diferente de pret la marfuri"

948 "Inventar - ambalaje"

9481 "Ambalaje"

9488 "Diferente de pret la ambalaje"

949 "Provizioane - stocuri si productie in curs de executie"

9490 "Provizioane - materii prime"

9491 "Provizioane - materiale consumabile"

9493 "Provizioane - productie in curs de executie"

9494 "Provizioane - produse"

9495 "Provizioane - stocuri aflate la terti"

9496 "Provizioane - animale"

9497 "Provizioane - marfuri"

9498 "Provizioane - ambalaje"

Grupa 97 "Diferente de incorporare"

971 "Diferente neincorporabile"

972 "Diferente adaugate - supletive"

Grupa 98 "Rezultate analitice"

981 "Rezultate din vanzari"

982 "Rezultate intermediare"

983 "Rezultate din cedarea activelor"

984 "Rezultate din reluarea provizioanelor"

985 "Rezultate din diferente de inventar"

989 "Alte rezultate analitice"

Se observa aparitia fata de planul de conturi anterior, a trei noi grupe de conturi si anume: 94 "Conturi de inventar", 97 "Diferente de incorporare" si 98 "Rezultate analitice".

Grupa 94 preia sarcinile grupei 93 care ramane fara continut. Din acest motiv grupa 93 nu mai exista in actualul plan de conturi. Grupa 97 de conturi reflecta acele cheltuieli care sunt reflectate in contabilitatea financiara, dar nu sunt recunoscute de contabilitatea de gestiune (neincorporabile) sau cheltuielile inregistrate in contabilitatea de gestiune fara a fi considerate cheltuieli in contabilitatea financiara. Grupa 98 reflecta rezultatele analitice obtinute de firma, pe categorii.

Exemplu:

O firma prezinta urmatoarea situatie la finele unei perioade de gestiune:

- productia in curs de executie la inceputul perioadei de gestiune: 3.100 u.m.

- achizitii de materii prime in cursul perioadei: 3.800 u.m.

- consumuri de materii prime in cursul perioadei: 3.700 u.m.

- cheltuieli cu salariile: 4.800 u.m.

- cheltuieli cu amortizarile: 600 u.m.

- costuri totale: 3.100 + 3.700 + 4.800 + 600 = 17.200 u.m.

- productia obtinuta in cursul perioadei:

- produsul A

- pret standard: 17.000 u.m.

- cost efectiv: 16.500 u.m.

- productia in curs de executie la finele perioadei de gestiune: 700 u.m.

- productia vanduta:

- pret standard: 16.800 u.m.

- pret de vanzare: 19.000 u.m.

Rezolvare:

1. Reflectarea productiei in curs de executie la inceputul perioadei de gestiune:

9431 = 901 3.100

2. Achizitii de materii prime:

9400 = 903 3.800

3. Reflectarea costurilor initiale:

921 = % 17.200

9431 3.100

9400 3.700

904 10.400

4. Inregistrarea produselor finite obtinute la pret standard:

9445 = 906 17.000

Vanzarea productiei la pret de vanzare:

907 = 981 19.000

6. Reflectarea costului productiei neterminate:

9431 = 906 700

7. Reflectarea costului productiei totale:

906 = 921 17.200

8. Stabilirea si inregistrarea diferentelor de pret (soldul contului 906 inainte de inchidere):

9448 = 906 500

9. Decontarea costurilor efective privind produsele vandute (diferenta de pret aferenta productiei vandute este 16.800/17.000 x 500):

981 = % 16.306

9445 16.800

9448 494

10. Stabilirea si decontarea rezultatului analitic:

981 = 908 2.694

11. Nivelarea conturilor la inchiderea exercitiului financiar:

909 = % 19.994

9400 100

9431 700

9445 200

9448 6

907 19.000

% = 909 19.994

901 3.100

903 3.800

904 10.400

908 2.694

2. Modele contabile fundamentate pe organizarea integralista a contabilitatii

Aceste modele presupun organizarea contabilitatii financiare si de gestiune intr-un circuit unic, existand o corespondenta intre conturile de gestiune si cele ale contabilitatii financiare. O varianta de plan de conturi adaptata acestui mod de organizare presupune utilizarea a cel putin trei grupe de conturi, si anume 92 "Conturi de calculatie", 93 "Costul productiei" si 98 "Rezultate analitice".

Pentru a prezenta modul de functionare a conturilor din grupele enumerate consideram urmatorul exemplu.

Exemplu:

O firma prezinta la finele unei perioade de gestiune urmatoarea situatie:

- cheltuieli incorporabile in costul produselor obtinute 000 u.m.;

- cheltuieli care nu reprezinta costuri de productie, dar afecteaza costul perioadei (complet): 1.600 u.m.;

- productia terminata la finele lunii: 3.900 u.m.;

- productia in curs de executie la finele lunii: 1.100 u.m.;

- venituri din vanzarea produselor finite: 000 u.m.;

- costul produselor finite vandute: 3.500 u.m.;

Sa se reflecte in conturile de gestiune si in cele ale contabilitatii financiare situatia data.

Rezolvare:

1. Se inregistreaza in contabilitate costurile in functie de natura lor:

6xx = 2xx, 3xx, 4xx, 5xx 6.600

2. Se inregistreaza costurile in functie de destinatia lor:

- costuri de productie:

921(922,923) = 6xx 000

costuri ale perioadei:

6xx 1.600

3. Inregistrarea productiei obtinute, a veniturilor din vanzarea acesteia si descarcarea gestiunii:

- produsele finite obtinute si productia in curs de executie:

345 = 711 3.900

331 = 711 1.100

- veniturile din vanzarea produselor finite:

4111 = 701 000

- descarcarea de gestiune pentru produsele vandute:

711 = 345 3.500

4. Transferul veniturilor in contul de rezultate analitice:

% = 98x 400

400 (sold creditor

aferent produc- tiei terminate)

Decontarea costurilor de productie ale productiei fabricate si in curs:

% = 921(922,923) 000

931 3.900

933 1.100

si concomitent:

98x = 931 3.900

Contul 933 reflecta costul productiei in curs de executie si va fi decontat asupra rezultatelor analitice atunci cand aceasta se va transforma in productie terminata.

6. Decontarea costului perioadei:

98x = 924(923,925) 1.600

7. Construirea contului 121 in functie de contul de rezultate analitice:

121 = 98x 500(R. D. 98x)

98x = 121 400(R. C. 98x)

Observam ca si prin inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli se obtine aceeasi valoare a pierderii, respectiv 100 u.m.

3. Probleme propuse

1. O firma prezinta urmatoarea situatie la finele unei perioade de gestiune:

- cheltuieli cu materiile prime: 3.000 u.m. din care 1.300 u.m. pentru produsul A, 1.000 u.m. pentru produsul B si 700 u.m. pentru activitatile auxiliare;

- cheltuieli cu materialele consumabile: 1.100 u.m. din care 200 u.m. pentru activitatile auxiliare, 500 u.m. cheltuieli indirecte de productie si 400 u.m. cheltuieli generale de administratie;

- cheltuieli cu renumeratiile personalului si contributiile obligatorii: 2.800 u.m. din care 1.100 u.m. pentru produsul A, 800 u.m. pentru produsul B, 300 u.m. cheltuieli ale activitatilor auxiliare, 300 u.m. cheltuieli indirecte de productie si 300 u.m. cheltuieli generale de administratie;

- cheltuieli cu amortismentele 1.400 u.m. din care 300 u.m. cheltuieli ale activitatilor auxiliare, 700 u.m. cheltuieli indirecte de productie si 400 u.m. cheltuieli generale de administratie;

Productia obtinuta este reprezentata de 900 de tone din produsul A si 600 de tone din produsul B. Costul prestabilit este de 6 u.m. pentru produsul A si 4 u.m. pentru produsul B. Nivelul real al activitatii reprezinta 90% din nivelul normal al acesteia. Cheltuielile activitatilor sectiilor auxiliare sunt decontate astfel: 70 % la sectia de baza si 30% la sectorul administrativ. Productia in curs de executie la inceputul perioadei de gestiune prezenta urmatoarea situatie: produsul A - 150 u.m. La finele perioadei de gestiune exista productie in curs de executie in valoare de 150 u.m. din produsul A si de 100 u.m. din produsul B.

2. O firma prezinta urmatoarea situatie la finele unei perioade de gestiune:

- productia in curs de executie la inceputul perioadei de gestiune: 2.100 u.m.

- achizitii de materii prime in cursul perioadei: 2.900 u.m.

- consumuri de materii prime in cursul perioadei: 2.600 u.m.

- cheltuieli cu salariile: 4.600 u.m.

- cheltuieli cu amortizarile: 500 u.m.

- costuri totale: 2.100 + 2.600 + 4.600 + 500 = 14.800 u.m.

- productia obtinuta in cursul perioadei:

- produsul A

- pret standard: 1000 u.m.

- cost efectiv:14.400 u.m.

- productia in curs de executie la finele perioadei de gestiune: 400 u.m.

- productia vanduta:

- pret standard: 14.800 u.m.

- pret de vanzare: 17.000 u.m.

3. O firma prezinta la finele unei perioade de gestiune urmatoarea situatie:

- cheltuieli incorporabile in costul produselor obtinute 4.000 u.m.;

- cheltuieli care nu reprezinta costuri de productie, dar afecteaza costul perioadei (complet): 1.300 u.m.;

- productia terminata la finele lunii: 3.400 u.m.;

- productia in curs de executie la finele lunii: 600 u.m.;

- venituri din vanzarea produselor finite: 4.500 u.m.;

- costul produselor finite vandute: 3.300 u.m.;

Sa se reflecte in conturile de gestiune si in cele ale contabilitatii financiare situatia data.