Norme privind bilantul contabil in sistemul international

Norme privind bilantul contabil in sistemul international

Normele contabile internationale se refera, in general, la evaluarea, prezentarea si comunicarea informatiilor, relative la situatiile financiare ale intreprinderii. Trei dintre ele au avut o implicare directa asupra structurilor informationale prezentate de situatiile financiare traditionale: bilantul, contul de profit si pierdere si anexa. Toate trei au devenit partial desuete, mai intai odata cu elaborarea cadrului contabil conceptual al IASB (1989) si, apoi, prin lansarea proiectului de norma " Prezentarea situatiilor financiare" (1995).

Cele trei norme, devenite mai mult sau mai putin istorice, se refereau la:

    norma 1 (IAS 1), "Publicarea normelor contabile": data de aplicare, incepand cu 1 ianuarie

    norma 5 (IAS 5), "Informatiile pe care intreprinderea trebuie sa le furnizeze in situatiile sale financiare": data de aplicare, incepand cu 1 ianuarie 19

    norma 13 (IAS 13), "Prezentarea activului pe termen scurt si a pasivului pe termen scurt": data de aplicare, incepand cu 1 ianuarie 1981.

Deci, continutul celor trei norme este repus partial in cauza prin publicarea cadrului conceptual si prin recenta revizuire a normelor care a condus la cresterea considerabila a listei informatiilor de furnizat de catre intreprinderile care aplica normele internationale. In fata proliferarii volumului de informatii de publicat de catre marile intreprinderi deschise fluxurilor financiare internationale, IASB a intreprins un proiect privind elaborarea unei noi norme referitoare la prezentarea situatiilor financiare. Grupul de lucru insarcinat cu aceasta misiune a publicat in 1995 un proiect de enunt de principii pentru care se rezerva un spatiu destinat marilor sale orientari. Situatiile financiare se vor referi, o data cu aceasta norma, la: un bilant, un cont de profit si pierdere, un tablou al fluxurilor de trezorerie si notele explicative.

Referirile pentru acest subparagraf se vor opri la bilant.

Cat priveste cadrul contabil conceptual, acesta isi propune in paragraful 4 -81 sa defineasca si sa caracterizeze elementele care compun situatiile financiare. Elementele constitutive legate direct de evaluarea situatiei financiare (deci de bilant) se regasesc in paragraful 4 El de refera la active, datorii si capitaluri proprii.

a)     Activele

    Definitie (paragraful 49a): un activ este o resursa controlata de intreprindere care provine din elemente trecute si este purtatoare de avantaje economice viitoare ce trebuie sa fie benefice intreprinderii.

    Notiunea de avantaje economice : avantajul economic legat de un activ corespunde potentialului prin care acest activ contribuie, direct sau indirect, la un flux de lichiditati sau de echivalente de lichiditati benefice intreprinderii (paragraful 53).

Caracteristicile activelor - dupa natura lor :

(i)        activele pot avea o forma fizica (terenuri, cladiri, echipamente etc.) sau necorporala (brevete, licente etc.) ( paragraful 5

(ii)     ele pot fi asociate drepturilor legale (cel mai adesea, drepturile de proprietate) sau pot rezulta dintr-o situatie de fapt ( paragraful 5

(iii)           ele au fost achizitionate in mod oneros sau gratuit (paragraful 59)

b)    Datoriile

    Definitie (paragraful 49b) : o datorie este o obligatie actuala a intreprinderii care provine din evenimente trecute si care trebuie sa antreneze, cu ocazia platii sale, o iesire de resurse (active) generatoare de avantaje economice.

    Notiunea de obligatie : Obligatia este datoria sau responsabilitatea de a actiona sau de a face ceva, de o anumita maniera. Ea poate sa aiba o baza contractuala, statutara sau legala,sa rezulte din practici comerciale curente sau din vointa intreprinderii de a conserva bune relatii de afaceri sau de a actiona de maniera echitabila.

c)     Capitalurile proprii

Definitie (paragraful 49C) : Capitalurile proprii reprezinta interesul rezidual in activele intreprinderii, dupa deducerea tuturor datoriilor.

Aceasta definitie se aplica tuturor categoriilor de intreprinderi, indiferent care este forma sau natura activitatii lor (paragraful 68). Activitatile comerciale, industriale si economice sunt exercitate adesea sub forma de intreprinderi individuale, de societati in nume colectiv si de diverse tipuri de intreprinderi cu caracter public. Cadrul legal si reglementar al acestor intreprinderi difera, adesea, de cel aplicabil societatilor pe actiuni.

Cadrul conceptual al IASB defineste si caracterizeaza, totodata, criteriile de recunoastere a elementelor situatiilor financiare. Dincolo de criteriile generale, cadrul analizeaza criteriile specifice diferitelor elemente. Astfel:

(i)           un activ este constatat in bilant, atunci cand este probabil ca avantaje economice viitoare sa fie benefice intreprinderii, dincolo de perioada contabila in curs si costul acestui activ sa fie masurat de maniera fiabila;

(ii)         o datorie este constatata in bilant, atunci cand este probabil ca o pierdere de resurse ce reprezinta avantaje economice sa rezulte din plata obligatiei actuale si marimea acestei plati sa fie masurata de o maniera fiabila.

De asemenea, cadrul analizeaza sistemele de masurare utilizate in evaluarea elementelor situatiilor financiare. El recomanda costul istoric, costul actual, valoarea realizabila (de decontare) si valoarea actuala. Desi refuza sa privilegieze vreuna din bazele de evaluare, cadrul releva ca baza cel mai des adoptata de intreprinderi, in vederea intocmirii situatiilor financire, este costul istoric. In mod obisnuit, costul istoric este combinat cu alte baze de evaluare.

Cat priveste proiectul de norma referitor la prezentarea situatiilor financiare , acesta prevede urmatoarea structura minimala a bilantului:

Active imobilizate (Fixed assets):

(i) Active corporale (Tangible assets)

(ii) Active necorporale (Intangible assets)

(iii)Active financiare (Financial assets)

Active circulante (Current assets):

(i) Stocuri (Inventories)

(ii) Creante (Receivables)

(iii)Lichiditati si echivalente de lichiditati (Cash and cash equivalents)

(iv)Alte active financiare (Other financial assets)

(v) Conturi de regularizare-activ si alte active circulante (Accruals and other current assets)

Capital-actiuni si rezerve (Share capital and reserves):

(i) Capital (actiuni ordinare) (Ordinary equity capital)

(ii) Rezerve (Reserves)

(iii)Capital (actiuni privilegiate) (Preference capital)

Interese minoritare (Minority interest)

Datorii (Liabilities)

(i) Imprumuturi purtatoare de dobanzi (Interest-bearing loans)

(ii) Creditori (Creditors)

(iii)Provizioane (Provisions)

(iv)Credite pe termen scurt (Cash equivalents)

(v) Conturi de regularizare-pasiv si alte datorii (Accruals and other liabilities)

Detaliile privind aceste posturi pot sa fie furnizate fie in bilant, fie in anexa.

Pentru bilant, proiectul de norma propune un model care distinge activele imobilizate, activele circulante, capitalurile proprii si datoriile, prezentat sub forma de cont. Rezulta ca separarea activelor imobilizate de activele circulante este bazata, in mod clar, pe functia reala a activelor respective, si nu pe scadenta lor. Grupul de lucru al IASC prefera ca bilantul sa distinga activele cvasipermanente ale intreprinderii (constructii, instalatii tehnice, plasamente pe termen lung etc.) de celelalte elemente care pot sa fie mai mult sau mai putin considerate ca apartinand fondului de rulment.

Cu toate ca in contabilitatile anglo-saxone se separa datoriile pe termen scurt de cele pe termen lung, proiectul de norma respinge aceasta uzanta. Pasivul bilantului trebuie sa fie impartit intre capitaluri proprii, interese minoritare si datorii.

Se constata ca prezentarea este apropiata de cea din bilantul frantuzesc sau romanesc si ca el nu este bazat pe formula "active-datoriiscapitaluri proprii". De asemenea, se constata ca, daca datoriile curente (pe termen scurt) nu sunt separate, nu putem sa le deducem din activele circulante, asa cum se procedeaza in contabilitatile anglo-saxone. Grupul de lucru privind proiectul de norma nu propune nici clasificarea elementelor activului circulant dupa lichiditatea lor.

Bilantul

Bilantul furnizeaza informatii despre situatia financiara a intreprinderii si, in special, referitoare la resursele economice pe care ea le controleaza, la datorii si la efectele tranzactiilor, evenimentelor si circumstantelor susceptibile sa modifice resursele si datoriile.

Orice intreprindere sau agent economic dispune de un anumit patrimoniu care, in totalitatea si structuralitatea sa ii impreuna cu rezultatul exercitiului, se regaseste in obiectul contabilitatii financiare.

Patrimoniul, in spiritul conceptiei economico-juridice, este constituit din totalitatea bunurilor corporale si necorporale, a drepturilor si obligatiilor ce caracterizeaza situatia unitatii patrimoniale la un moment dat. Aceste componente sunt denumite in mod firesc elemente patrimoniale, iar fiecare dintre ele are o anumita structura sau mai multe diviziuni care sunt denumite, de asemenea, elemente patrimoniale. Fiecare element patrimonial trebuie sa fie exprimat in bani, ceea ce ii confera valoare pecuniara.

Patrimoniul pe care il detine agentul economic se prezinta pentru informare si analiza, in totalitatea si structuralitatea sa, prin intermediul bilantului contabil, care constituie lucrarea contabila de inchidere a exercitiului financiar.

Bilantul contabil constituie, totodata, o reprezentare a utilizarilor si resurselor unitatii patrimoniale, ceea ce se realizeaza prin intermediul activului si respectiv pasivului sau, sub forma unei egalitati permanente ce se exprima astfel:

Fiecare dintre cele doua parti ale bilantului contabil, activ si pasiv, este structurata sau divizata avandu-se in vedere cate doua criterii si anume:

    pentru activ: modul de utilizare sau natura economica si lichiditatea (crescatoare);

    pentru pasiv: modul de finantare sau natura juridica si exigibilitatea (crescatoare).

In functie de criteriile de mai sus elementele patrimoniale de activ se divizeaza in doua grupe si anume:

Active imobilizate

    Active circulante

In grupa activelor imobilizate, a caror lichiditate se extinde la o perioada mai mare de un an, sunt delimitate urmatoarele subgrupe:

a)   Imobilizari necorporale, unde se incadreaza: Cheltuielile de constituire; Cheltuielile de cercetare-dezvoltare; Alte imobilizari necorporale si Imobilizari necorporale in curs;

b)  Imobilizari corporale, care cuprind: Cladiri si constructii speciale; Masini si utilaje; Alte imobilizari corporale si Imobilizari corporale in curs;

c)   Imobilizari financiare, respectiv:Titluri de participare; Alte titluri imobilizate si Creante imobilizate.

In grupa activelor circulante, care se refera la valorile economice de consum si circulatie a caror lichiditate este mai mica sau cel mult egala cu un an, sunt delimitate doua subgrupe si anume:

a)   Stocuri, unde se incadreaza: Stocurile de materii prime, Materialele consumabile; Obiecte de inventar; Baracamente; Productia in curs de executie si produse; Animale; Marfuri si ambalaje;

b)  Alte active circulante, care sunt constituite din: Avansuri acordate furnizorilor; Clienti si conturi asimilate; Actionari-capital subscris si nevarsat; Alte creante; Titluri de plasament; Conturi la banci, Casa si Acreditive.

In cadrul activului bilantier sunt delimitate inca doua grupe si anume: (i) Conturi de regularizare si asimilate, care se refera la cheltuielile inregistrate in avans si la diferentele de activ generate de conversia creantelor si datoriilor in devize; (ii) Prime privind rambursarea obligatiunilor.

La randul lor, elementele patrimoniale de pasiv se divizeaza in trei grupe, dupa cum urmeaza: (I) Capitaluri proprii; (II) Provizioane ; (III) Datorii.

In grupa capitalurilor proprii, care reprezinta finantarea proprie sau resursele proprii, sunt incadrate urmatoarele elemente patrimoniale: Capitalul social sau individual, din care: Capitalul subscris varsat; Prime legate de capital, Diferente din reevaluare; Rezerve; Rezultatul raportat; Rezultatul exercitiului (profit sau pierdere); Fonduri; Subventii pentru investitii; Provizioane reglementate..

Grupa datoriilor, care se refera la finantarea sau resursele asigurate de terti, are in componenta sa patru elemente patrimonale si anume: Imprumuturi si datorii asimilate: Furnizori si conturi asimilate; Avansuri primite de la clienti; Alte datorii.

In pasivul bilantului este delimitata in plus cea de a IV-a grupa, denumita "Conturi de regularizare si asimilate" in structura careia se regasesc veniturile inregistrate in avans si diferentele de pasiv provenite din conversia creantelor si datoriilor in devize.

Contul de profit si pierdere

Contul de profit si pierdere este o alta componenta a bilantului contabil.

Contul de profit si pierdere s-a introdus ca o necesitate a controlului respectarii interesului fiscal al statului si in acelasi timp, ca o necesitate a informarii oricarui manager, administrator, al organelor de decizie privind sursele de profit si structura cheltuielilor unitatii patrimoniale pentru exercitiul financiar incheiat.   

Prin structura pe care o are, Contul de profit si pierdere, asigura detalierea sau cunoasterea modalitatii de constituire a rezultatului obtinut prin compararea valorilor privind vanzarile - denumite generic venituri - cu cele referitoare la consumurile sau utilizarile de resurse aferente veniturilor obtinute - denumite cheltuieli - dupa ecuatia:

VENITURI - CHELTUIELI REZULTAT

SAU

VENITURI CHELTUIELI REZULTAT

In ambele cazuri, cheltuielile si veniturile sunt grupate in trei categorii:

    cheltuieli si venituri din exploatare;

    cheltuieli si venituri financiare;

    cheltuieli si venituri extraordinare.

Separarea cheltuieli si venituri exceptionale de cele curente este necesara pentru ca utilizatorii conturilor sa poata cunoaste incidenta regulilor fiscale derogatorii de regulile contabile sau a unor operatii de natura neobisnuita, cu grad mare de anormalitate fata de activitatile ordinare, in bilant sau contul de profit si pierdere.

Rezultatul exercitiului poate fi favorabil, fiind denumit profit sau nefavorabil si denumit pierdere, dupa cum veniturile sunt mai mari decat cheltuielile si respectiv cheltuielile mai mari decat veniturile.

In cadrul Contului de profit si piedere, ca de altfel in ansamblul contabilitatii financiare, veniturile si cheltuielile sunt prezentate in functie de cate doua criterii si anume:

pentru venituri: natura activitatii si natura rezultatelor;

pentru cheltuieli: natura activitatii si natura resurselor utilizate.

In raport cu natura activitatii, atat veniturile cat si cheltuielile, precum si rezultatul exercitiului, se delimiteaza in trei grupe si anume: dintde exploatare; financiare; exceptionale. Totodata, rezultatul cumulat al activitatilor de exploatare si financiare constituie rezultatul curent al exercitiului.

Veniturile obtinute, in functie de natura rezultatelor se delimiteaza in: venituri din vanzari; venituri din productia stocata; venituri din productia de imobilizari; alte venituri din exploatare; venituri din dobanzi; alte venituri financiare; venituri extraordinare din operatiuni de gestiune si de capital; venituri din amortizari si provizioane.

La randul lor, cheltuielile efectuate in raport cu natura resurselor utilizate sunt structurate astfel: cheltuieli cu materiile prime, materialele si marfurile; cheltuielile cu lucrarile si serviciile primite; cheltuieli cu impozitele si taxele; cheltuieli cu personalul; cheltuieli cu dobanzile; alte cheltuieli financiare; cheltuieli extraordinare privind operatiile de gestiune si de capital; cheltuieli cu amortizarile si provizioanele.

Avandu-se in vedere faptul ca se face o delimitare riguroasa intre activitatile de exploatare curenta, financiare si exceptionale, Contul de profit si pierdere este structurat in cate doua grupe pentru fiecare dintre acestea - o grupa de venituri si o alta grupa pentru cheltuieli.

Rezultatul obtinut (profit sau pierdere) se determina in mod distinct pentru fiecare din cele trei grupe de activitati si in mod cumulat atat pentru primele doua grupe (rezultatul curent), cat si pentru toate cele trei grupe, inclusiv grupa privind impozitul pe profit, in vederea obtinerii rezultatului final al exercitiului.

Pentru modelul Contului de profit si pierdere adoptat in actualul Sistem contabil din Romania prezinta interes redarea modului de calcul a indicatorilor privind activitatea de exploatare.

    Cifra de afaceri Vanzarile de marfuri mai    + Productia vanduta mai putin rabaturile, remisele putin rabaturile,

si risturnele acordate risturnele acordate

    Productia exercitiului Productia + Productia + Productia

vanduta stocata imobilizata

    Venituri din Productia + Subventii de + Alte venituri + Venituri din exploatare exercitiului exploatare din exploatare provizioane privind exploatarea

    Cheltuieli Costul    + Cheltuieli + Lucrari si + Impozite + Cheltuieli +

pentru marfurilor materiale servicii taxe si cu

exploatare     vandute    executate varsaminte personalul

de terti asimilate

+ Alte cheltuieli + Amortizari

de exploatare si provizioane

    Rezultatul din Venituri din - Cheltuieli pentru

exploatare    exploatare exploatare

Raportul de gestiune

Raportul de gestiune insoteste lucrarile de sinteza si raportare contabila anuala, fiind intocmit de administratorii unitatii, si contine la fel ca si anexa la bilant, informatii relevante privitoare la activitatea unitatii, necuprinse in Bilant sau Contul de profit si pierdere.

Raportul de gestiune contine, in principal, urmatoarele:

    prezentarea situatiei unitatii patrimoniale si evolutia sa previzibila;

    elementele deosebite intervenite in activitatea unitatii patrimoniale dupa incheierea exercitiului;

    participatie de capital la alte unitati;

    activitatea si rezultatele de ansamblu ale sucursalelor si ale altor subunitati proprii;

    activitate de cercetare-dezvoltare;

    alte referiri cu privire la activitatea desfasurata care sunt considerate necesare a fi inscrise in raportul de gestiune.