Amortizarea imobilizarilor corporale

1. Dispoztii generale

Agentii economici, persoanele juridice fara scop lucrativ, precum si persoanele fizice si asociatiile fara personalitate juridica, care desfasoara activitati in scopul realizarii de venituri, care imobilizeaza capital in active corporale, supuse deprecierii prin utilizare sau in timp, vor calcula, vor inregistra in contabilitate si vor recupera uzura fizica si morala a acestora, pentru refacerea capitalului imobilizat.

Valoarea amortizabila a unui element al imobilizarilor corporale trebuie alocata in mod sistematic pe parcursul duratei de viata utila a activului. Metoda de amortizare folosita trebuie sa reflecte modul in care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de catre intrprindere. Valoarea amortizarii corespunzatoare fiecarei perioade trebuie recunoscuta ca o cheltuiala, cu exceptia cazului in care ea este inclusa in valoarea contabila a unui alt activ.

Pe masura ce beneficiile economice aferente unui activ sunt consumate de catre intreprindere, valoarea contabila a activului se reduce pentru a reflecta consumul sau, de regula prin inregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea. O cheltuiala cu amortizarea este efectuata chiar daca valoarea activului depaseste valoarea sa contabila.

Beneficiile economice aferente unui element al imobilizarilor corporale sunt consumate de catre intreprindere, in principal, prin utilizarea activului. Cu toate acestea, si alti factori, cun sunt uzura morala si uzura fizica aparute chiar si cand activul nu este utilizat, participa la diminuarea beneficiilor economice pe care acest activ le-ar fi putut aduce intreprinderii. Prin urmare, toti factorii enumerati mai jos trebuie sa fie luati in considerare, in determinarea duratei de viata utila a unui activ:

a)     nivelul estimat de utilizare de catre intreprindere; nivelul de utilizare este estimat pe baza capacitatii sau a productiei fizice estimate a activului ;

b)    uzura fizica estimata, care depinde de conditiile de exploatare, cum ar fi numarul de schimburi in care se utilizeaza, programul de reparatii si de intretinere practicat de intreprindere, modul de pastrare si intretinere a activului cand acesta nu este utilizat ;

c)     uzura morala aparuta ca urmare a schimbarilor sau imbunatatirilor aduse procesului de productie sau datorita schimbarii in structura cererii pe piata pentru bunurile produse si serviciile furnizate cu activul in cauza ;

d)    limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului, cum ar fi expirarea termenelor din contractele de leasing aferente .

Persoanele juridice fara scop lucrativ care au dreptul, potrivit legii, sa desfasoare activitati economice vor amortiza capitalul imobilizat numai pentru acele activitati desfasurate in scopul obtinerii de profit si pentru care, potrivit legii, acestea sunt platitoare de impozit pe profit. De asemenea, prevederile se vor aplica in mod corespunzator si sucursalelor si altor subunitati cu sediul in Romania, apartinand unor persoane juridice cu sediul in strainatate, precum si persoanelor fizice si asociatiilor fara personalitate juridica, care desfasoara activitati in scopul realizarii de venituri.

Capitalul imobilizat supus amortizarii este reflectat in patrimoniul agentilor economici, al persoanelor juridice fara scop lucrativ si al persoanelor fizice si asociatiilor fara personalitate juridica, care desfasoara activitati in scopul realizarii de venituri, fiind in proprietatea acestora, si se materializeaza prin bunurile si valorile destinate sa deserveasca activitatea pe o perioada mai mare de un an si care se consuma treptat.

Activele corporale aferente capitalului imobilizat sunt :

terenurile, inclusiv investitiile pentru amenajarea acestora ;

mijloacele fixe .

Sunt considerate mijloace fixe obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizeaza ca atare si indeplineste cumulativ urmatoarele conditii:

are o valoare de intrare mai mare decat limita stabilita prin hotarare a Guvernului, care poate fi actualizata anual, in functie de indicele de inflatie comunicat de Comisia Nationala pentru Statistica ( 15.000.000 ROL / 1.500 RON )[2]

are o durata normala de utilizare mai mare de un an.[3]

Pentru obiectele care sunt folosite in loturi, seturi sau care formeaza un singur corp, la incadrarea lor ca mijloace fixe se are in vedere valoarea intregului corp, lot sau set.

Asimilarea cu mijloacele fixe, in scopul amortizarii, a investitiilor specificate la art. 4 din Legea nr. 15 / 1994 republicata si modificata ulterior ( OG nr. 127 / 1999 si OG nr. 5 / 2000 ) se face astfel:

investitiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie de la agentii economici urmeaza regimul de amortizare al mijloacelor fixe la care s-au executat investitiile respective ;

investitiile ( capacitatile ) puse in functiune, total sau partial carora nu li s-au intocmit formele de inregistrare ca mijloace fixe se cuprind in grupa la care se vor inregistra ca mijloace fixe la valoarea rezultata prin insumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor; la punerea in functiune, cu ocazia receptiei finale, amortizarea se va determina in functie de valoarea finala, iar valoarea neamortizata pana la acea data se va recupera pe durata normala de utilizare ramasa ;

investitiile pentru descoperta, in vederea valorificarii de substante minerale utile, cu carbuni si alte zacaminte ce se exploateaza la suprafata, precum si cele pentru realizarea lucrarilor miniere, subterane, de deschidere a zacamintelor se amortizeaza in regim liniar; amortizarea acestora se recupereaza in maximum 10 ani, cu aprobarea consiliului de administratie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului ;

investitiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, baltilor, iazurilor, terenurilor care nu sunt rezultatul unei investitii; durata de amortizare a investitiilor efectuate pentru amenajarea lacurilor, baltilor, iazurilor, terenurilor si alte lucrari similare care nu se concretizeaza in mijloace fixe este de cel mult 10 ani, iar regimul de amortizare cel liniar ;

investitiile efectuate la mijloacele fixe pentru imbunatatirea parametrilor tehnici initiali si care majoreaza valoarea de intrare a acestora.

Cheltuielile efectuate la mijloacele fixe in scopul modernizarii acestora trebuie sa aiba urmatoarele efecte:

sa imbunatateasca efectiv performantele mijloacelor fixe fata de parametrii functionali stabiliti initial ;

sa asigure obtinerea de venituri suplimentare fata de cele realizate cu mijloacele fixe initiale .

Pentru cladiri si constructii, lucrarile de modernizare trebuie sa aiba ca efect sporirea gradului de confort si ambient.

Amortizarea cheltuielilor aferente lucrarilor de modernizare se face fie pe durata normala de utilizare ramasa, fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu pana la 10 % . Daca lucrarile de modernizare se fac dupa expirarea acestei durate, se va stabili o noua durata normala de utilizare de catre o comisie tehnica.

Durata de amortizare corespunzatoare fiecarei investitii in parte, in limita acestui termen, se stabileste de catre adunarea generala a actionarilor sau asociatilor, pentru societatile comerciale, respectiv consiliul de administratie, pentru regiile autonome, in functie de perioada de timp cat se apreciaza ca acestea se pot servi scopului pentru care au fost efectuate.

Durata de viata a unui activ este definita pe baza utilitatii pe care intreprinderea a estimat-o pentru respectivul activ. Politica de management privind activele, practicata de conducerea intreprinderii, poate implica cedarea activului dupa un anumit timp sau dupa consumarea unei anumite proportii a beneficiilor economice aferente activului. Prin urmare, durata de viata utila a unui activ poate fi mai scurta decat durata de viata economica a acestuia. Estimarea duratei de viata utila a unui element al imobilizarilor corporale este o problema de rationament profesional, bazat pe experienta intreprinderii cu alte active similare. Spre exemplu, terenurile au in mod normal durata de viata nelimitata si, prin urmare, nu sunt supuse amortizarii. Cladirile au o durata de viata limitata si sunt, prin urmare, supuse amortizarii. O crestere a valorii unui teren pe care este situata o cladire nu afecteaza determinarea duratei de viata utila a acelei cladiri.

Durata de viata utila a unui element al imobilizailor corporale trebuie revizuita periodic si, daca estimarile sunt semnificative diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea corespunzatoare perioadei curente si perioadelor viitoare trebuie ajustata.

Pe parcursul duratei de viata a unui activ, se poate face constatarea ca durata de viata utila estimata nu este adecvata. De exemplu, durata de viata utila poate fi prelungita ca urmare a efectuarii unor cheltuieli ulterioare privind activul, ce imbunatatesc parametrii de functionare ai acestuia in plus fata de performanta estimata initial. Pe de alta parte, schimbarile tehnologice sau schimbarile in structura pietei pot duce la diminuarea duratei de viata utila a activului. In aceste cazuri, durata de viata utila si, prin urmare, rata de amortizare, sunt modificate pentru perioada curenta si pentru perioadele viitoare.

Politica de reparatii si intretinere poate, de asemenea, afecta durata de viata utila a unui activ. Politica intreprinderii poate duce la prelungirea duratei de viata utila a activului sau la cresterea valorii sale reziduale. Totusi, adoptarea unei astfel de politici nu inseamna ca nu mai este necesara inregistrarea cheltuielilor cu amortizarea.

Sunt considerate activele corporale, dar nu se supun amortizarii, bunurile aflate in proprietatea publica, incluse in acesta categorie in baza prevederilor legale, mijloacele fixe aflate in administrarea institutiilor publice, precum si lacurile, baltile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei investitii, terenurile, inclusiv cele impadurite.

Terenurile se inregistreaza in patrimoniu la valoarea stabilita, in functie de clasele de calitate, suprafata, amplasare si / sau alte criterii legale, la costul de achizitie sau la valoarea aportului in natura.

Agentii economici care au dobandit terenuri cu destinatie economica, pentru care au calculat si au inregistrat pana la data de 1 septembrie 1997 in cheltuielile de exploatare amortizarea aferenta, incepand cu aceasta data amortizarea nu se va mai calcula si contabiliza in cheltuielile de exploatare, iar daca s-a inregistrat, se va storna.

Investitiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, baltilor, iazurilor, terenurilor si pentru alte lucrari similare se recupereaza pe calea amortizarii, prin includerea in cheltuielile de exploatare intr-o perioada de maximum 10 ani, cu aprobarea consiliului de administratie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.

Nu se asimileaza si nu sunt considerate mijloace fixe urmatoarele[4]:

motoarele, aparatele si alte subansambluri ale mijloacelor fixe procurate in scopul inlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparatiilor de orice fel care nu modifica parametrii tehnici initiali ai mijlocului fix care au ca scop restabilirea starii tehnice initiale    ( recuperarea acestor cheltuieli se face prin includerea in cheltuieli de exploatare integral, la momentul efectuarii, sau esalonat, pe o perioada de timp, cu aprobarea consiliului de administratie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului )

sculele, instrumentele si dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor produse in serie, fie la executarea unei anumite comenzi indiferent de valoarea si durata normala de functionare    ( utilizare )

constructiile si instalatiile provizorii

animalele care nu au indeplinit conditiile pentru a fi trecute la animale adulte, animale de ingrasat, pasarile si coloniile de albine ;

padurile ;

investitiile efectuate pentru realizarea lucrarilor miniere din afara perimetrelor de exploatare, precum si cele pentru foraj, executate pentru explorari, prospectiuni geologice si geofizice, forajele pentru alimentarea cu apa care nu au dat rezultate, sondele situate in gaz - capul unor zacaminte de titei, precum si sondele de cercetare geologica care au pus in evidenta acumulari de hidrocarburi, dar care, din motive geologotehnice si economice obiective, nu pot fi exploatate;

prototipurile, atata timp cat servesc ca model la executarea productiei in serie, inclusiv seria zero, sau sunt supuse incercarilor in vederea omologarii la producator ;

echipamentul de protectie si de lucru, imbracamintea speciala, precum si accesoriile de pat, indiferent de valoarea si durata lor de utilizare ;

Plantatiile tinere si plantatiile de protectie incadrate in " Animale si plantatii " subgrupa " Plantatii " sunt scutite de calculul amortizarii si de introducerea acestora in cheltuielile de exploatare pana la trecerea pe rod a plantatiilor tinere si pentru primii 5 ani la plantatiile de protectie.

Duratele normale de utilizare a plantatiilor tinere si a plantatiilor de protectie cuprind si duratele de scutire pentru care amortizarea aferenta nu se include in cheltuielile de exploatare. In acest caz, cota medie anuala de amortizare se determina in functie de durata normala de utilizare redusa, cu perioada de scutire, in ani, pentru care nu se calculeaza amortizare.

Duratele normale de functionare, precum si clasificatia mijloacelor fixe se aproba prin hotarare a Guvernului. La determinarea lor se va tine seama de parametrii tehnico - economici stabiliti de proiectanti si producatori prin cartile sau documentatiile tehnice ale mijloacelor fixe respective, precum si de efectele uzurii morale. Aceste durate vor fi revizuite periodic, dar nu mai tarziu de 5 ani.

2. Calculul amortizarii si modul de utilizare a regimurilor de amortizare

Amortizarea reprezinta recuperarea valorica prin includerea in cheltuieli a pierderilor de valoare a imobilizarilor ca urmare utilizarii lor in activitatea intreprinderii, a invechirii, a schimbarilor tehnologice sau a altor cauze.

Recuperarea pierderilor din valoarea imobilizarilor pe calea amortizarii este impusa de necesitatea reconstituirii surselor proprii necesare inlocuirii imobilizarilor uzate cu altele noi, in momentul scoaterii lor din functiune. In acest scop inregistrarea amortizarii prin includerea in costuri a pierderilor de valoare permite reintregirea activului patrimonial pe calea autofinantarii, fara a recurge la alte surse, cum ar fi utilizarea capitalurilor proprii sau recurgerea la imprumuturi.

Amortizarea contabila nu reflecta decat in putine cazuri pierderea efectiva de valoare a activului , ci doar alocarea costului acestuia asupra unui numar de exercitii financiare . In consecinta ," amortizarea este rezultatul unui procedeu contabil de repartizare logica si sistematica a costului imobilizarilor , aplicat astfel incat sa se impute o parte din acest cost fiecarui exercitiu care va beneficia de utilizarea respectivelor imobilizari " .

Amortizarea imobilizarilor este reglementata prin legislatia fiscala in vigoare care cere ca imobilizarile sa fie amortizate in functie de durata lor normala de utilizare, stabilind cote proportionale pentru fiecare tip de imobilizare in parte. Amortizarea in functie de timp nu tine seama insa de posibilitatea aparitiei unor imobilizari mai perfectionate care le - ar scoate din functiune inaintea expirarii duratei lor de viata, precum si de posibilitatea folosirii intensive a imobilizarilor care ar duce la acelasi rezultat. Tinand seama de aceste considerente, intreprinderile mai fac si amortizari suplimentare pentru ca valoarea recuperata prin amortizare sa corespunda cu valoarea reala a pierderilor de valoare.

Legal, amortizarile facute in cotele stabilite, nu sunt supuse impozitarii, iar amortizarile suplimentare fara aprobarea organelor fiscale, sunt considerate profituri si deci supuse impozitarii.

In aceste conditii intreprinderile recurg la practicarea de amortizari suplimentare si beneficiaza de neimpozitare a acestora prin creare de provizioane reglementate care genereaza o amanare a platii impozitului de profit.

Sunt supuse amortizarii imobilizarile corporale, cu exceptia terenurilor fara amenajari ale caror deprecieri constatate nu sunt considerate obligatoriu ireversibile. Nu se calculeaza amortizarea, nici pentru imobilizarile complet amortizate, deoarece consta numai in recuperarea integrala a valorii initiale a acestora.

Amortizarea capitalului imobilizat in active corporale ( mijloace fixe ) se stabileste prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a acestora si se include in cheltuielile de exploatare in corelatie cu gradul de utilizare a mijloacelor fixe de baza.

Persoanele fizice si asociatiile fara personalitate juridica, care desfasoara activitati in scopul realizarii de venituri, vor calcula amortizarea astfel:

pentru mijloacele fixe aflate in patrimoniu, a caror valoare de intrare nu a fost recuperata integral pe calea amortizarii pana la data de 31 decembrie 2004, duratele normale de functionare ramase pot fi recalculate cu ajutorul relatiei:

DR = ( 1 - DC / DV ) x DN

in care :

DR = durata normala de functionare ramasa, in ani

DC = durata normala de functionare ramasa pana la 31 decembrie 2004, in ani

DV = durata normala de functionare dupa vechiul catalog aprobat prin HG 964 / 1998, in ani

DN = durata normala de functionare stabilita intre limitele minime si maxime prevazute in noul catalog, in ani .

Cota de amortizare se va calcula asfel:

C_A = 100 / DR

Cota astfel calculata se va aplica la valoarea ramasa de recuperat, determinata astfel:

VR = VI x ( DR / DN )

in care:

VR = valoarea ramasa de recuperat

pentru mijloacele fixe noi achizitionate dupa data de 1 ianuarie 2005 se vor inscrie duratele normale de functionare conform prevederilor din noul " Catalog privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe " aprobat prin HG nr. 2139 / 2004; astfel cota de amortizare se va calcula:

C_A = 100 / DR

in care :

DR = durata normala de functionare conform " Catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe " aprobat prin HG nr. 2139 / 2004

In acest caz amortizarea se va calcula astfel:

A = C_A x VI

in care:

VI = valoarea de intrare a activului

Amortizarea anuala se determina prin aplicarea cotei de amortizare asupra valorii de intrare, asupra valorii ramase de recuperat sau asupra valorii ramase actualizata.

Amortizarea lunara se determina prin impartirea amortizarii anuale la 12 luni.

Valoarea de intrare a mijloacelor fixe este reprezentata[7]:

de valoarea de intrare aferenta fiecarui mijloc fix, reevaluata in conformitate cu prevederile legale .

de cheltuielile de achizitie pentru mijloacele fixe procurate cu titlu oneros, asa cum sunt reglementate prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii nr. 82 / 1991, aprobat si modificat ulterior.

de costul de productie pentru mijloacele fixe construite sau produse de unitatea patrimoniala .

de valoarea actuala, pentru mijloacele fixe dobandite cu titlu gratuit estimata la inscrierea lor in activ pe baza raportului intocmit de experti si cu aprobarea consiliului de administratie al agentului economic sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului, in cazul persoanelor juridice fara scop lucrativ, si a persoanei care raspunde de indeplinirea obligatiilor asociatiei fata de autoritatile publice, in cazul persoanelor fizice si al asociatilor fara personalitate juridica, care desfasoara activitati in scopul realizarii de venituri, sau a ordonatorului de credite la institutiile publice; la stabilirea valorii actuale se va tine cont de valoarea mijloacelor fixe cu caracteristici identice sau similare si de gradul de uzura fizica a mijloacelor fixe primite .

de valoarea de aport acceptata de parti, pentru mijloacele fixe intrate in patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii etc., conform prevederilor din statute sau contracte si cu respectarea prevederilor Legii nr. 31 / 1990 privind societatile comerciale, republicata, cu modificarile ulterioare .

in cazul investitiilor puse in functiune total sau partial, carora nu li s-au intocmit formele de inregistrare ca mijloace fixe, de valoarea determinata prin insumarea cheltuielilor efective pentru realizarea lor inclusiv cota parte din cheltuielile comune efectuate in limita sumelor prevazute in devizul general. Aceasta valoare se stabileste in limita sumelor prevazute in devizul general. Acesta valoare se stabileste pe baza procesului - verbal de predare - primire incheiat intre constructor si beneficiar. La terminarea investitiilor si trecerea lor in categoria mijloacelor fixe, valoarea de intrare se determina prin adaugarea eventualelor cheltuieli efectuate intre data punerii in functiune si data intocmirii procesului - verbal de punere in functiune.

pentru mijloacele fixe cumparate, cu durata normala de utilizare expirata, precum si al celor pentru care nu exista date de identificare a duratei de utilizare consumate, valoarea de intrare este data de cheltuielile de achizitie; durata normala in care se va recupera valoarea de intrare se stabileste de o comisie tehnica, cu aprobarea consiliului de administratie al agentului economic, a responsabilului cu gestiunea patrimoniului sau a ordonatorului de credite la institutiile publice .

in cazul sondelor provenite din lucrari de foraj executate pentru explorari si prospectiuni geologice, care au dat rezultate si vor fi folosite in scopuri de productie, de valoarea obtinuta prin inmultirea numarului de metri al adancimii de la care se exploateaza, cu pretul mediu efectiv realizat per metru forat, in anul anterior trecerii in categoria de mijloace fixe, la sondele de exploatare sapate in conditii asemanatoare. Pentru sondele de titei si gaze provenite din lucrarile de foraj executate in vederea explorarii si prospectiunii geologice valoarea de intrare se stabileste in aceleasi conditii ca mai sus;

pentru mijloacele fixe rezultate din lucrari miniere, executate pentru explorari si prospectiuni geologice care au dat rezultate, de totalul cheltuielilor efectuate in acest scop, inclusiv cheltuielile necesare trecerii in regim de productie ( dotare cu cale ferata, aeraj, alte dotari tehnice );

pentru animalele de reproductie, de costul de productie al animalelor pentru carne la care se adauga sporurile de pret in functie de categoria biologica;

Ca urmare a actualizarii valorii de intrare a mijloacelor fixe, cele a caror valoare de intrare este mai mica decat limita stabilita prin hotarare a Guvernului vor fi mentinute in evidenta contabila ca mijloace fixe de natura obiectelor de inventar. Valoarea ramasa neamortizata se va recupera prin includerea in cheltuielile de exploatare intr- o perioada de maximum 3 ani, cu aprobarea consiliului de administratie, respectiv a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.

Dupa amortizarea completa, aceste mijloace fixe se scot din evidenta mijloacelor fixe si se trec la categoria de obiecte de inventar.

La scoaterea din folosinta se vor aplica regulile de casare a obiectelor de inventar.

Nu se trec la categoria de obiecte de inventar mijloacele fixe care nu au insusiri comune obiectelor de inventar, cum ar fi: cladirile, constructiile, mijloacele de transport etc.

Acestea raman in evidenta ca mijloace fixe de natura obiectelor de inventar si urmeaza regimul de scoatere din folosinta si de casare a mijloacelor fixe.

Amortizarea mijloacelor fixe se calculeaza incepand cu luna urmatoare punerii in functiune si pana la recuperarea integrala a valorii de intrare, conform duratelor normale de functionare si conditiilor de utilizare ale acestora.

In cazul in care s-au executat lucrari de modernizare sau de adaugare a unor accesorii, aparate de masurare sau control ori alte parti componente ale mijloacelor fixe care conduc la majorarea valorii de intrare a acestora, amortizarea se calculeaza pana la recuperarea integrala a noii valori. De asemenea, in cazul in care dupa recuperarea integrala pe calea amortizarii, a valorii de intrare, se executa lucrari de modernizare sau de adaugare a unor accesorii, aparate de masurare sau control ori a altor parti componente ale mijloacelor fixe, care conduc la majorarea acesteia, mijloacele fixe se reintroduc in calculul amortizarii cu noua valoare de intrare. Amortizarea se continua pana la recuperarea noii valori de intrare, tinand seama de amortizarea calculata anterior.

Pentru mijloacele fixe aratate in continuare, data punerii in functiune, in vederea calculului amortizarii, se stabileste dupa cum urmeaza[8]:

mijloacele fixe independente care nu necesita montaj si nici probe tehnologice ( utilaje pentru interventie, unelte, accesorii de productie, mijloace de transport auto, animale etc.) se considera puse in functiune la data achizitionarii lor, pe baza procesului - verbal de receptie;

utilajele care necesita montaj, dar care nu necesita probe tehnologice, precum si cladirile si constructiile speciale care nu deservesc procese tehnologice, se considera puse in functiune de la data terminarii montajului, respectiv de la data terminarii constructiei, pe baza procesului - verbal de receptie;

utilajele si instalatiile care necesita montaj si probe tehnologice, precum si cladirile si constructiile speciale care deservesc procese tehnologice se considera puse in functiune la terminarea probelor tehnologice, pe baza procesului verbal de punere in functiune;

sondele folosite la extractia titeiului si gazelor, sondele de injectie, precum si sondele provenite din lucrarile geologice care au dat rezultate se considera puse in functiune la darea lor in productie, pe baza procesului - verbal de constatare;

Amortizarea mijloacelor fixe concesionate, inchiriate sau date in locatie de gestiune se calculeaza de catre agentul economic care le are in proprietate. Amortizarea aferenta mijloacelor fixe concesionate se regaseste in redeventa anuala a concesiunii, a mijloacelor fixe inchiriate, in contravaloarea chiriei, iar a celor date in locatie de gestiune in cheltuielile de locatie.

Amortizarea cheltuielilor de investitii si a modernizarilor la mijloacele fixe concesionate, inchiriate sau date in locatie de gestiune este in sarcina agentului economic, a persoanei fizice sau a asociatiei fara personalitate juridica, care desfasoara activitate in scopul realizarii de venituri care a efectuat investitia. Recuperarea acestor cheltuieli se face prin includerea in cheltuielile de exploatare pe perioada initiala a contractului de concesiune, inchiriere sau locatie de gestiune sau pe durata normala de utilizare ramasa, dupa caz. In situatia in care durata normala de utilizare ramasa este mai mica decat perioada initiala a contractului recuperarea cheltuielilor de investitii se face pe durata normala de utilizare ramasa. Aprobarea regimului de amortizare folosit pentru amortizarea investitiilor la mijloacele fixe concesionate, inchiriate sau luate in locatie de gestiune este de competenta adunarii generale a actionarilor sau asociatilor, in cazul societatilor comerciale, respectiv consiliului de administratie, pentru regiile autonome, cu obligatia ca acesta sa se incadreze in limita duratei contractului de concesionare, inchiriere, locatie de gestiune.

Amortizarea investitiilor care majoreaza valoarea de intrare, efectuate la mijloacele fixe concesionate, inchiriate sau date in locatie de gestiune se calculeaza de beneficiar pe baza duratelor normale de utilizare corespunzatoare grupei in care se incadreaza mijloacele fixe la care s-a facut investitia si a regimului de amortizare aprobat. La incetarea contractului de concesionare, inchiriere sau locatie de gestiune valoarea investitiei integrale ( nediminuata cu amortizarea calculata ) se cedeaza

agentului economic care a concesionat, dat cu chirie sau in locatie de gestiune, acesta majorand corespunzator valoarea de intrare a mijloacelor fixe .

In procesul verbal de predare - primire a investitiei se va mentiona si amortizarea calculata de beneficiar, pentru ca agentul economic in patrimoniul caruia se afla mijloacele fixe sa poata inregistra uzura corespunzatoare noii valori de intrare.

Amortizarea cladirilor si a constructiilor speciale ale minelor, salinelor cu extractie in solutie prin sonde, carierelor, exploatarilor la zi, pentru substante minerale solide, a caror durata de folosire este limitata de durata rezervelor si care nu pot primi alte utilizari dupa epuizarea rezervelor, precum si a investitiilor pentru descoperta se calculeaza pe unitatea de produs, in functie de rezerva exploatabila de substanta minerala utila.

Amortizarea anuala a mijloacelor fixe si investitiilor prevazute in art. 11 alin. 4 din Legea nr. 15 / 1994 republicata si cu modificari ulterioare, se calculeaza pe unitatea de produs, utilizand urmatoarele formule:

Az = Vr / R si

A = Az x C

in care:

Az = amortizarea, in lei, pe 1000 tone de rezerva exploatabila

Vr = valoarea de intrare a mijloacelor fixe

R = rezerva exploatabila de substanta minerala utila in mii tone existenta la inceputul fiecarui exercitiu financiar

A = amortizarea anuala

C = extractia anuala de substanta minerala utila, in mii tone

In cazul cladirilor si constructiilor speciale ale unor incinte miniere care deservesc mai multe mine, precum si pentru cladirile si constructiile speciale ale instalatiilor de preparare, cu organizare independenta de exploatarile miniere pe care le deservesc, amortizarea anuala se calculeaza pe baza urmatoarelor formule:

Az = Vr / ( R₁ + R₂ + .+ R_n ) si

A = Az x C _{R1 + R2 +.+Rn}

in care :

R₁ , R₂ , . R_n = rezerva exploatabila a fiecarei mine deservita de incinta centrala respectiva

Amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaza:

din 5 in 5 ani la minele de carbuni si cariere, precum si la cheltuielile de investitii pentru descoperta;

din 10 in 10 ani la saline

Recalcularea se face anual in cazul cand intervin schimbari mai importante ( de minimum 10 % ) in volumul rezervelor exploatabile.

Cheltuielile geologice necesare realizarii productiei in industria extractiva se include in cheltuielile de exploatare. Utilizarea sumelor respective urmeaza regimul amortizarii, includerea lor in cheltuielile de exploatare se face pe baza cotelor stabilite cu ocazia negocierii preturilor la produsele in cauza, sub supravegherea Ministerului Finantelor - Departamentul evolutiei preturilor si protectia concurentei.

Terenurile se inregistreaza in contabilitate la intrarea in patrimoniu, la valoarea stabilita, in functie de clasele de calitate, suprafata, amplasare si / sau alte criterii legale, la costul de achizitie sau la valoarea aportului in natura, dupa caz, si nu sunt supuse amortizarii.

Valoarea terenurilor cu destinatie economica obtinute prin acte de vanzare - cumparare, inclusiv prin despagubiri in cazul expropierilor, se amortizeaza prin aplicarea unei cote de 25 % din cuantumul dobanzii curente la disponibilitati banesti de valoare egala cu pretul de achizitie al terenurilor respective, acordata de unitatea bancara la care are deschis contul principal agentul economic.

Agentii economici, persoanele fizice si asociatiile fara personalitate juridica, care desfasoara activitati in scopul realizarii de venituri, sunt scutiti de la calculul amortizarii, in situatii justificate, cu avizul Directiei Generale a Finantelor Publice si Controlului Financiar de Stat, pentru activele corporale urmatoare :

minele trecute in conservare, pe o perioada egala cu perioada de conservare, iar pentru minele scoase definitiv din functiune, pentru perioada de functionare ramasa la data scoaterii lor din functiune precum si sondele de titei si gaze care nu se dau in productie, la propunerea Agentiei Nationale pentru Rezerve Minerale;

mijloacele fixe care participa efectiv la realizarea obiectului principal de activitate al agentului economic, al persoanei fizice sau al asociatiei fara personalitate juridica, care desfasoara activitate in scopul realizarii de venituri, aflate in patrimoniul acesteia, pe o perioada egala cu perioada de conservare; justificarea trecerii in conservare a mijloacelor fixe se face in situatia in care este indeplinita una din urmatoarele conditii:

la inchiderea temporara a unor sectii de productie din lipsa materiei prime ;

cand pentru produsele care se realizeaza cu mijloacele fixe respective nu mai exista cerere pe piata ;

cand mentinerea in functiune a mijloacelor fixe respective nu se justifica din punct de vedere al randamentului si al cheltuielilor de functionare pe o perioada de timp limitata .

Trecerea in conservare a mijloacelor fixe, precum si durata conservarii se fac cu aprobarea consiliului de administratie sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului.

Cheltuielile ocazionate de trecerea si mentinerea in conservare a mijloacelor fixe sunt cheltuieli de exploatare, deductibile din punct de vedere fiscal.

Amortizarea aferenta perioadelor de scutire, pentru activele corporale prevazute in cele doua puncte mentionate se va inregistra ca o cheltuiala deductibila la data expirarii duratelor normale de utilizare prevazute de lege si a casarii efective, daca nu au putut fi valorificate potrivit legii.

lucrari de imbunatatiri funciare si de gospodarire a apelor, cu caracter general de deservire, destinate apararii contra inundatiilor si inlaturarii excesului de umiditate, si anume: diguri si canale principale, de desecare, precum si lucrarile de combatere a eroziunii solului, de regularizare a scurgerii apelor pe versanti si de corectare a torentilor, destinate apararii terenurilor agricole si silvice si obiectivelor social - economice din zona aparata, senalele navigabile, tunelele de metrou, infrastructura caii ferate, drumurile, podurile, apeductele, precum si celelalte cai de comunicatie; activele mentionate aflate in administrarea societatilor comerciale cu capital majoritar de stat sau a regiilor autonome si care, potrivit legii, sunt incadrate in patrimoniul public, nu sunt supuse amortizarii; societatile comerciale cu capital privat care realizeaza investitii de natura activelor corporale mentionate, pot amortiza valoarea acestor active .

In cazul nerecuperarii integrale, pe calea amortizarii, a valorii de intrare a mijloacelor fixe scoase din functiune, agentii economici asigura acoperirea valorii neamortizate din sumele rezultate in urma valorificarii acestora, conform procedurilor legale, iar diferenta ramasa neacoperita se include in cheltuieli exceptionale, nedeductibile fiscal, pe o perioada de maximum 5 ani, sau diminueaza capitalurile proprii, cu respectarea dispozitiilor legale.

Durata recuperarii si anuitatile de acoperire a valorii neamortizate se stabilesc de catre consiliul de administratie al agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului, in cazul persoanelor juridice fara scop lucrativ.

Valoarea neamortizata ce urmeaza sa fie recuperata va contine si amortizarea inregistrata in afara bilantului, in contul 8045.

In cazul persoanelor fizice si al asociatiilor fara personalitate juridica, care desfasoara activitati in scopul realizarii de venituri, valoarea ramasa neamortizata a mijloacelor fixe scoase din functiune, determinata prin deducerea din valoarea de intrare a amortizarii inclusa pe costuri in cursul exploatarii, este deductibila in limita veniturilor realizate din valorificare.

Amortizarea calculata conform prevederilor art. 9 din Legea nr. 15 / 1994 republicata si cu modificarile ulterioare, se include in cheltuielile de exploatare ale agentilor economici.

Gradul de utilizare a mijloacelor fixe se determina in functie de mijloacele fixe de baza care definesc activitatea de baza a agentilor economici. Acesta se calculeaza ca raport intre capacitatea de productie realizata si capacitatea proiectata si se exprima in procente.

Diferenta de amortizare rezultata ca urmare a aplicarii gradului de utilizare a mijloacelor fixe de baza se va evidentia ca o cheltuiala exceptionala care nu se admite la stabilirea profitului impozabil.

Pentru mijloacele de transport amortizarea poate fi determinata si in functie de numarul de kilometri sau numarul de ore de functionare prevazut in cartile tehnice, pentru cele achizitionate dupa data de 1 ianuarie 2004. In acest caz, amortizarea se determina prin raportarea valorii de intrare a mijlocului fix la numarul de kilometri sau numarul de ore de functionare prevazute in cartile tehnice, rezultand astfel amortizarea / km sau pe ora de functionare. Amortizarea lunara se determina prin inmultirea numarului de kilometri parcursi sau a numarului de ore de functionare efectuate in fiecare luna cu amortizarea / km sau pe ora de functionare.

Investitiile efectuate la mijloacele fixe sub forma cheltuielilor ulterioare trebuie sa aiba ca efect imbunatatirea parametrilor tehnici initiali ai acestora si sa conduca la obtinerea de beneficii economice viitoare. Obtinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin cresterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de intretinere si functionare. Exemple de imbunatatiri care duc la cresterea de beneficii economice viitoare sunt:

a)     modificarea unei imobilizari corporale pentru a-i extinde durata de viata utila, incluzand sporirea capacitatii acesteia

b)    modernizarea unor componente ale activelor imobilizate, cu scopul de a obtine imbunatatiri substantiale ale calitatii productiei

c)     adoptarea unui nou proces de productie care permite reducerea substantiala a costurilor de exploatare estimate initial

Tratamentul contabil adecvat in cazul cheltuielilor efectuate ulterior achizitionarii unei imobilizari corporale depinde de factorii care au fost luati in cosiderare la evaluarea initiala si la recunoasterea elementelor aferente, si de posibilitatea recuperarii acestei cheltuieli ulterioare. De exemplu, cand valoarea contabila a unei imobilizari corporale a tinut cont de pierderea unor beneficii economice, cheltuiala ulterioara efectuata pentru a readuce activul imobilizat in situatia de a realiza beneficii economice viitoare este capitalizata, cu conditia ca valoarea contabila sa nu depaseasca valoarea recuperabila a activului. Acelasi lucru se intampla si cand pretul de achizitie al activului reflecta deja obligatia intreprinderii de a realiza cheltuieli in viitor pentru a aduce activul in stare de functionare. Un astfel de exemplu poate fi achizitionarea unei cladiri ce necesita renovari. In acest caz, cheltuielile ulterioare sunt adaugate la valoarea contabila a activului, in masura in care aceste cheltuieli pot fi recuperate din utilizarea in viitor a acestuia.

In cazul cladirilor, investitiile efectuate trebuie sa asigure protectia valorilor umane si materiale si imbunatatirea gradului de confort si ambient sau reabilitarea si modernizarea temeinica a acestora.

Amortizarea acestor investitii se face pe durata normala de utilizare ramasa, fie prin majorarea duratei normale de utilizare cu pana la 10 % sau in cazul institutiilor publice pana la 20 % . Daca cheltuielile ulterioare se fac dupa expirarea duratei normale, se va stabili o noua durata normala de catre o comisie tehnica sau expert tehnic independent.

Cheltuielile care se fac la mijloacele fixe ce au ca scop restabilirea starii initiale sunt considerate cheltuieli de reparatii.

In cazul mijloacelor fixe achizitionate cu durata normala de utilizare neconsumata, pentru care se cunosc datele de identificare ( data punerii in functiune, durata normala de utilizare ramasa ), recuperarea valorii de intrare se face pe durata normala de functionare ramasa.

In cazul mijloacelor fixe achizitionate cu durata normala de functionare expirata pentru care nu se cunosc datele de identificare, durata normala de functionare se stabileste de catre o comisie tehnica sau expert tehnic independent.

Mentinerea in functiune a mijloacelor fixe care pot afecta protectia vietii, a sanatatii si a mediului ( mijloace de transport rutier, feroviar, aerian si naval, masini de constructii si de gospodarire comunala, masini de ridicat etc. ) dupa expirarea duratei normale de functionare, se va putea face numai pe baza unui raport tehnic intocmit de organisme de certificare sau organisme de inspectie tehnica abilitate in domeniul de activitate al mijlocului fix.

Pentru perioada in care mijloacele fixe nu sunt utilizate, recuperarea amortizarii aferente acesteia se va face prin recalcularea cotei de amortizare pe durata normala de utilizare ramasa, incepand cu luna urmatoare repunerii in functiune a acestora sau se diminueaza capitalurile proprii la data scoaterii din functiune.

Fondurile bibliotecilor, muzeelor si arhivelor care au statut de bunuri culturale, nu mai sunt considerate mijloace fixe.

Bunurile prevazute la aliniatul de mai sus, sunt tratate din punct de vedere fiscal ca mijloace fixe, vor fi considerate din punct de vedere fiscal materiale de natura obiectelor de inventar, pentru bunurile comune sau imobilizari financiare - alte titluri imobilizate, pentru bunurile de patrimoniu.

Pentru mijloacele fixe specifice sistemului national de aparare, ordine publica si siguranta nationala, ordonatorul de credite va aproba prin norme proprii, cu avizul Ministerului Finantelor Publice, clasificarea si duratele normale de functionare.

In aceleasi conditii va fi aprobata si clasificarea si duratele normale de functionare pentru mijloacele fixe care se utilizeaza de catre persoanele juridice, autorizate in conditiile legii, sa desfasoare activitati specifice sistemului national de aparare, ordine publica si siguranta nationala.

Agentii economici sunt obligati sa amortizeze mijloacele fixe potrivit prevederilor legale, utilizand unul din urmatoarele regimuri de amortizare[10]:

A . Amortizarea liniara[11]

Se realizeaza prin includerea uniforma in cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proportional cu numarul de ani ai duratei normale de utilizare a mijlocului fix.

Amortizarea liniara se calculeaza prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare la valoarea de intrare a mijloacelor fixe.

Pentru mijloacele fixe de natura constructiilor, amortizarea anuala se va calcula numai in regim liniar.

Utilizarea regimului de amortizare liniara se aproba de consiliul de administratie al agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului, la data punerii in functiune.

Pentru determinarea amortizarii liniare, se parcurg urmatoarele etape:

determinarea cotei medii de amortizare, dupa formula:

C_A = ( 100 / DNF ) x 100

in care:

C_A = cota medie de amortizare

DNF = durata normala de functionare a mijlocului fix conform " Catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe " , in ani

determinarea amortizarii anuale

A = VI x C_A

in care:

A = amortizarea anuala

VI = valoarea de intrare

determinarea amortizarii lunare

A_l = A / 12 luni

in care:

A_l = amortizarea lunara

B. Amortizarea degresiva

Amortizarea degresiva consta in multiplicarea cotei de amortizare liniara cu unul din coeficientii urmatori:

1,5 daca durata normala de utilizare a mijlocului fix este intre 2 si 5 ani

2,0 daca durata normala de utilizare a mijlocului fix este intre 5 si 10 ani

2,5 daca durata normala de utilizare a mijlocului fix este mai mare de 10 ani

Utilizarea regimului de amortizare degresiva se aproba de consiliul de administratie al agentului economic, respectiv de responsabilul cu gestiunea patrimoniului.

Amortizarea degresiva se aplica in doua variante:

- fara influenta uzurii morale ( AD1)

- cu influenta uzurii morale ( AD2 )

Pentru calculul amortizarii prin regimul de amortizare degresiva, varianta AD1, se procedeaza astfel:

in primul an de functionare amortizarea anuala degresiva se calculeaza aplicand asupra valorii de intrare sau valorii ramase de recuperat cota de amortizare degresiva corespunzatoare

pentru anii urmatori se aplica aceeasi cota de amortizare degresiva, dar de fiecare data la valoarea ramasa de recuperat. Acest calcul se continua pana in anul de functionare in care amortizarea anuala rezultata este egala sau mai mica cu / decat amortizarea anuala liniara, calculata pentru perioada de functionare ramasa

Din acel an si pana la expirarea duratei normale de functionare, se trece la amortizarea anuala liniara, iar amortizarea medie anuala liniara va fi obtinuta prin raportarea valorii ramase de recuperat la numarul de ani ramasi.

Amortizarea degresiva, varianta AD2, contine influenta uzurii morale care actioneaza asupra mijloacelor fixe si care se reflecta in calculul amortizarii anuale.

Varianta AD2 permite amortizarea valorii de intrare a mijloacelor fixe intr-o perioada de timp mai mica decat durata normala de utilizare, diferenta in ani reprezentand influenta uzurii morale.

Agentii economici care utilizeaza acesta varianta a regimului de amortizare degresiva nu sunt obligati sa scoata din functiune mijloacele fixe inaintea expirarii duratei normale de utilizare prevazuta in " Catalogul privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe ", dar nu vor mai calcula amortizarea anuala aferenta perioadei de timp care corespunde cu uzura morala.

De asemenea agentii economici pot scoate din functiune mijloacele fixe inainte de expirarea duratei normale de utilizare cu conditia ca acestea sa fie amortizate integral, putand astfel contracara efectul uzurii morale ceea ce in varianta AD1 nu este posibil.

Pentru mijloacele fixe care au o durata normala de functionare de pana la 5 ani inclusiv nu se aplica regimul de amortizare degresiva, varianta AD2.

Pentru aceste mijloace fixe amortizarea se va calcula utilizand varianta AD1.

Efectul uzurii morale are influenta asupra marimii duratelor de utilizare cu regim de amortizare degresiva si regim de amortizare liniara in sensul reducerii primei durate si majorarii celei de-a doua, ca numar de ani. In acesta situatie durata de utilizare cu amortizarea degresiva in varianta AD2 va fi mai mica decat in varianta AD1, iar durata de utilizare cu amortizarea liniara va fi mai mare in varianta AD2 decat in varianta AD1.

Pentru calculul amortizarii in varianta AD2 se vor avea in vedere elementele prevazute in tabelul din anexa nr. 1, astfel:

durata normala de utilizare conform " Catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe ", in ani

cota medie anuala de amortizare degresiva, in procente

durata de utilizare in cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala, in ani

durata de utilizare in regim de amortizare degresiva, in ani

durata de utilizare in regim de amortizare liniar, in ani .

C . Amortizarea accelerata [13]

Amortizarea accelerata consta in includerea in primul an de functionare, in cheltuielile de exploatare, a unei amortizari de pana la 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv.

Valoarea ramasa dupa primul an de functionare se recupereaza prin includerea in cheltuielile de exploatare in regim liniar, in functie de durata de utilizare ramasa.

Utilizarea regimului de amortizare accelerata se aproba de Directia Generala a Finantelor Publice si Controlului Financiar de Stat, la propunerea scrisa de consiliul de administratie al agentului economic sau a responsabilului cu gestiunea patrimoniului, in cazul persoanelor juridice fara scop lucrativ, pe baza unei documentatii de fundamentare.

Documentatia de fundamentare trebuie sa contina anumite elemente pe baza carora se stabileste punctajul necesar, pentru eliberarea aprobarii de utilizare a regimului de amortizare accelerata.

Pentru calculul indicatorilor de eficienta, in vederea stabilirii punctajului necesar, se vor folosi datele aferente anului de punere in functiune a mijloacelor fixe, astfel:

datele din bugetul de venituri si cheltuieli, cand aprobarea se solicita in cursul trimestrului I al anului

datele din evidenta contabila pentru perioada incheiata, care vor fi extrapolate la nivel de an, in functie de media lunara a realizarilor

In vederea obtinerii aprobarii utilizarii regimului de amortizare accelerata agentii economici trebuie sa realizeze punctajul minim de 72 de puncte.

In cazul persoanelor fizice si al asociatiilor fara personalitate juridica, care desfasoara activitati in scopul realizarii de venituri, optiunea de a utiliza regimul de amortizare accelerata se comunica Directiei Generale a Finantelor Publice si Controlului Financiar de Stat inainte de punerea in functiune a mijloacelor fixe sau in termen de maximum o luna de la punerea in functiune a acestora, fara a mai fi necesara o aprobare prealabila.

Nerespectarea termenului prevazut la aliniatul precedent atrage deductibilitatea cheltuielilor cu amortizarea la nivelul regimului linear.

Continutul documentatiei de fundamentare se actualizeaza prin ordin al Ministerului Finantelor.

Introducerea in cheltuielile de exploatare a amortizarii anuale calculata in regimul amortizarii accelerate se face pentru fiecare an in parte, in corelatie cu gradul de utilizare a mijloacelor fixe de baza. Diferentele de amortizare rezultate ca urmare a aplicarii gradului de utilizare a mijloacelor fixe se vor evidentia in cheltuielile exceptionale ale agentilor economici si nu vor fi luate in calcul la determinarea profitului impozabil anual.

Agentii economici, indiferent de forma de organizare si tipul de proprietate, precum si persoanele juridice fara scop lucrativ au obligatia evidentierii in contabilitate, in conturi distincte, a mijloacelor fixe si a amortizarii acestora.

Institutiile publice au obligatia evidentierii in contabilitate, in conturi distincte, a mijloacelor fixe si a sumelor rezultate din dezmembrarea si valorificarea mijloacelor fixe scoase din functiune.

Metoda de amortizare aplicata activelor trebuie revizuita periodic si, daca se constata o modificare semnificativa in modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbata pentru a reflecta acesta modificare. Cand apare necesitatea schimbarii metodei, atunci este necesara si modificarea estimarilor contabile si deci, cheltuiala cu amortizarea corespunzatoare perioadei curente si perioadelor viitoare trebuie ajustata.