BILANTUL CONTABIL

BILANTUL CONTABIL

1. Bilantul contabil: definitie, rol, functii

Bilantul este un procedeu al metodei contabilitatii, prin care se prezinta simultan, ordonat si sintetic, patrimoniul si situatia economico-financiara a intreprinderii. El este un tablou care cuprinde in forma sintetica si in expresie valorica activele (bunurile, mijloacele) imobilizate si circulante existente la un moment dat in intreprindere, sursele din care au fost constituite (finantate), precum si rezultatele economico-financiare, obtinute in perioada pentru care se intocmeste.

Activul cuprinde, in expresie baneasca, bunurile (mijloacele) economice privite din punctul de vedere al formelor concrete de existenta si al destinatiei lor. Pasivul evidentiaza in forma baneasca sursele de provenienta a mijloacelor (activelor), modul de formare (procurare) a acestora.

Trebuie subliniat ca, desi activul cuprinde bunurile sau mijloacele, iar pasivul - sursele, continutul bilantului este mai larg decat aceste componente. Intrucat se intocmeste la sfarsitul perioadei de gestiune alaturi de mijloace si surse, bilantul reflecta si rezultatele economico-financiare.

Beneficiile (profitul) apar in pasiv, deoarece constituie sursa de provenienta a unor mijloace din activ. Cu suma beneficiilor, volumul mijloacelor economice la sfarsitul perioadei este mai mare decat la inceputul perioadei de gestiune.

In schimb, pierderile, in mod logic, tin de activul bilantului, deoarece ele diminueaza mijloacele economice ale intreprinderii. Cu suma lor, volumul mijloacelor economice de la sfarsitul perioadei este mai mica decat la inceputul ei.

Bilantul indeplineste mai multe functii.

1. Functia de reflectare si generalizare. Conform acesteia, bilantul reprezinta un sistem de indicatori economico-financiari prin care se cuprind informatii referitoare la alocarea resurselor si finantarea activitatii si la productia si reproductia fondurilor separate din punct de vedere patrimonial. El generalizeaza activitatea intreprinderii la un moment dat si informatiile continute in conturile contabile, dand astfel expresie trasaturilor comune ale elementelor de patrimoniu avansate si consumate in activitatea economica.

Bilantul contabil cuprinde soldurile finale ale conturilor din momentul inchiderii exercitiului financiar-contabil, dupa cum urmeaza:

in activ sunt cuprinse soldurile debitoare ale conturilor de activ;

in pasiv sunt inscrise soldurile creditoare ale conturilor de pasiv.

Aceste solduri semnifica existente de activ, respectiv de pasiv din momentul intocmirii bilantului, exprimate la valoarea reala.

Functia de control si analiza se manifesta in procesul de urmarire si interpretare a modului de realizare a obiectivelor activitatii economice, a modului de angajare si utilizare a mijloacelor si fondurilor separate patrimonial. Totodata, prin el se formuleaza concluzii privind factorii care au actionat asupra activitatii si modul de gospodarire a patrimoniului. Aceasta functie se concretizeaza in analiza bilantului, care poate pune in evidenta date concludente cu privire la:

- gradul de rentabilitate (profitabilitate) al intreprinderii;

- structura mijloacelor economice, pe elemente componente - imobilizari, stocuri, disponibilitati banesti si, deci, gradul de lichiditate al intreprinderii;

- structura capitalului pe cele doua componente - capital propriu si datorii - si determinarea gradului de indatorare si a solvabilitatii intreprinderii.

3. Functia de decontare a patrimoniului se realizeaza la sfarsitul perioadei de gestiune, la incheierea anului calendaristic. In acelasi scop, bilantul este folosit ca instrument de justificare pentru recuperarea cheltuielilor din venituri sau finantarea destinata in acest sens, precum si de stabilire a raspunderii privind gospodarirea patrimoniului.

O asemenea functie este importanta indeosebi la societatile comerciale al caror capital s-a format prin asociere, mai ales la societatile pe actiuni.

Functiile bilantului se realizeaza prin mai multe tipuri de bilant.

1. Din punct de vedere al sistemului informational si al locului intocmirii, deosebim:

a. bilantul primar si analitic; se intocmeste la nivelul fiecarei unitati economice si institutii cu personalitate juridica si cuprinde patrimoniul angajat in activitatea acesteia. Suportul sau sursa datelor pentru acest tip de bilant se bazeaza pe sistemul de conturi utilizat in contabilitatea intreprinderii.

b. bilantul sintetic sau centralizator; se elaboreaza prin centralizarea bilanturilor primare in conturile nationale si la scara economiei. Pe aceasta baza, la nivelul Ministerului Finantelor Publice se intocmeste bilantul sintetic al institutiilor publice.

Din punct de vedere al momentului intocmirii, deosebim:

a. bilant initial sau de fondare; el nu contine rezultate economice;

b. bilant de gestiune sau curent (trimestrial, semestrial, anual);

c. bilant final, de lichidare sau de fuziune.

Tipuri de modificari in activ si pasiv

Bilantul reflecta situatia patrimoniului unei intreprinderi in mod static, la un moment dat.

Patrimoniul se afla insa in continua miscare, ca urmare a proceselor economice si a operatiunilor care aduc transformari in continutul si formele de existenta ale mijloacelor si surselor.

Orice operatiune economica sau financiara delimiteaza o miscare. Pentru contabilitate este esentiala stabilirea obiectivului, valorii si sensului miscarii si transformarii.

Dupa natura lor, operatiile care aduc modificari patrimoniului pot fi economice sau financiare. Ele sunt economice, atunci cand exprima raporturi patrimoniale si se refera la productia si schimbul de valori. Operatiile financiare reprezinta miscari de valori fara echivalent. De exemplu, achizitionarea de materii prime sau vanzarea de marfuri sunt insotite de plata valorii acestora imediata sau viitoare si de aceea ele sunt operatii economice.

In schimb, plata taxei pe valoarea adaugata sau a altei forme de impozit sau varsarea cotelor pentru asigurarile sociale nu sunt insotite de atribuirea unei alte valori in schimbul acestor sume si, de aceea, ele reprezinta relatii financiare.

Marea diversitate a operatiilor economice, care produc schimbari in activul si pasivul bilantului, poate fi sistematizata, asa cum s-a aratat in capitolul despre patrimoniu, in doua tipuri fundamentale si patru categorii principale, dupa cum urmeaza:

A. Modificari de volum

I. Cresterea volumului patrimoniului gestionat de intreprindere prin marirea concomitenta a unor elemente de activ si pasiv;

II. Scaderea volumului patrimoniului prin micsorarea concomitenta a unor elemente atat din activul cat si din pasivul bilantului.

B. Modificari de structura

III. Cresterea si micsorarea concomitenta a unor elemente din activul bilantului, deci numai in mijloacele intreprinderii;

IV. Cresterea si micsorarea simultana a unor elemente din pasivul bilantului, deci numai in cadrul surselor.

Pentru exemplificare vom porni de la urmatorul bilant simplificat (valorile sunt in mii lei):

1. Presupunem ca intreprinderea primeste si receptioneaza un nou transport de materii prime si materiale pe care urmeaza sa le plateasca prin banca, prin documentele corespunzatoare, in valoare de 200.000.000 lei.

In acest caz, in activ se produce o crestere a stocului de materiale, in valoare de 200.000.000 lei, careia ii corespunde in pasiv o crestere a obligatiilor fata de furnizori, de aceeasi valoare (200.000.000).

In acest fel, are loc o crestere a valorii activului cu 200.000.000 (de la 000.000 la 200.000.000), precum si a valorii pasivului cu aceeasi valoare.

Exemplul de mai sus pune in evidenta primul tip de modificare a bilantului, care consta in cresterea simultana cu aceeasi marime a unui element de pasiv, dupa formula:

A + X = P + X

In aceasta categorie de modificari se includ operatiunile economico-financiare care majoreaza patrimoniul intreprinderii prin aducerea de parti sociale la capital, prin obtinerea de credite bancare sau prin aprovizionarea cu materiale prin contractarea de datorii fata de furnizori.

Al doilea tip il reprezinta micsorarea simultana cu aceeasi marime a unui element de activ si a unui element de pasiv, dupa formula:

A - X = P - X

De exemplu, se confirma, prin extras de cont, plata unei parti din valoarea materialelor primite anterior de la furnizor, in valoare de 100.000.000 lei.

In acest caz se diminueaza simultan disponibilul de la banca, precum si obligatiile fata de furnizor, cu suma de 100.000.000 lei.

In aceasta grupa de modificari se cuprind operatiile care conduc la micsorarea patrimoniului, prin iesirea de valori, prin rambursarea creditelor, prin plata altor datorii fata de buget, sau fata de alte persoane juridice sau fizice.

3. Sporirea unui element de activ poate avea loc simultan cu micsorarea unui alt element de activ, de aceeasi valoare.

De exemplu, se retrage din contul bancar suma de 100.000.000 lei, care este adusa la casa intreprinderii. Ca urmare, creste disponibilul din casa intreprinderii si se diminueaza disponibilul din contul bancar, cu suma de 100.000.000.

A + X - X = P

In acest caz, este vorba de operatiuni care modifica structura activului prin transformarea elementelor de activ, unele in altele (trecerea materiilor prime in sectiile de prelucrare si inregistrarea lor la cheltuieli de productie, obtinerea de produse finite, transformarea in creante a unor valori materiale si banesti, incasarea creantelor s.a.

4. Cresterea unui element de pasiv, simultan cu diminuarea cu aceeasi marime a unui alt element de pasiv:

A =P + X - X

Acest tip de operatii economice si financiare semnifica modificari in structura pasivului prin: transformarea unor datorii in alte datorii, cresterea capitalului propriu prin operatii interne, prin repartizarea unei parti din profit pentru constituirea de fonduri.

Prin ultimul gen de modificari, presupunem ca pentru suma de 200.000.000 lei datorie fata de un furnizor, intreprinderea semneaza un bilet la ordin (acceptat de furnizor) prin care se obliga sa plateasca la o data ulterioara suma respectiva; in acest caz, se diminueaza obligatiile de la contul Furnizori, dar apare un cont nou, tot de obligatii: "efecte de platit".

Sintetizand toate cele patru modificari, vom obtine un nou bilant, diferit ca volum si ca structura fata de cel anterior:

Se desprind urmatoarele concluzii:

1. Din analiza datelor de bilant se poate stabili numai marimea modificarii posturilor din activul si pasivul bilantului la un moment dat, comparativ cu o perioada precedenta; cauzele care au provocat aceste modificari nu pot fi cunoscute cu ajutorul bilantului, intrucat el nu reflecta operatiile economice, ci starea mijloacelor fixe si circulante sub cele doua aspecte, al existentei si al provenientei.

Desi operatiile economice au modificat componenta posturilor de bilant, marimea lor, totdeauna trebuie asigurata egalitatea dintre totalul activului si totalul pasivului bilantului.

Bilantul este singurul procedeu al metodei contabilitatii in care mijloacele economice sunt reprezentate sub dublul lor aspect. Datorita acestui fapt, intre cele doua laturi ale patrimoniului se stabileste o anumita interdependenta, care consta in aceea ca valoarea mijloacelor economice este totdeauna egala cu totalitatea surselor de constituire, indiferent de modificarile survenite in structura acestora.

Mentinerea acestei egalitati decurge din faptul ca datele din bilant se refera totdeauna la un volum dat de mijloace economice, privite simultan din doua puncte de vedere.

3. Ecuatia bilantiera fundamentala si formele ei

Pornind de la definitia fundamentala a bilantului si de la principiul dublei reprezentari a patrimoniului, ecuatia fundamentala a bilantului este, asa cum a rezultat si din analiza anterioara, urmatoarea:

Activ = Pasiv

Daca se are in vedere definitia patrimoniala a bilantului, atunci se poate utiliza o formula care exprima situatia neta a patrimoniului:

Activ - Datorii = Sold

sau:

Sold = Activ - Datorii

In acest caz, soldul net este echivalent cu sursele proprii sau capitalul propriu.

O asemenea formula de prezentare a ecuatiei fundamentale a patrimoniului da posibilitatea sa se evidentieze distinct sursele proprii, capitalul propriu sau situatia neta a patrimoniului intreprinderii; ea permite, totodata, compararea capitalului propriu cu obligatiile sau datoriile titularului de patrimoniu, ceea ce releva o latura importanta a intreprinderii, denumita in literatura de specialitate "gradul de asigurare a autonomiei sau independentei financiare".

Cu alte cuvinte, in aceasta exprimare, ecuatia fundamentala caracterizeaza si exprima capacitatea subiectului de patrimoniu de a face fata prin sursele proprii (inclusiv rezultatul net) cererii de a-si onora obligatiile fata de banca, furnizori, creditori si stat.

Daca insa trebuie sa evidentiem si rezultatul net al activitatii de exploatare, care poate fi profit sau pierdere, atunci ecuatia generala poate fi reprezentata astfel:

Activ - Datoria totala = Sursele proprii (capitalul propriu) Rezultatul net

Rezultatul net se determina pe baza contului de rezultate, in care se evidentiaza consumurile de resurse si veniturile obtinute (potrivit ecuatiei fundamentale prezentate la capitolul I: Cheltuieli Rezultate = Venituri), precum si a contului de profit si pierdere, care insoteste bilantul contabil.

4. Forma si structura bilantului

Modelul clasic al bilantului este cel de tabel/balanta, in care activul si pasivul sunt asezate fata in fata. In teoria contabila, acest tip de bilant se bazeaza pe abordarea statica. El are la baza conceptul de patrimoniu si, simplificat, se prezinta astfel:

Asa cum se observa din ecuatiile bilantiere prezentate mai inainte, si din aceasta schema trei sunt conceptele care marcheaza, prin modalitatile lor de definire, evaluare si structurare, modelul bilantului in contabilitatea contemporana: activele; datoriile (pasivul); capitalul propriu.

Rolul patrimoniului si indeosebi cele trei concepte sunt abordate distinct in diferitele tipuri de contabilitate.

In contabilitatea clasica, statica, definirea si evaluarea activelor a fost subordonata urmatoarelor principii:

principiul proprietatii cu dreptul de dispozitie ca drept fundamental;

principiul unicitatii patrimoniului;

principiul eliminarii activelor care nu au o valoare de piata (active fictive).

In consecinta, sunt recunoscute ca active toate bunurile asupra carora intreprinderea are drept de proprietate, care pot fi evaluate la o valoare de piata si nu sunt recunoscute ca active (in bilant), bunurile luate cu chirie si bunurile specifice (nemateriale) care nu au o valoare de piata. Pe aceasta linie se inscrie o abordare franceza asupra patrimoniului marcata de traditia juridica, excluzand din activ bunurile finantate printr-un contract de leasing financiar (informatiile privind aceste bunuri trebuie insa prezentate in anexa la bilant).

In contabilitatea americana se aplica principiul valentei economicului asupra juridicului, care pune accentul asupra dreptului de utilizare si a dreptului de uzufruct.

Conform normativelor internationale (IAS/IFRS), "Cadrul general" al IASB defineste un activ drept "o resursa controlata de intreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute si de la care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare pentru intreprindere".

Pentru a lamuri aceasta idee, precizam ca prin beneficii economice viitoare IASB intelege "potentialul de a contribui in mod direct sau indirect la fuxul de numerar si echivalente ale numerarului catre intreprindere".

Pe aceasta baza se apreciaza ca IASB promoveaza o viziune economica (dinamica), si nu una patrimoniala (statica), ceea ce inseamna ca recunoasterea nu trebuie conditionata exclusiv de drepturile legale de proprietate. In aceasta viziune, bunurile finantate printr-un contract de leasing financiar trebuie inscrise in activul bilantului.

Situatia este asemanatoare si in ceea ce priveste pasivul, existand doua conceptii diferite:

a) o conceptie extensiva (clasica, statica), in care prin pasiv se intelege ansamblul resurselor intreprinderii formate din capitalurile proprii, considerate resurse interne + capitalurile straine sau datoriile.

b) o conceptie restrictiva, in care sunt considerate pasiv numai datoriile intreprinderii.

In aceasta viziune, ecuatia partide duble in cadrul bilantului este:

Active - Datorii (Pasive) = Capitaluri proprii (Situatia neta)

In contabilitatea anglo-saxona si in normativele IASB este adoptata aceasta abordare, care impune un model de bilant vertical (lista).

Cele doua conceptii se reflecta si in abordarea altor componente patrimoniale, precum si a unor cheltuieli.

In Europa continentala, predominant a fost bilantul-tabel sau modelul de balanta cu cele doua parti (Activul si Pasivul) aflate fata in fata. Aceasta forma de bilant a fost utilizata in Romania pana la inceputul anilor '90. Ulterior, s-a trecut la forma de bilant-lista, sau forma verticala, care permite analiza situatiei intreprinderii de tip lichiditate-solvabilitate.

Astfel, formatul cerut pentru bilant prin Reglementarile adoptate prin O.M.F.P. nr. 752/2005, pentru societatile care aplica normele contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE si cu Standardele Internationale de Contabilitate, are urmatoarea structura:

Active imobilizate

I. Imobilizari necorporale

1. Cheltuieli de constituire

Cheltuieli de dezvoltare

3. Concesiuni, brevete, licente, marci comerciale, drepturi si active similare daca acestea au fost achizitionate cu titlu oneros   

4. Fondul comercial, in masura in care a fost achizitionat cu titlu oneros.

5. Avansuri si imobilizari necorporale in curs de executie.

II. Imobilizari corporale

1. Terenuri si constructii

Instalatii tehnice si masini

3. Alte instalatii, utilaje si mobilier

4. Avansuri si imobilizari corporale in curs de executie.

III. Imobilizari financiare

1. Actiuni detinute la entitatile afiliate

Imprumuturi acordate entitatilor afiliate

3. Interese de participare

4. Imprumuturi acordate entitatilor de care compania este legata in virtutea intereselor de participare.

5. Investitii detinute ca imobilizari.

6. Alte imprumuturi.

B. Active circulante

I. Stocuri

1. Materii prime si materiale consumabile

Productia in curs de executie

3. Produse finite si marfuri

4. Avansuri pentru cumparari de stocuri.

II. Creante

(Sumele ce trebuie sa fie incasate dupa o perioada mai mare de un an trebuie sa fie prezentate separat pentru oricare element)

1. Creante comerciale

Sume de incasat de la entitatile afiliate

3. Sume de incasat de la entitatile de care compania este legata in virtutea intereselor de participare

4. Alte creante

5. Capital subscris si nevarsat.

III. Investitii pe termen scurt

1. Actiuni detinute la entitatile afiliate

Alte investitii pe termen scurt.

IV. Casa si conturi la banci.

C. Cheltuieli in avans

D. Datorii: sumele ce trebuie platite intr-o perioada de pana la un an

1. Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni, prezentandu-se separat imprumuturile din emisiunea de obligatiuni convertibile.

Sume datorate institutiilor de credit

3. Avansuri incasate in contul comenzilor

4. Datorii comerciale furnizori

5. Efecte de comert de platit

6. Sume datorate entitatilor afiliate

7. Sume datorate entitatilor de care compania este legata in virtutea intereselor de participare

8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si datorii pentru asigurarile sociale.

E. Active circulante nete datorii curente nete.

F. Total active minus datorii curente.

G. Datorii: sumele ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de un an

1. Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni, prezentandu-se separat imprumuturile din emisiunea de obligatiuni convertibile

Sume datorate institutiilor de credit

3. Avansuri incasate in contul comenzilor

4. Datorii comerciale furnizori

5. Efecte de comert de platit

6. Sume datorate entitatilor afiliate

7. Sume datorate entitatilor de care compania este legata in virtutea intereselor de participare

8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si datorii pentru asigurarile sociale.

H. Provizioane

1. Provizioane pentru pensii si alte obligatii similare

Provizioane pentru impozite

3. Alte privizioane

I. Venituri in avans

J. Capital si rezerve

I. Capital subscris

II. Prime de capital

III. Rezerve din reevaluare

IV. Rezerve

1. Rezerve legale

Rezerve statutare sau contractuale

3. Alte rezerve

V. Profitul sau pierderea reportat(a)

VI. Profitul sau pierderea exercitiului financiar.

Formatul bilantului prescurtat este urmatorul

A. Active imobilizate

I. Imobilizari necorporale

II. Imobilizari corporale

III. Imobilizari financiare

B. Active circulante

I. Stocuri

II. Creante

(Sumele ce urmeaza sa fie incasate dupa o perioada mai mare de un an sunt prezentate separat pentru fiecare element).

III. Investitii pe termen scurt

IV. Casa si conturi la banci

C. Cheltuieli in avans

D. Datorii ce trebuie platite intr-o perioada de pana la un an

E. Active circulante nete, respectiv datorii curente nete

F. Total active minus datorii curente

G. Datorii: sumele ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de un an

H. Provizioane

I. Venituri in avans

J. Capital si rezerve

I. Capital subscris (prezentandu-se separat capitalul varsat si cel nevarsat)

II. Prime de capital

III. Rezerve din reevaluare

IV. Rezerve

V. Profitul sau pierderea reportat(a)

VI. Profitul sau pierderea exercitiului financiar.

5. Regimul juridic al bilantului in Romania

In Romania, problemele bilantului contabil sunt reglementate de Legea contabilitatii nr. 82/1991, modificata si completata, precum si de reglementarile adoptate prin O.M.F.P. nr. 1752/2005.

In baza prevederilor acestor acte normative, bilantul este un document oficial de gestiune al unitatilor economice si administrative obligate sa organizeze si sa conduca contabilitate proprie. In toate variantele de organizare a contabilitatii, bilantul este documentul de baza in cadrul "situatiilor financiare anuale", care trebuie sa ofere o imagine fidela a pozitiei financiare si performantelor unitatii patrimoniale.

Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a CEE prevad ca bilantul este documentul contabil de sinteza prin care se prezinta elementele de activ si de pasiv ale intreprinderii la incheierea exercitiului, precum si in celelalte situatii prevazute de lege (vezi modelul in Anexa 1).

Bilantul cuprinde toate elementele de activ si de pasiv, grupate dupa natura, destinatie, lichiditate, respectiv dupa natura, provenienta si exigibilitate.

In intocmirea si utilizarea bilantului trebuie sa se tina seama de principiile si normele generale ale contabilitatii (principiul permanentei metodelor, principiul continuitatii activitatii, principiul independentei exercitiului, principiul intangibilitatii bilantului de deschidere, principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de datorii, principiul necompenarii, pricipiul prevalentei economicului asupra juridicului, pricipiul pragului de semnificatie).

Bilantul se intocmeste anual si in situatia fuziunii sau incetarii activitatii organizatiei. Institutiile publice si alte unitati prevazute de lege intocmesc situatii financiare trimestriale si anuale.

Bilantul contabil este insotit de contul de profit si pierdere sau de contul de executie (in cazul institutiilor publice) de o serie de anexe, precum si de raportul de gestiune al administratorului. Bilanturile sunt supuse verificarii care se realizeaza de catre auditori financiari, persoane fizice sau juridice autorizate, potrivit legii.

Dupa aprobare, bilantul se publica in Monitorul Oficial, impreuna cu contul de profit si pierdere. Bilantul contabil si celelalte situatii financiare anuale se pastreaza timp de 50 de ani. Un exemplar din bilantul contabil anual se depune la Directia judeteana a finantelor publice, respectiv a municipiului Bucuresti.

Institutiile publice si celelalte persoane juridice ai caror conducatori au calitate de ordonatori de credite depun un exemplar din bilantul contabil trimestrial si anual la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta.

Anexa nr. 1.

BILANT

incheiat la data de 31 decembrie ..

ADIMINISTRATOR INTOCMIT

Numele si prenumele Numele si prenumele

Calitatea

Semnatura Semnatura

Stampila unitatii Nr. de inregistrare in organismul profesional

Teme pentru dezbatere:

Caracterizarea rolului si a functiilor bilantului contabil.

Interpretarea si semnificatiile tipurilor de modificari bilantiere.

Compararea structurii clasice cu forma actuala a bilantului.

Regimul juridic al bilantului contabil in Romania.

Bibliografie

Legea contabilitatii nr. 82/199, republicata (art. 27-31).

Gh. Cretoiu, I. Bucur - Contabilitate, Ed. C.H. Beck, 2006, cap. III.

N. Feleaga, L. Malciu, S. Bunea - Bazele contabilitatii, Ed. Economica, 2002, pag. 44-66.