Standardul International de Contabilitate nr. 11 (IAS 11) - Contracte de constructii

Standardul International de Contabilitate nr. 11 (IAS 11) - Contracte de constructii

A. Obiectiv

Obiectivul acestui standard este de a descrie tratamentul contabil pentru contabilizarea contractelor de constructii.

Principala problema a contabilizarii contractelor de constructii o reprezinta alocarea veniturilor si a cheltuielilor contractuale in perioadele contabile la care se refera. Acest standard stabileste, printre altele, criteriile de recunoastere pentru determinarea perioadei in care veniturile si cheltuielile trebuie recunoscute in contul de profit si pierdere.

B. Aria de aplicabilitate

IAS 11, paragraful 1, indica faptul ca acest standard trebuie aplicat in contabilizarea contractelor de constructii in situatiile financiare ale antreprenorilor. Standardul se aplica atat contractelor pe termen scurt, cat si a celor pe termen lung.

C. Definitii

In continuare sunt definiti principalii termeni utilizati in acest standard:

(i) Privind contractele:

Un contract de constructie este un contract negociat in mod particular pentru constructia unui activ sau a unei combinari de active care se afla intr-o stransa relatie sau interdependenta in ceea ce priveste proiectarea, tehnologia si functionarea sau scopul ori utilizarea lor finala.

Un contract cu pret fix este acel contract de constructie in care antreprenorul este de acord cu un pret contractual fix sau cu o rata fixa pe unitatea de produs finit, care in unele cazuri poate fi supusa unor clauze de indexare a pretului.

Un contract cost plus este acel contract de constructie in care antreprenorul recupereaza costurile permise sau definite expres in contract, plus un procent din aceste costuri sau un onorariu fix.

Trebuie mentionat, de asemenea, faptul ca unele contracte de constructii pot contine caracteristici aferente, atat contractelor cu pret fix, cat si ale contractelor cost plus.

(ii) Privind veniturile

Veniturile contractuale trebuie sa cuprinda:

Valoarea initiala a veniturilor convenite in contract;

Modificarile in lucrarile contractuale, revendicarile si platile de stimulare:

i. in limita sumei probabil de a fi primita;

ii. ce se pot evalua in mod credibil.

Modificarile contractuale sunt ordine de schimbare date (exemplu: dispozitii de santier) de catre beneficiar. O astfel de modificare poate avea drept rezultat o crestere sau descrestere a venitului contractual.

Revendicarile sunt sume pe care antreprenorul incearca sa le colecteze, de la beneficiar sau de la un alt tert, drept despagubire pentru costurile neincluse in pretul contractului.

Platile de stimulare sunt sume suplimentare platite antreprenorului in cazul in care standardele de performanta specificate sunt atinse sau depasite (spre exemplu o plata suplimentara pentru incheierea in avans a lucrarii).

(iii) Privind costurile:

Costurile contractuale trebuie sa cuprinda , in conformitate cu paragrafele 16-21 din IAS 11 urmatoarele:

Costurile directe aferente contractului specific;

Costurile atribuibile activitatii contractului, in general, si care pot fi alocate contractului;

Alte astfel de costuri specificate in contract si de care raspunde beneficiarul in termenii respectivului contract.

Costurile directe aferente contractului specific includ urmatoarele:

Costurile salariale ale personalului de pe santier, inclusiv supravegherea pe santier;

Costurile materialelor utilizate pentru realizarea constructiei;

Cheltuiala cu amortizarea instalatiei tehnice si a echipamentului folosit pentru realizarea activului sau activelor stipulate in contractul de constructii;

Costurile aferente transportului instalatiei tehnice, a echipamentelor si a materialelor necesare realizarii contractului la si de la santier;

Costurile cu inchirierea utilajelor necesare realizarii contractului, in cazul in care societatea nu dispune de astfel de utilaje si le inchiriaza de la terti pentru acest scop;

Costurile proiectarii si ale asistentei tehnice direct aferente contractului;

Costurile estimate ale rectificarii si garantarii muncii, inclusiv costurile de asigurare prevazute;

Costurile care sunt atribuibile activitatii contractului, in general, si care pot fi alocate contractelor specifice conform IAS 11 includ urmatoarele:

Costurile cu asigurarile;

Costurile proiectarii si asistentei tehnice care nu sunt in mod direct aferente contractului specific;

Costurile indirecte de constructie.

Aceste costuri trebuie alocate utilizand metode sistematice si rationale care sunt aplicate in mod consecvent tuturor costurilor cu caracteristici similare. Alocarea trebuie sa se bazeze pe nivelul normal al activitatii de constructie.

Costurile care sunt suportate de beneficiar conform termenilor contractuali pot include cateva costuri generale de administratie si de dezvoltare, pentru care rambursarea este specificata in termenii contractului.

Costurile care nu sunt atribuibile activitatii contractului sau care nu pot fi alocate acestuia vor fi excluse din costul contractului de constructie. Astfel de costuri conform IAS 11 includ:

Costurile generale si de administratie pentru care rambursarea nu este specificata in contract;

Costurile de vanzare;

Costurile de cercetare si dezvoltare pentru care rambursarea nu se specifica in contract;

Deprecierea acelor utilaje, instalatii si echipamente care nu sunt folosite pentru realizarea contractului analizat.

D. Aspecte principale

(i) Privind contractele:

De regula, cerintele acestui standard se aplica in mod separat fiecarui contract de constructii. Totusi pentru a reflecta substanta unui anumit contract sau grup de contracte, in anumite circumstante, antreprenorul trebuie sa aplice acest standard in mod separat componentelor identificabile ale contractului sau ale unui grup de contracte.

Atunci cand un contract este subiectul unui numar de active, constructia fiecarui activ trebuie sa fie tratata ca un contract separat de constructii daca:

Au fost facute propuneri separate pentru fiecare activ in cadrul contractului;

Fiecare activ a fost supus unei negocieri separate, iar antreprenorul si beneficiarul au fost capabili sa accepte sau sa respinga acea parte aferenta fiecarui activ; si

Costurile si veniturile aferente constructiei fiecarui activ pot fi identificate.

O alta situatie des intalnita poate fi aceea in care un beneficiar solicita antreprenorului constructia unui activ suplimentar. In acest caz activul suplimentar va trebui sa fie tratat ca un contract separat de constructii daca urmatoarele conditii sunt intrunite:

Pretul acestui activ este negociat fara a se lua in considerare pretul contractului initial; sau

Activul suplimentar difera semnificativ ca proiectare, tehnologie sau in functie de activul sau activele aflate sub incidenta contractului initial.

(ii) Privind veniturile:

Venitul contractual trebuie sa fie evaluat la valoarea justa a platii primite sau care poate fi primita. Trebuie de asemenea de retinut faptul ca evaluarea venitului contractual este afectata de multitudinea incertitudinilor care depind de profilul evenimentelor ulterioare. De aceea evaluarile facute de antreprenor trebuie revizuite pe masura ce apar evenimente noi si incertitudinile sunt rezolvate.

(iii) Privind costurile:

Este de retinut faptul ca:

in costurile contractuale sunt incluse costurile aferente unui contract pentru perioada de la inceputul contractului si pana la terminarea acestuia, precum si costurile asumate in clauzele de asigurare a contractului daca acestea pot fi identificate separat si evaluate in mod credibil.

daca anumite costuri asumate in contract au fost efectuate si recunoscute ca si cheltuiala in perioada anterioara obtinerii contractului, ele nu mai fac parte din costurile contractuale.

(iv) Recunoasterea veniturilor si a cheltuielilor contractuale in situatiile financiare

Conform IAS 11, paragraful 22, costurile si veniturile contractuale trebuie recunoscute ca si costuri si venituri de referinta pentru stadiul final al activitatii contractuale numai atunci cand rezultatul unui contract de constructie poate fi estimat in mod credibil.

Este foarte important de mentionat si retinut faptul ca o pierdere preconizata a se realiza in cadrul contractului de constructii, conform paragrafului 36 din IAS 11, trebuie asimilata imediat unei cheltuieli.

Aceasta metoda (cunoscuta sub denumirea de metoda de definitivare) are la baza conceptul potrivit caruia, din punct de vedere economic, lucrarile realizate pe baza unui contract de constructii sunt in fapt o vanzare continua (un transfer al dreptului de proprietate) ce se realizeaza pe masura evolutiei lucrarilor.

In acest fel, situatiile financiare ale unei societati vor prezenta mai clar si la momentul oportun tranzactiile ce au avut loc in decursul unei perioade comparativ cu situatiile financiare ce folosesc metoda contractului finalizat. Metoda contractului finalizat impune ca veniturile sau cheltuielile sa nu fie inregistrate pana la finalizarea contractului. Aceasta metoda nu este permisa de IAS 11.

IAS 11 nu specifica in mod expres o anumita metoda referitoare la determinarea stadiului de finalizare, de executie, a unui contract de executie, insa specifica faptul ca acesta poate fi determinat in mai multe moduri. Ideea principala este aceea ca societatea antreprenoare trebuie sa utilizeze acea metoda, acei indicatori care masoara sau estimeaza cel mai relevant munca efectuata pentru contractele de constructii existente. In functie de natura contractelor de constructii incheiate de societatea antreprenoare, putem avea:

Indicatori aferenti intrarilor care se bazeaza pe estimarea tehnica a muncii deja efectuata (de exemplu: numarul de ore lucrate, numarul de ore utilizare masini, cantitatea de materiale utilizate sau cheltuielile contractuale efectuate). In cazul in care unul dintre acesti indicatori este utilizat, este recomandata utilizarea metodei bazate pe costuri ( a se vedea metoda A din exemplul practic).

Indicatori aferenti iesirilor prin care se evalueaza stadiul de executie fizic al contractelor de constructii (de exemplu: numar de bucati executate sau livrate, metri de teava livrata). In cazul in care unul dintre acesti indicatori este utilizat, este recomandata utilizarea metodei bazata pe venituri ( a se vedea metoda B din exemplul practic).

Procentajele astfel obtinute prin una din metodele anterioare este pe urma aplicat asupra profitului total estimat pentru a determina profitul atribuibil contractelor de constructii.

In cazul contractelor de constructii cu pret fix, rezultatul unui contract de constructie poate fi estimat credibil, conform IAS 11, numai atunci cand toate conditiile urmatoare sunt satisfacute:

Venitul contractual total este evaluat in mod credibil;

Este posibil sa fie generate beneficii economice aferente contractului catre antreprenor;

Costurile contractuale evidentiate la data bilantului, atat cele necesare derularii, cat si cele din faza finala, sunt evaluate in mod credibil;

Costurile aferente contractului de constructie pot fi identificate in mod clar si pot fi credibil evaluate astfel incat ele sa poata fi comparate cu estimarile facute intr-o faza precedenta.

In cazul contractelor de constructii cost plus rezultatul unui contract de constructie poate fi estimat credibil, conform IAS 11, numai atunci cand toate conditiile urmatoare sunt satisfacute:

Este posibil ca intreprinderea antreprenoare sa beneficieze de profiturile economice aferente contractului de constructie;

Costurile contractuale pot fi in mod clar identificate si evaluate, indiferent daca sunt sau nu rambursabile.

Recunoasterea veniturilor si a cheltuielilor contractuale prin referinta la stadiul final de executie a contractului este de cele mai multe ori vazuta ca o parte importanta a metodei de definitivare a unui contract. Conform acestei metode, veniturile contractuale se recunosc in contul de profit si pierdere in perioadele contabile in care munca a fost prestata. Costurile contractuale se recunosc in contul de profit si pierdere in perioadele contabile in care s-a prestat activitatea la care se refera.

Stadiul de executie

In conformitate cu paragraful 30, stadiul de executie al contractului poate fi determinat in mai multe moduri:

Procentul costurilor contractuale aferente muncii prestate din costurile contractuale total estimate

Studii asupra muncii prestate

Procentul fizic al muncii prestate din total munca de prestat

Platile intermediare si avansurile primite de la clienti nu reflecta stadiul contractului in cele mai multe cazuri.

Exemplul 1

Avem urmatoarele date pentru societatea SC Antreprenorul SA pentru exercitiul financiar incheiat la 31 decembrie 2002:

- costuri efectuate pana la 31 decembrie 2002 3.000.000 mii lei

- costuri viitoare estimate de societate pentru finalizarea contractului    2.000.000 mii lei

- valoarea muncii prestate si certificate pana la 31 decembrie 2002    3.600.000 mii lei

- valoarea estimata a veniturilor 6.400.000 mii lei

- venituri recunoscute in anii precedenti 1.200.000 mii lei

- costuri recunoscute in anii precedenti 950.000 mii lei

Determinati urmatoarele:

a)         stadiul de finalizare al contractului prin cele doua metode (A si B) la sfarsitul exercitiului financiar 2002?

b)        valorile ce trebuie inregistrate in contul de profit si pierdere al perioadei ca venituri contractuale, respectiv cheltuieli contractuale in anul 2002?

Solutie:

a)

b)

Total venituri realizate = total venituri estimate * % stadiului de finalizare (C)

Total cheltuieli de recunoscut = total cheltuieli estimate * % stadiului de finalizare (D)

Cheltuiala perioadei = total cheltuieli de recunoscut - cheltuieli recunoscute in contul de profit si pierdere al perioadelor anterioare;

Venitul perioadei    = total venituri de recunoscut - veniturile recunoscute in perioadele anterioare

Nota:

metoda veniturilor poate fi utilizata doar daca veniturile sunt aferente doar pentru lucrari efectiv executate;

in ceea ce priveste metoda costurilor, aceasta poate fi aplicata daca intreprinderea antreprenoare are un sistem de gestiune intern de urmarire a costurilor pe proiecte bine pus la punct;

un aspect important este si cel referitor la acuratetea estimarilor initiale facute in ceea ce priveste valoarea viitoare estimata a veniturilor si cheltuielilor de efectuat pentru finalizarea contractelor existente. Este esential ca la baza lor sa existe estimari corecte, reale si rezonabile.

Exemplul 2:

In cazul societatii SC Antreprenorul SA s-a descoperit o eroare pe parcursul derularii contractului, datele de referinta raman aceleasi cu cele prezentate in Exemplul 1. Datorita erorii detectate societatea determina valoarea costurilor rectificative necesare eliminarii impactului erorii, care este in valoare de 50.000 mii lei, valoare incorporata in suma reprezentand costuri efectuate pana la data de 31 decembrie 2002.

Determinati valorile ce trebuie inregistrate in contul de profit si pierdere pe anul 2002 utilizand metoda costurilor.

La 31 decembrie 2002 total costuri estimate = 5.000.000 mii lei acestea fiind suma urmatoarelor costuri:

- costuri rectificative 50.000 mii lei

- alte costuri 4.950.000 mii lei

Platile intermediare si avansurile primite de la clienti nu reflecta stadiul contractului in cele mai multe cazuri.

In cazul in care veniturile contractuale nu pot fi estimate in mod rezonabil, atunci venitul trebuie recunoscut doar in masura in care costurile suportate sunt probabil de a fi recuperate si costurile contractuale trebuie recunoscute drept cheltuieli in exercitiul financiar in care sunt generate.

Costurile contractuale care s-ar putea sa nu fie recuperate sunt recunoscute imediat ca o cheltuiala in concordanta cu paragraful 34 din IAS 11. In acelasi paragraf sunt prezentate si circumstantele in care recuperarea costurilor contractuale nu este posibila si in care acestea trebuie recunoscute imediat ca o cheltuiala:

Contractele care nu sunt aplicate in intregime, drept pentru care validitatea lor este serios pusa la indoiala;

Contractele a caror definitivare depinde de rezultatul actionarii in justitie sau al legislatiei;

Contractele legate de proprietati a caror confiscare sau expropriere este foarte posibila;

Contractele in care clientul nu este capabil sa-si indeplineasca obligatiile ce-i revin; sau

Contractele in care antreprenorul nu este capabil sa-si indeplineasca obligatiile impuse de contract.

Asa cum precizam la inceputul materialului, toate calculele cerute de IAS 11 trebuie realizate pentru fiecare contract in parte. Nu este permisa compensarea profiturilor realizate pe unele contracte cu pierderile realizate pe alte contracte. Conform cerintelor din paragraful 36 (IAS 11) toate pierderile realizate de catre societatea antreprenoare trebuie inregistrate ca si cheltuiala in contul de profit si pierdere in momentul in care apar sau sunt identificate.

Modificarile estimarilor

Metoda procentului de definitivare se aplica, pe o baza cumulativa, pentru fiecare perioada contabila, estimarilor curente ale veniturilor si costurilor contractuale. Prin urmare, in cazul unei modificari de estimare, ea va fi reflectata in rezultatul perioadei in conformitate cu prevederile Standardului International de Contabilitate Nr. 8 - "Profitul sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile" (IAS 8).

Prezentarea informatiilor

Conform IAS 11, paragrafele 39-45, urmatoarele informatii sunt necesare a fi prezentate in situatiile financiare ale societatilor antreprenoare:

Metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut in cursul perioadei;

Metodele folosite pentru a determina stadiul de executie a contractelor in desfasurare;

Valoarea venitului contractual recunoscut ca venit in cursul perioadei;

Valoarea agregata la zi a costurilor suportate si a profiturilor recunoscute (mai putin pierderile recunoscute);

Valoarea avansurilor primite;

Valoarea retinerilor;

Suma bruta datorata de beneficiari pentru lucrarile contractuale, recunoscute ca activ;

Suma bruta datorata beneficiarilor in urma lucrarilor contractuale, considerata ca datorie;

Orice active sau datorii contingente, in conformitate cu IAS 37 - "Provizioane, datorii si active contingente".

Retinerile reprezinta valorile facturarilor in curs care nu sunt platite pana in momentul satisfacerii conditiilor specificate in contract pentru plata acestor sume sau pana in momentul in care defectele identificate nu au fost remediate.

Facturarile in curs reprezinta de fapt sumele facturate de antreprenor pentru munca prestata in cadrul unui contract, indiferent daca au fost sau nu incasate de la client.

Exemplul 3:

Societatea SC XYZ SA prezinta urmatoarele date referitoare la contractele de constructii aflate in derulare la sfarsitul exercitiului financiar incheiat la 31 decembrie 2002:

Care sunt valorile ce vor trebui reflectate de societate in situatiile financiare incheiate la 31 decembrie 2002 aferente contractelor de constructii mai sus mentionate, tinand cont de faptul ca politica contabila a societatii este aceea de a nu recunoaste profituri pana in momentul in care procentul stadiului de finalizare nu este de 10% sau mai mare?

(1) Venituri de recunoscut: (A) = 100.000.000 * 45% = 45.000.000 mii lei

(B) = 100.000.000 * 3% = 3.000.000 mii lei

(C) = 80.000.000 * 80% = 64.000.000 mii lei

( 2) Costuri de recunoscut: (A) = ( 40.000.000 + 30.000.000)* 45% = 31.500.000 mii lei

(B) = 2.000.000 mii lei

(C) = (75.000.000 + 25.000.000)* 80% = 80.000.000 mii lei

Este de notat faptul ca in cadrul contractului B unde stadiul de finalizare este mai mic decat cel aprobat de societate pentru recunoasterea profiturilor suma veniturilor recunoscute in contul de profit si pierdere este egala cu suma cheltuielilor astfel incat impactul pe contul de profit si pierdere sa fie zero.

In continuare prezentam modul de calcul al sumelor ce trebuie detaliate in bilantul contabil al situatiilor financiare:

Sume de primit de la clienti pentru contractele de constructii (A1)

= 37.900.000+ 2.000.000 = 39.900.000 mii lei

Sume datorate clientilor pentru contractele de constructii (A2)

= 8.000.000 mii lei

Extras din prezentarea situatiilor financiare

Exemplul 4

Descrierea politicilor contabile aferente contractelor de constructii prezentate in situatiile financiare ale Societatii pentru exercitiul financiar incheiat la 31 decembrie 2002:

"Contractele de Constructii

Profitul contractului de constructii este recunoscut imediat ce el poate fi estimat intr-un mod credibil. Societatea foloseste metoda procentului de definitivare pentru a determina valoarea veniturilor si cheltuielilor contractuale ce este recunoscuta intr-o anumita perioada. Stadiul de executie este calculat in functie de stadiul fizic al manoperei directe.

Pierderile sunt recunoscute imediat ce sunt anticipate. Intreaga valoare a pierderii anticipate este recunoscuta in perioada in care este identificata.

La determinarea cheltuielilor contractuale recunoscute in decursul perioadei, nu au fost    luate in calcul costurile legate de activitatea contractuala viitoare, care sunt prezentate ca productie in curs de executie.

Suma cumulata a costurilor realizate si profitul/pierderea contractuala recunoscuta este comparata cu facturarile in curs. Cand suma costurilor realizate si profitul/pierderea contractuala recunoscuta este mai mare decat facturarile in curs, valoarea neta este prezentata in Clienti si alte active ca Suma Datorata de Beneficiari.

Cand facturarile in curs sunt mai mari decat costurile realizate si profitul/pierderea contractuala recunoscuta, valoarea neta este prezentata in Furnizori si alte datorii ca Suma Datorata Beneficiarilor."

Nota: este important de mentionat faptul ca atat IAS cat si OMF 94 cere ca politicile contabile descrise de societate sa prezinte clar politica contabila pe care societatea antreprenoare o utilizeaza in momentul in care evalueaza si recunoaste in situatiile sale financiare valorile aferente contractelor de constructie.

E. Data aplicarii

Acest standard se aplica situatiilor financiare care acopera perioade incepand cu 1 ianuarie 1995.