Consideratii teoretice privind rezultatul intreprinderii

Definirea rezultatului contabil

Cea mai utilizata definitie a rezultatului este cea privind diferenta dintre venitul total al intreprinderii si costul total.

Este o definitie generala, care se nuanteaza si structureaza in raport de naturile de venituri si cheltuieli, respectiv functiile intreprinderii delimitate ca segmente comparabile la nivelul carora se asociaza venitul cu costul corespondent. De asemenea, in definirea rezultatului nu poate fi ocolit punctul de vedere patrimonial, acela adoptat pentru mentinerea capitolului financiar.

Din acest punct de vedere evaluarea si calculul rezultatului trebuie sa asigure mentinerea capacitatii de finantare a capitalului ca suma investita de proprietar. Fondurile investite de proprietar sub forma de capital trebuie astfel reconstituite incat acesta sa-si mentina in plan monetar si financiar capacitatea initiala de finantare la inceperea unui nou exercitiu. Orice crestere - micsorare a acestei capacitati se explica prin rezultatul pozitiv - negativ sau prin aportul proprietarului. In aceste conditii rezultatul contabil se identifica cu variatia situatiei nete a patrimoniului.

In definirea rezultatului prin prisma relatiei venit total - cost total, se porneste de la faptul ca orice activitate este simultan consumatoare de resurse si producatoare de rezultate. Din acest punct de vedere contabil, consumul de resurse este definit pe plan valoric prin structura de cheltuieli, dupa cum produsul obtinut este delimitat prin structura de venituri. Dar consumul de resurse si rezultatul creat ca efect determina modificari in masa patrimoniului, rezulta deci ca cele doua structuri trebuie analizate prin prisma raporturilor patrimoniale.

Venitul total desemneaza in expresie valorica raporturile patrimoniale cu privire la constatarea, obtinerea si realizarea (vanzarea) rezultatelor. Sursa reala a acestor rezultate o reprezinta, dupa caz, productia si vanzarea de bunuri si servicii, operatiunile de finantare si de plasamente ale intreprinderii, precum si de operatiunile exceptionale (exemplu cesiunea de imobilizari).

Costul total delimiteaza toate cheltuielile proprii raporturilor patrimoniale cu privire la angajarea si consumarea resurselor in cadrul activitatilor aducatoare de venituri. De aceea costul total este definit prin asociere si corespondenta cu structura de venit. Daca veniturile sunt productii de bogatii sau resurse pe perioada exercitiului, costul total asociat prin corespondenta acestor venituri reprezinta consumuri de bogatii sau resurse. In cadrul acestui raport veniturile antreneaza o crestere a situatiei nete a intreprinderii, in schimb cheltuielile antreneaza o diminuare a acestei situatii nete a intreprinderii.

Analiza prezentata anterior evidentiaza faptul ca rezultatul se defineste prin prisma diferentei dintre veniturile din vanzarea bunurilor mobile si imobile pentru care au transferat dreptul de proprietate, servicii prestate si lucrari executate, inclusiv castigurile din orice sursa, si cheltuielile efctuate pentru realizarea acestora, dintr-un exercitiu financiar.

Daca apelam la "Cadrul pentru elaborarea si prezentarea situatiilor financiare" elaborat de Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate, definitiile pentru cele doua structuri sunt:

veniturile constituie cresteri ale beneficiilor economice pe perioada exercitiului financiar sub forma intrarilor sau cresterilor de active sau a reducerilor de pasive care au ca rezultat cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele legate de contributiile participantilor la capitalul propriu;

cheltuielile constituie diminuari ale beneficiilor economice pe perioada exercitiului financiar, sub forma iesirilor sau scaderilor de active sau a cresterilor de pasive care au ca rezultat diminuari ale capitalului propriu, altele decat cele legate de sumele distribuite participantilor la capitalul propriu.

In definirea veniturilor aceeasi sursa face distinctie intre veniturile propriu - zise si

castiguri.

Astfel veniturile propriu - zise apar in cadrul activitatilor obisnuite ale unei intreprinderi, incluzand vazarile, dobanzile, dividendele, chiriile.

In ceea ce priveste castigurile, ele sunt cresteri ale beneficiilor economice care pot sau nu sa apara in cursul activitatilor obisnuite ale intreprinderii. De exemplu: veniturile din vanzarea de active, altele decat cele circulante si castigurile constatate sau nerealizate, cum sunt veniturile provenite din neevoluarea portofolilui de titluri si acelea provenite din cresterea valorii activelor pe termen lung. In aceeasi categorie se includ si sconturile obtinute de intreprindere de la furnizorii sai, castigurile nete din cumpararea/vanzarea de titluri de plasament si diferentele favorabile de curs valutar.

Odata recunoscute in contul de rezultate, castigurile sunt evidentiate separat, deoarece informatia corespunzatoare prezinta importanta pentru luarea deciziilor economice. De asemenea, deseori aceste castiguri sunt raportate fara a lua in calcul cheltuielile asociate.

In plan patrimonial potrivit principiilor partidei duble, veniturile sunt delimitate si evidentiate prin echivalenta cu intrarile si cresterile de active, sub forma numerarului, creantelor si serviciilor primite in schimbul bunurilor si serviciilor oferite. La cresterile de activ se adauga micsorarile de pasiv prin stingerea obligatiilor, prin furnizarea de bunuri si servicii unui creditor pentru a stinge obligatia de rambursare a creditului.

Si la nivelul cheltuielilor se face diferentierea intre cheltuieli propriu - zise si pierderi. Cheltuielile propriu - zise apar in cursul activitatilor obisnuite ale intreprinderilor, regasindu-se sub forma costului vanzarilor, costul consumurilor de stocuri, salariilor si a amortismentelor. In corcondanta cu principiile partidei duble ele se evidentiaza prin echivalenta cu iesirile sau reducerile de active, cum ar fi lichiditatile, stocurile, bunurile imobile, utilajele si echipamentele. De asemenea ele se pot inregistra si prin echivalenta cu cresterile de pasiv, ca de exemplu datoriile fata de terti, datoriile salariale, fiscale si sociale, si alte datorii.

Pierderile ca reduceri ale beneficiilor economice pot sau nu sa apara in activitatile obisnuite ale intreprinderii. In aceasta situatie se afla rezultatul din calamitati sau cel din lichidarea activelor imobilizate. De asemenea, se include si pierderile constatate sau nerealizate cum sunt cele rezultate din diferentele nefavorabile de curs valutar, sconturile acordate clientilor, pierderile nete din cumpararea/vanzarea de titluri de plasament.

Recunoasterea pierderilor in contul de rezultate impune, de regula, evidentierea lor separata, informatia fiind necesara in luarea deciziilor economice.

In timpul perioadei contabile, orice intreprindere isi fixeaza ca obiective imediate profitul, atat pe termen mediu cat si in continuitate. Pentru a realiza aceste obiective, ea cumpara, vinde, fabrica, plateste salarii si impozite, investeste in constructii, masini si echipamente, isi plaseaza excedentele financiare in capitalul altor societati sau efectueaza si alte operatii consumatoare de resurse si producatoare de rezultate.

Aceste tranzactii ocazioneaza de fiecare data cheltuieli si genereaza venituri care in ultima instanta modifica situatia neta a patrimoniului. Daca valoarea acestei situatii nete a crescut in raport cu cea a situatiei nete initiale modificate, intreprinderea a realizat profit in perioada respectiva. Aceasta crestere este profitul net, in afara de cazul in care intreprinderea a primit noi aporturi de capital in timpul exercitiului, caz in care se efectueaza o corectie prin diminuarea echivalenta a cresterii nete. Daca valoarea noii situatii nete s-a diminuat in raport cu cea de la inceputul exercitiului, intreprinderea a realizat o pierdere egala cu aceasta diferenta.

Din aceasta prezentare, luandu-se in calcul si ca in principiu situatia neta a patrimoniului este egala cu activele intreprinderii din care scadem datoriile, vor rezulta doua relatii de calcul a rezultatului:

ecuatia variatiei situatiei patrimoniului

Rezultatul = Situatia neta finala a - Situatia neta initiala a + Aportul

exercitiului    patrimoniului la patrimoniului la proprietarului la

inchiderea exercitiului deschiderea exercitiului capitalul propriu

financiar "N" financiar "N" in exercitiul "N"

ecuatia activitatii consumatoare de resurse si producatoare de rezultate:

Rezultatul    = Veniturile realizate ale - Cheltuielile exercitiului "N"

exercitiului exercitiului "N" corespondente veniturilor realizate

Prin combinarea ecuatiilor de mai sus relatiile dimensionate care definesc rezultatul se prezinta astfel:

Cresterea / micsorarea = Rezultatul net = Venituri - Cheltuieli

Situatiei nete

Bilant Contul de rezultate

Astfel rezultatul unui exercitiu este generat de operatiuni ale activitatii curente, normale a intreprinderii clasificate la randul lor in operatiuni de exploatare si operatiuni financiare, operatiuni exceptionale care nu fac parte direct din activitatea normala, precum si elemente favorabile si nefavorabile de origine anterioara care conduc la corectarea rezultatului sau, in cazul in care se apeleaza la functiile intreprinderii, rezultatul unui exercitiiu este generat implicit, diferentiat in raport de functia de productie, functia de desfacere, functia administrativa, financiara si operatii extraordinare.

Analiza de detaliu necesara in conducerea profitabila a intreprinderii impune evidentierea componentelor veniturilor si costurilor prin prisma purtatorilor de valoare (produse si servicii), a locurilor de activitate consumatoare de resurse si producatoare de rezultate si a proceselor care ocazioneaza costuri.

Desi rezultatul contabil se vrea neutru, real, corect, si credibil din partea consumatorilor de informatie contabila se manifesta anumite retineri.

Astfel, proprietarul de capital si toti investitorii aducatori de capital, precum si creditorii percep rezultatul calculat ca o diferenta intre venituri si masa cheltuielilor din care au fost excluse dobanzile datorate care pierd statul de cheltuieli si devin o repartitie de profit in favoarea creditorilor.

Din punctul de vedere al proprietarului, al personalului intreprinderii, a statului, al investitorilor, etc. rezultatul este valoarea adaugata calculata, in principiu ca diferenta intre venituri si cheltuieli proprii consumurilor intermediare. In consecinta celelalte cheltuieli cum sunt cele cu personalul, impozitele si taxele, dobanzile si amortizarile devin afectari sau distributii ale profitului.

Metode contabile diferite de evaluare conduc de asemenea la rezultate diferite. De exemplu, folosirea principiului prudentei si cel al costului istoric conduce la un rezultat diferit de cel calculat intr-o contabilitate de inflatie bazata pe costuri curente sau puterea de cumparare constanta a monedei.

De asemenea la nivelul unei intreprinderi se poate vorbi de trei rezultate, rezultatul contabil calculat de contabilitatea generala legat de notiuni de analiza financiara, rezultatul fiscal calculat de contabilitatea financiara si legat de notiuni fiscale si rezultatul de gestiune calculat de catre contabilitatea de gestiune si legat de notiuni de eficienta privind performantele intreprinderii si mentinerea sa in stare concurentiala.

In masura in care contabilitatea financiara este conectata la fiscalitate, devin necesare calcularea si evidentierea distincta a rezultatului contabil si a rezultatului fiscal. Rezultatul contabil este calculat inainte de impozitare si dupa impozitare.

Rezultatul contabil inainte de impozitare se determina astfel:

Rezultatul = Veniturile recunoscute in contul - Cheltuielile corespondente veniturilor

contabil    de rezultate inainte de recunoscute in contul de rezultate

inainte de impozitarea profitului inainte de impozitarea profitului

impozitare

(brut)

Pe baza rezultatului contabil inainte de impozitare se determina rezultatul fiscal in baza relatiei:

Rezultatul = Rezultatul contabil inainte + Elemente reintegrabile - Deducerile fiscale

fiscal de impozitare de regula cheltuieli la impozitarea

nedeductibile fiscal profitului

Daca acest rezultat este cu semnul (+) imbraca forma de profit, daca este negativ reprezinta pierdere fiscala.

In institutia in care masa profitului impozabil se determina pe baza profitului net calculat pe baza variatiei situatiei nete a patrimoniului, formula de calcul a rezultatului fiscal este de forma:

RF = (AN - ON) - (An-I - ON-I) + APN - ED + END , unde:

RF - Rezultatul fiscal;

AN - Activul din bilantul de la sfarsitul anului fiscal;

ON - Obligatiile din bilantul de la sfarsitul anului fiscal;

AN-I - Activul din bilantul de la inceputul anului fiscal;

ON-I - Obligatiile din bilantul de la inceputul anului fiscal;

APN - Aportul efectuat la capitalul social cu (-) iar rambursarea capitalului social cu (+) in

cursul anului fiscal;

ED - Elemente deductibile, de exemplu veniturile din dividendele incasate de contribuabili de la o persoana juridica, precum si veniturile inregistrate in avans aferente anilor fiscali urmatori;

END - Cheltuielile nedeductibile si alte elemente prevazute in bilantul contabil in functie de

specificul activitatii contribuabilului.

Daca apelam la bilantul contabil intocmit dupa distribuirea profitului, trecerea de la rezultatul contabil la rezultatul fiscal la inchiderea exercitiului "N" se face astfel:

(+) Active circulante;

(+) Conturi de regularizare si asimilate;

(+) Prime privind rambursarea obligatiunilor.

(=) Total ACTIV "N"

(-) Datorii, exclusiv datoriile privind distribuirea de dividende, cota de participare a

managerului la profit si cele din participarea la profit.

(-) Provizioane pentru riscuri si cheltuieli.

(+) Conturi de regularizare si asimilate.

(+,-) Aportul proprietarului la capital.

(=) Patrimoniul net al exercitiului "N".

(-) Patrimoniul net al exercitiului "N-1";

(-) Diferentele de conversie activ;

(+) Diferentele de conversie pasiv;

(+) Elementele nedeductibile;

(-) Elemente deductibile;

(+) Impozitul pe profit (cheltuielile cu impozitul pe profit platit in cursul anului si soldul creditor ct 441).

= Rezultatul fiscal (profit sau pierdere).

Se precizeaza ca prin obligatii sunt delimitate de regula datoriile si pasivele de regularizare, exclusiv diferentele de pasiv.

Odata impozitat profitul se calculeaza rezultatul exercitiului sau rezultatul net contabil pe baza relatiei:

 

 

Impozit pe profit

 

= -

Construirea si asigurarea informatiei contabile privind rezultatul se diferentiaza in raport de conceptul adoptat pentru organizarea contabilitatii. Astfel, potrivit conceptului monist, contabilitatea intreprinderii orientata spre determinarea rezultatului este integrata prin acelasi modul de conturile de venituri si de cheltuieli. Sistemul de culegere, prelucrare, stocare si comunicare a datelor asigura simultan si corelat atat informatia privind rezultatul global al intreprinderii, cat si rezultatele analitice.

In cazul conceptului dualist contabilitatea este organizata pe doua paliere intercorelate: contabilitatea financiara sau generale si contabilitatea de gestiune sau analitica.

Contabilitatea financiara are ca obiect circuitul patrimonial al intreprinderii luat in totalitatea si structuralitatea sa. Scopul sau este de a determina periodic, de regula la incheierea exercitiului financiar, situatia patrimoniului, situatia financiara, rezultatul global al exercitiului bazat pe gruparea veniturilor si a cheltuielilor in functie de natura lor. Ea asigura informatiile necesare intocmirii bilantului contabil, contului de profit si pierdere, anexelor la bilant, etc.

Contabilitatea de gestiune are ca obiect evidenta, calculul, analiza si controlul rezultatelor analitice prin prisma componentelor activitatilor consumatoare de resurse si producatoare de rezultate (feluri de produse, lucrari si servicii, pe subdiviziuni organizatorice interne, componente ale intreprinderii, iar in unele cazuri prin prisma functiunilor intreprinderii). Criteriul folosit pentru delimitarea cheltuielilor si a rezultatelor este cel al destinatiei sau al functiei lor.

Calculul rezultatului in contabilitate in partida dubla se bazeaza pe criteriul angajarii cheltuielilor si a veniturilor. Astfel cheltuielile sunt delimitate ca structura calitativa si sunt inregistrate pe masura ce sunt angajate (se creeaza datoria pentru resursa primita); iar veniturile, in momentul dobandirii lor (se creaza creanta sau se primeste echivalentul pentru resursa ce formuleaza obiectul vanzarii).

In masura in care se apleaza la criteriul de trezorerie rezultatul intreprinderii impune delimitarea si stabilirea veniturilor si cheltuielilor ca structuri calitative ale contului de profit si pierdere prin regruparea si prelucrarea informatiilor privind incasarile si platile. Rezulta ca informatia privind rezultatul se intemeiaza pe relatia:

Variatia activelor si a pasivelor generatoare de incasari si plati, implicit de venituri si cheltuieli

Plati

Incasari

Rezultatul exercitiului

= - +

Se precizeaza de asemenea ca fluxurile privind incasarile si platile sunt evidentiate de contabilitatea de trezorerie iar soldurile initiale si cele finale privind creantele si datoriile sunt determinate prin inventarierea patrimoniului. Tot pe baza de inventar se determina si stocurile de bunuri atat la deschiderea cat si la inchiderea exercitiului financiar, privind amortizarile si provizioanele.

2. Modele globale privind contul de "Profit si pierdere"

In contabilitatea generala la nivel international nu exista o schema universala de prezentare a contului de "Profit si pierdere". Intre cele doua modele dupa natura cheltuielilor lor si veniturilor, respectiv dupa destinatia (functia) veniturilor si a cheltuielilor, sunt prezentate o varietate de modele determinate de conventiile nationale si exigentele juridice, fiscale si economice.

O armonizare se realizeaza prin Directiva a IV-a a CEE care propune 4 scheme, in esenta doua, diferentiate in functie de criteriul ales pentru structurarea cheltuielilor si veniturilor, cel al naturii sau cel al functiilor. Multiplicarea pana la patru depinde de modul de asezare a elementelor in cadrul fiecarei scheme sub forma de cont, bilateral, lista sau diferenta.

Schema lista a contului de profit si pierdere asa cum este conceputa de Directiva a IV-a a CEE se prezinta astfel:

Marimea neta a cifrei de afacere.

Variatia stocurilor de produse finite si a productiei in curs.

Lucrari efectuate de intreprindere pentru sine si capitalizare.

Alte venituri din exploatare.

a.) cheltuieli cu materii prime si materiale.

b.) alte cheltuieli externe.

Cheltuieli de personal.

Salarii si prelucrari.

Cheltuieli sociale, cu mentionarea separata a celor ce acopera pensiile.

a.) corectarile de valoare privind elementele activului circulant in masura in care ele depasesc corectarile normale de valoare in cadrul intreprinderii.

Alte cheltuieli din exploatare.

Venituri care provin din participatie, cu mentionarea separata a celor ce provin de la intreprinderile asociate.

Venituri care provin din alte valori mobiliare si din alte creante ale activului imobilizat, cu mentionarea separata a celor ce provin de la intreprinderile asociate.

Alte dobanzi si venituri asimilate, cu mentionarea separata a celor care provin de la intreprinderile asociate.

Corectarile de valoare privind imobilizarile financiare si valorile mobiliare apartinand activului circulant.

Dobanzi si cheltuieli asimilate, cu mentionarea separata a celor ce vizeaza intreprinderile asociate.

Impozitul asupra rezultatului care provine din activitatile curente.

Rezultatul care provine din activitati curente, dupa impozitare.

Venituri exceptionale.

Cheltuieli exceptionale.

Rezultatul exceptional.

Impozitul asupra rezultatului exceptional.

Alte impozite care nu figureaza la posturile anterioare.

Rezultatul exercitiului.

Sub forma de cont sau tabelara schema contului de profit si pierdere este prezentata in Anexa nr.

Indicatorii caracteristici contului de profit si pierdere prin natura, se construiesc si se prezinta astfel:

Productia vanduta in preturi de vanzare.

(+,-) Productia stocata in costuri de productie, cu (+) cresterea productiei stocate la inchiderea exercitiului fata de cea de la deschiderea exercitiului, cu (-) in situatia inversa.

(+) Productia imobilizata in costuri de productie.

(=) Productia exercitiului.

Vanzari de marfuri.

(+) Productia vanduta.

(=) Cifra de afaceri.

(+) Subventiile din exploatare.

(+) Alte venituri din exploatare.

(=) Venituri din exploatare.

(-) Cheltuieli din exploatare.

(=) Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere).

Venituri financiare.

(-) Cheltuieli financiare

(=) Rezultat financiar (profit sau pierdere).

Rezultatul din exploatare.

(+,-) Rezultatul financiar.

(=) Rezultatul curent al exercitiului (profit sau pierdere).

Venituri exceptionale.

(-) Cheltuieli exceptionale.

(=) Rezultatul exceptional (profit sau pierdere).

Rezultatul curent.

(+,-) Rezultatul exceptional.

(-) Impozitul pe profit.

(=) Rezultatul exercitiului.

Schema lista a contului de profit si pierdere alcatuita dupa functia (destinatia) cheltuielilor se prezinta astfel:

Cifra de afaceri (vanzari nete).

Costul de productie aferent afacerilor.

Profit sau pierdere (1 - 2).

Costul de distributie (inclusiv amortizarile si provizioanele).

Cheltuielile generale de administratie.

Alte venituri din exploatare.

Venituri financiare (pe structuri).

Cheltuieli financiare (pe structuri).

Impozitul asupra profitului curent al exercitiului.

Profitul sau pierderea neta din activitatea curenta.

Venituri exceptionale.

Cheltuieli exceptionale.

Structura tabelara a contului este prezentata in Anexa nr.2.

Modul de construire a indicatorilor privind rezultatul in cadrul contului de profit si pierdere bazat pe clasificarea veniturilor si cheltuielilor in functie de destinatia lor se prezinta astfel:

Cifra de afaceri.

(-) Costul de cumparare (in cazul vanzarilor de marfuri) sau costul de productie (in cazul productiei vandute) al bunurilor vandute.

(=) Marja bruta (comerciala sau de productie) sau contributia la rezultat.

(-) Alte cheltuieli de exploatare din care :

Cheltuieli de distributie.

Cheltuieli generale de administratie.

Amortizari si provizioane pentru deprecieri (in masura in care nu sunt incluse in costul de productie).

Profitul sau pierderea din exploatare.

(+,-) Alte venituri si cheltuieli din care:

Dividende si dobanzi incasate.

Cheltuieli financiare.

Impozite sau provizioane pentru impozit.

(=) Profitul sau pierderea inaintea elementelor extraordinare (rezultatul curent).

(+,-) Venituri si cheltuieli extraordinare.

(-) Impozitul pe profit privind rezultatul extraordinar.

(=) Profitul net sau pierderea.

Numarul de actiuni.

Dividendul actiunii (profit net / numar de actiuni).

Din analiza comparativa a celor doua scheme privind contul de profit si pierdere dupa natura si dupa functie, se constata ca primul este centrat pe indicatorii privind cifra de afaceri si productia exercitiului, iar cel de al doilea pe indicatori privind cifra de afaceri si costul bunurilor vandute.

In cazul primului model analistul poate studia consumul intrarilor (stocuri, servicii, etc.) raportand diferitele cheltuieli clasate dupa natura lor la productia exercitiului (productia globala). Pe aceasta cale se poate aprecia valoarea adaugata creata, precum si repartitia sa. Intr-o economie de piata exista conceptia financiara potrivit careia intreprinderea, in calitatea sa de agent economic, are un dublu rol de indeplinit: sa creeze bogatie (valoare adaugata) si sa participe in egala masura la distribuirea acestei bogatii sub forma de salarii, impozite si taxe, dobanzi, rezultate. Toate aceste distribuiri reprezinta de fapt remunerarea factorilor care au contribuit la realizarea bogatiei respective.

Modelul de cont de rezultate construit pe criteriul functiei veniturilor si cheltuielilor ofera analistului financiar posibilitatea sa studieze gestiunea functiilor intreprinderii raportand costurile diferitelor functii la productia vanduta, iar pe aceasta baza de a repera eficienta gestiunii.

Pentru utilizatorii externi de informatie, contul de profit si pierdere construit pe criteriul functiei reprezinta cu precadere interes informational pentru investitorii de capital. Acestia in calitatea lor de ofertanti de capital si consultantii lor sunt preocupati de riscul atasat si profitul adus de investitia lor. Ei au nevoie de aceste informatii pentru a decide daca sa pastreze, sa cumpere sau sa vanda. In cadrul acestora, actionarii sunt interesati si de informatii care sa le serveasca pentru a evalua capacitatea intreprinderii de a le plati dividendele.

Contul de profit si pierdere alcatuit pe criteriul naturii veniturilor si cheltuielilor prezinta interes pentru factorii de productie participanti la creare si distribuirea bogatiei (proprietar, creditori, salariati, stat, etc.): din componenta acestor utilizatori externi prezinta interes cu precadere guvernul si organele sale. Acestia solicita informatii pentru a reglementa activitatiile intreprinderilor, a determina politica fiscala si ca baza pentru calculul produsului intern, a venitului national, precum si alti indicatori statistici similari.

3. Schema contului de profit si pierdere proprie contabilitatii din Romania

In cadrul noului sistem de contabilitate, contul de profit si pierdere are la baza clasificarea in functie de natura a veniturilor si cheltuielilor. Forma de prezentare a structurilor in cadrul contului este cea de lista. O asemenea optiune se inscrie in conceptia dualista de organizare a contabilitatii, iar forma lista prezinta facilitatea ca dezvaluie rezultatul dupa fiecare nivel de activitate. Pentru degajarea informatiei in aceasta structura nu trebuie facute calcule suplimentare in afara contului asa cum s-ar fi efectuat in cazul in care s-ar fi adoptat forma bilaterala sau cea de cont.

Conceptia dualista adoptata pentru modelarea si contabilizarea cheltuielilor si veniturilor impune un calcul al rezultatului global realizat prin contabilitatea financiara si un calcul al rezultatelor analitice infaptuit prin contabilitatea de gestiune.

In contabilitatea financiara cheltuielile si veniturile sunt grupate in functie de natura activitatii (exploatare, financiara, exceptionala), natura resurselor utilizate in cadrul cheltuielilor (cheltuieli cu materii prime, materiale, marfuri, cheltuieli cu impozitele si taxele, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu dobanzile si alte cheltuieli financiare, cheltuieli exceptionale privind operatiile de gestiune si capital etc.) si in functie de natura rezultatelor in cazul veniturilor (venituri din vanzari, venituri din productie stocata, venituri din productia de imobilizari, alte venituri de exploatare, venituri din dobanzi si alte venituri financiare, venituri exceptionale din operatiuni de gestiune). Schema contului de profit si pierdere o prezentam in ultimul capitol al lucrarii "Studiu de caz" in cadrul unui exemplu practic.

Structura contului de profit si pierdere dezvaluie continutul indicatorilor si modul lor de construire. Astfel cifra de afaceri dezvaluie marimea tranzactiilor de vanzare realizata de o intreprindere cu tertii sai, fiind egala cu vanzarile de marfuri plus productia vanduta. Intrucat veniturile sunt inregistrate fara taxe, in marimea cifrei de afaceri nu sunt incluse taxa pe valoare adaugata si reducerile comerciale acordate clientilor.

Productia stocata exprima dupa caz, veniturile in cost de productie generate de cresterea stocurilor de productie comparativ cu stocurile initiale sau diminuarea veniturilor in cost de productie in cazul unui destocaj.

Productia imobilizata exprima in cost de productie imobilizarile terminate sau in curs in cadrul exercitiului prin constructie sau productie proprie.

Prin insumarea algebrica a productiei vandute in pret de vanzare, a productiei stocate si a productiei imobilizate se obtine productia exercitiului care dezvaluie performanta activitatii de productie a intreprinderii.

Subventiile de exploatare sunt destinate compensarii insuficientei veniturilor din exploatare sau reducerii cheltuielilor din exploatare. Ele sunt acordate de puterea publica in cadrul politicii economice si sociale a statului. Cazurile cele mai dese privind aceste subventii sunt: subventiile pentru export (pentru practicarea de preturi competitive pe piata internationala), subventii de echilibru (compensarea pierderilor), intreprinderilor proprietate de stat care desfasoara o activitate necesara dezvoltarii intregii tari (finantarea activitatilor de cercetare si alte activitati).

Postul "Alte venituri din exploatare" cuprinde veniturile din creante recuperate, valoarea reparatiilor capitale efectuate cu forte proprii constatate la incheierea exercitiului ca fiind aferente exercitiilor viitoare si alte venituri din exploatare. In schimb la aceasta pozitie nu figureaza veniturile din redevente pentru concesiuni, brevete, licente, marci, etc.

Veniturile generate din reluarea, diminuarea sau anularea provizioanelor pentru deprecieri si riscuri si cheltuieli privind activitatea de exploatare (deprecierea imobilizarilor corporale, necorporale, stocurile, creantele comerciale, pierderi din litigii, etc.) sunt delimitate prin pozitia "Venituri din provizioane privind exploatarea".

Cheltuielile pentru exploatare, cheltuielile referitoare la activitatea curenta si normala a intreprinderii cuprind: cheltuielile privind consumurile stocate de materii prime si materiale, consumurile nestocate, costul marfurilor vandute, cheltuieli cu lucrarile si serviciile primite de la terti, cheltuieli cu impozitele, taxele si varsamintele asimilate suportate de catre intreprindere, cheltuielile cu personalul, cheltuielile cu amortizarile si provizioanele privind activitatea de exploatare, alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creante fara acoperire, redevente pentru concesiuni, brevete, licente).

Veniturile financiare cuprind mai ales dividendele si dobanzile cuvenite intreprinderii pentru imobilizarile financiare, sconturile obtinute de la furnizori ca urmare a achitarii facturilor inainte de scadenta, castigurile nete din vanzarea/cumpararea titlurilor de plasament, castigurile de schimb (diferente favorabile la incasarea creantelor si plata datoriilor) precum si venituri din reluarea, diminuarea sau anularea provizioanelor din activitatea financiara.

In ceea ce priveste cheltuielile financiare corespondente veniturilor financiare, in principal acestea se refera la dobanzile de platit sau platite pentru imprumuturi si datorii, pentru conturile curente, pierderile datorate creantelor legate de participatii, sconturile acordate clientilor, pierderile nete din vanzarea/cumpararea de titluri de plasament, pierderile de schimb (diferente nefavorabile la incasarea creantelor si plata datoriilor), amortizari si provizioane generate de deprecierea activelor sau de riscuri si cheltuieli care fac obiectul activitatii financiare.

Veniturile exceptionale sunt acele venituri care nu sunt legate de activitatea normala a intreprinderii si se refera la operatii de gestiune (despagubiri si penalitati primite, activele circulante primite cu titlu gratuit, lipsurile de inventar imputate persoanelor vinovate, alte venituri) sau la operatii de capital (din cedarea activelor imobilizate, cotele - parti de subventii pentru investitii virate la rezultatul exercitiului, veniturile din provizioanele exceptionale, alte venituri).

Cheltuielile exceptionale reprezinta acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea normala, curenta a intreprinderii si se refera la operatii de gestiune (despagubiri, amenzi si penalitati datorate sau platite debite prescrise si debitori insolvabili scosi din evidenta, pierderi din calamitati, donatii si subventii acordate in activele circulante sau alte forme decat imobilizari, alte cheltuieli) fie la operatii de capital (valoarea neamortizata a imobilizarilor necorporale, corporale sau financiare cedate sau scoase din evidenta, amortismente si provizioane constatate care au caracter exceptional).

4. Recunoasterea veniturilor si a cheltuielilor in contul de rezultate

Recunoasterea veniturilor si a cheltuielilor reprezinta un proces de incorporare in contul de rezultate a unui element patrimonial care indeplineste criteriile stabilite in acest sens prin standardele sau reglementarile contabile. Criteriile de recunoastere a posturilor de venituri si cheltuieli in contul de rezultate sunt formulate in "Cadrul pentru elaborarea si prezentarea situatiilor financiare" elaborat de IASC. In acest sens prin referinta la active/pasive, cheltuieli/venituri se prevede ca un element patrimonial pentru a satisface definitia unui post poate fi recunoscut daca indeplineste doua criterii cumulative dupa cum urmeaza:

probabilitatea beneficiuluii economic viitor.

Credibilitatea evaluarii.

Probabilitatea beneficiului economic se refera la gradul de incertitudine cu care beneficiile economice viitoare asociate unui element patrimonial se vor constitui intr-un flux catre sau de la intreprindere. Incertitudinea vizeaza mediul in care intreprinderea isi desfasoara activitatea, fiind evaluata pe baza probelor disponibile in momentul in care s-au intocmit situatiile financiare. Determinativul viitoare are in vedere asocierea dintre venituri - cheltuieli si active - pasive, in conditiile in care activele si pasivele rezulta din operatiuni sau alte evenimente trecute care genereaza beneficii ulterioare.

Credibilitatea evaluarii presupune ca elementul recunoscut ca post poseda o valoare sau un cost care pot fi estimate rezonabil. In baza acestor criterii orice post este definit asociativ prin corelatie cu un alt post. De exemplu recunoasterea unui post sub forma de venit sau de pasiv. Orice element care nu indeplineste cele doua criterii de recunoastere recomandabil sa fie evidentiat prin anexa la bilant.

Revenind la perimetrul contului de rezultate, veniturile sunt recunoscute pentru a fi incorporate ca posturi numai atunci cand are loc o crestere a beneficiilor economice viitoare asociate unei cresteri de active sau reduceri de pasive, iar aceasta crestere putand fi credibil evaluata are loc, dupa caz, simultan cu recunoasterea cresterilor de active sau reducerii de pasive.

In consecinta pe baza principiilor partidei duble orice venit este delimitat si recunoscut pe baza relatiilor:

Active = Venituri

Si

Pasive = Venituri

De exemplu vanzarea de bunuri determina o crestere de active sub forma creantelor comerciale sau disponibilitatilor banesti si o constituire a veniturilor corespunzatoare ca rezultat al vanzarii de bunuri. Sau diferentele favorabile de curs valutar rezultate din lichidarea imprumuturilor si a datoriilor in valuta ale intreprinderii sunt recunoscute simultan ca reduceri de pasive si venituri financiare.

In teorie si in practica pentru recunoasterea veniturilor trebuie respectata cerinta ca acestea sa fie obtinute si nu neaparat incasate, acestea pot fi credibil evaluate si au un suficient grad de certitudine.

Cheltuielile sunt recunoscute in contul de rezultate atunci cand are loc o diminuare a beneficiilor economice viitoare asociate unei reduceri a activelor (consumurile stocate) sau cresteri ale pasivelor (datorii privind serviciile de la terti de exemplu) si aceasta poate fi credibil evaluata. Deci, recunoasterea cheltuielilor este simultan asociata cu recunoasterea unei cresteri a pasivelor sau diminuari a activelor.

Apeland la ecuatiile partidei duble, recunoasterea cheltuielilor este data de relatiile:

Cheltuieli = Active

Si

Cheltuieli = Pasive

In acelasi cadru conceptual sunt prezentate o serie de principii privind recunoasterea veniturilor si a cheltuielilor:

Relevanta - influenteaza deciziile economice ale utilizatorilor adica au o valoare confirmatoare sau predictiva.

Inteligibilitatea - usor inteleasa de catre utilizatori.

Credibilitatea - libera de eroare sau deformare in conditiile proritatii fondului asupra formei, neutralitatii, prudentei si integralitatii.

Comparabilitatea - informatia sa permita utilizatorilor sa faca comparatii in timp si inter - intreprinderii.

Desi cadrul nu abordeaza direct conceptul de imagine reala si corecta, se apreciaza ca aplicarea caracteristicilor calitative principale si a standardelor adecvate de contabilitate, in mod normal, au ca rezultate o imagine reala si corecta, prezentand corect pozitia financiara, rezultatele si modificarile pozitiei financiare ale intreprinderii.