CONTABILITATEA CAPITALURILOR

1. Continutul si structura capitalurilor

Constituirea capitalurilor precede constituirea unitatilor economice, capitalul reprezentand baza organizarii si desfasurarii unei activitati economice. Pe parcursul desfasurarii activitatii unitatii patrimoniale, capitalul se modifica - creste sau se diminueaza in functie de rezultatul exercitiului si se lichideaza la incetarea activitatii unitatii.

Privite sub aspect financiar-contabil capitalurile detinute de agentii economici constituie componente ale pasivului patrimonial, surse de finantare a mijloacelor din activul patrimonial. Capitalul are un caracter stabil, el asigurand finantarea agentului economic pe o perioada indelungata, motiv pentru care poarta numele de capitaluri permanente.

Capitalul propriu reprezinta totalitatea capitalurilor proprietate individuala sau a asociatilor care se inscriu in pasivul bilantului si se compun din: aporturile de capital (capital social), primele de capital, rezervele, beneficiile nerepartizate reportate din anii precedenti, rezultatul exercitiului.

Structurarea capitalurilor in conformitate cu reglementarile recente :

capitaluri proprii

patrimoniul public

provizioane pentru riscuri si cheltuieli

imprumuturi si datorii asimilate pe termen mediu si lung: structurate in bilant astfel:

datorii ce trebuie platite intr-o perioada de un an

datorii ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de un an.

Capitalurile proprii reprezinta dreptul actionarilor asupra activelor unei persoane juridice, dupa deducerea tuturor datoriilor.

Capitalurile proprii, sunt structurate in contabilitatea financiara curenta in doua categorii:

Capitaluri proprii nominalizate

Capitaluri proprii nenominalizate

"Capitalurile proprii nominalizate reprezinta dreptul proprietarilor firmei asupra bunurilor economice detinut de acestia"

Capitalurile proprii nominalizate se compun din:

Capital social subscris nevarsat

Capital social subscris varsat

Capitalurile proprii nenominalizate se compun din:

prime de capital

diferente din reevaluare

rezerve

rezultatul reportat

rezultatul exercitiului.

Organizarea contabilitatii capitalurilor si a rezervelor

Pentru contabilizarea operatiunilor economico-financiare privind capitalurile si rezervele, in Planul de conturi general s-a instituit clasa 1 - Conturi de capitaluri grupate in mod corespunzator, astfel:

10 CAPITAL SI REZERVE

101 Capital

1011 Capital subscris nevarsat

1012 Capital subscris varsat

1015 Patrimoniul regiei

1016 Patrimoniu public

104 Prime legate de capital

1041 Prime de emisiune

1042 Prime de fuziune

1043 Prime de aport

1044 Prime de conversie a obligatiunilor in actiuni

105 Rezerve din reevaluare

106 Rezerve

1061 Rezerve legale

1062 Rezerve pentru actiuni proprii

1063 Rezerve statutare sau contractuale

1068 Alte rezerve

Capitalul este reprezentat de capital social, patrimoniul regiei, etc. in functie de forma juridica a unitatii. Capitalul social subscris si varsat se inregistreaza distinct in contabilitate, pe baza actelor de constituire a persoanei juridice si a documentelor justificative privind varsamintele de capital.

Principalele operatiuni inregistrate in contabilitate privind majorarea capitalurilor sunt: subscrierea si emisiunea de noi actiuni, incorporarea rezervelor si alte operatiuni, potrivit legii.

Operatiunile inregistrate in contabilitate privind micsorarea capitalului sunt: reducerea numarului de actiuni sau parti sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor actionari sau asociati, rascumpararea actiunilor, acoperirea pierderilor contabile din anii precedenti, alte operatiuni potrivit legii.

1. Contabilitatea capitalului social

Capitalul social se constituie la infiintarea societatii comerciale prin aportul asociatilor sau actionarilor, in natura si/sau bani, imbracand initial doua forme, respectiv: capital subscris nevarsat si capital subscris varsat.

Prin actul constitutiv al societatilor pe actiuni se precizeaza numarul si valoarea nominala a actiunilor, precum si valoarea bunurilor constituite ca aport in natura, modul de evaluare si numarul actiunilor acordate pentru acestea.

Actiunile emise de societate, dupa modul de transmitere, pot fi nominative sau la purtator. Actiunile nominative pot fi emise in forma materiala, pe suport hartie sau in forma dematerializata, prin inscriere in cont.

Actiunile nominative in forma materiala pot fi centralizate in titluri cumulative (care cuprind mai multe actiuni).

Valoarea nominala a unei actiuni nu poate fi mai mica de 1.000 lei.

Contabilitatea analitica a capitalului social se tine cu ajutorul unor registre care, prin continut si structura ofera informatii privind actionarii sau asociatii, numarul si valoarea nominala a actiunilor sau partilor sociale subscrise si varsate. Registrul actionarilor cuprinde numele si prenumele, denumirea, domiciliul sau sediul actionarilor cu actiuni nominative si varsamintele facute in contul actiunilor. Evidenta actiunilor emise in forma dematerializata si tranzactionate pe o piata organizata va fi tinuta de un registru independent privat al actionarilor.

Registrul actionarilor se poate tine manual sau in sistem computerizat.

Reflectarea in contabilitate a operatiilor economice privind constituirea si modificarea capitalului social se realizeaza cu ajutorul contului sintetic de gradul I - 101 "Capital social" defalcat in conturi sintetice de gradul II: 1011 "Capital subscris nevarsat" si 1012 "Capital subscris varsat".

Contul 1011 "Capital subscris nevarsat" - cont de PASIV reflecta in creditul sau capitalul social subscris nevarsat, in natura sau in numerar de catre actionari sau asociati. In debit reflecta capitalul varsat.

Contul se crediteaza in corespondenta cu contul 456 "Decontari cu asociatii privind capitalul" si se debiteaza in corespondenta cu contul 1012 "Capital subscris varsat".

Soldul creditor reflecta marimea capitalului subscris nevarsat.

Contul 1012 "Capital subscris varsat" cont de PASIV - in creditul sau se inregistreaza capitalul subscris si varsat de actionari sau asociati, iar in debit reducerea capitalului social. Contul 1012 "Capital subscris varsat" se crediteaza in corespondenta cu contul 1011 "Capital subscris nevarsat" si cu conturile 1041 "Prime de emisiune", 1042"Prime de fuziune" cu primele incorporate in capitalul social, cu conturile 1063 "Rezerve statutare sau contractuale" si 1068 "Alte rezerve" cu rezervele de capital integrate in capitalul social; cu conturile 117 "Rezultatul reportat" si 129 "Repartizarea profitului" cu profitul net destinat maririi capitalului social.

Se debiteaza in corespondenta cu contul 456 "Decontari cu asociatii privind capitalul" cu capitalul social retras de actionari sau asociati; cu contul 121 "Profit si pierdere" cu pierderile exercitiului curent acoperite din capital sau contul 107 "Rezultatul reportat" pentru pierderile din anii precedenti care diminueaza capitalul social.

Soldul creditor al contului 1012 reprezinta marimea capitalului social subscris la data respectiva si varsat.

La societatile mici se poate folosi, pentru evidentierea operatiilor economice privind constituirea capitalului contul sintetic gradul I - 101 "Capital social".

Operatii privind capitalul social:

La infiintarea unei societati comerciale actionarii au subscris capital social, in natura si in numerar:

456 = 1011

"Decontari cu asociatii privind capitalul" "Capital subscris nevarsat"

La depunerea capitalului subscris, pe baza proceselor-verbale de receptie, a notelor de receptie si constatare de diferente, a foilor de varsamant si a extraselor de cont, a chitantelor si a registrelor de casa - in contabilitate se inregistreaza operatiunile astfel:

% =456 "Decontari cu asociatii privind capitalul"

5xxx "Conturi de trezorerie"

20xx "Imobilizari necorporale"

21xx "Imobilizari corporale"

3xxx "Conturi de stocuri"

Pe masura ce capitalul subscris este varsat - in bani sau in natura - contul 1011 "Capital subscris nevarsat" se inchide prin contul 1012 "Capital subscris varsat", astfel:

"Capital subscris nevarsat"    =1012 "Capital subscris varsat"

Exemplu

Prin contractul de asociere - asociatii subscriu un capital social de 39.000.000 lei.

"Decontari cu asociatii =1011"Capital subscris nevarsat" 39.000.000

privind capitalul"

Conform proceselor-verbale de receptie si a protocoalelor incheiate se inregistreaza aportul de capital in natura sub forma unei cladiri in valoare de 29.000.000 lei.

"Cladiri" =456 "Decontari cu asociatii 29.000.000

privind capitalul"

si concomitent regularizarea conturilor de capitaluri:

"Capital subscris nevarsat"    =1012 "Capital subscris varsat" 29.000.000

Conform extrasului de cont si a foilor de varsamant se inregistreaza aportul de capital in numerar de 10.000.000 lei.

"Conturi la banci in lei"    =456 "Decontari cu asociatii 10.000.000

privind capitalul"

si concomitent regularizarea conturilor de capitaluri:

"Capital subscris nevarsat"    =1012 "Capital subscris varsat" 10.000.000

In conditiile in care subscrierea capitalului social se face in valuta, modificarea cursului valutar intre data subscrierii si data varsarii acestuia, determina inregistrarea diferentelor ce apar in conturile 1068 "Alte rezerve" in credit sau debit dupa caz:

Exemplu: La constituirea societatii actionarii subscriu un capital social de 10.000 actiuni, valoarea nominala a unei actiuni = 1 EURO, a caror curs de schimb la data subscrierii este de 3000 lei/EURO;

- cu valoarea nominala de 1 EURO subscrierea 10.000 x 3000= 3000.000 lei

"Decontari cu asociatii =1011 "Capital subscris nevarsat" 78.000.000

privind capitalul"

In varianta in care cursul EURO este in descrestere fata de leu:

Ex. La varsarea capitalului subscris cursul este 1 EURO = 31.500 lei; inregistrarea este:

% =456 "Decontari cu asociatii 320.000.000

privind capitalul"

"Conturi la banci in devize"    315.000.000

"Alte rezerve" 5.000.000

"Capital subscris nevarsat"    =1012 "Capital subscris varsat" 320.000.000

In situatia in care cursul valutei creste se inregistreaza dreptul de creanta pentru capitalul subscris nevarsat, in valuta, pentru care cursul de schimb a crescut in creditul contului 1068 "Alte rezerve".

Pornind de la exemplul de mai sus sa presupunem ca la varsarea capitalului subscris, cursul valutar este 1 EURO=3400 lei:

Se inregistreaza majorarea dreptului de creanta:

"Decontari cu asociatii privind capitalul = 1068 "Alte rezerve" 4.000.000

Aportul capitalului subscris (in valuta)

"Conturi la banci in devize = 456 "Decontari cu asociatii privind capitalul 324.000.000

concomitent regularizarea conturilor de capitaluri.

="Capital subscris nevarsat" = 1012 "Capital subscris varsat" 78.000.000

Onorarea obligatiilor determina folosirea unor conturi diferite in functie de modalitatea de plata:

"Decontari cu asociatii = %

privind capitalul" 5121 "Conturi la banci in lei"

5124 "Conturi la banci in devize"

5311 "Casa in lei"

5314 "Casa in devize"

Societatea isi poate reduce capitalul social prin rascumpararea unor actiuni sau parti sociale. In contabilitatea unitatii intervin urmatoarele operatii contabile:

- rascumpararea actiunilor la valoarea nominala:

"Actiuni proprii" = %

5121 "Conturi la banci in lei"

5124 "Conturi la banci in devize"

5311 "Casa in lei"

5314 "Casa in devize"

- anularea actiunilor rascumparate:

"Capital subscris varsat"    =502 "Actiuni proprii"

Rascumpararea actiunilor se poate face la valoarea nominala, la o valoare mai mare decat valoarea nominala, situatie in care unitatea inregistreaza o pierdere, sau la o valoare mai mica, situatie in care se inregistreaza un venit.

Exemple

Societatea pe actiuni "Monda" rascumpara, in vederea anularii, 300 actiuni cu valoarea nominala de 20.000 lei/actiune. Dintre acestea 200 actiuni sunt cumparate la pretul de 24.000 lei, iar 100 actiuni la pretul de 18.000 lei/actiune. Plata actiunilor cumparate se face in numerar.

"Actiuni proprii" =5311 "Casa in lei" 4.800.000

- anularea actiunilor rascumparate

% =502 "Actiuni proprii" 4.800.000

"Capital subscris varsat"    4.000.000

Alte cheltuieli financiare" 800.000

"Actiuni proprii" =5311 "Casa in lei" 1.800.000

- anularea actiunilor rascumparate

"Capital subscris varsat" = % 000.000

502 "Actiuni proprii" 1.800.000

768 "Alte venituri financiare 200.000

Contabilitatea primelor legate de capital

Primele legate de capital pot fi structurate astfel:

Prime de emisiune

Prime de fuziune.

Emiterea si vanzarea de noi actiuni sau parti sociale, cu scopul maririi capitalului social, se face la un pret mai mare decat valoarea nominala a actiunilor sau a partilor sociale.

Diferenta dintre pretul de emisiune al noilor actiuni si valoarea nominala reprezinta prime de emisiune.

Prima de aport apare in cazul unor noi asociati sau actionari care participa la cresterea capitalului cu aport in natura adica cu bunuri. Prima apare ca diferenta intre valoarea bunurilor primite ca aport in natura si suma cu care a crescut capitalul social.

Prima de fuziune - rezulta cu ocazia fuziunii a doua societati sau in cazul in care o societate mai mica fuzioneaza cu una mai mare. Prima se calculeaza ca diferenta intre valoarea bunurilor primite prin fuziune si suma cu care a crescut capitalul social al societatii absorbante.

Sistemul de conturi utilizat

Contul 1041 "Prima de emisiune" cont sintetic de gradul II, cont de PASIV - tine evidenta primelor de emisiune si a primelor de aport.

Contul 1041 se crediteaza cu marimea primelor de emisiune si a primelor de aport datorate de actionari in corespondenta cu contul 456 "Decontari cu asociatii privind capitalul".

Se debiteaza prin incorporarea primelor in capital, in rezerve sau prin utilizarea unei parti pentru amortizarea (acoperirea) cheltuielilor de constituire, emisiune si vanzare de actiuni (parti sociale).

Soldul creditor reprezinta marimea primelor de emisiune sau aport neincorporate in capital sau in rezerve.

Contul 1042 "Prime de fuziune" - cont de PASIV.

Se crediteaza cu primele de fuziune datorate de societatea ce fuzioneaza prin debitul contului 456 "Decontari cu asociatii privind capitalul".

Se debiteaza cu integrarea primelor de fuziune in capital sau la rezerve.

Soldul creditor reprezinta primele de fuziune neintegrate.

Societatile comerciale mici si mijlocii pot utiliza pentru oglindirea in contabilitatea operatiunilor privind primele legate de capital contul sintetic de gradul I 104 "Prime legate de capital", care are aceeasi functiune si acelasi continut.

Operatiuni privind primele legate de capital

Societatea comerciala "x" cu un capital social de 15.000.000 lei si o rezerva legala de 000.000 lei, hotaraste majorarea capitalului social cu 3.000.000 lei prin emiterea a 300 actiuni cu valoarea nominala de 10.000 lei/actiune, pretul actiunii de 1000 lei. Din prima de emisiune incasata se decide ca 60% sa se integreze cu capital, 25% la rezerve si 15% pentru acoperirea cheltuielilor de emisiune si vanzare de actiuni.

Prima de emisiune 1000 - 10.000 = 000 lei/actiune

000 x 300 = 600.000

60% = 360.000 lei

600.000 25% = 150.000 lei

15% = 90.000 lei

- Emisiunea de noi actiuni

"Decontari cu asociatii = % 3.600.000

privind capitalul"

"Capital subscris nevarsat" 3.000.000

1041"Prima de emisiune sau de aport" 600.000

Incasarea valorii noilor emisiuni de actiuni conform extras de cont si a foii de varsamant

"Conturi la banci in lei"    =456 "Decontari cu asociatii 3.600.000

privind capitalul"

- Trecerea capitalului subscris asupra celui varsat

"Capital subscris nevarsat"    =1012 "Capital subscris varsat" 3.000.000

- Alocarea unei parti din prima de emisiune la capitalul social:

"Prima de emisiune sau de aport" =1012 "Capital subscris varsat" 360.000

- Alocarea unei parti din prima emisiune la rezerve.

"Prima de emisiune sau de aport" =1068 "Alte rezerve" 150.000

- Folosirea unei parti din prima emisiune pentru acoperirea cheltuielilor cu emisiunea si vanzarea actiunilor.

"Prima de emisiune sau de aport" =201 "Cheltuieli de constituire" 90.000

Exemplu Societatea comerciala "Venus" fuzioneaza la S.C. "Neptun". Valoarea bunurilor (imobilizari corporale) aportate de S.C. "Venus" este de 8.000.000 lei, iar cresterea capitalului social al S.C. "Neptun" in urma fuziunii este de 7.000.000 lei.

In contabilitatea S.C. "Neptun" au loc urmatoarele inregistrari contabile:

- Fuzionarea societatilor comerciale conform contractului de fuziune:

"Decontari cu asociatii = % 8.000.000

privind capitalul"

1011 "Capital subscris nevarsat" 7.000.000

1042 "Prime de fuziune" 1.000.000

- Aportul imobilizarilor, conform protocolului si a documentelor justificative privind receptia bunurilor.

"Echipamente tehnologice"    =456 "Decontari cu asociatii 8.000.000

privind capitalul"

- Trecerea capitalului subscris asupra celui varsat.

"Capital subscris nevarsat"    =1012 "Capital subscris varsat" 7.000.000

- Transferarea primei de fuziune la alte rezerve:

"Prime de fuziune" =1068 "Alte rezerve" 1.000.000

3. Contabilitatea majorarii si diminuarii capitalului social

Caile prin care poate fi majorat capitalul social sunt reglementate prin acte normative astfel:

prin emisiunea de actiuni noi sau prin majorarea valorii nominale a actiunilor existente in schimbul unor aporturi in numerar si/sau in natura

prin incorporarea rezervelor (mai putin cele legale) in capitalul social.

Prin compensarea unor creante lichide si exigibile asupra societatii cu actiuni ale acesteia

Diferentele favorabile din reevaluarea patrimoniului pot fi incluse in rezerve si utilizate pentru majorarea capitalului social.

Operatiuni privind majorarea capitalului social

1. Adunarea generala extraordinara a actionarilor hotaraste majorarea capitalului social prin emisiunea unui nou pachet de 30.000 de actiuni avand valoare nominala de 10.000 lei/actiune. Dintre acestea 20.000 de actiuni sunt subscrise de vechii actionari, in virtutea dreptului de preemtiune achitand la subscriere 40% din valoarea nominala a actiunilor noi. Restul de 10.000 de actiuni sunt subscrise de actionarii noi cu o prima de emisiune de 4.000 lei/actiune si sunt achitate integral la subscriere. Vechii actionari achita diferenta de 60% la un interval de 3 luni.

Inregistrarea subscrierii actiunilor de catre vechii actionari:

20.000 x 10.000 = 200.000.000

"Decontari cu asociatii privind capitalul = 1011 "Capital subscris nevarsat" 200.000.000

Inregistrarea aporturilor de 40% din valoarea nominala a actiunilor subscrise de vechii actionari (200.000.000 x 40% = 80.000.000).

"Conturi la banci in lei" = 456 "Decontari cu asociatii privind capitalul" 80.000.000

- Concomitent , regularizarea conturilor de capitaluri

"Capital subscris nevarsat" = 1012"Capital subscris varsat" 80.000.000

- Inregistrarea subscrierii si aportarii efective a actiunilor de catre noii actionari:

- valoarea nominala a actiunilor 10.000 x 10.000 = 100.000.000

- valoarea primelor de emisiune 10.000 x 4.000 = 40.000.000

- total incasari de la noii actionari 140.000.000

"Conturi la banci in lei" = % 140.000.000

1012 "Capital subscris varsat" 100.000.000

1041 "Prime de emisiune" 40.000.000

- Dupa 3 luni vechii actionari achita diferenta de 60%.

"Conturi la banci in lei" = 456 "Decontari cu asociatii privind capitalul" 120.000.000

- Concomitent, regularizarea conturilor de capitaluri

"Capital subscris nevarsat    = 1012 "Capital subscris varsat" 120.000.000

Adunarea generala extraordinara a actionarilor hotaraste liberarea unui pachet de 8000 actiuni avand valoare nominala de 10.000 lei/actiune pentru compensarea unei obligatii exigibile fata de un furnizor de imobilizari de 95.000.000 lei diferenta achitandu-se prin viramente bancare.

- Inregistrarea liberalizarii actiunilor in contul obligatiei fata de furnizorul de imobilizari (8000 x 10000 = 80.000.000).

"Furnizori de imobilizari" = 1012 "Capitalul subscris varsat" 80.000.000

- Plata diferentei de 15.000.000 lei din contul de disponibil.

"Furnizori de imobilizari" = 5121 "Conturi la banci in lei" 15.000.000

Reducerea capitalului social se realizeaza pe mai multe cai

micsorarea numarului de actiuni sau parti sociale

reducerea valorii nominale a actiunilor sau partilor sociale

dobandirea propriilor actiuni, urmata de anularea lor.

Aceste reduceri se impun atunci cand unitatea inregistreaza pierderi semnificative in mai multe exercitii consecutive.

Diminuarea capitalului social se mai poate realiza prin scutirea totala sau partiala a asociatilor de varsamintele datorate, precum si prin restituirea catre actionari a unei cote parti din aportul, proportionala cu reducerea capitalului social.

Cand societatea a emis obligatiuni, nu se va putea proceda la reducerea capitalului social prin restituiri facute actionarilor din sumele rambursate in contul actiunilor decat proportional cu valoarea obligatiunilor rambursate.

Operatiuni privind micsorarea capitalului social

1. Adunarea generala extraordinara a actionarilor unei societati pe actiuni cu un capital social de 80.000.000 lei divizat in 8000 actiuni cu valoarea nominala de 10.000 lei/actiune, hotareste reducerea capitalului social cu 2000 actiuni in vederea acoperirii unor pierderi reportate din exercitiile financiare precedente.

"Capitalul subscris varsat" = 117 "Rezultatul reportat" 20.000.000

Adunarea generala extraordinara a actionarilor autorizeaza cumpararea a 1500 actiuni avand valoarea nominala de 10.000 lei/actiune la preturi ce nu pot depasi cu 10% valoarea nominala. In baza acestei autorizari, societatea achizitioneaza 1000 actiuni proprii la un pret de 3.500 lei/actiune si 500 actiuni la un pret de 11.000 lei/actiune. Ulterior se decide anularea celor 1500 actiuni.

- Achizitionarea actiunilor cu plata prin virament:

"Actiuni proprii" = 5121 "Conturile bancii in lei" 9.500.000

"Actiuni proprii" = 5121 "Conturile bancii in lei" 5.500.000

Inregistrarea anularii actiunilor proprii:

"Capital subinscris varsat" = % 10.000.000

502 "Actiuni proprii" 9.500.000

768 "Alte venituri financiare" 500.000

% = 502 "Actiuni proprii" 5.500.000

"Capital subscris varsat" 5.000.000

"Alte cheltuieli financiare" 500.000

4. Contabilitatea patrimoniului regiilor autonome

O particularitate, din punct de vedere legislativ si contabil o reprezinta patrimoniul privat si public al statului aflat in proprietatea si respectiv administrarea regiilor autonome infiintate in domenii de activitate care indeplinesc unul din urmatoarele criterii

1. sa constituie monopol natural in sensul unei activitati de productie sau prestari de servicii, care datorita necesitatii unor tehnologii specifice sau unor investitii de capital cu costuri ridicate, nu se poate realiza in conditii de eficienta normala in unitati concurentiale sau care ar deveni concurentiale pe termen scurt sau mediu

sa fie de interes public

3. sa produca bunuri si sa presteze servicii esentiale pentru apararea tarii si siguranta nationala.

Patrimoniul regiei se compune din:

patrimoniul propriu al regiei format din bunurile care la data constituirii acesteia trec efectiv in proprietatea regiei autonome

patrimoniul public constituit din bunurile proprietate publica pe care regia le are in administrare.

Contabilitatea patrimoniului regiilor autonome se realizeaza cu ajutorul conturilor sintetice de gradul II 1015 "Patrimoniul regiei" si 1016 "Patrimoniul public", conturi de PASIV, creditul acestor conturi reflecta sub forma unor surse cu caracter permanent valoarea bunurilor proprii si publice aflate in administrarea unei regii autonome si respectiv, eventualele cheltuieli de capital ale statului in folosul societatilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat.

5.5. Contabilitatea diferentelor din reevaluare

Continutul diferentelor rezultate din reevaluare si conturile utilizate pentru reflectarea lor.

Operatiunile de reevaluare se efectueaza asupra imobilizarilor corporale. Plusurile de valoare constatate cu ocazia reevaluarii nu sunt realizate, deci ele nu pot fi distribuite asociatilor sau actionarilor. Diferentele rezultate din reevaluare se incorporeaza in rezerve. In conformitate cu reglementarile actuale societatile comerciale pot reevalua anual imobilizarile corporale, daca rata de inflatie comunicata de Institutul National de Statistica cumulata pe trei ani consecutiv depaseste 100%.

Plusul de valoare rezultat in urma reevaluarii imobilizarilor corporale si financiare se tine cu ajutorul contului 105 "Rezerve din reevaluare" - cont de PASIV. Se crediteaza prin debitul conturilor de imobilizari corporale (212, 213, 214) supuse reevaluarii si se debiteaza prin trecerea acestora la rezerve (cont 106) si descresterile fata de valoarea contabila neta rezultata din reevaluarea imobilizarilor corporale (211, 212, 213, 214).

Operatiuni privind reevaluarea

Plusul de valoare rezultat din reevaluarea imobilizarilor corporale, amortizabile determina in contabilitate urmatoarele inregistrari:

% =105 "Rezerve din reevaluare"

"Amenajari de terenuri"

"Constructii"

Trecerea diferentelor asupra rezervelor:

"Rezerve din reevaluare" =1068 "Alte rezerve"

In conformitate cu Directiva a IV-a Comunitatii Economice Europene rezerva din reevaluare trebuie prezentata in bilant la un subpost separat in cadrul postului de rezerve. Ea poate fi capitalizata, in totalitate sau partial, in orice moment.

Miscarile din cursul exercitiului financiar in contul "Rezerve din reevaluare" se vor prezenta in note la conturile anuale, cu urmatoarele informatii:

valoarea rezervei din reevaluare la inceputul exercitiului

sumele creditate in contul "Rezerve din reevaluare" in timpul exercitiului"

sumele transferate din contul "Rezerve din reevaluare" pentru a fi capitalizate sau pentru alte motive, cu prezentarea naturii transferului care a avut loc.

Valoarea rezervei din reevaluare la incheierea exercitiului financiar.

3.4. Contabilitatea rezervelor

3.4.1. Continutul si structura rezervelor. Sistemul de conturi utilizat pentru reflectarea lor

Rezervele reprezinta beneficii capitalizate. Privite ca surse ele pot fi considerate surse asimilate celor proprii intrucat satisfac necesitati de finantare.

Dupa modul de constituire si utilizare se structureaza in:

- rezerve legale;

- rezerve pentru actiuni proprii

- rezerve statutare;

- alte rezerve.

Rezervele legale se constituie anual din beneficiul brut, prin aplicarea unui procent stabilit prin lege. La aceasta data legea prevede un procent de 5% din beneficiu brut pana se ajunge la 20% din capitalul social - pentru regiile autonome si societatile comerciale cu capital de stat, societatile pe actiuni, societatile cu raspundere limitata.

Aceste rezerve se utilizeaza pentru protejarea capitalului propriu, acoperind eventualele pierderi sau pentru majorarea capitalului social.

Rezervele statutare - se constituie anual din beneficiile nete ale unitatilor patrimoniale. Ele servesc la acoperirea pierderilor din unele exercitii financiare sau pentru majorarea capitalului social.

Alte rezerve se pot constitui facultativ pe baza beneficiilor nete si din alte surse cum sunt primele legate de capital. Ele sunt destinate acoperirii pierderilor din rascumpararea propriilor actiuni, finantarii unor investitii relansate, acordarea de dividende in exercitiile incheiate cu pierderi.

Rezervele constituite sunt evidentiate in contabilitate folosind contul 106 "Rezerve" dezvoltat pe conturi de gradul II:

"Rezerve legale"

"Rezerve pentru actiuni proprii"

"Rezerve statutare"

"Alte rezerve"

Conturile 1061, 1062, 1063, 1066 sunt conturi de PASIV.

Se crediteaza cu ocazia constituirii rezervelor din diverse surse si se debiteaza pe masura folosirii acestora.

Soldul creditor al conturilor evidentiaza rezervele delimitate ca sursa de finantare durabila a activelor.

Societatile comerciale mici si mijlocii pot utiliza contul sintetic de gradul I - 106 "Rezerve".

Operatiuni privind constituirea si utilizarea rezervelor.

Inregistrarea in contabilitate a operatiunilor privind constituirea si utilizarea resurselor difera in functie de sursa de constituire si modul de utilizare.

- Constituirea rezervelor legale din profitul brut:

"Repartizarea profitului" =1061 "Rezerve legale"

sau

"Profit si pierdere" =1061 "Rezerve legale"

- Constituirea rezervelor legale pe seama profitului reportat din exercitiile financiare precedente:

"Rezultatul reportat" =1061 "Rezerve legale"

- Constituirea rezervelor legale din prime de emisiune

"Prima de emisiune sau de aport" =1061 "Rezerve legale"

Folosirea rezervelor legale pentru majorarea capitalului social, conform Hotararii adunarii generale a actionarilor.

"Rezerve legale" =1012 "Capital subscris varsat"

Folosirea rezervelor legale pentru acoperirea pierderilor din exercitiile financiare precedente:

"Rezerve legale" =117 "Rezultatul reportat"

Rezervele statutare

- Constituirea rezervelor statutare din profitul net.

Conform Hotararii Adunarii Generale:

"Repartizarea profitului" =1063 "Rezerve statutare"

sau

"Profit si pierdere" =1063 "Rezerve statutare"

Rezervele statutare pot fi folosite pentru majorarea capitalului social

"Rezerve statutare" =1012 "Capital subscris varsat"

sau pentru acoperirea pierderilor din exercitiile financiare precedente

"Rezerve statutare" =117 "Rezultatul reportat"

Inregistrarile sunt aceleasi si pentru constituirea altor rezerve:

"Repartizarea profitului" =1068 "Alte rezerve"

"Alte rezerve" = %

1012 "Capital subscris varsat"

117 "Rezultatul reportat"

Exemplu nr.1

O societate comerciala prezinta la 31.1 N. Urmatoarea situatie a conturilor 1061, 101, 121.

Contul 1061 "Rezerve legale" 500.000 lei

Contul 101 "Capital social" 40.000.000 lei

Contul 121 "Profit si pierdere" sold creditor    18.000.000 lei

Rezerva legala constituita < 20% din capitalul social.

Se impune majorarea rezervei legale; se decide majorarea cu 4.000.000 lei.

"Repartizarea profitului" = 1061 "Rezerve legale" 4.000.000 lei

121 "Profit si pierdere" = 129 "Repartizarea profitului" lei

Exemplul nr.2

Societatea comerciala prezinta la 31.1 N urmatoarea situatie a conturilor 1061, 117, 121.

Contul 1061 "Rezerve legale" - sold creditor 1000.000

Contul 117 "Rezultatul reportat" - sold debitor reprezentand pierderile provenite din anii precedenti

Contul 121 "Profit si pierdere" sold debitor 3.000.000

AGA hotareste acoperirea pierderilor din rezervele legale.

"Rezerve legale" = % 7.000.000

117 "Rezultatul reportat" 4.000.000

121 "Profit si pierdere" 3.000.000

La microintreprinderi se poate folosi contul sintetic de gradul I.

"Rezerve legale" = % 7.000.000

117 "Rezultatul reportat" 4.000.000

121 "Profit si pierdere" 3.000.000

Societatile comerciale isi pot constitui rezerve pentru achizitia de actiuni proprii, care ulterior pot fi anulate sau cesionate dupa caz.

Valoarea actiunilor proprii dobandite de societate, inclusiv cele aflate in patrimoniul sau, nu pot depasi 10% din capitalul social subscris.

Rezervele sunt constituite din profitul net si contabilizate in contul 1062 "Rezerve pentru actiuni proprii - cont de PASIV.

Se crediteaza cu sumele repartizate din profit pentru crearea rezervei pentru actiuni proprii.

Se debiteaza cu valoarea actiunilor disponibilizate prin transferarea acestora la rezultatul reportat, prin cesionarea sau anularea actiunilor.

Exemplu:

Adunarea Generala a Actionarilor autorizeaza cumpararea de 15.000 actiuni proprii, cu valoare nominala de 10.000 lei/actiune la preturi ce nu pot depasi 10% din valoarea nominala. Se achizitioneaza actiuni proprii: 9000 actiuni la pretul de 9500 lei/actiune si 6000 actiuni la pretul de 11.000 lei/actiuni.

9.000 x 9.500 = 85.500.000

151.500.000

1. 50 "Actiuni proprii" = 5121 "Conturi la banci in lei" 151.500.000

Repartizarea din profit a sumei necesare pentru achizitionarea de actiuni proprii.

"Repartizarea profitului" = "Rezerve pentru actiuni proprii"

In exercitiul nr.1

"Profit si pierdere" = "Repartizarea profitului"

4. Actiunile se vand la pretul de cesiune de 1000 lei/actiune

15.000 x 1000 = 180.000.000

"Conturi la banci in lei" = %

"Actiuni proprii"

"Castiguri din investitii financiare

pe termen scurt cedate"

5. Rezervele se transfera la rezultatul raportat.

"Rezerve pentru actiuni proprii" = "Rezultatul reportat"

4. Contabilitatea rezultatului reportat

Continutul rezultatului reportat si sistemul de conturi utilizat

Rezultatul activitatii unei unitati patrimoniale se determina la finele exercitiului prin contul 121 "Profit si pierdere". Prin acest cont se inchid conturile de venituri si de cheltuieli - soldul acestui cont reprezinta rezultatul exercitiului incheiat.

Repartizarea profitului sau acoperirea pierderilor, dupa caz, se aproba de adunarea generala a actionarilor sau asociatilor.

Modul de repartizare a profitului sau de acoperire a pierderilor poate sa se faca dupa o anumita perioada de timp sau sa nu se decida asupra destinatiei intregului rezultat. In acest timp sumele raman in asteptare.

Contabilitatea utilizeaza pentru evidentierea acestor sume contul 117 "Rezultatul reportat" - cont BIFUNCTIONAL.

Se debiteaza cu pierderea realizata in exercitiile precedente si neacoperita; cu partea din profitul din exercitiile precedente folosite la majorarea rezervelor sau a capitalului social; cu dividendele cuvenite actionarilor din profitul exercitiilor precedente.

Se crediteaza cu profitul net realizat in exercitiile precedente si nerepartizat; cu sumele folosite pentru acoperirea pierderilor din capitalul social sau din rezerve.

Soldul debitor reprezinta pierderea neacoperita iar soldul creditor profitul nerepartizat.

Operatiile care intervin difera in functie de rezultatul exercitiului: profit sau pierdere.

Exemplu: - In situatia cand exercitiul se incheie cu profit:

Conform bilantului incheiat la finele exercitiului, profitul realizat este de 1000.000 lei, iar Adunarea Generala a Actionarilor a amanat repartizarea profitului:

"Profit si pierdere" =107 "Rezultatul reportat" 1000.000

Conform Adunarii Generale profitul realizat se repartizeaza astfel:

- 4.000.000 lei pentru majorarea capitalului social;

- 3.000.000 lei pentru majorarea rezervelor;

- 5.000.000 lei dividende acordate actionarilor.

"Rezultatul reportat" = % 1000.000

1012 "Capital subscris varsat" 4.000.000

1068 "Alte rezerve" 3.000.000

457 "Dividende de plata" 5.000.000

- In situatia cand exercitiul se incheie cu pierdere:

Conform bilantului incheiat la finele exercitiului, pierderea inregistrata este de 5.000.000 lei.

"Rezultatul reportat" =121 "Profit si pierdere" 5.000.000

Adunarea Generala hotaraste reducerea capitalului social cu 3.000.000 lei corespunzator pierderii realizate si acoperirea, din rezervele din anii precedenti, a diferentei de 000.000 lei.

"Capital subscris varsat"    =107 "Rezultatul reportat" 3.000.000

"Alte rezerve" =107 "Rezultatul reportat" 000.000

6. Contabilitatea rezultatelor exercitiului

Exercitiul este considerat perioada de viata a unei intreprinderi care se scurge intre stabilirea dupa inventar, a conturilor anuale succesive. In tara noastra exercitiile sociale-economice coincid cu anul (civil) calendaristic.

Prin rezultatul exercitiului se intelege profitul sau pierderea obtinuta de unitatea patrimoniala la sfarsitul anului. Rezultatul exercitiului se determina prin inchiderea conturilor de venituri si cheltuielilor.

Contabilitatea rezultatelor este consemnata in conturile din grupa 12 "Rezultatul exercitiului" respectiv contul 121 "Profit si pierdere" si contul 129 "Repartizarea profitului".

Contul 121 "Profit si pierdere" tine evidenta profitului sau pierderii realizate in cursul exercitiului - cont BIFUNCTIONAL.

Se crediteaza la sfarsitul exercitiului cu veniturile obtinute si se debiteaza cu cheltuielile efectuate. Soldul creditor reprezinta profit, iar soldul debitor pierdere. Dupa stabilirea rezultatului in cont se mai inregistreaza in credit pierderile realizate in exercitiile precedente, (ct.117) si cele care nu au fost repartizate; iar in debit profitul net supus sau nu repartizarii.

Soldul creditor al contului 121 "Profit si pierdere" reprezinta profitul; soldul debitor exprima pierderea

venit>cheltuieli profit

venit<cheltuieli pierdere

Contul 129 "Repartizarea profitului" serveste la evidentierea modului de repartizare a profitului pe baza hotararii Adunarii Generale a actionarilor sau asociatilor.

Contul 129 "Repartizarea profitului" - cont de ACTIV se debiteaza cu repartizarea profitului pe destinatii in corespondenta cu conturile care arata destinatia (457 "Dividende de plata").

Se crediteaza cu profitul net realizat in corespondenta cu contul 121 "Profit si pierdere".

Soldul debitor reprezinta repartizarile din profit efectuate in cursul anului.

Contul 129 "Repartizarea profitului" se desfasoara pe conturi analitice pe destinatiile profitului.

Operatii privind rezultatul exercitiului.

Preluarea soldurilor creditoare ale conturilor de venituri:

% =121 "Profit si pierdere"

"Venituri din vanzarea produselor finite"

"Venituri financiare din provizioane"

- Preluarea soldurilor debitoare ale conturilor de cheltuieli:

"Profit si pierdere" = %

601 "Cheltuieli cu materiile prime"

. . .

"Cheltuieli financiare privind

amortizarile si provizioanele"

Soldul creditor al contului 121 "Profit si pierdere" reprezinta profitul brut sau rezultatul contabil. Determinarea profitului impozabil are la baza urmatoarea formula:

Impozitul pe profit datorat de unitate, reprezinta pentru aceasta o cheltuiala si se inregistreaza:

"Cheltuieli cu impozitul pe profit" =441 "Impozitul pe profit"

Contul 691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit" se inchide prin contul 121 "Profit si pierdere" astfel:

"Profit si pierdere" =691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit"

Soldul contului 121 "Profit si pierdere" reprezinta profitul supus repartizarii in conformitate cu hotararea Adunarii Generale a Actionarilor.

Indiferent de natura soldului (creditor sau debitor) contul 121 "Profit si pierdere" se preia in bilant in pasiv, cu semnul plus (daca este creditor) sau minus (daca este debitor).

Exemplu

1. In cursul anului au fost efectuate repartizari din profit in valoare de 5.000.000 lei si se regasesc in debitul contului 129 "Repartizarea profitului"; impozitul pe profit calculat si platit, cumulat de la inceputul anului este de 8.000.000 lei. La finele exercitiului se inchid conturile de venituri si cheltuieli, astfel:

% =121 "Profit si pierdere" 5800.000

"Venituri din vanzarea produselor finite" 2000.000

"Venituri din vanzarea semifabricatelor" 4.000.000

"Venituri din vanzarea marfurilor"    20.000.000

"Variatia stocurilor" 6.000.000

"Venituri din participatii" 500.000

"Venituri din diferente de curs valutar"    40.000

"Alte venituri de exploatare" 150.000

"Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare" 90.000

"Venituri financiare din provizioane"    20.000

"Profit si pierdere" = % 33.350.000

600 "Cheltuieli cu materiile prime" 10.000.000

601 "Cheltuieli cu materialele 1.000.000

consumabile"

602 "Cheltuieli privind obiectele 500.000

de inventar"

605 "Cheltuieli privind energia si apa" 800.000

607 "Cheltuieli privind marfurile" 13.000.000

627 "Cheltuieli cu serviciile bancare 600.000

si asimilate"

626 "Cheltuieli postale si taxe de 400.000

telecomunicatii"

"Cheltuieli cu remuneratiile 3.000.000

personalului"

645 "Cheltuieli privind asigurarile 1.800.000

si protectia sociala"

664 "Cheltuieli privind titlurile de 50.000

plasament cedate"

665 "Cheltuieli din diferente de 30.000

curs valutar"

666 "Cheltuieli privind dobanzile" 1.300.000

6583"Cheltuieli" 50.000

681 "Cheltuieli de exploatare privind 700.000

amortizarile si provizioanele"

686 "Cheltuieli financiare privind 120.000

amortizarile si provizioanele"

Dupa deducerile fiscale se calculeaza profitul impozabil la care se aplica, conform legii, cota legala si se determina impozitul pe profit datorat de unitatea patrimoniala pe intregul an calendaristic.

Presupunand ca impozitul datorat, conform calculelor este de 11.000.000 lei din care au fost varsate in cursul anului 8.000.000 lei. Suma datorata conform recalcularilor este:

11.000.000 - 8.000.000 = 3.000.000

Inregistrarea diferentei de impozit datorat:

"Cheltuieli cu impozitul pe profit" =441 "Impozitul pe profit" 3.000.000

Contul 691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit" se inchide prin contul 121 "Profit si pierdere":

"Profit si pierdere" =691"Cheltuieli cu impozitul pe profit" 3.000.000

"Profit si pierdere" =129 "Repartizarea profitului"

8. Contabilitatea subventiilor pentru investitii

Subventiile pentru investitii reprezinta sume alocate de la bugetul de stat sau obtinute de la alte unitati interesate, de care beneficiaza unii agenti economici, cu scopul procurarii sau producerii unor bunuri de natura imobilizarii (echipamente, utilaje). Subventiile pentru investitii se recunosc in bilant ca venit amanat. In conformitate cu Legea contabilitatii nr. 82/1991 se asimileaza subventiilor: valoarea bunurilor de natura imobilizarilor primite sub forma de donatii sau cu titlu gratuit.

Contabilitatea subventiilor pentru investitii se realizeaza cu ajutorul contului 131 "Subventii pentru investitii" cont sintetic de gradul I, cont operational, cont de PASIV. Se crediteaza cu: valoarea subventiilor pentru investitii de primit sau primite; valoarea de utilitate a brevetelor, altor drepturi si valori similare primite cu titlu gratuit.

Se debiteaza cu cota-parte a subventiilor pentru investitii virate asupra rezultatelor (veniturilor) pe masura amortizarii bunurilor procurate pe seama subventiilor (cont 758).

Soldul creditor reprezinta subventia primita si netrecuta la venituri.

Operatii economice privind subventiile pentru investitii:

- Regia autonoma "Conel" inregistreaza, in baza comunicarii primite, aprobarea unei subventii pentru procurarea de echipament de 16.000.000 lei.

"Subventii" =131 "Subventii pentru investitii" 16.000.000

- Regia inregistreaza, in baza extrasului de cont, primirea subventiei de 14.000.000 lei.

"Conturi la banci in lei"    =445 "Subventii" 16.000.000

- Regia achizitioneaza echipamentul subventionat; conform facturii utilajul este de 13.200.000, TVA 19%.

% =404 "Furnizori de imobilizari" 15.708.000

"Echipament tehnologic"    15.700.000

"TVA deductibila"    508.000

- In baza extrasului de cont se inregistreaza achitarea facturii furnizorului de imobilizari:

"Furnizori de imobilizari"    =5121 "Conturi la banci in lei" 15.708.000

- Incepand cu luna punerii in functiune a echipamentului respectiv se inregistreaza amortizarea aferenta acestuia de 600.000 lei.

"Cheltuieli de exploatare =2812 "Amortizarea echipamentului, 600.000

privind amortizarea imobilizarilor" tehnologic"

- Concomitent se inregistreaza cota-parte a subventiei ce majoreaza veniturile societatii:

"Subventii pentru investitii"    =7584 "Venituri din subventii 600.000

pentru investitii"

Ultimele doua inregistrari se repeta lunar pana la amortizarea completa a investitiei.

9. Contabilitatea provizioanelor

9.1. Continutul si structura provizioanelor

Unul din principiile de baza ale contabilitatii in economia de piata este principiul prudentei. Prudenta consta "in esenta, in contabilizarea oricarei pierderi probabile si in necontabilizarea profiturilor sperate, chiar daca acestea sunt foarte probabile".

Pe parcursul anului, in desfasurarea proceselor si fenomenelor economice, pot sa intervina, situatii neprevazute care sa afecteze negativ situatia economica si financiara a unitatii. Respectarea principiului prudentei presupune constituirea unor rezerve care sa diminueze efectele fenomenelor neprevazute ce pot interveni. Rezervele constituite in acest scop poarta denumirea de provizioane.

Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor si sunt destinate sa acopere riscurile si pierderile posibile din deprecierea elementelor patrimoniale. Ele reprezinta o prelevare din excedentul brut din exploatare si sunt destinate sa acopere o pierdere sau o cheltuiala precisa, asupra carora unitatea conserva o marja de incertitudine referitoare la marimea acestora sau la data exigibilitatii.

9.2 Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli

Aplicarea principiului prudentei in evaluare, presupune, printre altele, constituirea de provizioane atunci cand anumite cheltuieli sau pierderi pot fi prevazut sau estimate, fara a fi cunoscute nici marimea lor exacta, nici data de efectuare sau obtinere. Aceste provizioane sunt destinate acoperirii de riscuri si cheltuieli pe care evenimentele survenite sau in curs de desfasurare le fac probabile. Aceste evenimente privesc cazuri precise, dar realizarea lor este nesigura.

Provizionul pentru riscuri si cheltuieli reprezinta un pasiv cu exigibilitate sau valoare incerta.

Constituirea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli este admisa daca sunt indeplinite cumulativ urmatoarele conditii:

exista o obligatie curenta generata de un eveniment anterior

este probabila efectuarea unor plati pentru onorarea obligatiei respective

suma poate fi estimata.

Legislatia reglementeaza constituirea de provizioane pentru riscuri si cheltuieli pentru urmatoarele situatii:

a - Litigiile, amenzile, penalitatile, despagubirile, daunele si alte datorii incerte. Provizioanele se constituie la sfarsitul exercitiului, atunci cand se constata probabilitatea pierderii unui proces in curs de desfasurare si deci se prevede posibilitatea achitarii unei sume.

b - Cheltuieli legate de activitatea de service in perioada de garantie, acordata clientilor. Provizioanele pentru riscuri de aceasta natura se constituie, de regula, la unitatile patrimoniale ce desfac produse finite la care acorda un anumit termen, pana la care deficientele ce apar in folosirea bunului sunt remediate pe cheltuielile producatorului;

c - Alte provizioane

Contabilitatea acestor provizioane se evidentiaza cu ajutorul contului 151"Provizioane pentru riscuri si cheltuieli", cont de PASIV. Se crediteaza la constituirea sau majorarea provizioanelor in corespondenta cu contul de cheltuieli 6812, cheltuieli de exploatare si se debiteaza pe masura diminuarii sau anularii provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli, in corespondenta cu contul de venituri (7812). Venituri din provizioane pentru riscuri si cheltuieli".

Contul 151 "Provizioane pentru riscuri si cheltuieli" este neoperational; la unitatile mari si mijlocii in contabilitate se utilizeaza conturile sintetice de gradul II:

- contul 1511 "Provizioane pentru litigii"

- contul 1512 "Provizioane pentru garantii acordate clientilor"

- contul 1518 "Alte provizioane pentru riscuri si cheltuieli"

Unitatile mici si mijlocii pot folosi insa contul sintetic de gradul I adica 151 "Provizioane pentru riscuri si cheltuieli".

Exemple

a. Provizioane pentru litigii

Agentul economic se afla, la finele exercitiului, in litigiu cu firma "x". Se constituie un provizion de 500.000 lei

"Cheltuieli de exploatare privind =1511 "Provizioane pentru litigii" 500.000

provizioane pentru riscuri si cheltuieli"

La finele anului contul 6812 "Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri si cheltuieli" se inchide prin contul 121 "Profit si pierdere".

"Profit si pierdere" =6812 "Cheltuieli de exploatare privind 500.000

provizioane pentru riscuri si cheltuieli"

In luna ianuarie a anului urmator instanta se pronunta in favoarea firmei "x", deci agentul economic pierde procesul. Se inregistreaza achitarea cheltuielilor de judecata si a sumei datorate firmei "x" total 400.000 lei.

"Alte cheltuieli de exploatare"    =5121 "Conturi la banci in lei" 4.000.000

Anularea provizionului pentru litigiu ramas fara obiect:

"Provizioane pentru litigii"    =7812 "Venituri din provizioane 5.000.000

pentru riscuri si cheltuieli"

b. Provizioane pentru garantii acordate clientilor.

Contabilitatea se tine cu ajutorul contului 1512 "Provizioane pentru garantii acordate clientilor". Cheltuielilor privind acordarea garantiei in anul urmator pot sa fie mai mari sau mai mici decat provizionul constituit.

Exemplu: Intreprinderea "x" care produce si vinde masini de spalat, constituie la sfarsitul exercitiului N un provizion de 1000.000 lei.

"Cheltuieli de exploatare privind =1512 "Provizioane pentru garantii 11.200.000

provizioane pentru riscuri si cheltuieli" acordate clientilor"

La finele exercitiului N+1 se constata ca valoarea cheltuielilor cu repararea produselor in garantie este de 11.430.000 din care:

- piese de schimb 4.288.840 lei

- salarii personal service 5.200.000 lei

- CAS aferent salariilor 30% 1.213.160 lei

- contributia la fondul de somaj 5% 260.000 lei

- contributia pentru fondul de sanatate 364.000 lei

- contributia de fond de solidaritate 104.000 lei

- Constituirea provizionului la finele exercitiului N

- Inregistrarea, pe baza fiselor de consum si a statelor de plata, a cheltuielilor cu repararea produselor in garantie in suma totala de 11.430.000 lei.

"Alte cheltuieli de exploatare = % 1.430.000

privind operatiile de gestiune"

"Piese de schimb" 620.000

421 "Personal - remuneratii datorate" 600.000

4311"Contributia unitatii la asigurarile 180.000

sociale"

4371 "Contributia unitatii la fondul 30.000

de somaj"

Provizionul constituit se anuleaza, nemaiavand obiect:

"Provizioane pentru garantii =7812 "Venituri din provizioane 1.200.000

acordate clientilor" pentru riscuri si cheltuieli"

La finele exercitiului N+1 contul 7812 "Venituri din provizioane pentru riscuri si cheltuieli" se va inchide prin contul 121 "Profit si pierdere" (11.430.000-11.200.000).

Contabilitatea imprumuturilor si datoriilor asimilate

Dezvoltarea unitatii necesita capitaluri suplimentare, care pot fi atrase pe diferite cai si pentru care se foloseste denumirea de "imprumuturilor si datorii asimilate". Ele au fost incluse in clasa conturilor de capital pentru ca sunt utilizate pe termen mediu sau lung (peste un an) fiind asimilate capitalului unui agent economic.

Sub denumirea generica de "imprumuturi si datorii asimilate" sunt cuprinse resurse eterogene din punct de vedere al continutului, dar care indeplinesc un rol asemanator in economia unei firme si anume sustinerea acesteia. Din aceasta categorie a capitalului strain fac parte:

1.Imprumuturile din emisiuni de obligatiuni

Credite bancare pe termen lung si mijlociu

3.Datorii legate de participatii

4.Alte imprumuturi si datorii asimilate

Imprumuturile si datoriile pe termen mai mare de un an, se reflecta, in contabilitate, cu conturile din grupa 16 "Imprumuturi si datorii asimilate" care cuprinde urmatoarele conturi sintetice de gradul I:

"Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni"

"Credite bancare pe termen lung si mediu"

"Datorii ce privesc imobilizarile financiare"

"Alte imprumuturi si datorii asimilate"

Pentru imprumuturile angajate se calculeaza si se platesc dobanzi; acestea se evidentiaza cu ajutorul contului 168 "Dobanzi aferente imprumuturilor si datoriilor asimilate" care se detaliaza pe conturi sintetice de gradul II:

"Dobanzi aferente imprumuturilor din emisiuni de obligatiuni"

"Dobanzi aferente creditelor bancare pe termen lung si mediu"

"Dobanzi aferente datoriilor catre societatile din cadrul grupului"

Dobanzi aferente datoriilor catre societatile care detin interese de participare

"Dobanzi aferente altor imprumuturi si datorii asimilate"

In cazul imprumuturilor din alte obligatiuni cu prima intervine si contul 169 "Prime privind rambursarea obligatiunilor".

10.1. Contabilitatea imprumuturilor din emisiuni de obligatiuni

Imprumuturile din emisiuni de obligatiuni, denumite credite obligatare sunt imprumuturi pe termen lung atrase de unitatile aflate temporar in dificultate sau care doresc dezvoltarea activitatii.

Obligatiunile reprezinta titluri de credit negociabile, emise de societatile pe actiuni, constituind in totalitatea lor un imprumut colectiv acordat societatii respective de o masa de creditori.

Societatile pe actiuni pot emite obligatiuni pentru o suma care sa nu depaseasca 75% din capitalul varsat si existent, conform ultimului bilant aprobat. Valoarea nominala a unei obligatiuni nu poate fi mai mica de o anumita limita in functie de care se calculeaza dobanda. Fiecare obligatiune face parte dintr-o emisiune totala reprezentand capitalul imprumutat de societatea emitenta, si poate fi nominala sau la purtator. Ele pot fi emise in forma materiala pe suport de hartie, in forma de nemateriale prin inscriere in cont.

Dupa raportul dintre valoarea nominala si valoarea de emisiune pot exista urmatoarele categorii de obligatiuni:

a.       obligatiuni obisnuite (ordinare) caracterizate prin faptul ca asigura detinatorului obligatiunii un venit fix sub forma de dobanda, inscrisa in cuponul obligatiuni.

b.      Obligatiuni cu prima sau cu cupon zero care reprezinta un "titlu de credit fara dobanda, dar cu prima de rambursare

Rambursarea se poate face in mai multe modalitati, in functie de prevederile din contractul de emisiune, astfel:

- rambursarea totala a obligatiunilor la o data fixa stabilita pentru expirarea perioadei pentru care s-a acordat imprumutul, in fiecare an sunt platite dobanzile aferente;

- rambursarea (amortismentul) unui anumit numar de obligatiuni, in fiecare an, la o data prevazuta, numita "scadenta".

Reflectarea in contabilitate a operatiunilor privind imprumuturile din emisiunea de obligatiuni se face cu ajutorul contului 161 "Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni" - cont sintetic de gradul I, operational, cont de PASIV.

Se crediteaza cu suma imprumuturilor obtinute in urma emisiunii de obligatiuni; se debiteaza cu ocazia rambursarii acestora precum si a obligatiunilor rascumparate si anulate.

Soldul creditor reprezinta imprumuturile din emisiuni de obligatiuni nerambursate.

Evidenta primelor se tine cu ajutorul contului 169 "Prime privind rambursarea obligatiunilor" - cont sintetic de gradul I, operational, cont de ACTIV.

Se debiteaza cu suma primelor de rambursare aferente imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni prin creditul contului 161 "Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni". Se crediteaza la rambursarea imprumuturilor ajunse la scadenta, cu primele de rambursare amortizate prin debitul contului 6868 "Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligatiunilor".

Soldul debitor reprezinta valoarea primelor de rambursat neamortizate.

Evidenta dobanzilor datorate de unitate se tine cu ajutorul contului 1681 "Dobanzi aferente imprumuturilor din emisiuni de obligatiuni" - cont sintetic de gradul II, operational, cont de PASIV.

Se crediteaza cu valoarea dobanzilor datorate in corespondenta cu contul 666 "Cheltuieli privind dobanzile".

Se debiteaza cu suma dobanzilor platite prin creditul conturilor de trezorerie.

Soldul creditor reprezinta valoarea dobanzilor neplatite.

Exemplu

O societate comerciala pe actiuni emite la 101 N un pachet de 1.800 actiuni cu o valoare nominala de 25.000 lei/actiune, cu o dobanda anuala de 20%, cu scopul contractarii unui imprumut public pe o perioada de 2 ani. Scadenta 20.1 N+1.

a. Subscrierea publicului la cumpararea de obligatiuni:

"Debitori diversi" = 161 "Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni" 45.000.000

b. Incasarea prin banca a valorii obligatiunilor emise:

"Conturi la banci in lei" = 461 "Debitori diversi" 45.000.000

c. Inregistrarea cheltuielilor cu dobanda la finele exercitiului N:

"Cheltuieli privind dobanzile" = 1681 Dobanzi aferente imprumuturilor 9.000.000

din emisiuni de obligatiuni"

d. Se achita dobanda detinatorilor de obligatiuni.

"Dobanzi aferente imprumuturilor din emisiuni = 5121 "Conturi la banci in lei" 9.000.000

e. In exercitiul N+1 se inregistreaza la finele anului:

- dobanzile aferente imprumutului:

"Cheltuieli privind dobanzile" = 1681 "Dobanzi aferente imprumuturilor 9.000.000

din emisiuni de obligatiuni"

- achitarea dobanzilor

"Dobanzi aferente imprumuturilor = 5121 "Conturi la banci in lei" 9.000.0000

din emisiuni de obligatiuni"

- rambursarea imprumutului prin rascumpararea obligatiunilor la scadenta si anularea lor.

"Obligatiuni emise si rascumparate" = 5121 "Conturi la banci in lei" 45.000.000

"Imprumuturi din emisiuni = 505 "Obligatiuni emise si rascumparate" 45.000.000

de obligatiuni"

Exemplu:

O societate comerciala "X" emite la 01.07 N un pachet de obligatiuni cu cupon zero de 000 buc cu valoarea nominala de 25.000 lei obligatiune cu o prima de rambursare de 6.000 lei/obligatiune.

Scadenta este la data de 30.06. N+

Valoarea imprumutului 2000 x 25000 = 50.000.000 lei

Valoarea primelor de rambursare 000 x 6.000 = 1000.000

a. Emisiunea pachetului de obligatiuni cu cupon zero:

% = 161 "Imprumuturi din emisiuni 50.000.000

de obligatiuni"

461 "Debitori diversi" 38.000.000

169 "Prime privind rambursarea 1000.000

obligatiunilor"

b. Incasarea valorii din vanzarea obligatiunilor:

"Conturi la banci in lei" = 461 "Debitori diversi" 38.000.000

c. La finele anului se inregistreaza amortizarea primelor de rambursare:

- amortizarea lunara = 1000.000 = 500.000

24

- exercitiul N - 500.000 x 6 = 3.000.000

"Cheltuieli financiare = 169 "Privind rambursarea

privind amortizarea primelor obligatiunilor" 3.000.000

de rambursare a obligatiunilor"

d. In exercitiul N+1

= 169 6.000.000

f. In exercitiul N+2

- amortizarea primelor

Rambursarea imprumutului din emisiune de obligatiuni

"Imprumuturi din = 5121 "Conturi la banci 50.000.000

emisiuni de obligatiuni" in lei"

In situatia in care la scadenta, societatea comerciala nu este in masura sa ramburseze imprumutul obligator (rascumpararea obligatiunilor) AGA poate decide convertirea obligatiunilor in actiuni.

10. Contabilitatea operatiunilor privind credite bancare pe termen lung si mijlociu

In desfasurarea activitatii pot sa apara situatii in care unitatea patrimoniala are nevoie de sume suplimentare pe o perioada mai mare, fie pentru plati curente, fie pentru amenajarea unor lucrari de investitii cu efecte pozitive asupra activitatii. In astfel de situatii unitatea solicita credite bancare pe o perioada mai lunga sau mai scurta.

Contabilitatea creditelor bancare pe termen mijlociu sau lung se conduce cu ajutorul contului 162 "Credite bancare pe termen lung si mijlociu" care se desfasoara pe doua conturi sintetice de gradul II.

- 1621 "Credite bancare pe termen lung si mediu"

- 1622 "Credite bancare pe termen lung si mediu nerambursate la scadenta"

Contabilitatea analitica se organizeaza distinct pe feluri de credite si pe obiecte creditate.

Contul 1621 "Credite bancare pe termen lung si mediu" este cont de surse, cont de PASIV. Se crediteaza cu sumele reprezentand creditele bancare pe termen lung sau mediu, in corespondenta cu contul 512 "Conturi curente la banci" cand creditul se primeste in cont sau cu conturile 401 "Furnizori", respectiv 404 "Furnizori de imobilizari" in cazul creditelor de plati. Contul se mai crediteaza la finele exercitiului pentru creditele primite in valuta, cu diferentele nefavorabile de curs valutar in corespondenta cu contul 665 Se debiteaza cu sumele reprezentand rambursarea creditului in corespondenta cu contul 512 "Conturi curente la banci" cu sumele reprezentand creditele nerambursate la termen in corespondenta cu contul 1622 "Credite bancare pe termen lung si mediu nerambursate la scadenta", cu diferentele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea creditelor in valuta la finele exercitarii (ct.765).

Soldul este creditor si reprezinta creditele bancare pe termen mijlociu si lung primite neajunse la scadenta.

Contul 1622 "Credite bancare pe termen lung si mediu nerambursate la scadenta" cont sintetic de gradul II, operational, cont de PASIV. Se crediteaza cu sumele reprezentand creditele nerambursate la scadenta si se debiteaza la rambursarea creditului.

Soldul creditor reprezinta suma creditelor nerambursate la scadenta.

Exemplu: Societatea comerciala "Venus" contracteaza in exercitiul N un credit in valoare de 6.000.000 lei pe o perioada de 2 ani, cu o dobanda anuala de 20%. Creditul se acorda incepand cu data de 1 iulie, iar rambursarea se esaloneaza in 4 rate egale, astfel: 31.XII exercitiul N, 30.VI si 30.XII exercitiul N+1; 30.VI exercitiul N+ Odata cu rata se ramburseaza si dobanda aferenta:

Grafic privind rambursarea imprumutului:

a. Inregistrarea creditului primit:

"Conturi la banci in lei" =1621 "Credite bancare pe termen 6.000.000

lung si mediu"

Dobanda aferenta creditului se calculeaza dupa urmatoarea formula:

D - dobanda in suma absoluta

C - suma imprumutata (creditul)

u_z - numar de zile pentru care se calculeaza dobanda (zilele

pentru care s-a acordat credit)

rd - rata dobanzii

b. La finele exercitiului N se inregistreaza dobanda aferenta:

"Cheltuieli privind dobanzile"    =1682 "Dobanzi aferente creditelor 600.000

bancare pe termen lung si mediu"_z

c. La finele exercitiului N se ramburseaza prima rata de imprumut plus dobanda (1.500.000 + 600.000).

% =5121 "Conturi la banci in lei" 100.000

"Credite bancare pe termen lung si mediu" 1.500.000

"Dobanzi aferente creditelor bancare pe     600.000

termen lung si mediu"

In contabilitate unitatii aceste inregistrari se repeta in anii urmatori pana la rambursarea integrala a creditului.

Unitatile economice pot solicita si credite in valuta.

Exemplu Se solicita si se primeste un credit bancar pe termen lung de 15.000 EURO la cursul de 30.000 lei/EURO la data de 1.07. cu o dobanda de 4% pe an.

"Conturi la banci in devize" =1621 "Credite bancare pe termen 450.000.000

lung si mediu"

La finele exercitiului N se achita dobanda aferenta exercitiului N.

Cursul de schimb 1 EURO = 31.000 lei.

"Cheltuieli privind dobanzile = 5124 "Conturi la banci in valuta" 9.300.000

Se actualizeaza creanta in valuta in functie de cursul valutar:

- in varianta cresterii cursului EURO: 1 EURO = 31.000 lei

"Cheltuieli din diferente de curs valutar = 1621 "Credite bancare pe termen 15.000.000

lung si mediu"

In exercitiul N+1 l 30.1 se ramburseaza creditul si se achita dobanda datorata 1 EURO = 3000 lei.

Valoarea nominala la 1.01. N+1 a imprumutului = 465.000.000

Valoarea nominala la 31.1 N+1 = 480.000.000

15.000.000

"Cheltuieli din diferente de curs valutar = 1621 "Credite bancare pe termen lung 15.000.000

sau mediu"

"Credite bancare pe termen lung = 5124 Conturi la banci in devize 480.000.000

sau mediu"

Achitarea dobanzii diferenta exercitiului N+1

"Cheltuieli privind dobanzile" = 5124 "Conturi la banci in devize 19.200.000

- in varianta descresterii 1 EURO = 29.500 lei

"Credite bancare pe termen lung si mediu" = 765 "Venituri din diferente de 7.500.000

curs valutar"

In exercitiul N+1, 30.1 se ramburseaza creditul si se achita dobanda 1 EURO = 29.200 lei

- valoarea nominala a imprumutului la 01.01. N+1 44500.000

- valoarea de rambursare la 31.1 N+1    438.000.000

"Credite bancare pe termen lung sau mediu = % 44500.000

5124 438.000.000

765 4.500.000

Achitarea dobanzii:

. "Cheltuieli privind dobanzile" = 5124 "Conturi la banci in devize" 17.520.000

10.3. Contabilitatea datoriilor legate de imobilizarile financiare

Societatile comerciale pot detine actiuni sau parti sociale ale altor intreprinderi. Societatile comerciale care au o pozitie de control se pot implica in sustinerea financiara a societatilor la care au participatii acordandu-le acestora ajutoare financiare pe perioade mai mari de un an, in conditii avantajoase.

Intreprinderile beneficiare de ajutoare financiare utilizeaza pentru reflectarea acestor datorii contul 166 "Datorii ce privesc imobilizarile financiare" cont de surse, cont de PASIV. Se crediteaza cu sumele incasate de la societatile comerciale ce detin participantii in corespondenta cu contul 512 "Conturi curente la banci si cu diferentele nefvorabile de curs valutar rezultate din evaluare la finele exercitiului, daca datoriile sunt in valuta (665). Se debiteaza cu sumele restituite in corespondenta cu contul 512 si cu diferentele favorabile de curs valutar rezultate din evaluare la finele exercitiului, daca datoriile sunt in valuta, precum si rambursarea acestora (cont 765).

Soldul creditor reprezinta sumele primite si nerestituite.

La primirea sumelor se inregistreaza:

"Conturi la banci     = 166 "Datorii ce privesc imobilizarile financiare"

La restituire:

"Datorii ce privesc imobilizarile financiare = 5121 "Conturi la banci"

"Cheltuieli privind dobanzile"    = 1686 Dobanzi aferente datoriilor legate de participatii"

Contabilitatea altor imprumuturi si datorii asimilate

In categoria acestor imprumuturi se cuprind depozitele, garantiile primite, brevetele, licentele, marci de fabrica.

Contabilitatea acestora se conduce cu ajutorul contului 167 "Alte imprumuturi si datorii asimilate", cont de PASIV.

Se crediteaza cu sumele incasate reprezentand alte imprumuturi in corespondenta cu contul 512 "Conturi curente la banci", cu valoarea concesiunilor in corespondenta cu contul 205 "Concesiuni, brevete si alte drepturi si valori asimilate" cu valoarea imobilizarilor corporale primite in leasing financiar in corespondenta cu conturile de imobilizari corporale (211, 212, 213, 214) cu diferentele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea de la incheierea exercitiului (665).

Se debiteaza cu sumele reprezentand alte imprumuturi si datorii asimilate rambursate prin contul 512 "Conturi curente la banci", cu valoarea bunurilor preluate in concesiune conform contractelor incheiate, restituite, cu diferentele favorabile de curs valutar rezultate din urma evaluarii acestor datorii, in devize in corespondenta cu contul 765 "Venituri din diferente de curs valutar".

Contabilitatea dobanzilor aferente imprumuturilor si datoriilor asimilate.

Imprumuturile contractate de o societate, indiferent de felul acestuia, sunt purtatoare de dobanda.

Dobanda reprezinta pentru societatea care primeste imprumutul o cheltuiala. Inregistrarea in contabilitate presupune utilizarea unui cont de cheltuieli 666 "Cheltuieli privind dobanzile" si dupa caz a unui cont in care se inregistreaza obligatia pe care o are societatea de a achita aceasta dobanda. Contul sintetic utilizat este 168 "Dobanzi aferente imprumuturilor si datoriilor asimilate", care se detaliaza in conturi sintetice de gradul II corespunzator diferitelor feluri de imprumut.

1681 "Dobanzi aferente imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni."

1682 "Dobanzi aferente creditelor bancare pe termen lung".

1685 "Dobanzi aferente datoriilor catre societatile din cadrul grupului.

1686 "Dobanzi aferente datoriilor catre societatile care detin interese de participare.

1687 "Dobanzi aferente altor imprumuturi si datorii asimilate".

Contul 168 este un cont de PASIV. Se crediteaza cu valoarea dobanzilor datorate in corespondenta cu contul 666 "Cheltuieli privind dobanzile", cu valoarea dobanzilor evidentiate in avans in corespondenta cu contul 471 "Cheltuieli inregistrate in avans", cu diferentele nefavorabile de curs valutar aferente dobanzilor datorate in valuta, rezultate in urma evaluarii acestora la inchiderea exercitiului in corespondenta cu contul 665 "Cheltuieli din diferente de curs valutar."

Se debiteaza cu suma dobanzilor platite (cont 512) cu valoarea dobanzilor facturate de locator in cazul leasingului financiar cu diferentele favorabile de curs valutar aferente dobanzilor datorate in valuta, rezultate in urma evaluarii acestora la inchiderea exercitiului in corespondenta cu contul 765 "Venituri din diferente de curs valutar".