CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII, CAPITALURILOR ASIMILATE SI A PROVIZIOANELOR

CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII, CAPITALURILOR ASIMILATE SI A PROVIZIOANELOR

Capitalul propriu al institutiilor de credit include totalitatea elementelor de capital apartinand actionarilor si anume capitalul social, prime legate de capital, profitul nerepartizat din anii anteriori si reportat pentru exercitiul curent, rezerve, diferente din reevaluare, subventii, provizioane reglementate pentru riscuri si cheltuieli.

Datoriile subordonate, reprezentand imprumuturi de lunga durata de care institutia se foloseste ca si de fondurile proprii se asimileaza capitalului propriu deoarece unele din aceste datorii pot fi convertite in actiuni.

Conturile de capitaluri, asimilate si provizioane cuprind totalitatea fondurilor aflate la dispozitia institutiei de credit cu caracter permanent sau durabil, precum si provizioanele pentru riscuri si cheltuieli.

In conformitate cu standardele internationale de contabilitate capitalul propriu reprezinta interesul rezidual al actionarilor in activele unei institutii de credit, dupa deducerea tuturor datoriilor sale.

Pentru evidentierea in contabilitate, capitalurile dispun de clasa 5 - Capitaluri proprii, asimilate si provizioane.

Contabilitatea capitalului social

Capitalul social este alcatuit din totalitatea valorilor nominale ale actiunilor emise de banca. Actiunile pot fi nominale sau la purtator. Pentru institutiile de credit, BNR stabileste si actualizeaza nivelul minim al capitalului social.

Capitalul social al unei banci trebuie varsat, integral si in forma baneasca, la momentul subscrierii. Nivelul minim al capitalului initial este stabilit de Banca Nationala a Romaniei prin reglementari, fara a putea fi mai mic decat echivalentul in moneda nationala a 5 milioane euro. La constituire, aportul de capital va fi varsat intr-un cont deschis la o institutie de credit, care va fi blocat pana la inmatricularea bancii in registrul comertului.

La constituirea unei banci, capitalul initial este egal cu capitalul social, cu exceptia cazurilor in care banca nou-constituita este rezultata dintr-un proces de reorganizare prin fuziune sau divizare. La deschiderea unei sucursale, capitalul initial se va asigura prin punerea la dispozitie acesteia a capitalului de dotare de catre institutia de credit straina.

Bancile pot majora capitalul social numai prin utilizarea urmatoarelor surse:

a) noi aporturi in forma baneasca;

b) prime de emisiune sau de aport si alte prime legate de capital, integral incasate, ramase dupa acoperirea cheltuielilor neamortizate cu astfel de operatiuni, precum si rezervele constituite pe seama unor astfel de prime;

c) dividende din profitul net cuvenit actionarilor, dupa plata impozitului pe dividende, potrivit legii;

d) rezerve constituite din profitul net, existente in sold, potrivit ultimului bilant contabil.

Sucursalele institutiilor de credit straine, autorizate sa functioneze in Romania, pot majora capitalul de dotare prin utilizarea urmatoarelor surse:

a) noi aporturi in forma baneasca puse la dispozitie sucursalei de catre institutia de credit straina, cu destinatia 'capital de dotare';

b) rezerve constituite din profitul net, existente in sold potrivit ultimei situatii financiare anuale.

Operatiunile ce se inregistreaza in contabilitate cu privire la micsorarea capitalului social sunt, in principal, urmatoarele: reducerea numarului de actiuni sau parti sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii unor actionari sau asociati; rascumpararea actiunilor proprii; acoperirea pierderilor contabile din anii precedenti si alte operatiuni, potrivit legii.

Pentru evidentierea capitalului social se folosesc urmatoarele conturi:

- Capital social

- Capital subscris nevarsat

- Capital subscris varsat

- Elemente asimilate capitalului

- Ajustari ale capitalului social/capitalului de dotare

- Actiuni proprii

- Actionari sau asociati

Capitalul subscris si varsat se inregistreaza distinct in contabilitate, pe baza actelor de constituire a institutiei de credit si a documentelor justificative privind varsamintele de capital cu ocazia costituirii si majorarii de capital social.

Contabilitatea analitica a capitalului social se tine pe actionari sau asociati, cuprinzand numarul si valoarea nominala a actiunilor sau partilor sociale subscrise si varsate.

Principalele operatiuni care se inregistreaza in contabilitate cu privire la marirea capitalului, sunt urmatoarele: subscrierea si emisiunea de noi actiuni; incorporarea primelor de capital, rezervelor, si alte operatiuni, potrivit legii.

Contul 501 "Capital social" este un cont de pasiv. Se crediteaza cu sumele reprezentand capitalul social subscris si varsat de actionari, precum si cu sumele reprezentand majorarea capitalului prin operatii interne. Se debiteaza cu reducerile de capital prin anularea actiunilor proprii sau cu pierderile realizate in exercitiile precedente acoperite din capitalul social. Soldul creditor reprezinta capitalul social subscris varsat sau nevarsat.

Principalele operatiuni privind contabilitatea capitalului social sunt urmatoarele:

subscrierea capitalului social in lei de catre actionari sau asociati:

subscrierea capitalului social in devize de catre actionari sau asociati:

contravaloarea in lei a capitalului subscris si nevarsat:

aportul actionarilor depus in lichiditati:

transformarea capitalului nevarsat in capital varsat:

cresterea capitalului social prin inglobarea in capital a elementelor capitalului propriu: rezerve, prime de capital, profit reportat, profit net realizat, convertirea obligatiunilor in actiuni:

reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor reportate sau a celor realizate la inchiderea exercitiului financiar, precum si prin anularea actiunilor proprii rascumparate:

Contul 502 "Elemente asimilate capitalului" este un cont de pasiv care reflecta fondurile cu caracter permanent puse la dispozitia sucursalelor din Romania a institutiilor de credit cu sediul in strainatate. Se crediteaza cu contravaloarea in lei a fondurilor in devize puse la dispozitia sucursalelor din tara ale institutiilor cu sediul in strainatate si cu profitul net realizat in exercitiile financiare precedente, trecut la capital de dotare de catre sucursalele din Romania ale institutiilor de credit cu sediul in strainatate, cu aprobarea institutiei de care apartin aceste sucursale. Se debiteaza cu contravaloarea in lei a diminuarilor de fonduri (capital de dotare) ale sucursalelor din tara ale institutiilor cu sediul in strainatate. Soldul final creditor reflecta fondurile existente la dispozitia sucursalelor din tara ale institutiilor de credit cu sediul in strainatate.

Principalele operatiuni privind contabilitatea capitalului de dotare sunt urmatoarele:

contravaloarea in lei a fondurilor in devize puse la dispozitia sucursalelor din tara ale institutiilor cu sediul in strainatate:

primirea devizelor de catre sucursalele din tara ale institutiilor cu sediul in strainatate:

repartizarea profitului net realizat in exercitiile precedente la capital de dotare:

diminuarea capitalului de dotare a sucursalelor din tara ale institutiilor cu sediul in strainatate:

sume in devize retrase de catre centrala din strainatate:

Valoarea ajustarilor necesare pentru prezentarea (in situatiile financiare) conform IFRS a sumelor reprezentand capital social/capital de dotare se inregistreaza distinct, in contul 504 "Ajustari ale capitalului social/capitalului de dotare", si se refera, in principal, la:

diferente din ajustarea la inflatie, aferente capitalului social/capitalului de dotare, determinate prin aplicarea unui indice general al preturilor de la datele la care au fost efectuate aporturile sau majorarile de capital social/capital de dotare;

ajustari ale capitalului social cu sumele reprezentand diferente din reevaluarea patrimoniului, care au fost incluse in perioadele anterioare in capitalul social si care, potrivit IFRS trebuie sa fie inregistrate ca diferente din reevaluare (cu exceptia surplusului din evaluare care este realizat).

Contul 508 "Actionari sau asociati" evidentiaza aporturile subscrise de actionari su asociati la constituirea bancii sau la majorarea capitalului precum si datoriile fata de actionari sau asociati in cazul reducerii capitalului social. Dupa functia contabila este un cont bifunctional. Se debiteaza cu capitalul social subscris de actionari sau asociati, cu valoarea primelor de emisiune, aport sau fuziune, cu sumele platite actionarilor la rascumpararea propriilor actiuni. Se crediteaza cu sumele depuse de actionari sau asociati pentru constituirea sau majorarea capitalului social, si cu sumele corespunzatoare reducerii capitalului social prin anularea actiunilor. Soldul debitor reflecta creantele institutiei de credit fata de actionari sau asociati privind capitalul iar soldul creditor reflecta datoriile institutiei de credit fata de actionari sau asociati privind capitalul.

Contabilitatea primelor legate de capital

Primele legate de capital reprezinta capitalul creat ca diferenta intre valoarea de emisiune, valoarea contabila sau de aport, dupa caz a actiunilor si valoarea lor nominala.

Primele de emisiune apar cu ocazia emisiunii de noi actiuni si reprezinta diferenta dintre pretul de emisiune a noilor actiuni si valoarea nominala a actiunilor.

Primele de fuziune apar in cazul fuziunii prin absorbtie reprezentand diferenta dintre valoarea contabila a aportului societatii absorbite si valoarea nominala aportului celui absorbit.

Primele de sciziune apar in cazul inglobarii cotelor parti care provin din scindarea unei societati reprezentand diferenta dintre valoarea contabila a aportului rezultat din sciziune si valoarea nominala a acestuia.

Primele de conversie rezulta in cazul transformarii obligatiunilor in actiuni si se calculeaza ca diferenta intre valoarea obligatiunilor si valoarea nominala a actiunilor.

Evidentierea contabila a primelor legate de capital se face utilizand urmatoarele conturi:

- Prime de capital

- Prime de emisiune

- Prime de fuziune

- Prime de aport

- Prime de divizare

- Prime de conversie a obligatiunilor in actiuni

- Alte prime

Contul 511 "Prime legate de capital" este un cont de pasiv. Se crediteaza cu valoarea primelor rezultate in corespondenta cu debitul contului 508 - Actionari sau asociati, la emisiuni, aport, fuziuni, sciziuni si cu debitul conturilor 3251 - Obligatiuni la conversia obligatiunilor in actiuni. Se debiteaza cu ocazia incorporarii primelor in capital in corespondenta cu creditul contului 501 - Capital social sau cu ocazia incorporarii primelor la rezerve in corespondenta cu creditul contului 519 - Alte rezerve.

Principalele operatiuni privind contabilitatea primelor legate de capital sunt urmatoarele:

subscriere de actiuni emise pentru majorarea capitalului social la un pret de emisiune mai mare decat valoarea nominala (in lei):

subscriere de actiuni emise pentru majorarea capitalului social la un pret de emisiune mai mare decat valoarea nominala (in devize):

contravaloarea in lei a actiunilor subscrise in devize:

incorporarea primelor de emisiune in capitalul social si in rezerve:

Contabilitatea rezervelor

Societatile bancare pot sa-si constituie mai multe tipuri de rezerve, conform normelor in vigoare.

Rezervele legale se constituie anual, din profitul institutiei de credit, in cotele si limitele stabilite si din alte surse, conform legii. Rezervele astfel constituite, in caz de micsorare, se completeaza in conditiile prevazute de lege.

Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul determinat dupa deducerea impozitului pe profit al institutiei de credit, conform prevederilor din statutul acesteia.

Rezervele pentru riscuri bancare includ rezerva generala pentru riscul de credit si rezerva reprezentand fondul pentru riscuri bancare generale. Rezerva generala pentru riscul de credit s-a constituit pana la sfarsitul exercitiului financiar al anului 2003 din profitul institutiei de credit, in cotele si limitele stabilite de lege, in functie de soldul creditelor acordate, existent la sfarsitul anului; sumele constituite pana la aceasta data se au in vedere la constituirea rezervei reprezentand fondul pentru riscuri bancare generale. Rezerva generala pentru riscul de credit, constituita potrivit prevederilor legale, pana la 31.12.2003, nu va fi diminuata in functie de limitele si cotele prevazute de prevederile legale referitoare la determinarea rezervei reprezentand fondul pentru riscuri bancare generale. Sumele reprezentand rezerva generala pentru riscul de credit vor fi utilizate potrivit destinatiilor prevazute de reglementarile legale.

Rezerva reprezentand fondul pentru riscuri bancare generale se constituie, incepand cu exercitiul financiar al anului 2004, din profitul contabil determinat inainte de deducerea impozitului pe profit (in masura in care sumele repartizate se regasesc in profitul net), in cotele si limitele prevazute de lege.

La determinarea nivelului fondului pentru riscuri bancare generale se au in vedere si sumele reprezentand rezerva generala pentru riscul de credit, constituita pana la sfarsitul exercitiului financiar al anului 2003, existenta in sold.

Rezerva de intrajutorare se constituie anual de catre cooperativele de credit din profitul determinat dupa deducerea impozitului pe profit, in cotele si limitele prevazute de lege.

Rezervele din reevaluare se constituie din diferente rezultate din evaluarea imobilizarilor corporale si necorporale. La inregistrarea in contabilitate a acestor rezerve trebuie respectate uratoarele reguli:

in cazul in care valoarea contabila a unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluari, aceasta majorare trebuie inregistrata direct in creditul contului "Rezerve din reevaluare". Cu toate acestea, majorarea constatata din reevaluare trebuie recunoscuta ca venit in masura in care aceasta compenseaza o descrestere din reevaluarea aceluiasi activ recunoscuta anterior ca o cheltuiala;

in cazul in care valoarea contabila a unui activ este diminuata ca rezultat al unei reevaluari, aceasta diminuare trebuie recunoscuta ca o cheltuiala. Cu toate acestea, o diminuare rezultata din reevaluare trebuie scazuta direct din surplusul din reevaluare corespunzator aceluiasi activ, in masura in care diminuarea nu depaseste valoarea inregistrata anterior ca surplus din reevaluare.

Rezerva mutuala de garantare se constituie la nivelul casei centrale din sumele platite de cooperativele de credit afiliate reprezentand cotizatii pentru constituirea acestor rezerve, precum si din sumele repartizate din profitul casei centrale determinat inainte de deducerea impozitului pe profit.

Alte rezerve se constituite potrivit prevederilor legale sau hotararii adunarii generale a actionarilor sau asociatilor, cu respectarea prevederilor legale.

Contabilitatea rezervelor se tine cu ajutorul conturilor din grupa 51 "Prime legate de capital si rezerve":

- Rezerve legale

- Rezerve legale din profitul determinat inainte de deducerea impozitului pe profit

- Rezerve legale din profitul determinat dupa deducerea impozitului pe profit

- Rezerve statutare sau contractuale

- Rezerve pentru riscuri bancare

- Rezerva generala pentru riscul de credit din profitul determinat inainte de deducerea impozitului pe profit

- Rezerva generala pentru riscul de credit din profitul determinat dupa deducerea impozitului pe profit

- Rezerva reprezentand fondul pentru riscuri bancare generale

- Rezerva de intrajutorare

- Rezerve din reevaluare

- Rezerve din reevaluari dispuse prin acte normative

- Alte rezerve din reevaluari

- Rezerva mutuala de garantare

- Rezerva mutuala de garantare constituita din profitul casei centrale determinat inainte de deducerea impozitului pe profit

- Rezerva mutuala de garantare constituita din cotizatiile cooperativelor de credit afiliate

- Alte rezerve

Conturile de rezerve sunt conturi de pasiv. Se crediteaza la constituirea rezervelor din profitul brut, profitul net sau profitul reportat din anii anteriori. In corespondenta cu debitul conturilor 592 - Repartizarea profitului sau 581 - Rezultatul reportat. Se debiteaza cu ocazia utilizarii rezervelor pentru acoperirea pierderii bancii, pentru acoperirea creditelor nerecuperate.

Principalele operatiuni contabile privind rezervele institutiilor de credit sunt urmatoarele:

constituirea rezervei legale din profitul brut sau net:

constituirea rezervei pentru riscuri bancare din profitul brut sau net:

constituirea rezervei statutare din profitul net reportat din anii anteriori:

utilizarea rezervei legale pentru acoperirea unei pierderi:

utilizarea rezervei generale de risc pentru acoperirea unor credite nerecuperabile:

Contabilitatea datoriilor subordonate

Datoriile subordonate reprezinta imprumuturi primite pe baza emisiunilor de titluri sau imprumuturi subordonate, la termen sau pe durata nedeterminata, a caror rambursare, in caz de lichidare, nu este posibila decat dupa plata celorlalti creantieri.

In categoria datoriilor subordonate la termen se includ imprumuturile subordonate la termen, primite pe baza emisiunilor de titluri, precum si imprumuturile subordonate la termen, nereprezentate printr-un titlu.

In categoria datoriilor subordonate pe durata nedeterminata se includ imprumuturile subordonate la termen, primite pe baza emisiunilor de titluri, precum si imprumuturile subordonate pe durata nedeterminata, nereprezentate printr-un titlu.

Evidenta contabila a acestor datorii se tine cu ajutorul conturilor din grupa 53 "DATORII SUBORDONATE

- Datorii subordonate la termen

- Titluri subordonate la termen

- Imprumuturi subordonate la termen

- Datorii subordonate pe durata nedeterminata

- Titluri subordonate pe durata nedeterminata

- Imprumuturi subordonate pe durata nedeterminata

- Datorii atasate si sume de amortizat

- Datorii atasate

- Sume de amortizat

Conturile 531 "Datorii subordonate la termen" 532 "Datorii subordonate pe durata nedeterminata" au functie contabila de pasiv. Se crediteaza cu sumele obtinute pe baza titlurilor subordonate de banca, cu sumele imprumuturilor la termen si pe durata nederminata primite, cu valoarea primelor de emisiune si de rambursare aferente titlurilor subordonate emise. Se debiteaza cu sumele rambursate sau cu valoarea imprumuturilor convertite in actiuni. Soldul creditor reflecta imprumuturile pe baza de titluri primite pe durata determinata sau nedeterminata.

Datoriile din dobanzi, calculate si neajunse la scadenta aferente datoriilor subordonate se inregistreaza in contul 537 "Datorii atasate si sume de amortizat", cont cu functie contabila de pasiv, care se crediteaza cu ocazia inregistrarii dobanzilor datorate si se debiteaza cu ocazia platii acestora. Soldul creditor reflecta dobanzile aferente datoriilor subordonate neajunse la scadenta.

Principalele operatiuni contabile privind datoriile subordonate sunt urmatoarele:

primirea imprumuturilor prin contul curent de la BNR:

inregistrarea dobanzilor datorate si neajunse la scadenta aferente datoriilor subordonate:

rambursarea imprumuturilor si achitarea dobanzilor:

emisiune de titluri convertibile in actiuni pe termen fix:

incasarea debitelor din titluri emise:

inregistrarea dobanzilor datorate si neajunse la scadenta aferente datoriilor subordonate la termen:

achitarea dobanzilor:

convertirea titlurilor in actiuni:

Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli se constituie in momentul in care sunt indeplinite urmatoarele conditii :

institutia de creditare o obligatie curenta (legala sau implicita) generata de un eveniment anterior;

este probabil ca o iesire de resurse care sa afecteze beneficiile economice sa fie necesara pentru a onora obligatia respectiva; si

poate fi realizata o buna estimare a valorii obligatiei.

Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli se refera la acoperirea riscului de executare a angajamentelor prin semnatura (garantii, avaluri, etc.), facilitati acordate personalului, riscuri de tara, restructurare, dezafectarea imobilizarilor corporale, litigii, amenzi, penalitati, despagubiri, cheltuieli cu reparatiile capitale esalonate pe mai multe perioade,etc.

Contabilitatea acestor provizioane se tine cu ajutorul conturilor din grupa 55 "PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI":

- Provizioane pentru riscuri de executare a angajamentelor prin semnatura

- Provizioane pentru facilitati acordate personalului

- Provizioane pentru riscuri de tara

- Provizioane pentru restructurare

- Provizioane pentru dezafectarea imobilizarilor corporale si alte actiuni similare legate de acestea

- Alte provizioane

Toate conturile acestei grupe au functie contabila de pasiv. Se crediteaza cu valoarea provizioanelor constituite sau majorate si se debiteaza cu valoarea provizioanelor diminuate sau anulate.

La finele fiecarui exercitiu financiar, provizioanele constituite anterior se analizeaza si se regularizeaza astfel:

prin debitul conturilor de cheltuieli, in cazul majorarii necesarului de provizioane;

prin creditul conturilor de venituri cand provizioanele trebuie diminuate sau anulate, respectiv cand acestea devin partial sau total fara obiect.

Inregistrarile contabile referitoare la provizioane sunt urmatoarele:

constituirea sau majorarea provizionului:

diminuarea sau anularea provizionului:

Contabilitatea rezultatului exercitiului

La sfarsitul exercitiului, societatile bancare isi stabilesc rezultatul exercitiului sub forma de profit sau de pierdere. Profitul se reflecta sub forma profitului contabil calculat, a profitului reportat din exercitiile precedente si a profitului fiscal determinat determinat prin corectarea rezultatului contabil cu elementele deductibile si nedeductibile.

Evidentierea contabila a rezultatului se face apeland la conturile din grupa 58 "REZULTATUL REPORTAT" si grupa 59 "REZULTATUL EXERCITIULUI":

- Rezultatul reportat

- Rezultatul reportat reprezentand profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperata

- Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IFRS, mai putin IAS 29

- Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima data a IAS 29

- Rezultatul reportat provenit din modificarile politicilor contabile

- Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale

- Rezultatul reportat reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluare

- Profit sau pierdere

- Repartizarea profitului

Contul 581 "Rezultatul reportat" este un cont bifunctional. Se crediteaza cu profitul net realizat in exercitiul financiar precedent a carui decizie de repartizare a fost amanata, cu diferentele pozitive pe care le inregistreaza institutia de credit ca urmare a modificarii politicilor contabile sau, in cazul preluarii unei pierderi, cu acoperirea acesteia din rezerve sau capital social. Se debiteaza cu pierderile realizate in exercitiile financiare precedente, cu pierderile datorate modificarii politicilor contabile, cu profitul net realizat in exercitiile financiare anterioare destinate cresterii capitalului social sau rezervelor, dividendele acordate actionarilor din profitul obtinut in anii anteriori.

Contul 591 "Profit sau pierdere" este un cont bifunctional. El se crediteaza cu preluarea veniturilor realizate de banca pentru stabilirea rezultatelor sau la acoperirea pierderilor din exercitiul financiar curent, prin diminuarea capitalului social sau diminuarea rezervelor. Debitarea lui se face la preluarea cheltuielilor inregistrate de banca pentru stabilirea rezultatelor exercitiului, la preluarea profitului net nerepartizat in exercitiile financiare precedente sau la repartizarea profitului din exercitiul curent. Soldul final creditor reflecta profitul realizat iar soldul final debitor pierderea inregistrata.

Contul 592 "Repartizarea profitului" este un cont de activ ce se debiteaza cu ocazia repartizarii profitului pe destinatii (rezerve, dividende, participarea salariatilor la profit) si se crediteaza dupa aprobarea bilantului, la inchiderea contului prin contul 591 - Profit sau pierdere.

Principalele operatii privind contabilitatea rezultatelor sunt urmatoarele:

descarcarea conturilor de cheltuieli la sfarsitul exercitiului:

descarcarea conturilor de venituri la sfarsitul exercitiului:

constituirea rezervelor din profitul brut:

inregistrarea si deducerea impozitului pe profit:

constituirea rezervelor din profitul net:

repartizarea dividendelor catre actionari:

constituirea fondului de participare a salariatilor la profit:

reportarea profitului net pentru anul urmator:

profitul net ramas nerepartizat din exercitiul anterior:

pierderea exercitiului suportata din capitalul social:

pierderea exercitiului suportata din rezerve:

inchiderea contului de rezultate la inceputul exercitiului urmator: