CONTABILITATEA OPERATIILOR PRIVIND CAPITALURILE PROPRII

1. Contabilitatea operatiilor de constituire a capitalului social

Constituirea societatilor comerciale presupune in primul rand crearea capitalului social ca element indispensabil al patrimoniului lor si care le asigura demararea si dezvoltarea propriei activitati.

Contabilitatea capitalului social se realizeaza cu ajutorul contului

101 "Capital social". Acest cont tine evidenta capitalului social subscris de catre asociati sau actionari conform actelor de constituire a societatii si a celui varsat in natura sau in bani, in baza documentelor justificative privind varsamintele de capital, precum si marirea si reducerea capitalului social.

Prin rolul sau, contul are si misiunea de a controla varsarea efectiva a capitalului subscris in raport cu termenele angajate de catre asociati sau actionari prin documentele de subscriere. De aceea, contul este structurat in conturi sintetice de gradul II corespunzator celor doua momente - al subscrierii si cel al varsarii efective a capitalului, astfel:

- 1011 "Capital subscris nevarsat"

1012 "Capital subscris varsat"

Contul 1011 "Capital subscris nevarsat" - are rolul de a inregistra, urmari si controla capitalul social subscris de asociati conform documentatiei de constituire a societatii pana la varsarea sa efectiva

Se crediteaza - la constituirea societatii comerciale, cu capitalul social subscris in corespondenta cu debitul contului 456 "Decontari cu asociatii privind capitalul".

Se debiteaza - la depunerea aporturilor angajate de asociati, cu realizarea capitalului subscris varsat in corespondenta cu creditul contului 1012 ,,Capitalul subscris varsat".

Soldul creditor - reprezinta capitalul subscris de asociati si nevarsat pana la acel moment.

Contul 1012 "Capital subscris varsat" - are rolul de a inregistra, urmari si controla capitalul social subscris si varsat de asociati, prccum si marirea, respectiv reducerea capitalului social.

Se crediteaza - pe masura depunerii aporturilor promise de asociati, conform actelor de constituire a societatii comerciale, care corespund realizarii capitalului subscris si varsat, in corespondenta cu debitul contului 1011 "Capital subscris nevarsat". Se mai crediteaza cu majorarea capitalului social, prin incorporarea rezervelor constituite si neutilizate in alte scopuri, prin debitul contului 106 "Rezerve"; a primelor legate de capital, prin debitul contului 104 "Prime legate de capital"; a profitului realizat in exercitiile precedente si nerepartizate prin debitul contului 107 "Rezultatul reportat", respectiv a celui realizat in exercitiul curent prin debitul contului 121 "Profit si pierdere"; a diferentelor din reevaluare, prin debitul contului 105 "Diferente din reevaluare".

Se debiteaza - cu reducerea capitalului social, in urma retragerii de asociati, a dizolvarii sau a lichidarii societatii, prin creditul contului 456 "Decontari cu asociatii privind capitalul"; cu pierderile realizate in exercitiile anterioare si acoperite pe seama capitalului social, prin creditul contului 107 "Rezultatul exercitiului" sau cu cele realizate in exercitiul curent, prin creditul contului 121 "Profit si pierdere" cu valoarea actiunilor proprii anulate prin creditul contului 502 "Actiuni proprii".

Soldul creditor - reprezinta capitalul social subscris conform documentatiei de constituire a societatii sau potrivit hotararii adunarii generale a asociatilor sau actionarilor.

De mentionat ca suma soldurilor creditoare ale celor doua conturi operationale de gradul II trebuie sa fie egal cu totalul capitalului social subscris, nivelurile lor difera corespunzator varsamintelor efectuate de asociati la capitalul subscris:

S_{ò c} S_{ò c} S_{ò c}

La varsarea integrala a capitalului

S_{ò c} S_{ò c} iar S_{ò c}

Cu ocazia constituirii capitalului social intervine si contul 456 "Decontari cu asociatii privind capitalul".

Cu ajutorul acestui cont se urmareste, se inregistreaza si se controleaza decontarile cu asociatii privind aportul acestora la capitalul social subscris.

Este un cont de decontari, cu functie de activ (in conditii normale).

Se debiteaza - cu valoarea promisiunilor de aport la capitalul social subscris de asociati si reprezinta drepturile de creanta ale societatii comerciale fata de asociati pentru aporturile la capitalul social subscris, prin creditul contului 1011 ,,Capital subscris nevarsat". Se mai debiteaza cu restituirea aporturilor depuse de asociati pentru capitalul social subscris in cazul retragerii acestora din societate sau in cazul lichidarii, dizolvarii societatii, prin creditul conturilor 531 "Casa"; 5121 "Conturi la banci in lei".

Se crediteaza - cu varsamintele de aport, in bani sau in bunuri efectuate la termen sau anticipat in contul capitalului social subscris prin debitul conturilor care arata natura aporturilor: 205 "Concesiuni, brevete si alte drepturi si valori asimilate"; 207 "Fond comercial"; 211 "Terenuri"; 212 "Mijloace fixe"; 321 "Obiecte de inventar"; 371 "Marfuri"; 531 "Clasa"; 5121 "Conturi la banci in lei" etc. Se mai crediteaza cu obligatia societatii comerciale fata de asociati de a le restitui aporturile la capitalul social subscris in cazul retragerii acestora, dizolvarii sau lichidarii societatii, prin debitul contului 1012 "Capital subscris varsat".

Soldul debitor al contului - reprezinta drepturile de creanta ale societatii comerciale fata de asociati pcntru aportul la capitalul social subscris si nevarsat.

Contul poate prezenta si sold creditor in situatii exceptionale (efectuarea de varsaminte anticipate, retragere de asociati, dizolvarea, lichidarea societatii) si exprima obligatiile societatii comerciale fata de asociati pentru aporturile la capitalul social varsat anticipat, respectiv pentru cele pe care le pretind in urma retragerii.

Deoarece relatiile societatii comerciale cu asociatii (actionarii) privind capitalul social subscris pot avea diverse forme, s-a impus dezvoltarea contului 456 "Decontari cu asociatii privind capitalul" in conturi sintetice de gradul II:

4561 "Decontari cu asociatii pentru capitalul subscris".

4564 "Decontari cu asociatii pentru capitalul varsat anticipat".

4565 "Decontari cu asociatii aflati in dificultate".

4567 "Decontari cu asociatii privind capitalul de rambursat"

Se asigura asttel respectarea principiului noncompensarii, prin delimitarea conturilor de creante fata de asociati, de cele care exprima obligatii, existand posibi-litatea controlului si urmaririi distincte a efectelor fiecarui tip de operatii legate de capitalul social subscris si carc implica relatii ale societatii comerciale cu asociatii (actionarii) sai.

2 Exemple de constituire a capitalului S.R.L.-urilor

Conform certificatului de inmatriculare, la 10.XI. N se constituie societatea comerciala "X" SRL cu un capital social de 500.000 u.m., divizat in 20 parti sociale, cu valoarea nominala de 25.000 lei.

Capitalul social este subscris de doi asociati ,,A" si "B" asttel:

- asociatul "A" - detine 15 parti sociale in valoare de 375.000 lei, din care 9 parti sociale, echivaland 225.000 lei, cu aport in natura si reprezentand echipament de birotica, 6 parti sociale de 150.000 lei cu aport in disponibilitati banesti depuse in numerar, in termenul subscris in contract.

- asociatul "B" - detine 5 parti sociale de 125.000 lei cu aport in numerar.

In contractul de asociere se mentioneaza ca aportul in numerar poate fi varsat in termen de 30 de zile de la data constituirii societatii, iar aportul in natura se depune o data cu subscrierea capitalului si constituirea societatii.

Principalele operatii constau in:

1) Subscrierea capitalului social, pe baza contractului de societate autentificat

456 "Decontari cu asociatii = 1011 "Capital subscris

500.000 privind capitalul" nevarsat" 500.000

- asociat "A" 375.000

- asociat "B" 125.000

2) Depunerea aportului in natura, conform procesului verbal de predare-primire

212 "Mijloace fixe" = 456 "Decontari cu asociatii

privind capitalul" 225 000

- asociat "A" 225.000

3) Se inregistreaza concomitent cu depunerea aportului realizarea capitalului varsat

1011 "Capital subscris nevarsat" = 1012 "Capital subscris varsat" 225 000

Pana la expirarea termenului de varsare a aporturilor, contul 456 "Decontari cu asociatii privind capitalul" prezinta sold debitor de egala valoare cu soldul creditor al contului 1011 "Capital subscris nevarsat".

4) Depunerea aportului in numerar, conform chitantelor

531 "Casa" = 456 "Decontari cu asociatii

privind capitalul' 275.000

- asociat "A" 150.000

- asociat "B" 125.000

5) Concomitent se inregistreaza realizarea capitalului varsat

1011 "Capital subscris nevarsat" = 1012 "Capital subscris varsat" 275.000

In contractul de societate fiind prevazute termenele dc depunere a aporturilor la capitalul social subscris, la expirarea termenului limita de realizare a varsamintelor pot exista urmatoarele situatii:

a) asociatii au efectuat in intregime varsamintele;

b) asociati care efectueaza cu intarziere varsamintele;

c) asociati care sunt in imposibilitatea de a realiza varsamintele aporturilor la capitalul social subscris;

d) asociati care efectueaza varsamintele anticipate.

Situatiile b) si c) pun probleme privind lichidarea varsamintelor la capitalul subscris, precum si reglementarea raporturilor juridice cu asociatii care nu realizeaza varsarea integrala a aporturilor.

Asociatii care sunt in imposibilitatea de a varsa aporturile vor fi scosi din evidenta asociatilor privind capitalul subscris si trecuti in categoria "asociati aflati in dificultate" cu valoarea aporturilor pe care le detin, plus cheltuielile de urmarire, avizare si dobanzile penalizatoare. Se efectueaza in acest sens inregistrarea:

4565 "Decontari cu asociatii in = %

dificultate" 4561 "Decontari cu asociatii pentru

- asociat "X" capitalul subscris"

758 "Alte venituri din exploatare"

768 "Alte venituri financiare"

Partile sociale aferente asociatilor aflati in dificultate se pot distribui celorlalti asociati, conform angajamentelor acestora, in virtutea dreptului de preemptiune stipulat in contractul de societate si se efectueaza inregistrarea:

4561 "Decontari cu asociatii pentru = 4565 "Decontari cu asociatii aflati

capitalul subscris"    dificultate"

- asociat "A"    - asociat "X"

- asociat "B"

Cheltuielile de urmarire, avizare si dobanzile penalizatoare urmeaza a fi recuperate de la asociatul in cauza. La incasarea sumelor (in numerar de exemplu) se efectueaza inregistrarea:

531 "Casa" = %

"Decontari cu asociatii aflati in dificultate"

- asociat "X"

In cazul varsamintelor anticipate, relatia care se stabileste cu asociatii in cauza este de obligatii ale societatii comerciale fata de acestia, inregistrarea fiind urmatoarea:

= 4564 "Decontari cu asociatii pentru

capitalul varsat anticipat"

211; 212; 371 etc.

La termenul prevazut in contractul societatii si statut, de varsare a aporturilor, se inregistreaza concretizarea creantelor fata de asociatii care au efectuat varsamintele anticipate si in acelasi timp stingerea obligatiilor fata de cei care devin de drept proprietarii unei parti din capitalul social subscris devenit si varsat:

4564 "Decontari cu asociatii pentru = 4561 "Decontari cu asociatii pentru

capitalul varsat anticipat"    capitalul subscris"

3. Contabilitatea constituirii capitalului

la societatile pe actiuni

Cea mai reprezentativa forma juridica din aceasta categorie de societati o reprezinta societatea pe actiuni (SA).

Societatea pe actiuni poate fi constituita de catre membrii fondatori, care sem-neaza si documentatia de constituire a societatii si subscriu in totalitate capitalul soci-al sau prin prospecte de subscriptie publica, numite si prospecte de emisiune, in baza carora cei care iau cunostinta de caracterul activitatii, limitele participarii la capi-talul social si de renumerare a capitalului isi anunta in scris acceptul de a subscrie

Fondatorii unei societati pe actiuni sunt semnatarii contractului de societate si a statutului, raspunzand de continutul prospectului de emisiune privind constituirea societatii si a capitalului.

In societatile de capital, capitalul social se divide in actiuni.

Actiunile sunt titluri de valoare emise de societatea pe actiuni sau de societatea in comandita pe actiuni si care exprima dreptul de proprietate al celui care o detine asupra unei parti din capitalul social subscris. Trasatura de baza a actiunilor este libera lor negociabilitate pe piata financiara, prin bursa de valori, la o valoare mai mare sau mai mica decat valoarea lor nominala, oferind astfel posesorilor lor atat sansa castigului, dar si riscul pierderii.

Detinerea de actiuni asigura urmatoarele avantaje:

- un venit sub forma de dividende, ca parte din profitul net realizat, venit variabil in functie de nivelul profitului realizat;

- participarea la gestionarea societatii si la emisiunea de noi actiuni;

- dreptul de vot in adunarea actionarilor;

- dreptul la consultarea documentelor societatii;

- dreptul de atributiune in cazul cresterii capitalului social prin incorporarea rezervelor si a profitului nerepartizat (distribuirea gratuita a actiunilor noi emise);

- dreptul de subscriptie preferential in situatia cresterii capitalului social prin emisiunea de noi actiuni cu titlu oneros (contra plata).

In functie de dimensiunea capitalului social subscris, actiunile pot avea valori diferite, fara ca valoarea nominala sa fie mai mica de 1.000 lei.

Potrivit contractului si statutului, societatea comerciala poate emite actiuni nominative sau la purtator.

Actiunile nominative - sunt cele in care numele proprietarului apare inscris, fiind organizata evidenta lor operativa prin "Registrul actionarilor".

Actiunile la purtator - nu cuprind inscrisuri cu privire la proprietar, individualizarea lor efectuandu-se printr-un numar (seria actiunii). Ca urmare, transmiterea lor se face prin simpla traductiune intre posesor si cumparator; nu se impune organizarea unei evidente operative pe posesori. Cand nu se face mentiunea in contractul de societate si statut privind felul actiunilor emise, ele sunt la purtator, iar contravaloarea lor se varsa integral la subscriere.

Conform dispozitiilor legale, capitalul social varsat la constituirea societatii pe actiuni nu poate fi mai mic de 30% din valoarea capitalului social subscris initial.

Dintre cele doua tipuri de actiuni, avantajul il detin cele nominative, prin faptul ca in cazul pierderii, actionarul deposedat nu pierde dreptul de proprietate (cum se intampla cu cele la purtator), eliberandu-i-se un alt titlu, iar cesiunea lor se poate face pe baza declaratiei cedentului (celui care vinde) subscrisa si de cesionar (cel ce cumpara), consemnarea ei fiind obligatorie si in "Registrul actionarilor", respectiv pe actiune.

Conform dispozitiilor legale, emisiunea de actiuni se realizeaza la valoarea lor nominala ("AL PARI"). Practica a impus insa, posibilitatea emiterii de actiuni la valoare superioara valorii nominale ("SUPRA PARI").

Sumele ce depasesc valoarea nominala se folosesc pentru acoperirea cheltuielilor de infiintare a societatii emisiunii de actiuni, de lansare a prospectului de subscriere, ca prime de emisiune.

Exemplu de constituire a unei societati pe actiuni (cu subscrierea integrala a capitalului social la infiintarea societatii comerciale si cu emisiuni de actiuni nominative, la valoarea nominala).

La 19.06. N se constituie societatea comerciala "X" SA cu un capital social de 20.000.000 lei, divizat in 2.000 actiuni de 10.000 lei nominal.

Capitalul social este subscris integral de catre actionari la initierea societatii astfel:

- 500 actiuni cu aport in natura reprezentand o cladire;

- 70 actiuni cu aport in natura reprezentand echipament de birotica;

- 30 actiuni - remunereaza un aport in natura reprezentand un brevet de inventie;

- 50 actiuni - cu aport in natura ca stoc de marfuri;

- 1350 actiuni - cu aport in disponibilitati banesti, eliberate in doua transe de cel putin 50%.

Prima transa se elibereaza la constituire, iar a doua in termen de 3 luni de la constituire.

Aportul in natura se depune o data cu subscrierea.

Pentru 250 actiuni varsamintele de disponibilitati banesti sunt realizate integral la subscriere.

La 15.09. N se solicita al doilea varsamant pentru actiunile cu aport in bani. Subscrierea a 200 de actiuni se afla in "intarziere de plata". Pentru varsamintele restante, scadenta este fixata pentru 15.11. N, cand actionarii restantieri se elibereaza pentru sumele corespunzatoare celei de a II-a transe. Ei suporta dobanda de intarziere cumulata cu rata anuala de 15% si cheltuielile de urmarire si avizare de 5.000 lei.

Un actionar care a subscris 50 actiuni se gaseste in "stare de dificultate", adica in imposibilitatea de a mai continua varsamintele pentru transa a II-a. El suporta dobanda de intarziere cu rata anuala de 15% si cheltuielilor de urmarire si avizare de 1.250 lei. Actiunile sale sunt subscrise de un alt actionar care va realiza varsamintele o data cu subscrierea. Se va regulariza situatia actionarului aflat in dificultate, care va fi scos din evidenta.

Calculul aporturilor:

- 50 actiuni x 10.000 lei/actiune = 5.000.000 lei - imobil

- 70 actiuni x 10.000 lei/actiune = 700.000 lei - birotica

Total mijloace fixe = 5.700.000 lei

- 30 actiuni x 10.000 lei/actiune = 300.000 lei - brevet

- 50 actiuni x 10.000 lei/actiune = 500.000 lei - marfuri

- 1350 actiuni x 10.000 lei/actiune = 13.500.000 lei - disponibilitati banesti

Total aporturi = 20.000.000 lei

1) Constituirea capitalului social (inregistrarea promisiunilor de aport la capitalul social subscris):

4561 "Decontari cu asociatii pentru = 1011 "Capital subscris

capitalul subscris" nevarsat" 20.000.000

2) Depunerea aporturilor in natura si varsamintele corespunzatoare primei transe:

% = 4561 "Decontari cu asociatii 13.250.000

212 "Mijloace fixe" pentru capitalul subscris" 5.700.000

205 "Concesiuni, brevete si alte 300.000

drepturi si valori asimilate"

371 "Marfuri" 500.000

5121 "Conturi la banci in lei" 6.750.000

3) Realizarea capitalului subscris varsat:

1011 "Capital subscris nevarsat" = 1012 "Capital subscris varsat" 13.250.000

4) Inregistrarea varsamintelor anticipate:

250 actiuni x 10.000 lei/actiune x 50% = 1.250.000 lei

5121 "Conturi la banci in lei" = 4564 "Decontari cu asociatii 1.250.000

pentru capitalul varsat

anticipat"

5) Realizarea varsamintelor in transa a II-a:

- creante aferente: 1100 actiuni x 10.000 lei/actiune x 50% = 5.500.000

- varsaminte anticipate: 250 actiuni x 10.000 lei/actiune x 50% = 1.250.000

Sume de incasat: 4.250.000 lei

% = 4561 "Decontari cu asociatii 5.500.000

5121 "Conturi la banci in lei" pentru capitalul subscris" 4.250.000

4564 "Decontari cu asociatii pen- 1.250.000 tru capitalul varsat anticipat"

6) Realizarea capitalului subscris varsat:

1011 "Capital subscris nevarsat" = 1012 "Capital subscris varsat" 5.500.000

15.09.N

7) Realizarea varsamintelor efectuate cu intarziere:

- varsaminte 200 actiuni x 10.000 lei/actiune x 50% = 1.000.000 lei

- dobanda incasata: 1.000.000 x 15% x 60 zile = 25.000 lei

360 zile

- cheltuieli de avizare, urmarire = 5.000 lei

Total

1.030.000 lei

5121 "Conturi la banci in lei" = % 1.030.000

4561 "Decontari cu asociatii 1.000.000

pentru capitalul subscris"

768 "Alte venituri financiare" 25.000

758 "Alte venituri din exploatare" 5.000

8) Realizarea capitalului subscris varsat:

1011 "Capitalul subscris nevarsat" = 1012 "Capitalul subscris varsat" 1.000.000

9) Constatarea starii de dificultate a unui actionar:

- varsaminte: 50 actiuni x 10.000 lei/actiune x 50% = 250.000 lei

- dobanda: 250.000 lei x 15% x 60 zile = 6.250 lei

360 zile

- cheltuieli de avizare, urmarire = 1.250 lei

Total: 257.500 lei

4565 "Decontari cu asociatii in = % 257.500

dificultate" 4561 "Decontari cu asociatii 250.000

pentru capitalul subscris"

768 "Alte venituri financiare" 6.250

758 "Alte venituri din exploatare" 1.250

10) Inregistrarea subscrierii actiunilor de un alt actionar si stabilirea relatiei cu actionarul aflat in dificultate in vederea scoaterii lui din evidenta:

50 actiuni x 10.000 lei/actiune = 500.000 lei

4561 "Decontari cu asociatii pen- = 4565 "Decontari cu asociatii aflati 500.000

tru capitalul subscris" in dificultate"

15.11.N

11) Inregistrarea varsamintelor efectuate de actionarul care a subscris actiunile

5121 "Conturi curente la banci" = 4561 "Decontari cu asociatii 500.000

pentru capitalul subscris"

15.11.N

12) Realizarea capitalului subscris varsat:

1011 "Capital subscris nevarsat" = 1012 "Capital subscris varsat" 250.000

15.11.N

13) Regularizarea situatiei actionarului aflat in dificultate tinand cont de varsamintele efectuate:

- Aportul: 50 actiuni x 10.000 lei/actiune (datorie totala) = 500.000 lei

- varsaminte pentru transa a II-a 250.000 lei

- dobanda + cheltuieli de gestiune 7.500 lei

Total de varsat (drepturi pretinse) = 257.500 lei

- Suma de restituit (datorie neta) = 242.500 lei

reprezentata de soldul creditor al contului "Decontari cu asociatii in

dificultate"

4565 "Decontari cu asociatii in = 5121 "Conturi la banci in lei" 242.500

dificultate"

15.11.N

Daca actionarul aflat in dificultate nu ar fi efectuat nici un varsamant pentru actiunile subscrise, situatia in contul 4565 s-ar fi prezentat astfel:

- Aportul (datorie totala) = 500.000 lei (R_c 4565)

- varsaminte de efectuat 500.000 lei

- dobanda + cheltuieli de gestiune 7.500 lei

Total de varsat (creanta totala) = 507.500 lei (R_d 4565)

- Suma de primit (creanta neta) = 7.500 lei - reprezentata de soldul debitor al contului 4565 si care, pentru a fi soldat, presupune inregistrarea:

5121 "Conturi la banci in lei" = 4565 "Decontari cu asociatii aflati 7.500

in dificultate