CONTABILITATEA OPERATIUNILOR DE LICHIDARE

Contabilitatea operatiunilor de lichidare

1. Aspecte generale

Lichidarea reprezinta ansamblul de operatii economice si financiare determinate de dizolvarea sau falimentul judiciar al societatii comerciale

Lichidarea conventionala = dizolvarea urmata de lichidare

Lichidarea judiciara = lichidare pronuntata prin decizie judecatoreasca

Lichidarea conventionala se realizeaza in urmatoarele situatii, conform Legii 31/1990 a Societatilor Comerciale:

trecerea timpului stabilit ca durata a societatii;

imposibilitatea realizarii obiectului de activitate sau realizarea acestuia;

hotararea AGA;

falimentul (incapacitate de plata);

reducerea capitalului social cu 50% sau micsorarea capitalului social sub minimul legal, daca asociatii nu decid completarea acestuia;

numarul actionarilor s-a redus sub cinci, daca au trecut mai mult de sase luni de la reducerea lui si nu s-a completat;

hotararea tribunalului, la cererea oricarui asociat pentru motive temeinice sau pentru neintelegeri grave intre asociati care impiedica buna functionare.

Din punct de vedere managerial:

In locul Consiliului de administratie sau directorului, se desemneaza unul sau mai multi lichidatori alesi dintre asociati sau terti, cu aceeasi raspundere ca si administratorul.

Sunt obligati sa primeasca si sa pastreze pe baza de inventar si de bilant, patrimoniul, registrele ce li s-au incredintat si actele societatii.

Vor tine un registru cu toate operatiile lichidarii.

Din punct de vedere comercial si financiar lichidatorii au dreptul:

o       sa exercite si sa termine operatiile de comert referitoare la lichidare;

o       sa vanda prin licitatie publica imobilele si orice avere imobiliara (nu in bloc);

o       sa lichideze si sa incaseze creantele, chiar in caz de faliment al debitorului;

o       sa contracteze obligatii cambiale, sa faca imprumuturi neipotecare si orice alte acte necesare in scopul lichidarii.

Lichidarea judiciara este o lichidare pronuntata prin decizie judecatoreasca la cererea asociatilor, creditorilor sau reprezentantului masei obligatarilor, cand societatea comerciala nu mai poate face fata platii datoriilor sale.

Baza legala

Legea 31/1990 a Societatilor comerciale

Legea nr. 65/1995 privind Procedura reorganizarii si lichidarii judiciare

Gestiunea societatii comerciale in lichidare:

Se realizeaza de catre judecatorul sindic desemnat de presedintele tribunalului sau judecatorul sindic stabileste un lichidator ce va desfasura procedurile legale

2. Etapele lichidarii

A. Operatiunile care se efectueaza in situatia dizolvarii societatii comerciale, pentru lichidarea acesteia sunt

1. inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de datorii, inregistrarea rezultatelor inventarierii si ale evaluarii, efectuate cu aceasta ocazie;

2. intocmirea situatiilor financiare inainte de lichidare;

stabilirea de catre adunarea generala a actionarilor sau a asociatilor a operatiunilor care urmeaza sa fie efectuate de catre lichidator in numele societatii comerciale;

4. valorificarea elementelor de activ (vanzarea imobilizarilor si a stocurilor, incasarea creantelor, a investitiilor financiare pe termen scurt etc.);

5. achitarea datoriilor catre bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat, precum si a celorlalte obligatii sociale catre alte fonduri, salariati si alti terti;

6. stabilirea rezultatului lichidarii (profit sau pierdere);

7. calcularea, retinerea si virarea impozitului pe profit/venit si a impozitului pe dividende in urma actiunii de dizolvare/lichidare:

8. intocmirea bilantului de partaj;

9. efectuarea partajului capitalului propriu (activului net) al societatii comerciale, rezultat din lichidarea societatii comerciale.

B. Operatiunile care se efectueaza in cazul in care societatea comerciala intra in faliment sunt:

1. sigilarea si conservarea bunurilor care fac parte din averea societatii comerciale;

2. inventarierea si evaluarea elementelor de activ si de datorii, inregistrarea rezultatelor inventarierii si ale evaluarii, efectuate cu aceasta ocazie;

intocmirea situatiilor financiare de incepere a lichidarii;

4. vanzarea bunurilor perisabile sau supuse deprecierii iminente;

5. vanzarea bunurilor importante din averea debitorului (terenuri, fabrici, instalatii) cat mai avantajos si cat mai repede, cu acordul prealabil al creditorilor;

6. depunerea la banca, in contul debitorului, a sumelor realizate din vanzarea bunurilor;

7. stabilirea, potrivit legii, a masei datoriilor exigibile prin intocmirea listei creditorilor;

8. trecerea distincta pe documentele fiscale a obligatiilor aparute in timpul procedurii de faliment, fata de cele anterioare declararii procedurii de faliment;

9. distribuirea sumelor realizate din lichidare, potrivit planului de distribuire intre creditori, in ordinea prevazuta de lege: obligatii salariale, obligatii la bugetul statului, alte bugete si fonduri speciale, obligatii catre banci sau institutii financiare, obligatii fata de creditori/furnizori;

10. intocmirea si aprobarea raportului final;

11. intocmirea situatiilor financiare finale.

Inventarierea activelor si datoriilor

Evaluarea activelor si datoriilor se face la valoarea de inventar.

Valoarea de inventar = o valoare actuala estimata in functie de:

pretul pietei,

starea in care se afla elementul inventariat si

utilitatea sa.

Pentru intreprinderea in lichidare, valoarea actuala = valoare de lichidare bazata pe valoarea realizabila de lichidare a activelor si valoarea de decontare a datoriilor.

Se renunta la principiul continuitatii activitatii, cu incidente asupra actiunii altor principii contabile:

Ø     principiul independentei exercitiilor nu se mai aplica: valoarea imobilizarilor nu se mai poate recupera in timp; cheltuielile de constituire si de dezvoltare nu mai pot fi capitalizate; utilizarea conturilor de regularizare nu mai este justificata;

Ø     principiul permanentei metodelor nu se mai aplica: elementele sunt evaluate intr-o optica de sistare a activitatii;

Ø     principiul costului istoric nu se mai aplica: elementele sunt evaluate la valori lichidative.

Valoarea realizabila de lichidare a activelor = o valoare realizabila neta bazata pe pretul de vanzare care se poate obtine, mai putin costurile estimate pentru vanzare. In cazul creantelor se pot acorda sconturi de decontare pentru incasarea inainte de termenul convenit.

Valoarea de decontare a datoriilor = o valoare nominala neactualizata care trebuie platita pentru a achita datoriile potrivit cursului normal al activitatii. Se pot primi sconturi pentru achitarea inainte de termen a datoriilor.

4. Aspecte fiscale

1. Calcularea si virarea impozitului pe profit

Profitul impozabil in cazul dizolvarii/lichidarii se calculeaza ca diferenta intre veniturile si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, calculate cumulat de la inceputul anului fiscal, potrivit dispozitiilor Codului Fiscal. Se iau in calcul:

v    profitul din lichidarea patrimoniului,

v    sumele din anularea provizioanelor si ajustarilor pentru deprecieri sau pierderi de valoare,

v    sumele inregistrate in conturi de capitaluri proprii constituite din profitul brut si care nu au fost impozitate la data constituirii.

Nu sunt impozitate rezervele constituite din profitul net, inclusiv sumele aferente unor reduceri ale cotei de impozit, repartizate ca surse proprii de finantare pe parcursul functionarii.

2. Calcularea, retinerea si virarea impozitului pe dividende

Se determina, se retine si se vireaza impozit pe dividende dupa ce a fost calculat impozitul pe profit, pentru urmatoarele elemente:

    profit obtinut in urma operatiunii de lichidare;

    capital social majorat prin utilizarea unor elemente de capitaluri proprii (diferente provenite din reevaluarea imobilizarilor etc.);

    capitaluri proprii (activ net), constituite din profitul brut, potrivit prevederilor legale (rezerve legale, reduceri sau scutiri de impozit pe profit pentru profitul reinvestit etc.);

    capitaluri proprii (activ net), constituite conform prevederilor legale, fara ca sumele sa fie evidentiate in prealabil la venituri (diferente din reevaluarea imobilizarilor, diferente de curs valutar din evaluarea disponibilitatilor in valuta, diferente din aplicarea cotei reduse pentru activitatea de export, subventii pentru investitii etc.).

Pentru elementele de capital propriu (activ net), constituite din profitul net (rezerva statutara, alte rezerve, profitul net nerepartizat din exercitiile precedente etc.), se calculeaza si se vireaza numai impozit pe dividende.

Taxa pe valoarea adaugata

TVA colectata se calculeaza si se vireaza asupra activelor reale vandute la lichidare. De regula, TVA se plateste dupa fiecare operatiune.

5. Partajul

Partajul consta in impartirea capitalului propriu (activului net), rezultat din lichidare, intre actionarii sau asociatii societatii comerciale. Se realizeaza pe baza bilantului inainte de partaj care cuprinde doar disponibilitati banesti si capitaluri proprii. Partajul se realizeaza in functie de:

prevederile actului constitutiv;

hotararea adunarii generale a actionarilor/asociatilor, consemnata in registrul sedintelor adunarii generale;

cota de participare la capitalul social.

Situatii ce pot exista:

A. din vanzare se acopera datoriile si restul face obiectul partajului;

B. din vanzare nu se acopera datoriile:

- la S.A. si S.R.L. actionarii/asociatii raspund in limita capitalului subscris si varsat;

- la societati de persoane (S.N.C., S.C.S. si S.C.A.) asociatii raspund nelimitat si solidar.

Radierea din Registrul Comertului se face cand lichidatorul prezinta dovada platii integrale a obligatiilor societatii sau hotararea judecatoreasca din care rezulta ca societatea nu mai poate plati obligatiile pentru ca nu mai are active.

6. Studii de caz privind lichidarea societatilor comerciale

Studiul de caz nr. 1. Lichidarea unei societati pe actiuni obtinandu-se profit din lichidare

S.C. X S.A. prezinta bilantul inainte de lichidare, prezentat pe pagina urmatoare.

Operatiunile efectuate de lichidator:

1. Vinde activele imobilizate cu 90000 lei, TVA 19%;

2. Vinde materiile prime cu 14000 lei, TVA 19%;

Incaseaza clientii certi acordand un scont de 300 lei;

4. Incaseaza de la clientii incerti 2300 lei;

5. Achita datoriile integral si primeste un scont de 2500 lei;

6. Efectueaza cheltuieli de lichidare de 5200 lei.

Bilant inainte de lichidare

lei

Sa se inregistreze in contabilitate operatiunile de lichidare si de partaj.

A. Operatiunile de lichidare

1. Vanzarea activelor imobilizate

- vanzarea propriu-zisa:

= % - 107100

7583 - 90000

4427 - 17100

- scaderea din gestiune:

= 2131 - 200000

- 80000

- 120000

- incasarea debitorului:

= 461 - 107100

- inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli:

2. Vanzarea materiilor prime

- transferul materiilor prime la marfuri:

- vanzarea marfurilor:

= % - 16660

707 - 14000

4427 - 2660

- descarcarea din gestiune a marfurilor:

- anularea ajustarii pentru deprecierea stocurilor:

- incasarea creantei fata de clienti:

= 4111 - 16660

- inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli:

= 121 - 18000

- 14000

- 4000

Incasarea clientilor

- incasarea clientilor certi, cu scont acordat:

= 4111 - 25000

- 24700

- 300

- incasarea clientilor incerti, partial, restul considerandu-se pierderi din creante:

= 4118 - 5000

- 2300

- 2700

- anularea ajustarii pentru deprecierea creantelor:

- inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli:

= 121 - 2000

667 - 300

654 - 2700

4. Plata datoriilor la furnizori:

- plata, cu scont primit:

5121 - 57500

767 - 2500

- inchiderea contului de venituri:

5. Inregistrarea cheltuielilor ocazionate de lichidare:

- plata cheltuielilor:

- inchiderea contului de cheltuieli:

6. Anularea provizionului

- anularea provizionului prin reluarea la venituri:

- inchiderea contului de venituri:

= 121 - 10000

7. Regularizarea TVA si decontarea acesteia

- regularizarea TVA; TVA colectata se inchide si se transfera la TVA de plata:

= 4423 - 19760 (17100 + 2660)

- plata TVA:

= 5121 - 19760

8. Determinarea rezultatului net al lichidarii

- inregistrarea impozitului pe profit:

Venituri: 122500 lei

Cheltuieli: 108200 lei

Rezulta profit brut din lichidare 14300 lei

Impozit pe profit 14300 16% = 2288 lei

- inchiderea contului de cheltuiala (691):

- plata impozitului pe profit:

Rezulta profit net de repartizat actionarilor 12012 lei (14300 - 2288)

B. Operatiunile de partaj

Se prezinta mai intai bilantul partajului:

Bilantul partajului

lei

1. Partajul capitalului social (nu se retine nici un impozit)

- inregistrarea datoriei fata de actionari privind restituirea capitalului social:

= 456 - 50000

- plata datoriei:

2. Partajul rezervei legale (aceasta se impoziteaza mai intai cu impozitul pe profit, deoarece s-a constituit din profitul brut nefiind impozitata, dupa care cu impozitul pe dividende)

- inregistrarea datoriei fata de actionari privind restituirea rezervei legale:

= 456 - 10000

- inregistrarea impozitului pe profit aferent rezervei legale:

10000 16% = 1600 lei

- plata impozitului pe profit:

Rezervele ramase dupa impozitare, 8400 lei (10000 - 1600) se aduna cu rezultatul net, 12012 lei, si se aplica impozitul pe dividende o singura data.

Partajul profitului net din lichidare

- inregistrarea datoriei fata de actionari privind plata dividendelor din profit:

- inregistrarea impozitului pe dividende aferent sumei dintre rezerva legala si profitul net:

8400 lei (rezerva legala) + 12012 (profitul net) = 20412 lei

Impozit pe dividende: 20412 10% = 2041 lei

- plata impozitului pe dividende:

- plata dividendelor nete:

Dividende nete = 20412 - 2041 = 18371 lei

Dupa inregistrarea tuturor operatiunilor, conturilor din bilant prezinta soldul 0.

Studiul de caz nr. 2. Partajul in situatia in care lichidarea s-a incheiat fara acoperirea datoriilor si cu pierdere din lichidare

In urma operatiilor de lichidare, SC X prezinta urmatoare situatie:

Bilantul partajului

lei

CAZUL A. In cazul societatilor pe actiuni si societatilor cu raspundere limitata: actionarilor / asociatilor nu li se ramburseaza aportul la capitalul social dar nici nu li se pot solicita varsaminte suplimentare; creditorii raman neplatiti.

1. Partajul capitalului social:

= 456 - 250000

2. Partajul rezervei legale:

= 456 - 50000

Suportarea pierderii de catre actionari / asociati:

4. Soldarea contului 401 "Furnizori" prin compensare (nu prin plata):

CAZUL B. In cazul societatilor in nume colectiv: asociatilor nu li se ramburseaza aportul la capitalul social dar, in plus, ei sunt responsabili de datoriile societatii nelimitat (le pot fi imputate toate datoriile) si solidar (creditorii se pot adresa tuturor asociatilor sau unui singur asociat, care va incerca apoi sa obtina contributia celorlalti asociati).    

1. Partajul rezervei legale

- inregistrarea datoriei fata de asociati privind restituirea rezervei legale:

= 456 - 50000

- inregistrarea impozitului pe profit aferent rezervei legale:

50000 16% = 8000 lei

- inregistrarea impozitului pe dividende aferent rezervei legale:

(50000 - 8000) 10% = 4200 lei

2. Partajul capitalului social:

= 456 - 250000

Suportarea pierderii de catre asociati:

4. Plata datoriilor fiscale privind impozitul pe profit (8000 lei), impozitului pe dividende (4200 lei) si plata furnizorilor (75000 lei):

- depunerea de catre asociati a sumelor necesare achitarii datoriilor fiscale si furnizorilor

= 456 - 87200

- plata impozitului pe profit si pe dividende

- plata furnizorilor: