CONTABILITATEA PRIMELOR LEGATE DE CAPITAL

Ca elemente ale capitalurilor proprii, primele rezulta in urma operatiunilor de constituire a capitalului social subscris prin emisiunea de actiuni la valoare "SUPRA PARI" si ulterior prin majorarea capitalului, fie ca urmare a emisiunii de noi actiuni, fie prin incorporarea unei parti din profitul realizat.

Mai pot rezulta si in urma fuzionarii a doua societati, pentru a se asigura egalizarea drepturilor de proprietate in noua societate sau in societatea absorbanta.

Pentru inregistrarea lor in contabilitate se utilizeaza contul 104 "Prime legate de capital". Este un cont de surse proprii, de pasiv.

Se crediteaza cu primele stabilite cu ocazia emisiunii de actiuni pentru crearea sau majorarea capitalului social, prin debitul contului 456 "Decontari cu asociatii privind capitalul".

Se debiteaza cu primele de capital incorporate in capital prin creditul contului 1012 "Capital subscris varsat"; cu primele transferate la rezerve prin creditul contului 1063 "Rezerve statutare" sau 1068 "Alte rezerve".

Soldul creditor reprezinta primele de capital create si neutilizate.

Contul este delimitat, in functie de categoriile de prime in conturi sintetice de gradul II astfel:

1041 "Prime de emisiune sau de aport"

1042 "Prime de fuziune"

Pentru exemplificarea reflectarii in contabilitate a categoriilor de prime legate de capital, consideram urmatoarele cazuri:

Cresterea de capital prin emisiunea de noi actiuni la o valoare peste nominal (SUPRA PARI)

Fie societatea comerciala "AM" - SA cu un capital social de 150.000.000 lei, divizat in 15 000 actiuni de 10.000 lei nominal si avand o valoare actuala de 14.000 lei (V_a).

Societatea decide, in baza hotararii adunarii generale a actionarilor, sa emita 10.000 actiuni noi la o valoare de emisiune (V_e) de 12 000 lei, cu aport in numerar.

Actiunile noi sunt emise si repartizate in virtutea dreptului de subscriere preferential vechilor actionari care subscriu integral; actiunile sunt nominative si se depune 50% din valoarea lor o data cu subscrierea; prima de emisiune este eliberata integral la subscriere; al II-lea varsamant se realizeaza in termen de o luna de la subscriere.

Daca pretul de emisiune este egal cu valoarea nominala, prima de emisiune este nula iar DS = max.

Daca pretul de emisiune este egal cu valoarea actuala (V = E), rezulta DS = 0 iar prima de emisiune = max.

- Dreptul de subscriere este cu atat mai ridicat cu cat prima de emisiune este mai mica.

Actionarii prefera, in general, ca pretul de emisiune sa fie scazut. Veniturile din vanzarea drepturilor de subscriere vor fi maxime si subscriptia lor facilitata.

Administratia doreste un pret de emisiune cat mai ridicat. Prima de emisiune reprezinta o finantare fara remunerare, iar numarul actiunilor de emis redus la minim, scaderea valorii titlurilor fiind redusa.

2 Cresterea de capital prin aport in natura

Se realizeaza prin emisiunea de noi actiuni cu aport in natura.

Exemplu: Societatea comerciala "Z" SA - cu un capital social de 12.000.000 lei, divizat in 2.000 actiuni de 6.000 lei valoare nominala, hotaraste sa emita 300 actiuni noi cu aport in natura reprezentand un imobil.

Comisia de evaluare a stabilit valoarea imobilului la 2.000.000 lei.

Calculul primei de aport:

- valoarea imobilului 2.000.000 lei

- valoarea actiunilor emise (300 x 6000 lei)    1.800.000 lei

PRIMA DE APORT = 200.000

Inregistrarile in contabilitate.

1) Subscrierea capitalului (pentru majorare)

456 "Decontari cu asociatii pri- = % 2.000.000

vind capitalul" 1011 "Capital subscris nevarsat" 1.800.000

1041 "Prime de emisiune sau de 200.000

aport"

2) Depunerea aportului pentru capitalul subscris

212 "Mijloace fixe"    = 456 "Decontari cu asociatii pri- 2.000.000

3) Realizarea capitalului subscris varsat

1011 "Capital subscris nevarsat" = 1012 "Capital subscris varsat" 1.800.000

Calculul si inregistrarea primelor de fuziune

Determinarea primelor de fuziune este necesara in cazul operatiilor de reunire a doua sau mai multor societati pentru a forma o singura societate. Modalitatea cea mai des intalnita in practica este fuziunea prin absorbtie.

Pentru simplificare vom considera cazul a doua societati independente - societatea "A" (absorbanta) - cu un capital social de 80.000.000 lei, divizat in 20.000 actiuni de 4.000 lei nominal; - societatea "B" (absorbita) - cu un capital social de 36.000.000 lei, divizat in 6.000 actiuni de 6.000 lei nominal.

In acest caz se pune problema stabilirii paritatii de schimb si echilibrarea drepturilor tuturor proprietarilor, la nivelul societatii absorbante. Diferitele calcule financiare necesare trebuie sa fie realizate intr-o ordine care depinde de natura relatiilor de capital existente eventual intre societatile in cauza (ex. societatile sunt independente; una din societati, fie cea absorbanta, fie cea absorbita, detine titluri de participare in capitalul celeilalte; sau detin reciproc titluri de participare).

4. Calculele financiare sunt realizate

in urmatoarea ordine

Determinarea paritatii de schimb - in vederea stabilirii numarului de actiuni ce trebuie emise pentru a "acoperi" capitalul societatii absorbite.

Pentru determinarea paritatii de schimb se apeleaza fie la evaluarea aporturilor, fie se stabileste prin negociere. In primul caz, este necesara stabilirea "valorii matematic/contabile pe actiune" in functie de valorile reale conform relatiei de echilibru:

Activ - Datorii = Capital social + Rezerve

Pe baza datelor din bilanturile societatilor care fuzioneaza se obtine urmatoarea situatie:

Capital social + Rezerve 105.000.000

VMC_"A"    = = = 5.250 lei

Nr. Actiuni 20.000

42.000.000

VMC_"B" = = 7.000 lei

6.000

- Aportul societatii B in capitalul societatii absorbante A este de 42.000.000 lei.

- Numarul de actiuni A de creat pentru remunerarea acestui aport = 42.000.000 lei : 5.250 lei/actiune = 8.000 actiuni.

Rezulta o partitate de schimb 8.000 actiuni A = 6000 actiuni B, adica 4 A = 3 B

Determinarea cresterii de capital, la nivelul societatii absorbante = 8.000 actiuni x 4.000 lei nominal = 32.000.000 lei

Determinarea primei de fuziune - ca diferenta intre:

- valoarea bunurilor aduse ca aport de B - 42.000.000 -

- valoarea actiunilor emise de A cu ocazia 32.000.000

fuzionarii

PRIMA DE FUZIUNE 10.000.000

Rezulta, deci:     Cresterea de capital 32.000.000

Valoarea aporturilor primite 42.000.000

Prima de fuziune 10.000.000

La nivelul societatii absorbante A situatia elementelor patrimoniale, dupa fuzionare, este urmatoarea:

Capitalul social (20.000 + 8.000) x 4.000 = 112.000.000

Prima de fuziune 10.000.000

Rezerve 25.000.000

TOTAL CAPITALURI PROPRII 147.000.000

Datorii totale 34.000.000

TOTAL PASIV 181.000.000

TOTAL ACTIV 181.000 000

CONTABILITATEA REZERVELOR

In structura capitalurilor proprii sunt cuprinse si rezervele constituite din profitul intreprinderii sau, in mod exceptional, din excedentul obtinut la. emisiunea actiunilor la valoarea "SUPRA PARI", cand acesta nu este utilizat pentru acoperirea cheltuielilor cu emisiunea actiunilor. Sunt destinate acoperirii pierderilor sau pentru cresterea capitalului social.

Contabilitatea rezervelor se tine pe categorii de rezerve cu ajutorul contului 106 "Rezerve", cont sintetic de gradul I, care se defalca in conturi sintetice de gradul II corespunzator celor trei categorii de rezerve: legale, statutare si alte rezerve.

Contul 1061 "Rezerve legale" - tine evidenta rezervelor constituite in baza reglementarilor legale. Conform actelor normative in vigoare, rezervele legale se constituie anual din profitul brut (inainte de impozitare) in proportie de cel putin 5% pana cand rezerva constituita atinge urmatoarele limite fata de capitalul social:

- 20% pentru societatile comerciale infiintate in baza Legii nr. 31/1990 si pentru regiile autonome;

- 25% pentru societatile comerciale cu participare de capital strain infiintate in baza Decretului Lege nr. 96/1990.

Este un cont de surse proprii, cu functie de pasiv.

Se crediteaza cu rezervele legale constituite din profitul brut, in corespondenta cu debitul contului 121 "Profit si pierdere" si se debiteaza cu rezervele legale utilizate pentru acoperirea pierderilor din exercitiile precedente, prin creditul contului 107 "Rezultatul reportat", respectiv cu rezervele legale incorporate in capitalul social, prin creditul contului 1012 "Capital subscris varsat".

Soldul creditor reprezinta rezervele legale constituite si neutilizate.

Contul 1063 "Rezerve statutare" - tine evidenta rezervelor constituite anual din profitul net, in baza prevederilor din statutul societatii.

Contul 1068 "Alte rezerve" - tine evidenta altor rezerve neprevazute de lege sau statut, constituite facultativ din profitul net pentru acoperirea pierderilor, cresterea capitalului social sau pentru alte scopuri, potrivit hotararii adunarii generale a asociatilor/actionarilor.

Exemplu:

Societatea comerciala "AM" SA, cu un capital social de 150 milioane lei, divizat in 15.000 actiuni de 10.000 lei nominal, valorand 14.000 lei, decide majorarea capitalului prin incorporarea unei rezerve legale a carei marime este de 10.000.000 lei.

Cresterea de capital se realizeaza prin emisiunea de actiuni noi, gratuite. Protectia vechilor actionari este asigurata prin detinerea de catre acestia a dreptului de atributiune.

Se vor emite astfel 1.000 actiuni la valoarea nominala de 10.000 lei.

Inregistrarea in contabilitate:

1061 "Rezerve legale" = 1012 "Capital subscris varsat" 10.000.000

Cresterea capitalului se mai poate realiza prin incorporarea rezervelor fara a emite noi actiuni. In acest caz se va majora valoarea nominala a actiunilor existente.

Pentru exemplul anterior, calculul va fi:

Capitalul social initial + Rezerve = Capitalul social majorat

+ 10.000.000 = 160.000.000

160.000.000

Valoarea nominala/actiune = = 10.666,66 lei

Este preferabila prima solutie, de emisiune de noi actiuni cu titlu gratuit, deoarece modificarea valorii nominale presupune retragerea de la proprietari a intregului "pachet" de actiuni si emisiunea altora noi implicand cheltuieli suplimentare considerabile de imprimare, emisiune etc.

Actiunile noi sunt distribuite actionarilor proportional cu actiunile vechi pe care le detin, ei beneficiind de dreptul de atributiune (DA).

Incorporarea rezervelor are ca efect diminuarea valorii actuale a actiunilor; aceasta diminuare va fi insa compensata de actiunile primite gratuit

Actiuni Numar Valoare unitara Valoare total

Vechi 15.000 14.000 210.000.000

Noi gratuite 1.000 - -

TOTAL 16.000 13.125 210.000.000

Valoarea unitara, dupa crestere, este deci de 13.125 lei (210.000.000 lei 16.000 actiuni) si rezulta o pierdere de valoare de 875 lei pe actiune

2.4 CONTABILITATEA DIFERENTELOR DIN REEVALUARE

Diferentele din reevaluare reprezinta echivalentul plusului de valoare stabilit in urma operatiilor de reevaluare efectuate asupra imobilizarilor corporale si financiare. Se mentin in structura capitalurilor proprii, ca post distinct, atata timp cat categoriile de imobilizari care le-au generat se regasesc in activul bilantului. Dupa scoaterea lor din evidenta prin cesiune, diferentele din reevaluare pot fi incorporate in capitalul social sau trecute la rezerve.

Diferentele din reevaluare nu pot face obiectul acoperirii pierderilor.

Reflectarea in contabilitate se realizeaza cu ajutorul contului 105 "Diferente din reevaluare", a carui utilizare presupune existenta unor dispozitii legale.

Este un cont de surse, de pasiv. Se crediteaza cu diferentele constatate in plus, cu ocazia reevaluarii imobilizarilor, prin debitul conturilor de imobilizari corporale (211; 212) si financiare (261; 262; 267). Se debiteaza cu diferentele din reevaluare incorporate in capitalul social, prin creditul contului 1012 "Capital subscris varsat" sau transferate la rezerve, prin creditul contului 1068 "Alte rezerve".

Soldul creditor reprezinta diferentele din reevaluare constatate si neutilizate.

La 31.12. N se efectueaza operatia de reevaluare a mijloacelor fixe existente in folosinta: valoarea initiala de inregistrare 1.000.000 lei, amortizarea calculata 300.000 lei.

Valoarea de utilitate actuala stabilita in urma reevaluarii este de 1.750.000 lei.

Pentru determinarea diferentei din reevaluare se ia in considerare valoarea neta contabila:

Brut Amortizare Net

Inaintea reevaluarii 1.000.000 300.000 700.000

Dupa revaluare 2.050.000 300.000 1.750.000

Diferente din reevaluare 1.050.000 - 1.050.000

Inregistrarea diferentei din reevaluare constatata:

212 "Mijloace fixe" = 105 "Diferente din reevaluare" 1.050.000

31.12.N

Dupa reevaluare, amortizarea este calculata aplicand la noua valoare neta contabila planul de amortizare decis initial.

Diferentele din reevaluare pot fi incorporate in capitalul social prin hotararea adunarii generale a asociatilor, in urma cesiunii mijloacelor fixe si se efectueaza inregistrarea:

105 "Diferente din reevaluare" = 1012 "Capital social varsat" 1.050.000