CONTABILITATEA SUBVENTIILOR SI PROVIZIOANELOR

CONTABILITATEA SUBVENTIILOR PENTRU INVESTITII

Subventiile pentru investitii reprezinta resursele obtinute de la buget sau de la alte intreprinderi interesate in vederea procurarii sau crearii de active imobilizate.

De asemenea, sunt asimilate subventiilor pentru investitii activele imobilizate primite cu titlu gratuit prin donatie si cele constatate in plus cu ocazia inventarierii patrimoniului.

Sunt recunoscute la primire, sau cand sunt dovezi clare ca vor fi primite, si beneficiarul va respecta conditiile impuse.

Subventiile se recunosc ca venituri asimilate si se trec la contul de rezultate.

Se are in vedere ca subventiile sunt incasari care provin dintr-o alta sursa decat a asociatilor sau actionarilor.

Contabilitatea subventiilor pentru investitii in Romania

Subventiile pentru investitii sunt contabilizate cu ajutorul contului 131 "Subventii pentru investitii", cont de sursa de finantare, pasiv.

Se crediteaza cu subventiile incasate de la stat sau din alte surse de finantare, precum si cu valoarea bunurilor de natura activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau constatate in plus la inventariere.

In debitul contului se inregistreaza cotele parti din subventii asimilate veniturilor pe masura amortizarii sau realizarii prin vanzarea imobilizarilor finantate.

Soldul creditor reprezinta subventiile pentru investitii delimitate in pasiv ca sursa de finantare a imobilizarilor create pe aceasta cale.

Exemplu:

O societate comerciala realizeaza o constructie speciala in valoare de 100.000 lei, valoare estimata. Guvernul acorda subventii de 50.000 lei. Lucrarea se executa de o societate specializata, pret facturare 90.000 lei plus TVA 19%. Lucrarea este pusa in functiune, durata normala de functionare fiind de 10 ani. Subventia nefolosita se restituie finantatorului (10.000 lei).

1) inregistrarea subventiei de primit

445 = 131 50.000

2) incasarea subventiei

5121 = 445 50.000

3) factura furnizorului

% = 404 107.100

231 90.000

4426 17.100

4) plata facturii

404 = 5151 107.100

5) punerea in folosinta a investitiei

212 = 231 90.000

6) restituirea subventiei nefolosite

131 = 5121 10.000

7) amortizarea investitiei

6811 = 2812 9000

8) amortizarea subventiei (50.000 - 10.000):10 ani

131 = 7584 4000

9) inregistrarile de la punctele 7 si 8 se repeta in urmatorii noua ani.

Contabilitatea subventiilor pentru investitii cf. I.A.S. 20

Conform I.A.S. 20, subventiile guvernamentale reprezinta asistenta acordata de guvern prin transfer de resurse catre intreprinderi in schimbul respectarii unor conditii impuse.

Subventia primita se prezinta in bilant ca venit amanat, folosindu-se contul 472 "Venituri inregistrate in avans" (model in Romania), astfel:

1) inregistrarea subventiei de primit

445 = 472 50.000

2) incasarea subventiei

5121 = 445 50.000

3) factura furnizorului

% = 404 107.100

231 90.000

4426 17.100

4) plata facturii

404 = 5151 107.100

5) punerea in folosinta a investitiei

212 = 231 90.000

6) restituirea subventiei nefolosite

472 = 5121 10.000

7) amortizarea investitiei

6811 = 2812 9000

8) amortizarea subventiei (50.000 - 10.000):10 ani

472 = 7584 4000

9) inregistrarile de la punctele 7 si 8 se repeta in urmatorii

noua ani.

Rambursarea subventiei primite, cand nu s-au indeplinit conditiile cerute de finantator conform I.A.S. 20

Investitia din exemplul de mai sus, pusa in functiune se vinde dupa primul an de functionare cu suma de 100.000 lei, schimbandu-se astfel destinatia obiectivului construit. Se ramburseaza subventia primita.

Se repeta operatiunile de la nr.1 la 8 si apoi se inregistreaza:

9) vanzarea constructiei

461 = % 119.000

7583 100.000

4427 19.000

10) scoaterea din inventar a constructiei

% = 212 90.000

2812 9.000

6588 81.000

11) Rambursarea subventiei (inregistrate)

% = 4481 40.000

131 36.000

6588 4.000

12) Plata subventiei rambursate

4481 = 5121 40.000

Contabilitatea subventiilor guvernamentale privind protectia sociala

Pentru subventiile guvernamentale privind protectia sociala se fac urmatoarele inregistrari:

1) se inregistreaza cheltuielile cu sumele datorate salariatilor disponibilizati

6458 = 462 100.000

2) sumele achitate disponibilizatilor (creditorilor 3)

462 = 5311 100.000

3)inregistrarea subventiilor de primit

4) inregistrarea primirii subventiei

5121 = 445 40.000

La fel se procedeaza si in cazul primirii subventiilor conditionate de crearea a noi locuri de munca, cu deosebirea folosirii contului 7414 "Venituri din subventii de exploatare pentru plata personalului".

Contabilitatea provizioanelor

Conform principiului prudentei, se constituie provizioane.

In conformitate cu reglementarile contabile provizioanele se constituie in scopul acoperirii pierderilor sau datoriilor clar precizate in ceea ce priveste natura lor, dar care, la data inchiderii bilantului, sunt probabile sau certe, dar nedeterminare ca valoare sau data de producere.

Abordarea conform I.A.S.37 : "provizionul este o datorie a carei marime sau scadenta este incerta". Recunoasterea lor necesita o analiza atenta, acestea pot interveni doar atunci cand sunt indeplinite urmatoarele conditii:

a) intreprinderea are o obligatie curenta (legala sau implicita) provenita din exercitiile trecute si care este capabila sa antreneze o cheltuiala exigibila in viitor;

b) poate fi facuta o estimare rationala a obligatiei la data

bilantului;

c) la decontarea obligatiei este probabila o iesire de resursa purtatoare de beneficiu economic.

I.A.S. 17 explica modul in care se vor aplica normele generale de recunoastere si reevaluare in trei cazuri specifice:

- pierderi viitoare din exploatare anumite active pot fi deteriorate. In acest caz, intreprinderea verifica daca respectivele active se incadreaza in conditiile pentru deteriorare conform I.A.S. 36 "Deteriorarea activelor".

- contracte oneroase Daca o intreprindere are un activ oneros, obligatia curenta rezultata din contract trebuie recunoscuta si evaluata ca si provizioane.

- restructurari Programul de restructurare este acel program planificat, monitorizat de managementul intreprinderii si care modifica efectiv, fie:

n          scopul activitatii realizate de intreprindere,

n          modalitatea in care este realizata activitatea

Evaluarea provizioanelor

n     Valoarea recunoscuta ca provizion trebuie sa constituie cea mai buna estimare a costurilor necesare stingerii obligatiei curente la data bilantului (I.A.S. 37).

n     Cea mai buna estimare a costurilor necesare stingerii obligatiei curente este suma pe care o intreprindere o va plati in mod rational, pentru stingerea obligatiei la data bilantului

n     Pentru estimarea acestor costuri se porneste de la modul de analiza a conducerii intreprinderii, luandu-se in seama experienta unor tranzactii similare, precum si previziunile pentru perioadele viitoare.

n     Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecarui bilant si ajustate pentru a reflecta cea mai buna estimare curenta. In cazul in care nu mai este probabila pentru, pentru stingerea unei obligatii, necesitatea unei iesiri resurse concretizate in beneficiile economice, provizionul trebuie anulat.

n     Agentii economici In Romania se pot constitui urmatoarele provizioane pentru riscuri si cheltuieli:

n     1. Provizioane pentru litigii, care se constituie la sfarsitul anului (exercitiului financiar) pentru litigiile aflate in curs, deoarece exista riscul ca acestea sa fie incheiate defavorabil pentru intreprindere. Provizioanele se constituie la nivelul sumelor aflate in litigiu si nu sunt deductibile fiscal. Ele sunt necesare pentru determinarea corecta a profitului net si a dividendului pe actiune.

n     2. Provizioanele pentru garantii de buna executie, acordate clientilor conform clauzelor contractuale, in limita cheltuielilor prevazute pentru perioada de garantie. Cuantumul provizioanelor deductibile fiscal pentru garantii acordate clientilor se stabileste prin ponderarea veniturilor din vanzarea produselor si serviciilor pentru care s-au acordat garantii, cu cota medie de cheltuieli pentru reparatii din exercitiul precedent. Aceasta cota se determina ca raport dintre cheltuielile aferente remediilor in perioada de garantie si veniturile din vanzarea produselor si serviciilor pentru care s-au acordat garantii.

Provizioanele se anuleaza dupa expirarea perioadei de garantie aferenta produselor livrate sau in momentul efectuarii remediilor.

Contabilitatea sintetica a provizioanelor se realizeaza cu ajutorul contului sintetic de gradul I 151 "Provizioane", care se desfasoara pe mai multe conturi sintetice de gradul II:

"Provizioane pentru litigii";

"Provizioane pentru garantii acordate clientilor";

Provizioane pentru cheltuieli de dezafectare imobilizari corporale si alte actiuni similare legate de acestea

"Alte provizioane".

Contul 151 "Provizioane" este cont de pasiv. Se crediteaza cu constituirea si majorarea provizioanelor pentru litigii, garantii acordate clientilor si alte riscuri si cheltuieli si se debiteaza la micsorarea, respectiv anularea lor. Soldul creditor reflecta existente privind provizioane pentru riscuri si cheltuieli.

Alte conturi specifice, utilizate pentru inregistrarea provizioanelor sunt: 6812 "Cheltuieli de exploatare privind provizioanele" si 7812 "Venituri din provizioane".

Exemple privind corespondenta contului 151 "Provizioane".

constituirea provizioanelor:

6812 = % 1000

1511 500

1512 300

1518 200

diminuarea si anularea provizioanelor

151 = 7812 1.000

Se precizeaza ca operatiile de constituire si reluare a provizioanelor pot sa afecteze rezultatul in cele trei structuri - de exploatare, financiar si extraordinar. Influenta este egala cu diferenta in plus sau in minus, dupa caz, intre provizionul constituit si cheltuielile sau pierderile devenite exigibile.

Un exemplu semnificativ privind constituirea si utilizarea provizioanelor este cel privitor la crearea unui provizion pentru un litigiu in valoare de 15.000 lei. In exercitiul N s-a creat litigiul, iar in N+l s-a solutionat, intreprinderea fiind obligata la plata daune-interese.

Exercitiul N

a) Constituirea provizionului pentru litigii:

= 15.000

Cheltuieli cu provizioanele pentru proizioane provizioane

b) in exercitiul urmator, plata de daune interese, stabilite de instanta la suma de 15.000. lei:

Conturi curente la banci

Venituri din provizioane pentru riscuri si cheltuieli

Conform Hotararii Guvernului 830/2002 au regim de deductibilitate fiscala urmatoarele categorii de provizioane: provizioanele pentru clientii declarati falimentari prin hotarare judecatoreasca definitiva, provizioane pentru creantelor si obligatiilor in valuta si provizioane pentru garantii de buna executie. Dintre acestea numai ultimele doua tipuri se incadreaza in categoria provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli.

Provizioanele pentru garantii de buna executie sunt acordate clientilor, conform clauzelor contractuale, in limita cheltuielilor pentru efectuarea remedierilor in perioada de garantie.

Se constituie lunar pentru bunurile livrate, lucrarile executate si serviciile prestate in cursul lunii respective ce au perioada de garantie in perioadele urmatoare.

Relatia de calcul al marimii provizioanelor este de forma:

Cheltuieli cu Veniturile realizate din valoarea bunurilor, Cota prevazuta

provizioanele = lucrarilor executate si serviciilor prestate x in contractele

pentru care s-au acordat garantii incheiate

La randul sau, cota medie prevazuta in contract = 'cota medie realizata in exercitiul financiar precedent:

Cheltuielile Veniturile realizate din valoarea

= efectuate cu : bunurilor, lucrarilor executate si
remedierile in serviciilor prestate pentru care

perioada de    s-au acordat garantii conform

garantie contractelor incheiate

Daca in anul precedent nu au existat cheltuieli cu remedierile in perioada de garantie, in anul curent provizioanele pentru garantie de buna executie se constituie la nivelul cheltuielilor efective, dar nu mai mult de cota prevazuta in contract.

inregistrarea la cheltuieli a provizioanelor constituite se realizeaza prin formula:
= 1512

Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru garantii

provizioanele acordate clientilor

Se apreciaza ca in cazul lucrarilor de constructii care necesita garantii de buna executie, conform prevederilor din contractele incheiate, provizioanele se constituie lunar in limita cotelor prevazute in contracte, cu conditia reflectarii integrale la venituri a valorii lucrarilor executate si confirmate de beneficiar pe baza situatiilor de lucrari.

Reluarea la venituri a provizioanelor create pentru garantiile de buna executie se efectueaza pe masura efectuarii cheltuielilor de remediere sau la expirarea perioadei de garantie inscrise in contract, inregistrarea fiind:

=

Provizioane pentru garantii Venituri din provizioane pentru

acordate clientilor

Contabilitatea provizioanelor pentru cheltuieli de dezafectare cf. IAS

3. Contul 1513 "Provizioane pentru cheltuieli de dezafectare imobilizari corporale si alte actiuni similare legate de acestea" tine evidenta costurilor estimate pentru demontarea si mutarea activului respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, recunoscute ca un provizion in conformitate cu I.A.S. 16 si I.A.S. 37.

Este cont de pasiv.

Se crediteaza deci cu valoarea costurilor estimate pentru dezafectare.

Se debiteaza cu micsorarea, anularea provizioanelor prin trecere la venituri.

Soldul creditor reprezinta provizioanele constituite.

Exemplu:

O societate comerciala de exploatare petroliera achizitioneaza o sonda de extractie in valoare de 5 mil. lei. Intreprinderea estimeaza ca atunci cand se va termina extractia, va efectua o serie de cheltuieli cu: demontarea, mutarea activului si restaurarea amplasamentului in valoare de 800 lei. Durata de viata a activului este de 10 ani. .

a. inregistrarea in contabilitate a sondei achizitionate, conform facturii primite:

2131 = % 5.800

404 5000

1513 800

b. se inregistreaza amortizarea anuala de 580 lei (5800:10 ani):

6811 = 2813 580

c. la expirarea perioadei de extractie (de utilizare) se efectueaza cheltuieli cu demontarea si mutarea sondei exemplu

- consumuri de materiale consumabile in valoare de 300 lei,

602 = 302 300

- salarii datorate in valoare de 250 lei,

641 = 421 250

- si o serie de lucrari facturate de terti in valoare de 325 lei:

628 = 401 325

d. anularea provizionului constituit cu aceasta destinatie in valoare de 800 lei:

1513 = 7813 800

Contabilitatea provizioanelor pentru restructurare

. Contul 1514, "Provizioane pentru restructurare" tine evidenta costurilor estimate pentru restructurare ca un provizion in conformitate cu I.A.S. 37.

Este cont de pasiv,

se crediteaza cu valoarea provizioanelor constituite pentru restructurare, pe seama cheltuielilor si

se debiteaza prin micsorarea sau anularea provizioanelor constituite prin trecere la venituri.

Soldul creditor reprezinta provizioanele constituite

Exemplu:

Se constituie provizioane pentru restructurare in valoare de 1.000 lei)

6811 = 1514 1.000

Anularea provizionului pentru restructurare, disparand obiectul constituirii

1514 = 7812 1.000

Provizioanele au consecinte asupra cheltuielilor cu impozitul pe profit si este recunoscuta metoda impozitului amanat. Conform contabilitatii armonizate, trebuie recunoscute consecintele finale ale provizioanelor nedeductibile sau partial deductibile, conform I.A.S. 12 "Impozitul pe profit".

De asemenea, provizioanele sunt si raman estimari ale incertitudinilor in contabilitate. In aceste conditii, metoda de evaluare rationala ramane un deziderat conditionat intr-o buna masura de datele statistice din exercitiile precedente (exemplu: provizioanele pentru garantii de buna executie).