CONTUL SI DUBLA INREGISTRARE

Situatiile financiare ofera informatie sintetica despre starea si miscarea patrimoniului, nu si despre modificarile concrete ale fiecarui element patrimonial. Vom avea nevoie si de un instrument care sa permita urmarirea evolutiei in detaliu a patrimoniului. Acest instrument va fi contul.

Contul ar putea fi imaginat ca un film care sa consemneze dimensiunile initiale ale unui element patrimonial, cresterile si descresterile sale succesive in cursul perioadei.

1. Continutul si formele contului

Contul reprezinta procedeul specific metodei contabilitatii prin care se inregistreaza, se urmaresc si se controleaza valoric, uneori si cantitativ, existenta si miscarile unui mijloc economic, unei surse economice, unui proces sau unui rezultat pe o anumita perioada de timp.

Daca bilantul serveste la determinarea situatiei tuturor elementelor patrimoniale la un moment dat, contul reflecta situatia unui singur element patrimonial, in dinamica.

Fiecare cont are un continut economic determinat de elementul patrimonial a carui evolutie o urmareste. De exemplu, conturile de mijloace fixe, materiale, marfuri sunt conturi de mijloace economice. Conturile de capital social, furnizori, creditori diversi sunt conturi de surse economice. Conturile de cheltuieli si cele de venituri sunt conturi de procese economice. Conturile de profit si pierdere si rezultat reportat sunt conturi de rezultate economico-financiare.

Contul reprezinta o calculatie care urmareste evolutia fiecarui element patrimonial in parte, precum si a grupelor de elemente cu trasaturi comune. Aceasta calculatie se bazeaza pe relatia

Stare finala = Stare initiala + Intrari - Iesiri

Reprezentarea grafica a contului poate fi realizata cu ajutorul literei T, asa cum se vede in fig.4:

Fig. 4

D CONTUL "...." C

partea de debit partea de credit

a contului a contului

Elementele contului sunt: titlul, explicatia operatiei, debitul si creditul, soldul initial, rulajele, sumele totale, soldul final.

Titlul contului reflecta simbolul cifric si denumirea acestuia si permite identificarea elemetului patrimonial a carui evolutie o urmareste, cel pentru care a fost deschis contul respectiv.

Explicatia operatiei economico-financiare poate fi descriptiva, in cazul in are se descrie pe scurt natura operatiei si se indica documentul justificativ, sau contabila, in cazul in care se precizeaza doar contul corespondent (contul in care se evidentiaza concomitent aceeasi modificare).[1]

Din ratiuni practice este util sa separam pe de o parte cresterile, respectiv intrarile, adaugate la existentul initial, iar pe de alta parte iesirile, diminuarile elementului patrimonial respectiv.

Debitul si creditul reprezinta denumirile conventionale atribuite partilor din stanga, respectiv din dreapta contului, destinate inregistrarii existentului si modificarilor elementului patrimonial, intr-un sens sau altul.

Soldul initial al contului reflecta existentul valoric al elementului patrimonial la inceputul perioadei de gestiune, soldul final reflecta existentul valoric al elementului patrimonial la sfarsitul perioadei de gestiune.

A deschide un cont inseamna a prelua soldul sau initial debitor sau creditor din bilant sau a inscrie prima suma debitoare sau creditoare.

A debita un cont inseamna a inscrie o suma in debitul sau, iar a credita un cont inseamna a inscrie o suma in creditul sau.

Rulajele sau miscarile reprezinta sumele inscrise in cont in partea de debit, respectiv de credit pe parcursul perioadei de gestiune, reflectand modificarile suferite de elementul patrimonial in cauza, vezi exemplele de mai jos.

Pentru cele trei conturi reprezentate mai jos se observa determinarea rulajelor prin insumarea operatiunilor inregistrate in cont.

Figura nr. 5

D CONTUL 211"Terenuri" C

Si_D 300.000 (1) 100.000

(4) 70.000

(5) 30.000

RD 250.000 RC 200.000

TSD 550.000 TSC 200.000

Sf_D 350.000

Figura nr. 6

D CONTUL 401"Furnizori" C

(2) 30.000 Si_C 180.000

20.000 (1) 60.000

70.000 (3) 90.000

RD 120.000 RC 150.000

TSD 120.000 TSC 330.000

Sf_C 210.000

Figura nr. 7

D CONTUL 121"Profit si pierdere" C

100.000 (2) 80.000

RD 200.000 RC 170.000

TSD 200.000 TSC 170.000

Sf_D 30.000

Sumele totale debitoare si creditoare reprezinta totalul sumelor inscrise in fiecare parte a contului si se calculeaza prin insumarea soldurilor (in partea in care apar) si rulajelor, dupa formula:

TSD = Si_D + RD

sau

TSC = Si_C + RC

A inchide un cont inseamna a calcula soldul sau final. Soldul final se determina ca diferenta intre sumele totale.

Se observa inscrierea soldului final in partea opusa denumirii, act motivat prin faptul ca o astfel de redactare permite efectuarea probei pentru calculul soldului final. Astfel, daca am determinat Sf = Si + I - E , acum putem verifica prin Si + I = Sf + E. Tinand cont de vechimea practicii contabile si de mijloacele de calcul utilizate la vremea respectiva vom putea aprecia ca riscul de a gresi o adunare era mult mai mic decat cel de a gresi o scadere, din aceasta cauza este binevenita proba prin adunare.

Ce semnifica sumele inscrise in aceste conturi ?

In contul 211 Terenuri (figura nr. 5) avem un sold initial debitor de 300.000 RON, adica valoarea terenurilor detinute de firma la inceputul perioadei. Valoarea terenurilor intrate in patrimoniu este de 250.000 RON, in timp ce valoarea terenurilor iesite din patrimoniu este de 200.000 RON. In acest fel, terenurile care mai raman in patrimoniul firmei la sfarsitul perioadei valoreaza 350.000 RON.

In contul 401 Furnizori (figura nr. 6) avem un sold initial creditor de 180.000 RON, adica marimea datoriilor firmei fata de furnizori la inceputul perioadei. In cursul perioadei datoriile firmei fata de furnizori cresc cu 150.000 RON prin noi achizitionari de bunuri si servicii. Pe de alta parte societatea plateste furnizorilor sai in total 120.000 RON, suma ce reprezinta diminuarea datoriilor catre furnizori. La sfarsitul perioadei datoriile fata de furnizori sunt de 210.000 RON.

Daca urmarim figura nr. 7 vedem ca firma a inregistrat venituri de 170.000 RON si cheltuieli de 200.000 RON, avand deci o pierdere la sfarsitul perioadei de 30.000 RON.

Formele conturilor utilizate in practica sunt mai elaborate decat exemplul schematic prezentat anterior. In principiu, exista o forma bilaterala, prezentata in fig. 8, si una unilaterala, prezentata in fig. 9.

In forma bilaterala debitul si creditul sunt complet separate:

Fig. 8

FISA DE CONT PENTRU OPERATII DIVERSE contul 531 CASA

Modelul este asemanator celui schematic.

In forma unilaterala se separa numai sumele debitoare si creditoare, celelalte coloane fiind comune. Modelul permite calculul soldului dupa fiecare operatiune.

Fig. 9

FISA DE CONT PENTRU OPERATII DIVERSE contul 531 CASA

Sumele inscrise in cont sunt exprimate in RON.

In situatia in care pentru evidenta unor bunuri de natura stocurilor se utilizeaza si etalon natural (metri, bucati, litri, metri cubi, kilograme etc.), formularul de fisa de cont prezinta si coloane pentru cantitati, coloane in care se inscriu practic aceleasi cifre ca si in fisele de magazie (evidenta operativa): intrari, iesiri, stoc.

Un astfel de formular se prezinta mai jos, in fig. 10.

Fig. 10

FISA DE CONT PENTRU VALORI MATERIALE contul 3022 BENZINA

Clasificarea conturilor poate avea la baza mai multe criterii, cum sunt: continutul economic, functia contabila, sfera de cuprindere.

Dupa criteriul continutului economic exista patru categorii de conturi:

conturi de mijloace economice - de exemplu contul 371 Marfuri,

conturi de surse - contul 101 Capital social,

conturi de procese economice - contul 601 Cheltuieli cu materiile prime,

conturi de rezultat - contul 117 Rezultat reportat.

Dupa criteriul functiei contabile exista:

conturi monofunctionale, de ACTIV - contul 301 Materii prime; de PASIV - contul 401 Furnizori, astfel de conturi au intotdeauna sold debitor (cele de activ) sau creditor (cele de pasiv),

conturi bifunctionale, care in anumite perioade pot avea sold debitor, iar in altele sold creditor, de exemplu contul 456 Decontari cu asociatii privind capitalul, care se comporta ca un cont de activ in situatia in care urmareste creantele firmei fata de actionari, iar cand evidentiaza datoriile firmei fata de actionari privind capitalul, acelasi cont se comporta ca un cont de pasiv.

Dupa criteriul sferei de cuprindere exista:

conturi sintetice, care ofera informatii cu privire la starea si miscarea unor elemente patrimoniale, grupate pe categorii, in functie de trasaturile lor comune. Exista conturi sintetice cu grade diferite de agregare a informatiei. Aceste conturi sunt normate (mentionate pe un plan de conturi general).

conturi analitice, care ofera informatii pe grupari restranse de elemente patrimoniale, uneori detaliind chiar evolutia cate unui element patrimonial in baza trasaturilor sale specifice. Aceste conturi se stabilesc in functie de nevoile proprii ale firmei in cauza.

conturi consolidate, care ofera informatie la nivelul grupului, prin agregarea datelor referitoare la societatile componente.

Aplicatii

I. Raspundeti la urmatoarele intrebari:

Ce reprezinta contul?

Care sunt elementele contului?

Cum se clasifica conturile dupa criteriul functiei contabile?

II. Care dintre urmatoarele afirmatii sunt adevarate (corectati-le pe cele neadevarate ) :

Contul serveste la determinarea situatiei tuturor elementelor patrimoniale la un moment dat.

Elementele unui cont sunt: titlul, explicatia operatiei, debitul si creditul, soldul initial, rulajele, sumele totale si soldul final.

Soldul initial al contului reflecta existentul valoric al elementului patrimonial la sfarsitul perioadei de gestiune.

Dupa criteriul continutului economic, conturile se impart in conturi monofunctionale si conturi bifunctionale.

III. Bifati raspunsul corect:

1. Dupa criteriul sferei de cuprindere, conturile se clasifica in:

a)      conturi sintetice, analitice si consolidate;

b)      conturi monofunctionale si conturi bifunctionale;

c)      conturi de surse si de rezultat;

d)      conturi de activ si de pasiv;

e)      conturi de mijloace economice si de procese economice.

2. A inchide un cont inseamna:

a)      a calcula soldul initial;

b)      a calcula rulajul debitor;

c)      a calcula rulajul creditor;

d)      a calcula soldul final;

e)      a calcula total sume debitoare.

Conturile de activ au intotdeauna:

a)      sold debitor;

b)      sold creditor;

c)      sold debitor si sold creditor;

d)      nu au sold;

e)      sunt soldate.

4. Rulajele sau miscarile contului reprezinta:

a)      starea initiala;

b)      totalul sumelor debitoare si creditoare;

c)      modificarile suferite de elementul patrimonial in cauza;

d)      starea finala;

e)      debitul si creditul contului.

IV. Rezolvati urmatoarele probleme:

1. Explicati ce informatii desprindeti din conturile de mai jos

D CONTUL 411 "Clienti" C

Si_D 200.000 (1) 19.000

25.000 (2) 40.000

RD 72.000 RC 91.000

TSD 272.000 TSC 91.000

Sf_D 181.000

D CONTUL 401 "Furnizori" C

(2) 3000 Si_C 18.000

12.000 (1) 5000

44.000 (3) 39.000

RD 89.000 RC 92.000

TSD 89.000 TSC 110.000

Sf_C 21.000

2. Completati fisa de mai jos, stiind din extrasul de cont curent de la banca societatii ca:

soldul initial al contului este 56.000 RON;

la 6.01.05 se incaseaza cu OP 1000 RON de la SC Clientul SA;

la 15.01.05 se achita furnizorului SC MANU SRL cu OP 6.000 RON;

la 20.01.05 se incaseaza cu OP 44.000 RON de la SC Clienta SRL;

la 25.01.05 se ridica cu cec de numerar 30.000 RON pentru plata salariilor;

la 30.01.05 se depun incasarile dintr-o vanzare in numerar, in suma de 19.000 RON.

FISA DE CONT PENTRU OPERATII DIVERSE contul 512 CCB

Determinati soldul final al contului 404 "Furnizori de imobilizari" avand in vedere urmatoarele informatii:

marimea datoriilor firmei fata de furnizorii de imobilizari la inceputul perioadei este de 8.000 RON;

se achizitioneaza un mijloc de transport in valoare de 000 RON;

firma cumpara o cladire in valoare de 10.000 RON;

firma achita furnizorilor o parte din datorii in suma totala de 7.000 RON;

se achizitioneaza instalatii tehnice in valoare de 4.000 RON.

Sa se calculeze elementele contului 5311 "Casa in lei":

D    5311 CASA IN LEI C

Sold final

2. Reguli de functionare

Modul de utilizare a conturilor se datoreaza separarii elementelor patrimoniale ca apartinand activului sau pasivului. In functie de natura elementului a carui evolutie o urmaresc, conturile vor fi de activ sau de pasiv.[2]

Din necesitatile contabilitatii in partida dubla s-a recurs la separarea informatiei oferite de cont in DEBIT si CREDIT.

Astfel, conform teoriei materialiste, pentru conturile care urmaresc evolutia elementelor de activ, denumite conturi de activ, asa cum se vede in fig. 2, debitul (partea stanga) este partea contului in care se preia din bilant soldul initial si in care se inregistreaza ulterior cresterile elementului patrimonial respectiv.

In acelasi timp, creditul (partea dreapta) este partea contului in care se inregistreaza diminuarile suferite de elementul patrimonial respectiv. Pentru fixare este utila si urmarirea figurii nr.11.

Figura nr. 11

D CONT DE ACTIV C

existentul initial

micsorarile

cresterile

In mod simetric, pentru conturile care urmaresc evolutia elementelor de pasiv, denumite conturi de pasiv, asa cum se vede in fig. 12, soldul initial si cresterile elementelor reprezentate se inscriu in credit (partea dreapta), in timp ce micsorarile se inregistreaza in debit (partea stanga)

Figura nr. 12

D CONT DE PASIV C

existentul initial

micsorarile

cresterile

Sintetizand, asa cum in bilant elementele de activ sunt asezate in partea stanga, la fel soldurile acestora vor figura in conturi in partea stanga, adica in debit. Pentru elementele de pasiv soldurile vor fi preluate in partea dreapta, in credit.

Cresterile elementelor de activ se vor inregistra in debitul conturilor, ca si existentul initial al acestora. Cresterile elementelor de pasiv se vor inregistra in creditul conturilor, ca si existentul initial al lor.

Diminuarile elementelor patrimoniale de activ vor fi asezate in partea de credit, in opozitie cu soldul initial si cu cresterile acelor elemente. In aceeasi maniera, pentru elementele de pasiv, diminuarile se inregistreaza in debit, adica in cealalta parte decat soldul initial si cresteri.

Conturile de activ vor avea solduri finale debitoare, iar conturile de pasiv vor avea solduri finale creditoare.

O teorie alternativa, cea personalista, face abstractie de apartenenta la activ sau la pasiv a elementului evidentiat intr-un anumit cont. Conform acestei teorii este necesar sa asociem fiecarui cont o anumita persoana. De expemplu, contului 531 Casa ii asociem persoana casierului, contului 301 Materii prime ii asociem persoana magazionerului, etc. In orice situatie in care persoana in cauza primeste ceva, contul respectiv se debiteza. Atunci cand persoana aceea da ceva, contul asociat se crediteaza.

Exemplu: o plata in numerar catre un furnizor implica utilizarea conturilor 531 Casa si 401 Furnizori. Casierul (asociat contului 531 Casa) da, plateste suma respectiva. Acest cont se crediteaza. Furnizorul (asociat contului 401 Furnizori) primeste acea suma. In consecinta contul 401 Furnizori se debiteza.

Aplicatii

I. Raspundeti la urmatoarele intrebari:

1. Cum functioneaza conturile de activ?

2. Cum functioneaza conturile de pasiv?

II. Care dintre urmatoarele afirmatii sunt adevarate (corectati-le pe cele neadevarate ) :

Conturile de activ isi incep functiunea prin a se credita.

Conturile de pasiv se debiteaza cu micsorarile, iesirile, diminuarile de pasiv.

Conturile de pasiv isi incep functiunea prin a se debita.

Conturile de activ se debiteaza cu intrarile, cresterile, majorarile de activ.

III. Bifati raspunsul corect:

Conturile de pasiv se crediteaza cu:

a)      existent + intrari;

b)      micsorari;

c)      iesiri;

d)      diminuari;

e)      nici o varianta nu este corecta.

Conturile de activ isi incep functiunea prin:

a)      creditare;

b)      soldare;

c)      debitare;

d)      micsorare;

e)      diminuare.

Conturile de activ au intotdeauna:

a)      sold final 0;

b)      sold final debitor;

c)      sold final creditor;

d)      nu au sold final;

e)      sold final debitor + sold final creditor.

Conturile de pasiv au intotdeauna:

a)      sold final 0;

b)      sold final debitor;

c)      sold final creditor;

d)      nu au sold final;

e)      sold final debitor + sold final creditor.

IV. Rezolvati urmatoarele probleme:

Explicati pe baza teoriei materialiste cum se inregistreaza in contul 1012 Capital subscris varsat urmatoarele operatiuni:

retragerea unui actionar

varsarea capitalului

acoperirea pierderilor

conversia obligatiunilor

incorporarea primelor de capital.

2. Aratati cum stabiliti, utilizand ambele rationamente cunoscute, cum se inregistreaza in contul 301 Materii prime urmatoarele operatiuni:

un consum de 30 kg, cu pretul unitar de 5.000 RON/kg;

o cumparare de 100 kg, cu pretul unitar de 5.200 RON/kg;

o crestere de valoare de 1.300.000 RON;

un minus constatat la inventariere, in valoare de 600.000 RON.

3, Aratati ce persoane ati putea asocia conturilor:

371 Marfuri;

401 Furnizori;

531 Casa;

421 Personal - salarii datorate.

Analiza si formula contabila

Specific dublei inregistrari, deoarece fiecare modificare a unui element patrimonial atrage o modificare concomitenta a cel putin unui alt element patrimonial, orice operatie patrimoniala va fi inregistrata in acelasi timp in cel putin doua conturi, si anume in debitul unuia si in creditul celuilalt, cele doua conturi fiind denumite conturi corespondente.

Analiza contabila reprezinta studierea fiecarei operatiuni economico-financiare astfel incat in final sa se determine conturile in care va fi evidentiata aceasta operatie si sa se redacteze formula contabila.

Acest studiu se face in cinci etape:

I.            Determinarea naturii operatiei (N.O.) - pe baza documentatiei disponibile se identifica operatia economico-financiara care s-a efectuat. De exemplu, daca citim factura nr. 349/05.04.2005 si nota de receptie nr. 8725/05.04.2005 atasata la aceasta factura, deducem: N.O. cumparare de marfuri, si anume gresie, 20 m², cu 200 RON/m², deci in valoare de 4.000 RON.

II.         Identificarea elementelor modificate (E.M.):

se modifica stocul de marfuri, ceea ce inseamna o crestere de activ,

se modifica datoriile fata de furnizori, ceea ce inseamna o crestere de pasiv.

III.       Identificarea conturilor in care efectuam inregistrarea (Ct.):

contul 371 Marfuri,

contul 401 Furnizori.

IV.      Aplicarea regulilor de functionare pentru a stabili partea de debit sau de credit in care vom opera in fiecare din aceste conturi (R.F.):

contul 371 Marfuri (A) se debiteaza cu cresterile stocului de marfuri,

contul 401 Furnizori (P) se crediteaza cu cresterea datoriilor fata de furnizori.

V.        Redactarea formulei contabile (F.C.):

[ 371 Marfuri = 401 Furnizori ] 4.000

Formula contabila reprezinta o egalitate in care in partea din stanga se trece contul care se debiteaza, iar in dreapta se trece contul care se crediteaza.

Egalitatea (semnul =)[3] semnifica miscarea din aceste conturi, adica faptul ca aceeasi suma va fi trecuta atat in debitul contului din stanga, cat si in creditul contului din dreapta. Suma in cauza este si ea mentionata lateral.

Daca la formula contabila atasam insemnari privind data operatiei, felul si numarul documentului justificativ si explicatii legate de natura operatiei, vom obtine un articol contabil.

Formulele contabile pot fi clasificate dupa numarul de conturi care apar in formula, in:

formule contabile simple - in care intervin numai doua conturi;

formule contabile compuse - in care apar cel putin trei conturi:

se debiteaza un cont si se crediteaza cel putin doua conturi;

se debiteaza mai multe conturi si se crediteaza un singur cont;

- formule contabile recapitulative, in care se debiteaza mai multe conturi si se crediteaza mai multe conturi.

Formulele contabile se impart in functie de scopul inregistrarii in:

formule contabile curente

formule contabile de stornare.

Formulele curente sunt cele care sunt destinate inregistrarii operatiunilor economico-financiare pe baza documentelor justificative.

Uneori acestea pot fi gresite, ca urmare a interpretarii incorecte privind efectele operatiunii sau ca urmare a redactarii eronate a conturilor sau sumelor. Cand se face o inregistrare eronata, ea trebuie sa fie corectata prin stornare, prin efectuarea unei noi inregistrari, care sa o anuleze.

De exemplu, daca in analiza operatiei prezentate identificam gresit contul care urmareste evolutia stocului de marfuri si preluam gresit suma din factura, ca:

[ 301 Materii prime = 401 Furnizori ] 200.000,

atunci cand constatam greseala, va trebui sa corectam erorile.

Fig. 13

D 301 Materii prime C D 401 Furnizori C

200.000 (1) 200.000

(2.a) 200.000 (2.a) 200.000

(2.a)

(1)

Fig. 14

D 301 Materii prime C D 401 Furnizori C

200.000 (1)200.000