Metoda contabilitatii

1 Notiunea si continutul metodei contabilitatii

Ca orice disciplina stiintifica, contabilitatea avand un obiect propriu de cercetare, are totodata o metoda specifica de lucru pentru realizarea obiectului sau.

Prin metoda, in general, se intelege calea rationala de urmat pentru atingerea unui scop, iar maniera de a-l atinge reprezinta procedeul. De aici, concluzia ca metoda presupune mai multe procedee.

Metoda contabilitatii poate fi definita ca fiind un ansamblul de procedee interdependente prin care se realizeaza un sistem de lucrari privind procesul de culegere si prelucrare a datelor si de analiza si interpretare a informatiilor rezultate, in scopul realizarii obiectului contabilitatii.

Totalitatea instrumentelor de lucru corespunzatoare acestor procedee folosite de metoda contabilitatii se constituie in tehnica sa.

La fel ca si celelalte stiinte, contabilitatea se bazeaza in cercetarea si studierea obiectului sau - in stabilirea principiilor stiintifice, ca si in realizarea functiilor sale de reprezentarea, calculatie, analiza si control - pe parcurgerea unor etape obligatorii pentru oricare cercetare stiintifica si anume:

(I) determinarea obiectului cercetat si consemnarea (memorarea) informatiilor culese prin observarea sa;

(II) prelucrarea datelor;

(III) analiza si interpretarea informatiilor rezultate in urma prelucrarii.

In fiecare etapa se folosesc diferite procedee si instrumente corespunzatoare.

Trasaturile metodei contabilitatii

Particularitatile obiectului contabilitatii (contabilitatea - stiinta a evidentei, calculului, analizei si controlului miscarilor proprii valorilor economice separate patrimonial) determina trasaturile specifice ale metodei sale de cercetare.

A. Trasaturile de baza (principale):

þ               Dubla reprezentare a starii si miscarii patrimoniului - ca trasatura esentiala de baza a metodei contabilitatii este determinata de principala trasatura a obiectului contabilitatii, anume aceea a reflectarii (studiului) patrimoniului unitatii economice si sociale atat sub aspectul utilitatii si functionalitatii valorilor economice care il compun (destinatia acestora) cat si sub aspectul relatiilor de proprietate in cadrul carora se dobandesc (provenienta sau sursele de finantare a valorilor economice).

Ecuatia dublei reprezentari este de forma:

þ               Dubla inregistrare a operatiilor economice si financiare care produc miscari si transformari ale elementelor patrimoniale - alta trasatura esentiala a metodei contabilitatii - este determinata:

- in primul rand, de dubla reprezentare a elementelor patrimoniale in sensul ca in timpul miscarii si transformarii lor, aceste elemente nu inceteaza de a fi privite sub dublul lor aspect (al destinatiei si al provenientei), aspecte care se reflecta concomitent ca un raport intre doi termeni, unul evidentiind bunurile economice iar cel de al doilea evidentiind sursele de finantare (provenienta). Raportul de echivalenta este reprezentat, atat in cazul maririi concomitente a bunurilor si surselor (+ A = + P), cat si in cel al micsorarii lor (- A = - P).

- in al doilea rand, dubla inregistrare este determinata de faptul ca miscarea si transformarea bunurilor economice in fazele circuitului economic genereaza operatii de iesire dintr-o faza si de intrare in alta, de transformare dintr-o forma (stare) in alta, de trecere dintr-un loc de gestiune in altul, iar inregistrarea in contabilitate a acestor operatii este dubla, in sensul ca vechea faza, forma sau loc de gestiune reprezinta unul din termenii egalitatii in timp ce noua forma sau noul loc de gestiune constituie cel de al doilea termen al egalitatii. Primul termen marcheaza iesirile, micsorarile iar cel de al doilea termen marcheaza intrarile, cresterile, elementului sau fenomenului respectiv. Raportul de echivalenta este reprezentat, in acest caz, de cazul maririi si micsorarii concomitente a bunurilor (+ A = - A), cat si de cel al surselor (- P = + P).

Ecuatia dublei inregistrari are forma:

Cele doua trasaturi esentiale ale metodei contabilitatii prezentate mai sus sunt specifice numai metodei contabilitatii, constituindu-se in principiile partidei duble considerate de mai multi autori ca fiind o teorie a contabilitatii "teoria partidei duble" respectiv: teoria situatiei patrimoniului si teoria fluxurilor patrimoniale.

B. Trasaturile auxiliare (secundare)

þ         O alta trasatura caracteristica a metodei contabilitatii determinata de specificul obiectului sau este aceea a folosirii unor procedee care sa permita inregistrarea numerica, cifrica a existentei si miscarii patrimoniului in expresie valorica adica numai a acelor elemente care se pot exprima in unitati monetare.

þ         Reflectarea in contabilitate numai a operatiilor valorice intervenite in masa patrimoniului care au avut loc efectiv dovedite prin acte scrise (documente justificative) constituie o alta trasatura a metodei contabilitatii. De aici calitatea de forta probanta in justitie a contabilitatii .

Daca prin obiectul sau de studiu, contabilitatea urmareste cautarea raspunsurilor la problemele privind ce fenomene si procese trebuiesc inregistrate, cand si unde au avut loc, metoda, prin procedeele ei de lucru, raspunde la intrebarile: cum trebuiesc inregistrate acestea si de ce s-au produs, care sunt cauza si geneza lor?

Scoala ieseana de contabilitate atribuie metodei contabilitatii trei trepte de cunoastere

reprezentarea cifrica a miscarilor de valori sub forma unui bilant mobil - Apresupune reconstituirea bilantului dupa fiecare operatiune economica, abordare ce are un caracter pur teoretic, care explica si fundamenteaza legitatile specifice cunoasterii contabile;

sistemul de calcul contabil digrafic - presupune utilizarea contului, ca principal procedeu sau mijloc de calcul contabil care permite prezentarea starii initiale si a modificarilor ulterioare pentru orice substanta patrimoniala;

calcule periodice de sinteza. - presupune intocmirea situatiilor financiare anuale si a altor documente de sinteza precum: calculatia costurilor, balante de verificare, analize comparative si calcule previzionale.

2 Procedeele metodei contabilitatii

Procedeele folosite de metoda contabilitatii in scopul realizarii obiectului contabilitatii se impart in trei categorii:

PROCEDEE COMUNE TUTUROR STIINTELOR:

Ø Observatia

Ø Rationamentul

Ø Comparatia

Ø Clasificarea

Ø Analiza

Ø Sinteza etc.

PROCEDEELE METODEI CONTABILITATII, COMUNE SI ALTOR DISCIPLINE ECONOMICE

Ø Documentatia - inteleasa ca procedeu folosit in cadrul metodei contabilitatii, consta in faptul ca toate operatiile economice si financiare referitoare la elementele patrimoniale trebuie sa fie consemnate in documente care fac dovada infaptuirii lor. In acest mod se asigura una din cerintele contabilitatii si anume aceea de a reflecta numai operatiile patrimoniale care au avut loc efectiv dovedite prin acte scrise.

In raport cu rolul lor in cadrul sistemului informational-decizional, documentele contabile pot fi:

justificative, care asigura datele de intrare in sistemul informational contabil;

Documentele justificative sunt acte scrise intocmite pentru operatiile economice si financiare in momentul efectuarii lor cu scopul de a servi dovada a infaptuirii lor si ca instrument de fundamentare a inregistrarilor contabile.

Asa cum se prevede la art.6 al.2 din Legea Contabilitatii "orice operatie patrimoniala se consemneaza in momentul efectuarii ei intr-un inscris care sta la baza inregistrarilor in contabilitate, dobandind astfel calitatea de document justificativ".

Functiile documentelor justificative

a)      functia informationala, constand in aceea ca ele asigura datele de intrare pentru sistemul informational contabil si in plus, aceste documente justificative furnizeaza informatia pentru cunoasterea individuala a operatiilor economice si financiare;

b)      functia gestionara, constand in faptul ca documentele fac dovada sau certifica in fapt operatiile economice si financiare. Pe baza lor se stabilesc si angajeaza raspunderi, drepturi si obligatii cu privire la miscarile de valori produse in masa patrimoniului.

Elementele care alcatuiesc continutul documentelor justificative

a)      denumirea, numarul si data documentului;

b)      denumirea si sediul unitatii patrimoniale, serviciului si sectorului, dupa caz, care a intocmit documentul;

c)      mentionarea partilor care participa la efectuarea operatiilor, daca este cazul;

d)      continutul operatiei economico-financiare, si eventual, temeiul legal al efectuarii ei;

e)      datele cantitative si/sau valorice aferente operatiei economice sau financiare efectuate;

f)        semnaturile persoanelor care raspund de efectuarea operatiilor si a celor care avizeaza si a celor in drept sa aprobe operatiile respective;

g)      alte elemente menite sa asigure consemnarea completa a operatiilor in documente justificative.

Dupa ce documentele justificative au fost inregistrate in contabilitate sunt supuse operatiei de clasare, in final, celei de arhivare.

documentele de evidenta contabila curenta (registrele de contabilitate), care realizeaza inregistrarea si stocarea datelor in structura proprie contului si sistemului de conturi;

Registrele contabile obligatorii sunt: registrul-jurnal, ca registru cronologic; cartea-mare, ca registru sistematic si registrul inventar.

de sinteza si raportare (situatii financiare) prin care se centralizeaza si se transmit informatiile. Setul complet al acestor documente include: bilantul, contul de profit si pierdere, situatia fluxurilor de trezorerie, situatia modificarilor capitalurilor proprii, notele explicative. In cadrul institutiilor publice aceste situatii cuprind: bilantul, contul de rezultat patrimonial, situatia fluxurilor de trezorerie, situatia modificarilor in structura activelor/capitalurilor, anexe la situatiile financiare.

Ø Evaluarea - inteleasa ca operatie de exprimare a elementelor patrimoniale in etalon banesc prin transformarea unitatilor naturale in unitati valorice cu ajutorul monedei reprezinta un alt procedeu fara de care nu pot fi utilizate si procedeele specifice metodei contabilitatii: contul, balanta de verificare si bilantul, procedee ce presupun centralizarea si generalizarea datelor.

Cuantificarea in etalon monetar a anumitor valori economice, adica evaluarea acestora, tinand seama si de dimensiunea lor temporala, poate fi facuta:

- prin prisma "sacrificiului" presupus de aducerea lor in patrimoniul intreprinderii, in trecut (costul istoric) sau in prezent (costul curent / de inlocuire);

- prin prisma "avantajului, beneficiului" asigurat in prezent (valoarea realizabila) sau in viitor (valoarea actualizata) prin vanzarea sau utilizarea lor.

Cele patru categorii de costuri, respectiv de preturi (valori) constituie bazele de evaluare, dintre care se poate opta pentru utilizarea in contabilitate.

De mentionat ca in timp ce costul istoric este unul efectiv practicat, intemeiat pe acte justificative si de aceea evaluarea pe baza lui este mai obiectiva (mai fidela) si, in consecinta, mai rar utilizata in contabilitate chiar daca este mai putin relevanta, celelalte trei - costul curent sau de inlocuire, valoarea realizabila si valoarea actualizata - fiind valori curente sunt mai utile in luarea deciziilor vizand prezentul si evolutiile viitoare.

Evaluarea in contabilitate se diferentiaza in raport de momentul efectuarii ei, de natura elementelor patrimoniale si a operatiilor care modifica masa patrimoniala (evenimente economice), respectiv:

Ø Calculatia - ca procedeu al metodei contabilitatii se intalneste in toate fazele ciclului contabil de prelucrare a datelor in legatura cu evaluarea elementelor patrimoniale sau pentru determinarea unor indicatori specifici, dar aplicarea cea mai larga a acestui procedeu si-o gaseste in contabilitatea de gestiune prin determinarea costurilor si rezultatelor analitice.

Ø Inventarierea - este procedeul care permite determinarea eventualelor neconcordante dintre inregistrarile in contabilitate si realitatile de pe teren.

Inventarierea generala a patrimoniului reprezinta lucrarea prin care se stabileste situatia reala a patrimoniului, aceasta vizand:

Ø      atat constatarea marimii faptice a elementelor patrimoniale

Ø      cat si evaluarea lor la nivelul valorii actuale.

v     Constatarea existentei elementelor inventariate se face prin observare directa (prin numarare, cantarire, masurare, calcule tehnice, dupa caz) pentru bunurile corporale (materiale), pe baza de registre sau documente (extrase de cont confirmate de terti) pentru bunurile necorporale , creante si datorii.

v     Evaluarea elementelor patrimoniale inventariate se face la nivelul valorii actuale, denumita valoare de inventar.

Odata stabilite rezultatele inventarierii, respectiv diferentele de inventar (plusuri sau minusuri) si diferentele de evaluare (deprecieri sau aprecieri), se procedeaza la regularizarea lor, adica la inregistrarea si decontarea lor gestionara. Dupa aceasta lucrare contabila, situatia scriptica a elementelor patrimoniale este pusa in concordanta cu situatia faptica a acestora.

PROCEDEE SPECIFICE METODEI CONTABILITATII:

Ø Bilantul - este procedeul cel mai reprezentativ al metodei contabilitatii prin care se infaptuieste dubla reprezentare a patrimoniului. Prin bilant se prezinta la un moment dat, in expresie valorica, patrimoniul unitatii sub dublul sau aspect si anume, pe de o parte sub aspectul destinatiei economice (activul patrimonial) si pe de alta parte, sub aspectul surselor de provenienta ( pasivul patrimoniului). Prin bilant se prezinta totodata si rezultatele finale ale unitatii la un moment dat sub forma de profit si pierdere.

"Termenul de bilant vine de la cuvantul italienesc "bilancia" care are la baza latinistele "bi" (doua) si "lanx" (talere), simbolizand astfel o balanta cu doua talere. Valori de marime egale - activul si pasivul - stau fata in fata si se egaleaza reciproc, respectiv intr-un taler apare valoarea activului iar in celalalt taler, valoarea pasivului." [5 p.76]

Asadar, structurile calitative folosite in cadrul bilantului pentru modelarea pozitiei financiare sunt cele de activ si pasiv.

Elementele de activ sunt cuprinse in bilant dupa destinatia si gradul lor de lichiditate si sunt grupate in:

- active imobilizate;

- active circulante;

- active de regularizare si asimilate.

In activul bilantului, ordinea de dispunere a pozitiilor bilantiere este cea inversa a lichiditatii activelor (gradul de reinnoire sau durata de transformare in bani).

In ce priveste elementele multimii de pasiv, acestea se grupeaza in raport de caile de formare a surselor de finantare (sau dupa natura) in:

- capital propriu;

- datorii;

- provizioane;

- pasive de regularizare,

iar in functie de gradul lor de exigibilitate (durata de plata) in:

- surse permanente

- surse curente.

Ordinea de dispunere a pozitiilor bilantiere, in pasiv, este cea inversa a exigibilitatii surselor.

Formele bilantului contabil

a) tablou bilantier sau bilant cu doua sectiuni separate:

Ecuatia fundamentala este :

dar,

rezulta:

b) lista sau diferenta  :

Ecuatia acestei forme de bilant este:

Exemplu privind incadrarea valorilor economice in structurile de activ si pasiv si intocmirea bilantului contabil

Se considera urmatoarea situatie patrimoniala la societatea comerciala "X":

Pe baza datelor de mai sus, bilantul contabil se prezinta astfel:

Bilantul prezinta elementele patrimoniale (valorile economice sub cele doua aspecte, al destinatiei si provenientei) existente la un moment dat. Activitatea desfasurata de orice entitate patrimoniala presupune operatii economico-financiare ce determina miscari de valori si in consecinta modificari in masa patrimoniului.

Aceste modificari se prezinta fie sub forma de cresteri, fie sub forma de micsorari, dar in permanenta se mentine egalitatea bilantiera : ACTIV = PASIV.

In literatura de specialitate se prezinta diferite variante ale modificarilor bilantiere, dar toate au la baza dubla reprezentare a valorilor economice din cadrul patrimoniului unei entitati.

Daca se are in vedere egalitatea bilantiera Activ = Pasiv, rezulta patru tipuri de modificari bilantiere. Daca operatiile care modifica bilantul sunt grupate conform structurilor bilantului direct legate de evaluarea pozitiei financiare (active, capital propriu si datorii), atunci ecuatia fundamentala devine Activ = Capital propriu + Datorii, rezultand noua tipuri de modificari bilantiere.

Tipurile de modificari bilantiere se prezinta astfel:

In scop demonstrativ se considera bilantul initial al unei entitati patrimoniale (Bilantul contabil ₀ ) intr-o forma simplificata si patru operatii economice si financiare simple, cate una pentru fiecare tip de modificare bilantiera fundamentala 

Se constata ca exista egalitatea bilantiera:

respectandu-se deci, ecuatia dublei reprezentari (Activ = Pasiv).

Presupunem ca pe parcursul perioadei au loc urmatoarele operatii economico financiare:

In urma acestei operatii se modifica urmatoarele elemente:

Ø      elementul "Materiale consumabile" (activ) creste cu suma de 40.000 lei, respectiv de la 100.000 lei la 140.000 lei;

Ø      elementul "Furnizori" (pasiv) creste tot cu 40.000 lei, respectiv de la 21.000 lei la 61.000. lei.

Tipul de modificare bilantiera : A+X=P+X

Dupa aceasta operatie, situatia patrimoniului se prezinta astfel:

Se constata ca fata de bilantul initial , in acest bilant, operatia inregistrata a produs:

Ø      modificarea concomitenta, cu aceeasi suma (40.000 lei) si in acelasi sens (crestere) a doua pozitii bilantiere, una din activ si alta din pasiv;

Ø      totalul bilantului s-a modificat in ambele parti cu aceeasi suma si in acelasi sens;

Ø      egalitatea bilantiera se mentine .

Introducand in ecuatia dublei reprezentari (Activ = Pasiv) modificarile determinate de operatia nr. 1, egalitatea bilantiera se prezinta astfel:

In urma acestei operatii se modifica urmatoarele elemente patrimoniale:

Ø      elementul "Conturi la banci" (activ) scade cu 10.000 lei, respectiv de la 50.000 lei la 40.000 lei;

Ø      elementul "Credite bancare pe termen scurt" (pasiv) scade cu 10.000 lei, respectiv de la 20.000 lei la 10.000 lei.

Tipul de modificare bilantiera:    A-X=P-X

Dupa aceasta operatie, situatia patrimoniului se prezinta astfel :

Se constata ca fata de bilantul contabil precedent (Bilantul contabil ₁), in acest bilant, operatia inregistrata a produs:

Ø      modificarea concomitenta, cu aceeasi suma (10.000 lei) si in acelasi sens (scadere) a doua pozitii bilantiere, unul din activ si altul din pasiv;

Ø      totalul bilantului s-a modificat in ambele parti cu aceeasi suma si in acelasi sens;

Ø      egalitatea bilantiera se mentine.

Introducand in ecuatia dublei reprezentari (Activ = Pasiv) modificarile determinate de operatia nr. 2, egalitatea bilantiera se prezinta astfel:

In urma acestei operatii se modifica urmatoarele elemente patrimoniale:

Ø      elementul "Casa"(activ) creste cu 500 lei, respectiv de la 1.000 lei la 1.500 lei;

Ø      elementul "Conturi la banci" (activ) scade cu 500 lei, respectiv de la 40.000 lei la 39.500 lei.

Tipul de modificare bilantiera: A+X-X=P

Dupa aceasta operatie, situatia patrimoniului se prezinta astfel :

Se constata ca fata de bilantul precedent (Bilantul contabil ₂), in acest bilant, operatia inregistrata a produs:

Ø      modificarea concomitenta, cu aceeasi suma (500 lei) dar in sens opus (crestere, scadere) a doua pozitii din aceeasi parte a bilantului si anume din activ;

Ø      totalul bilantului ramane neschimbat;

Ø      egalitatea bilantiera se mentine.

Introducand in ecuatia dublei reprezentari (Activ = Pasiv) modificarile determinate de operatia nr. 3, egalitatea bilantiera se prezinta astfel:

In urma acestei operatii se modifica urmatoarele elemente patrimoniale:

Ø      elementul " Furnizori" (pasiv) scade cu 30.000 lei, respectiv de la 61.000 lei la 31.000 lei;

Ø      elementul "Credite bancare pe termen scurt" (pasiv) creste cu 30.000 lei, respectiv de la 10.000 lei la 40.000 lei.

Tipul de modificare bilantiera:    A=P+X-X

Dupa aceasta operatie, situatia patrimoniului se prezinta astfel :

Se constata ca, fata de bilantul precedent (Bilantul contabil ₃), in acest bilant operatia inregistrata a produs:

Ø      modificarea concomitenta, cu aceeasi suma (30.000 lei) dar in sens opus (crestere, scadere), a doua posturi din aceeasi parte a bilantului si anume din pasiv;

Ø      totalul bilantului ramane neschimbat;

Ø      egalitatea bilantiera se mentine.

Introducand in ecuatia dublei reprezentari (Activ = Pasiv) modificarile determinate de operatia nr. 4, egalitatea bilantiera se prezinta astfel:

Ø Contul - este utilizat de metoda contabilitatii intrucat bilantul nu poate prezenta miscarile succesive ce se produc ca urmare a operatiilor economice si financiare in structura si masa patrimoniului unei unitati. Se deschide pentru reflectarea fiecarui element patrimonial, de activ si pasiv. Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate in scopul realizarii obiectului sau formeaza sistemul conturilor.

Contul poate fi definit ca un procedeu de evidenta (inregistrare), calcul si control valoric iar uneori si cantitativ a existentei si miscarii fiecarui element patrimonial in parte, pe o anumita perioada de timp".

"Compte" in limba franceza si "conto" in limba italiana inseamna socoteala si cu acest inteles a fost adoptat apoi in limba romana, termenul cont.

In acest sens, se tine o evidenta, se face un calcul scris sau inregistrat pe suport magnetic, in expresie baneasca pentru fiecare structura patrimoniala, element de activ, element de pasiv, cheltuiala sau rezultat (venit). Socoteala sau calculul se face totdeauna in expresie baneasca iar uneori, pentru anumite elemente patrimoniale, si in etalon natural (cantitativ).

Cu ajutorul contului se urmareste si se calculeaza in ordine cronologica starea (existenta) initiala (Si) a elementului patrimonial, miscarea in timp iar in final se determina la un moment dat noua lui stare (SF) . Miscarea intervenita se sistematizeaza, pentru fiecare element patrimonial, separat in crestere (C) si micsorari (M), astfel relatia de calcul este de forma:

Functiile contului:

functia economica;

functia statistica;

functia de calcul;

functia de control;

functia de grupare;

functia de sistematizare;

functia contabila.

Elementele structurale ale contului

Inchiderea contului la sfarsit de perioada si deschiderea lui la inceput de perioada

Inchiderea contului la sfarsit de perioada, se face prin inscrierea soldului final al acestuia in partea opusa celeia corespunzatoare felului sau: in credit, daca soldul este debitor si in debit, daca soldul este creditor. In acest mod, se asigura relatia balantiera proprie contului, adica:

- pentru conturile cu sold initial debitor:

- pentru conturile cu sold initial creditor:

Deschiderea contului, la inceputul perioadei de gestiune, se face prin preluarea ca sold initial, a soldului final al perioadei precedente, trecandu-se in partea - debit sau credit - corespunzatoare felului sau.

Formele contului

In raport cu modul de amplasare a elementelor in cadrul contului se disting:

Ø      forma bilaterala

Ø      forma unilaterala:

Pentru ilustrare, prezentam formele contului pe exemplul contului 301 "Materii prime": presupunem ca pe parcursul lunii ianuarie, exercitiul N, despre acest cont se cunosc urmatoarele date:

la inceputul lunii, soldul era de 1.000 lei;

pe data de 3 ianuarie, se consuma materii prime in valoare de 700 lei, conform bon consum nr. 100;

pe data de 9 ianuarie, se achizitioneaza materii prime de la furnizori in suma de 2.000 lei, conform facturii nr. 5.

Ø      forma bilaterala

Pentru aplicatii demonstrative se poate folosi forma abreviata a contului:

Ø      forma unilaterala:

Explicatii: urmarind sumele din contul prezentat se constata ca soldul initial debitor este de 1.000 de lei, rulajul debitor este de 2.000 lei si cel creditor este de 700 lei. Totalul sumelor debitoare rezulta a fi 3.000 lei (adica soldul initial de 1.000 lei + rulajul debitor de 2.000 lei), iar totalul sumelor creditoare (coincide cu rulajul creditor) este de 700 lei . Soldul final al contului rezultat dupa ultima operatie este de 2.300 lei si se constata ca este egal cu diferenta dintre totalul sumelor debitoare (3.000 lei) si totalul sumei creditoare (700 lei).

Regulil de functionare a conturilor

Un cont evidentiaza separat modificarile structurii patrimoniale careia ii este asociat, dupa sensul lor: cresteri si micsorari, in plus, trebuind stabilite si evidentiate existentele, in diferite momente. Regulile de functionare a conturilor, tocmai aceasta indica: modul de inregistrare in conturi a existentelor, cresterilor si micsorarilor patrimoniale, adica modul de debitare si creditare a contului.

Pentru fundamentarea si explicarea regulilor de functionare a conturilor s-au conturat in principal doua teorii: teoria personalista si teoria materialista (economica) sau bilantiera, ultima fiind cea retinuta in final.

In conformitate cu teoria materialista (economica) sau bilantiera, conturile sunt modele de evidenta si calcul ale valorilor economice componente ale structurilor patrimoniale de activ si pasiv. In consecinta sunt doua categorii de conturi - conturi de activ si conturi de pasiv - si cum structurile de activ si pasiv sunt opuse, rezulta ca si regulile de functionare ale celor doua categorii de conturi sunt de sens contrar.

Astfel, daca la conturile de activ, existentele (preluate din bilant) se inregistreaza in debit, la conturile de pasiv, existentele se evidentiaza in credit. Odata stabilita aceasta prima regula privitoare la inregistrarea existentelor, se pot deduce si restul regulilor.

A doua regula se refera la modul de inregistrare a cresterilor. Acest tip de modificari, fiind de acelasi sens cu existentele, rezulta ca la conturile de activ cresterile se inregistreaza in debit iar la conturile de pasiv, in credit.

A treia regula se refera la modul de inregistrare a micsorarilor. Fiind opuse cresterilor, micsorarile, la conturile de activ se inregistreaza in credit, iar la conturile de pasiv, in debit.

A patra regula se refera felul soldurilor conturilor. Astfel, intrucat un element patrimonial nu se poate micsora cu o valoare mai mare decat existenta sa initiala plus cresterea, rezulta ca soldurile conturilor de activ nu pot fi decat debitoare sau nule iar ale conturilor de pasiv nu pot fi decat creditoare sau nule.

Concluzionand, cele patru reguli de functionare a conturilor se pot sintetiza astfel:

Clasificarea conturilor

Dupa continutul lor economico-juridic, conturile se clasifica in:

conturi patrimoniale, respectiv:

conturi de bilant (ale elementelor patrimoniale de activ si ale elementelor patrimoniale de pasiv);

conturi de rezultate (procese), respectiv conturi de cheltuieli si conturi de venituri;

conturi extrapatrimoniale:

conturi de ordine

conturi de evidenta;

conturi de gestiune interna:

conturi de decontari interne;

conturi de calculatie;

conturi privind productia obtinuta.

Dupa functia contabila, se disting:

• conturi "monofunctionale", cu o singura functiune (de activ sau pasiv);
• conturi "bifunctionale", care functioneaza uneori dupa regulile conturilor de activ iar alteori, dupa regulile conturilor de pasiv; pot sa-si inceapa functiunea prin a se debita (conturi de activ) si pot avea sold final creditor; incep sa functioneze prin a se credita (conturi de pasiv) si pot avea sold final debitor. Exemplu de astfel de cont: 121 "Profit si pierdere".

Dupa sfera de cuprindere a continutului lor economic, se disting:

• conturi sintetice, inregistrand elementele patrimoniale grupate dupa caracteristicile lor comune (conturile din Planul general de conturi);
• conturi analitice, evidentiind elementele patrimoniale individualizate dupa insusirile lor specifice (tinand cont de specializarea entitatii patrimoniale).

Nota: Intre conturile analitice si contul sintetic corespunzator trebuie sa existe urmatoarele corelatii:

Totalul soldurilor initiale ale conturilor analitice trebuie sa fie egal cu soldul initial al contului sintetic de care apartin;

Totalul rulajelor debitoare ale conturilor analitice trebuie sa fie egal cu rulajul debitor al contului sintetic respectiv;

Totalul rulajelor creditoare ale conturilor analitice trebuie sa fie egal cu rulajul creditor al contului sintetic respectiv;

Totalul soldurilor finale ale conturilor analitice trebuie sa fie egal cu soldul final al contului sintetic corespunzator.

Dubla inregistrare si corespondenta conturilor

Intrucat fiecare operatie economica sau financiara determina modificarea concomitenta a cel putin doua elemente patrimoniale (posturi de bilant) rezulta ca ea se va inregistra concomitent in cel putin doua conturi, in debitul unuia si in credit celuilalt.

Dubla inregistrare reprezinta reflectarea (inregistrarea) simultana si cu aceeasi suma a unei operatii economice in cel putin doua conturi, in debitul unuia si in creditul altuia

Corespondenta conturilor constituie legatura reciproca stabilita intre conturi ca urmare a unei anumite operatii economice in baza dublei inregistrari.

Conturi corespondente reprezinta conturile intre care se stabileste legatura in baza dublei inregistrari

Pentru a marca legatura dintre conturile corespondente, o modalitate mai frecvent utilizata este de a nota sau exprima "egal" intre contul care se debiteaza si cel care se crediteaza, dupa cum urmeaza:

Dubla inregistrare opereaza si la nivelul preluarii in conturi ca solduri initiale a existentelor de activ si pasiv (din bilant), utilizand drept cont corespondent, contul "Bilant de deschidere" dupa cum urmeaza:

a.       inregistrarea existentei de activ:

b.      inregistrarea existentelor de pasiv

La inchiderea conturilor cu ocazia intocmirii bilantului, dubla inregistrare si corespondenta conturilor se regaseste sub o forma inversa celeia privind deschiderea contului cu deosebirea ca de aceasta data se va utiliza contul "Bilant de inchidere".

Analiza contabila a operatiilor economice

In vederea inregistrarii corecte in conturi a operatiilor economice si financiare, fiecare dintre acestea dupa ce a fost identificata pe baza de documente justificative, este supusa analizei contabile.

Analiza contabila este un demers logic constand in cercetarea, pe baza de documente, a fiecarei operatii economice sau financiare in parte, prin descompunerea ei in elementele componente, in scopul stabilirii conturilor corespondente si a partii acestora - debit sau credit - in care urmeaza sa se inregistreze operatia respectiva, concomitent si cu aceeasi suma.

Etapele analizei contabile sunt:

Exemplu: Din extrasul de cont rezulta incasarea contravalorii facturii nr. 400 de la clientul C, suma 50.000 lei

Analiza contabila se incheie cu transpunerea operatiei economice sau financiare in conturi, intocmindu-se formula contabila.

Formula contabila

Formula contabila este modalitatea de prezentare grafica a fiecarei operatii economice sau financiare in conturile corespondente, pe baza dublei inregistrari, sub forma de egalitate valorica.

Partile componente ale formulei contabile sunt:

denumirea contului corespondent debitor;

denumirea contului corespondent creditor;

suma corespunzatoare operatiei care face obiectul inregistrarii;

semnul "=" intre conturile corespondente marcand egalitatea valorica intre aceste conturi.

Operatia analizata mai sus se inregistreaza astfel:

sau

sau

sau

Felurile formulelor contabile

a)      simpla - formata dintr-un cont corespondent debitor si un cont corespondent creditor (cum este, de exemplu, formula de mai sus);

b)      compusa - formata:

- fie dintr-un singur cont debitor si doua sau mai multe conturi corespondente creditoare

- fie din doua sau mai multe conturi corespondente debitoare si dintr-un singur cont creditor

c)      mixta (recapitulativa sau paralela) alcatuita din doua sau mai multe conturi corespondente debitoare si doua sau mai multe conturi corespondente creditoare.

Contarea documentelor reprezinta inscrierea formulelor contabile pe documentele justificative ale operatiilor economice sau financiare corespunzatoare.

Articolul contabil se obtine prin adaugarea cu ocazia inregistrarii cronologice la elementele formulei contabile a explicatiei descriptive a operatiei in cauza, adica a datei efectuarii ei si a documentului justificativ care o atesta.

Ø Balanta de verificare (balanta conturilor) - realizeaza legatura dintre cont si bilant. Cu ajutorul ei se verifica exactitatea inregistrarilor in conturi si se centralizeaza intreaga activitate economica a unitatii patrimoniale, reflectata distinct in conturi pe parcursul perioadei de gestiune. Serveste, de asemenea, prin datele pe care le ofera, la intocmirea bilantului.

Balanta de verificare se prezinta sub forma unei situatii (tablou) ce se intocmeste la sfarsitul perioadelor de gestiune (luna, trimestru) si cuprinde toate conturile folosite de evidenta contabila a unei entitati patrimoniale, stabilindu-se pentru fiecare cont rulajul debitor, rulajul creditor, soldul corespunzator etc.

Prin intermediul acesteia se realizeaza verificarea exactitatii inregistrarilor diferitelor operatiuni in conturi, asigurandu-se astfel echilibrul permanent ce trebuie sa existe intre mijloacele economice pe de o parte si sursele acestora pe de alta parte, in virtutea principiilor dublei reprezentari si al dublei inregistrari (dubla inregistrare determina egalitatea permanenta intre debitul si creditul conturilor, egalitate verificata prin intermediul balantei).

Daca aceasta egalitate nu se realizeaza, inseamna ca s-au produs erori cu prilejul inregistrarii efectuate in conturi. De precizat ca exista si erori care nu conduc la pierderea egalitatii si, deci, nu pot fi sesizate cu ajutorul balantei, cum ar fi de exemplu, omiterea completa a inregistrarii unei operatii, inregistrarea a unei operatii cu aceeasi suma eronata in cadrul ambelor conturi corespondente, s.a.

Balanta de verificare realizeaza, legatura dintre cont si bilant, avandu-se in vedere ca la intocmirea bilantului, se folosesc soldurile finale ale conturilor de activ si pasiv preluate din balanta, solduri ce sunt preluate si grupate conform necesitatilor intocmirii bilantului.

Functiile balantei de verificare

Ø      functia de verificare a inregistrarilor contabile prin prisma dublei inregistrari;

Ø      functia de centralizare a datelor din toate conturile folosite si prin aceasta, creandu-se posibilitatea analizei economice.

Clasificarea balantelor de verificare:

Dupa felul conturilor pe care le cuprind, balantele pot fi:

a)          balante de verificare ale conturilor sintetice (balante generale), care cuprind datele din conturile sintetice;

b)          balante de verificare ale conturilor analitice, care se intocmesc pe baza datelor preluate din conturile analitice. Pentru fiecare cont sintetic desfasurat pe conturi analitice se intocmeste o asemenea balanta. Acestea sunt un mijloc eficient pentru stabilirea concordantei dintre evidenta sintetica si evidenta analitica. Ofera, de asemenea, informatii detaliate in legatura cu existenta si miscarea elementelor patrimoniale ale unitatii.

a) Balantele de verificare sintetice, dupa numarul egalitatilor ce se stabilesc intre totalurile coloanelor de sume pe care le cuprind, pot fi:

Ø          balante de verificare cu o singura egalitate

Ø          balanta de verificare cu doua serii de egalitati (balanta sumelor si soldurilor)

Ø          balanta de verificare cu trei serii de egalitati

Ø          balanta de verificare cu 4 serii de egalitati

Ø          balante de verificare cu o singura egalitate

Ø      balanta de verificare cu doua serii de egalitati (balanta sumelor si soldurilor)

Ø      balanta de verificare cu trei serii de egalitati

Ø      balanta de verificare cu 4 serii de egalitati

b) Balantele de verificare ale conturilor analitice pot fi:

Ø      pentru conturile monofunctionale

cu 1 etalon de evidenta

2 etaloane de evidenta

Ø    pentru conturile bifunctionale

Ø      pentru conturile monofunctionale

- cu 1 etalon de evidenta

- cu 2 etaloane de evidenta

Ø      pentru conturile bifunctionale

Modul de intocmire a balantei de verificare

Intocmirea balantei de verificare presupune un ansamblu de lucrari care se realizeaza in urmatoarea succesiune:

totalizarea sumelor din conturile deschise in Cartea Mare;

inchiderea conturilor din Cartea Mare si stabilirea soldurilor finale;

transcrierea sumelor din Cartea Mare in balanta;

insumarea sumelor coloanelor din balanta;

verificarea corelatiilor din balanta.