Contabilitatea- menirea, locul si rolul acesteia in fata cerintelor cunoasterii si realitatii (existentialitatii) actuale

Contabilitatea- menirea, locul si rolul acesteia in fata cerintelor cunoasterii si realitatii (existentialitatii) actuale

1. Puncte de vedere, realitati privind statutul contabilitati

Realitatea demonstreaza existenta contabilitatii in domeniul public, privat,la nivel micro si macro economic. Fiind un sistem ce se bazeaza pe logica, din toate mediile- cercetare, literatura straina si romana de specialitate, din domeniul academic, apare intrebarea: ce este contabilitatea?

Evolutia contabilitatii din ultimul secol a general controverse aprinse in legatura cu statutul acesteia. In fata acestor controverse si a numeroaselor atitudini de gandire s-a desfasurat si continua si astazi disputa " In ce masura contabilitatea poate fi considerata arta sau stiinta, tehnica sau joc social, limbaj de comunicare sau veritabil bun social"?[1].

Chiar si la nivelul anului 2000, printr-o analiza atenta a celor patru ipostaze in care poate sa se afle contabilitatea, respectiv arta, tehnica, stiinta sau limbaj, s-a apreciat ca nu sunt suficiente argumente pentru a se acredita contabilitatea drept stiinta si se insuseste " pledoaria pentru o tehnostiinta contabila"[2].

Daca facem o sinteza a diferitelor conceptii privind statutul contabilitatii din perspectiva ipostazelor privind natura acesteia, distingem urmatoarele acceptiuni:

a.           contabilitatea ca arta.

Inca din 1514 contabilitatea este considerata drept arta de Luca Paciolo, ulterior in 1870 de Francesco Marchi, iar in literatura romana, profesorul Theodor Stefanescu socoteste contabilitatea drept arta, iar ulterior o defineste "stiinta care ne invata arta de a uni socotelile unei case de comert sau a oricarei alte case publice care administreaza fonduri"[3].

In decursul timpului, alti profesori romani preiau in lucrarile lor definitii din literatura franceza ce considera contabilitatea "arta de a inregistra si sitematiza valoarea monetara a tranzactiilor comerciale, si a evenimentelor financiare, de a intocmi documentele contabile de sinteza si de a interpreta rezultatele" [4].

Americanii, prin Institutul American al Contabililor Publici Autorizati (A.C.P.A.) considerau in 1941 contabilitatea tot o arta a inregistrarii operatiunilor, evenimentelor si rezultatelor cu caracter financiare intr-o forma sintetica si in experesie baneasca pentru a putea fi interpretate, iar in 1980 au completat si au formulat opinia concluzionand ca informatiile contabile reprezinta suportul elaborarii deciziilor economice intr-o entitate economica.

b.      contabilitatea ca tehnica

In literautra franceza, autori ai unor studii consacrate in domeniu si in special Bernard si Esnault si Cristian Hoaran au considerat contabilitatea "tehnica de ordin cantitativ, de colectare, prelucrare si analiza a informatiilor privind evenimentele economice si juridice din viata intreprinderii"[5].

In decursul istoriei, statutul de tehnica al contabilitatii, in evolutie corespunzator practicilor sociale diverse, este recunoscut ca o parte practica, aplicativa a teoriei contabile si nu o simpla rutina, respectiv simple calcule sau registre de socotel

Permanent s-a simtit nevoia unui sistem riguros de proceduri, obiective si principii contabile pentru practicarea meseriei de contabil.

Daca la inceput a fost suficienta organizarea in partida simpla a operatiunilor numai a intrarilor si iesirilor de valori, in timp, realitatea a impus nevoia consemnarii si urmaririi tuturor mutatiilor patrimoniale.

Astfel, dupa generalizarea partidei duble, contabilitatea a urmarit inregistrarea originii, provenientei fondurilor ce intrau, alimentau patrimoniul, precum si utilizarea acestora indiferent de forma si natura lor.

c.       contabilitatea ca limbaj

In lumea afacerilor, comunicarea este suportul cunoasterii si contabilitatea poate fi considerata "limbajul formalizat de comunicare"[6].

Latura practica a limbajului contabil se caracterizeaza prin legatura ce trebuie sa existe si sa se realizeze practic intre informatiile contabile comunicate, modul de utilizare a acestora de diferiti beneficiari, precum si referitor la controlul ce se asigura asupra unor activitati sau entitati,    rezultate ce influenteaza procesul decizional.

Pentru o normalizare contabila Claude Perochon[7] considera ca limbajul comun al contabilitatii trebuie sa se bazeze pe:

definitii si o terminologie precise;

metode de evaluare comune;

reguli uniforme de functionare a conturilor.

In practica, utilizarea informatiei contabile in procesele de decizie economica genereaza interese adeseori contradictorii in randul diferitelor categorii de utilizatori (actionari, sindicatele, managerul, statul, clientii, creditorii, furnizorii etc.).

Astfel, aceste conflicte intre diferitele categorii de utilizatori a informatiilor contabile, denatureaza adevarul contabil, ceea ce conduce la situatia in care contabilitatea devine un "joc social".

Tot practica a dovedit ca disciplinarea vietii economice s-a realizat prin functiile contabilitatii, prin rigoarea impusa de metodele si procedeele specifice contabilitati

Pornind de la realitatea ca ordinea, rigoarea, disciplina si moralitatea in viata economica sunt date de contabilitate, a determinat atribuirea contabilitatii pentru societatea umana a rolului de "bun social"[8].

2. Delimitarea domeniului contabilitatii si locul acesteia in cadrul sistemului general al stiintelor

Toate stiintele au aparut si s-au dezvoltat pornind de la o cunoastere empirica, transformata treptat in cunoastere sistematica, ale caror adevaruri au fost recunoscute in practica.

Delimitarea metodelor si tehnicilor specifice fiecarei stiinte a fixat domeniul cercetarii pentru fiecare, ceea ce a impus pozitionarea lor in sistemul general al cunoasteri

De la Aristotel stiintele se structureaza in trei ramuri[9]:

teoretice:

metafizica;

matematica;

fizica.

practice:

etica;

stiinta economica;

politica;

poetice:

muzica;

arhitectura.

Dupa obiectul de studiu sunt cunoscute[10]:

stiinte ale naturii:

astronomia;

geologia;

fizica;

chimia;

biologia, care studiaza relatiile dintre fenomenele naturale.

stiinte sociale sau umane:

stiintele juridice;

stiintele economice;

stiintele de gestiune;

sociologia;

istoria, care studiaza raporturile dintre oameni, inclusiv omul ca membru al societati

Pornind de la aceste aspecte, secolul XX consacra contabilitatea drept o stiinta sociala, "o stiinta economica, pentru ca:

are un obiect propriu de investigatie;

are un sistem metodologic si categorial propriu;

rezultatele generalizarii materialului faptic sunt exprimate in legi, principii si teorii;

pe baza studierii legilor care guverneaza miscarea obiectului ei de studii elaboreaza previziuni economice, stiintifice si reprezinta una dintre formele constiintei sociale, in care predomina functia cognitiva, a cugetarii umane"[11].

Ca disciplina se pozitioneaza in domeniul stiintelor de gestiune, asa cum marile scoli de afaceri americane considera contabilitatea un instrument de gestiune a afacerilor.

Intrucat cu ajutorul contabilitatii se gestioneaza toate resursele, atat materiale, cat si umane, este considerata o stiinta a gestiunii si controlului economic, a modului de administrare si conducere a unei entitati economice, alaturi de finante, management si marketing.

Contabilitatea ca stiinta, dispune de legi si reguli privind functiunea conturilor, calculul bilantier, principii generale de intocmire a balantelor, situatiilor financiare si de determinare a rezultatului final.

Pozitia stiintifica a contabilitatii este sustinuta si de obiectul de cercetare, metoda proprie, puterea de prevedere si scopul exprimat al acesteia.

3. Obiectul contabilitatii

Clarificarea statutului si pozitionarii unei stiinte in raport cu altele se realizeaza indeosebi prin cunoasterea obiectului acesteia (ce studiaza, cu ce se ocupa).

"Obiectul propriu al unei stiinte exprima o categorie de fapte, un grup de fenomene de care se ocupa o anumita stiinta, dintr-un anumit unghi de vedere, cu scopul de a stabili raporturi invariabile, legitati sau principii, intre fenomenele si cauzele care le-au produs, intr-un cadru de categorii specifice"[12].

Prima definitie a obiectului contabilitatii a fost data de Luca Paciolo potrivit caruia "contabilitatea studiaza tot ceea ce dupa parerea negustorului ii apartine pe lume, ca avere mobila si imobila, precum si afacerile mari si marunte, in ordinea in care acestea au avut loc"[13].

Doctrinele contabilitatii contin numeroase puncte de vedere privind obiectul stiintei contabilitati Principalele conceptii referitoare la obiectul contabilitatii existente in literatura de specialitate sunt[14]:

conceptia juridica;

conceptia economica;

conceptia financiara;

a. Conceptia juridica

Potrivit acestei teorii, cu ajutorul procedeelor de evidenta, calcul, analiza si control asupra existentei, starii, miscarii si transformarii patrimoniului, contabilitatea furnizeaza date si informatii pe titulari de patrimoniu si perioade de gestiune asupra averii si rezultatelor unor subiecti participanti la circuitul economic.

Patrimoniul reprezinta totalitatea drepturilor si obligatiilor cu valoare economica, ce apartin unui subiect de drept (persoane fizice sau juridice) si totalitatea obiectelor (bunurilor) la care acestea se refera.

Pentru ca patrimoniul sa existe sunt necesare doua elemente interdependente:

Se observa, ca intre relatiile dintre substanta materiala a patrimoniului (bunurile economice) si drepturile si obligatiile create de realitatea economica stau persoanele fizice sau juridice.

Ca prim element component al patrimoniului, bunurile economice se caracterizeaza printr-o structura proprie ce exprima existentialitatea si respectiv capacitatea acestora de a satisface nevoile de productie si consum.

In structura bunurilor economice putem distinge:

bunuri corporale: cladiri, utilaje, materii prime, marfuri etc;

bunuri necorporale: brevete, licente, creante, marci de comert;

bunuri financiare: disponibilitati in lei si valuta, titluri de participare;

titluri de plasament, efecte de comert etc.

Utilitatea bunurilor economice ca expresie a laturii economice a bunurilor determina valoarea acestora, ce poate fi:

valoare de intrebuintare ce exprima gradul de utilitate, de folosinta a unui bun;

valoare de schimb care reprezinta valoarea la care pot fi achizitionate alte bunuri de pe piata.

Drepturile si obligatiile evaluabile in bani ca cel de al doilea element constitutiv al patrimoniului exprima raporturile de proprietate ce se creeaza pentru procurarea si gestionarea bunurilor.

Expresia echilibrului intern al patrimoniului este:

Latura Latura Drepturi Obligatii

existentiala economica

Bunuri corporale Utilitatea

si necorporale bunurilor

Bunuri mobile Valoarea

si imobile bunurilor

Contabilitatea analizeaza fiecare element si operatiune in parte in vederea determinarii influentei lor asupra rezultatelor obtinute.

Astfel, controlul asupra integritatii patrimoniale se realizeaza pe baza informatiilor furnizate de contabilitate privind starea, miscarea si transformarea elementelor patrimoniale.

b. Conceptia economica

Din acest punct de vedere, cu ajutorul procedeelor de evidenta, calcul, analiza si control, contabilitatea reflecta expresia valorica a existentei, starii si miscarii, transformarii capitalulu

Capitalul este astfel studiat sub doua aspecte:

al modului in care bunurile economice se investesc, se intrebuinteaza, se consuma si se inlocuiesc;

al modului de procurare si de dobandire a acestor bunur

Sub un prim aspect distingem: capital fix (active imobilizate); capital circulant (active circulante).

active active capital obligatii

imobilizate circulante propriu

Capitalul fix (activele imobilizate) este format din bunurile care participa la mai multe cicluri de exploatare si se inlocuiesc dupa un numar de ani de utilizare, se consuma treptat, pe calea amortizari

Capitalul circulant (activele circulante) este format din bunurile economice care se consuma dupa fiecare ciclu de exploatare finalizat.

Ecuatia de echilibru prin care se evidentiaza calculul, analiza si controlul miscarii si tranformarii capitalului este:

c. Conceptia financiara

Din acest punct de vedere, obiectul de studiu al contabilitatii il constituie elaborarea si aplicarea procedeelor de evidenta, calcul, analiza si control in expresie valorica a existentei, starii, miscarii si transformarii resurselor economice.

Utilizari Utilizari Resurse Resurse

durabile ciclice permanente temporare

ACTIVE    PASIVE

Resursele economice sunt abordate de contabilitate din doua puncte de vedere:

al modului de utilizare;

al proveniente

Din punct de vedere al modului de utilizare desprindem:

utilizari durabile ce corespund activelor imobilizate;

utilizari ciclice, temporare, ce corespund activelor circulante.

Din punct de vedere al provenientei, contabilitatea delimiteaza:

resurse permanente, finantari sau imprumuturi pe termen lung (mai mari de 1 an);

resurse temporare, furnizori, creditori, imprumuturi pe termen scurt (cu scadenta mai mica de 1 an).

4. Principiile si conventiile contabile

Prezentarea bilanturilor, stabilirea rezultatelor si respectiv fundamentarea activitatii contabile, trebuie sa se bazeze pe un sistem unitar de norme, denumite principii si conventii contabile.

Acestea au rolul de a asigura prezentarea fidela a datelor contabilitatii cu ajutorul situatiilor financiare.

In literatura de specialitate varietatea principiilor contabile este foarte laborioasa, acestea putand fi structurate dupa reglementarea lor in[15]:

principii explicit reglementate, care sunt considerate strict necesare pentru satisfacerea obiectului contabilitatii de a reflecta fidel realitatea;

principii nereglementate, neregasite in legislatiile contabile dar care sunt utilizate in practica pentru buna desfasurare a lucrarilor contabilitatii;

Potrivit legislatiei romane, pentru asigurarea unei imagini fidele asupra unei unitati se impune respectarea regulilor de evaluare a patrimoniului si a urmatoarelor principii contabile:

prudenta;

permanenta metodelor;

continuitatea activitatii;

independenta exercitiilor;

intangibilitatea bilantului de deschidere;

costul istoric;

necompensarea;

evaluarea separata a elementelor de activ si de pasiv;

prevalenta economicului asupra juridicului;

importanta relativa (pragul de semnificatie).

Principiul prudentei

Aplicarea lui, interzice supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor si subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor.

Trebuie avute in vedere riscurile, deprecierile si pierderile generate de activitati din exercitiul curent sau precedent.

De asemenea, trebuie luate in considerare fapte viitoare care risca sa afecteze nefavorabil patrimoniul sau situatia financiara si rezultatele unitati

Sintetizand, principalele reguli ce trebuie avute in vedere la aplicarea acestui principiu sunt[16]:

la inchiderea exercitiului financiar, se contabilizeaza datoriile si pierderile probabile, nu se contabilizeaza activele si profitul probabile;

se inscriu in bilant numai beneficiile realizate la data inchiderii exercitiului;

exercitarea prudentei nu permite crearea unor provizioane excesive si de asemenea impune declararea unui profit real care sa corespunda sarcinilor fiscale, dar care sa evite distribuirea de dividende fictive;

trebuie sa se tina cont de riscuri previzibile, eventuale pierderi si deprecieri, indiferent care este rezultatul exercitiulu

Aplicarea corecta a acestui principiu este conditionata in mare masura de puterea de analiza si previziune a tuturor evolutiilor politice, sociale si economice pe anumite segmente de piata.

Intrucat el se regaseste in legislatia tuturor tarilor este important de atins scopul acestuia si anume acela de a se asigura o marja de siguranta pentru toate categoriile de terti asupra informatiilor furnizate de stat prin organismele sale de normalizare contabila.

Principiul permanentei metodelor

Analiza situatiilor finaciare ce dau posibilitatea masurarii performantelor prin realizarea de comparatii, impun asigurarea continuitatii de la un exercitiu la altul a aplicarii metodelor de evaluare si calcul a activelor, datoriilor si rezultatelor.

Intrucat din ratiuni de reflectare fidela a tranzactiilor si evenimentelor se impune incalcarea acestui principiu, legislatia romana da dreptul ca in cazuri justificate si in conditii prevazute de lege sa se apeleze la alte metode de evaluare.

In acest sens se impune ca din anexele la bilant sa rezulte o tratare a informatiilor si documentelor atat potrivit vechii metode, cat si celei noi pentru a se asigura compararea de date intre exercitii financiare.

De asemenea, trebuie sa se prezinte care sunt efectele asupra situatiei patrimoniului, rezultatului, inclusiv cel fiscal.

Principiul continuitatii activitatii

Prin rolul previzional al stiintei contabilitatii si pe baza informatiilor prin care se poate aprecia continuitatea unei unitati se poate realiza fundamentul de baza al principiului si anume presupunerea ca un agent economic isi poate desfasura activitatea intr-un viitor previzibil fara a-si reduce semnificativ activitatea sau a intra in imposibilitate de continuare a activitati

Principalele alemente ce pot sta la baza unei analize de depistare si prevenire a dificultatilor intervenite intr-o gestionare previzionala eficienta sunt:

structura patrimoniului;

natura drepturilor si obligatiilor asupra bunurilor utilizate;

marimea creantelor si datoriilor cat si scadena de rambursare a lor;

situatia pietei de aprovizionare si desfacere;

gradul de uzura a echipamentelor;

gradul de competitivitate a produselor si serviciilor oferite;

Aplicarea acestui principiu presupune raportarea in anexa la bilant (conturile anuale) a urmatoarelor informatii pentru a fi cunoscute de catre toti tertii interesati in cunoasterea si aprecierea certitudinii continuarii activitatii:

elementele de activ si pasiv, cheltuieli si venituri evaluate la costul istoric;

rezultatele inventarierii generale evaluate la valoarea de utilitate;

situatia patrimoniala, financiara si rezultatele obtinute pe exercitii financiare;

cheltuielile si veniturile delimitate in timp;

activele grupate in fixe si circulante;

amortizarea inregistrata si provizioanele constituite;

pasivele pe termen lung si scurt;

reevaluarile efectuate periodic pentru diminuarea efectului general al inflatie

In situatia unei incertitudini in continuarea activitatii, chiar daca aceasta a aparut in perioada cuprinsa intre inchiderea exercitiului si cea a elaborarii conturilor anuale, este necesar sa apara alaturi de situatiile de raportare toate informatiile si motivele care au stat la baza aprecierii ca agentul economic nu isi mai poate continua activitatea.

Principiul independentei exercitiului (specializarii sau delimitarii perioadelor).

In scopul determinari rezultatului financiar alaturi de principiul continuitatii activitatii se aplica in corelatie si acest principiu potrivit caruia trebuie sa se aloce unui exercitiu veniturile si cheltuielile care ii apartin.

Desi se considera o impartire artificiala a activitatii agentului economic in perioade de gestiune denumite exercitii, respectarea acestui principiu aduce multe avantaje utilizatorilor de informatie economico-financiara si anume:

permite cunoasterea de catre organele de conducere a rezultatelor financiare si eficienta a activitatii desfasurate pe fiecare exercitiu financiar si prin comparare cu exercitiul anterior;

se pastreaza succesiunea ciclurilor de exploatare, respectiv aprovizionare, productie, vanzare, decontare, in conditiile unei independente a exercitiului curent fata de cele precedente si cele care urmeaza;

structurile administrativ- teritoriale ale administratiei publice pot determina cu precizie obligatiile contribuabililor si nivelul veniturilor incasate;

toate organismele interesate in evaluari economice, organele statistice si contabilitatea nationala isi realizeaza toate lucrarile in bune conditii;

se poate realiza determinarea corecta a rezultatelor financiare obtinute in fiecare perioada de gestiune, ce da posibilitatea aprecierii modului de evolutie a intreprinderii in decursul unui exercitiu financiar (daca s-a imbogatit, daca a saracit, daca a acumulat pierderi sau a obtinut profit).

Respectarea principiului impune utilizarea conturilor de regularizare, respectiv conturi privind cheltuielile de plata si veniturile de realizat, contabilizarea unor evenimente posterioare inchiderii exercitiului financiar, dar anterior inchiderii conturilor, daca acestea au legatura si cu situatia patrimoniala sau rezultatul exercitiulu

Principiul intangibilitatii

In baza acestui principiu, bilantul de deschidere al unui exercitiu trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere al exercitiului precedent.

In practica, aceste aspecte sunt atat de evidente, incat in tarile anglo-saxone reglementarea lui nu mai este cuprinsa in legislatiile contabile nationale.

Potrivit acestui principiu, se are in vedere asigurarea continuitatii si coerentei informatiilor furnizate de situatiile financiare in legatura cu situatia patrimoniala si rezultatele obtinute.

Principiul costului istoric

Costul istoric, reprezinta valoarea reala a elementelor patrimoniale, la data intrarii lor in gestiunea unitati

Potrivit acestui principiu, orice valoare economica inscrisa in contabilitate se bazeaza pe costul de intrare consemnat in documentele justificative.

Toate modificarile intervenite in valoarea bunurilor, se opereaza cronologic in situatiile financiare ce reflecta evolutia patrimoniala a unitatii, astfel incat in scopul luarii deciziei economice si a asigurarii capacitatii de finantare la finele anului pe baza de inventar, se apleaza la costul istoric.

Optiunea pentru costul istoric, se intemeiaza pe faptul ca este singurul cost consemnat in documente justificative si deci are un caracter verificabil si o determinare obiectiva.

Principiul necompensarii

Respectarea acestui principiu, presupune evaluarea si inregistrarea separata in contabilitate a elementelor de activ si de pasiv, nepermitandu-se compensarea intre posturile de activ si cele de pasiv ale bilantului, precum si intre veniturile si cheltuielile contului de rezultate.

Respectarea lui, asigura prezentarea prin bilant a tuturor elementelor patrimoniale si a ansamblului cheltuielilor si veniturilor perioadei, precum si a fluxurilor monetare.

Intrucat orice compensare are ca efect reducerea fidelitatii imaginii reflectate prin bilant, se impune respectarea intocmai a acestui principiu impreuna cu cel al permanentei metodelor.

Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si pasiv

Potivit acestui principiu, se impune ca pentru stabilirea valorii totale a unui post de bilant, sa se determine separat valoarea fiecarui element de activ sau de pasiv care formeaza postul respectiv.

Acest principiu este in stransa interdependenta cu cel prezentat anterior.

Principiul prevalentei economicului asupra juridicului (realitatii)

Informatiile prezentate prin conturile anuale, trebuie sa reflecte realitatea economica a tranzactiilor nu numai forma lor juridica.

Principiul este tipic anglo-saxon si presupune reflectarea in contabilitate a modalitatilor de finantare a unui bun, atat din punct de vedere juridic, cat si din punct de vedere economic.

Pentru asigurarea credibilitatii informatiilor publicate de intreprinderi, cadrul general pentru elaborarea situatiilor financiare, considera acest principiu o caracteristica calitativa, in sensul ca realitatea economica, obliga la reflectarea prin conturile din bilant, a tuturor informatiilor financiare.

Principiul pragului de semnificatie (al importantei relative)

In baza acestui principiu, este obligatoriu ca in conturile anuale, sa se prezinte in mod distinct orice elemente care are o valoare semnificativa ( omisiunea sau prezentarea lui eronata influenteaza deciziile economice ale utilizatorului).

Pragul de semnificatie depinde de marimea elementului sau erorii apreciate in conditiile omisiunii sau declararii gresite.

Pentru a nu se incarca situatiile financiare cu informatii inutile, elementele cu valori nesemnificative pot fi prezentate cumulat.

Din punct de vedere al prezentarii si intelegerii de catre utilizatori a situatiilor financiare, normele contabile internationale si europene, impun cerinta ca acestea sa fie clare si coerente.

In aprecierea importantei relative, in practica se intampina suficiente dificultati, intrucat evenimente si situatii semnificative pentru o entitate, pot sa nu aiba relevanta pentru alta.

Astfel, se impune o selectie a faptelor, situatiilor si evenimentelor semnificative, pentru a satisface nevoile comune ale agentilor economici si a institutiilor de supraveghere si control ale tertilor sau statulu