AMORTIZAREA IMOBILIZARILOR - DEFINIREA SI MODALITATILE DE AMORTIZARE ALE CAPITALURILOR

Amortizarea imobilizarilor

1. Definirea si modalitatile de amortizare ale capitalurilor

          Amortizarea reprezinta expresia valorica corespunzatoare deprecierii ireversibile a imobilizarilor corporale si necorporale ca urmare a utilizarii, actiunii  factorilor naturali si a uzurii morale a acestora. Se calculeaza si se inregistreaza in contabilitate prin includerea in cheltuielile fiecarui exercitiu, ceea ce asigura refacerea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale la agentii economici si la persoanele juridice fara scop lucrativ. Analizata sub acest aspect, amortizarea reprezinta o sursa importanta pentru achizitionarea altor imobilizari sau inlocuirea celor scoase din functiune.

          In contextul celor prezentate anterior se retine ca amortizarea imbraca, pe de o parte, un aspect economic, prin includerea in cheltuielile de exploatare a contravalorii deprecierii produse, iar pe de alta parte sub aspect financiar, prin constituirea sursei necesare inlocuirii imobilizarilor care se depreciaza integral sau finantarii unor noi imobilizari.

          Amortizarea se calculeaza pentru marea majoritate a imobilizarilor corporale si necorporale, exceptie facand cele care nu sufera deprecieri prin utilizare sau datorita factorilor naturali si uzurii morale, cum sunt: terenurile, lacurile, baltile si iazurile care nu sunt rezultatul unei investitii, fondul comercial (cu anumite exceptii), precum si imobilizari financiare si mijloacele fixe apartinand proprietatii publice incluse in aceasta categorie in baza prevederilor legale.

Se supun, de asemenea, amortizarii urmatoarele categorii de elemente patrimoniale, asimilate mijloacelor fixe:

-  investitiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie;

- capacitatile puse in functiune partial, pentru care nu s-au intocmit formele de inregistrare ca mijloace fixe;

- investitiile pentru descoperta in vederea valorificarii de substante minerale utile cu carbuni si alte zacaminte ce se exploateaza la suprafata, precum si cele pentru realizarea lucrarilor miniere subterane de deschidere a minelor;

- investitiile efectuate la mijloace fixe pentru imbunatatirea parametrilor tehnici initiali, in scopul modernizarii acestora, si care majoreaza valoarea de intrare a bunurilor respective;

- investitiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, baltilor, iazurilor, terenurilor si pentru alte lucrari similare.

          Totodata, se retine ca pentru mijloacele fixe concesionate, inchiriate sau date in locatie de gestiune se calculeaza amortizarea aferenta de catre agentii economici care le au in proprietate. Aceasta se regaseste, dupa caz, in redeventa anuala, in contravaloarea chiriei si respectiv in cheltuielile de locatie.

          Amortizarea activelor corporale se determina prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare sau valorii ramase actualizata, dupa caz si se include in cheltuielile de exploatare ale exercitiului. In acest sens se are in vedere, pe de o parte, ca amortizarea se calculeaza incepand cu luna urmatoare punerii in functiune a mijloacelor fixe, iar pe de alta parte recuperarea integrala a valorii lor  contabile, in cadrul duratelor normale de utilizare.

          De altfel, pentru fiecare exercitiu se intocmeste un 'program de amortizare' cu detalierea calculelor referitoare la acest element si care, pentru fiecare categorie si grupa de imobilizari contine urmatoarele elemente: valoarea de intrare (contabila), valoarea ramasa de amortizat reevaluata, durata normala totala de utilizare, cota medie anuala de amortizare liniara, amortizarea medie anuala scriptica s.a. Pentru unele dintre aceste elemente se apreciaza ca sunt necesare anumite precizari, care se prezinta in continuare.

          Cota de amortizare (C_A) se determina in procente, dupa formula:

         

In cazul in care mijloacele fixe au fost reevaluate, in baza unor prevederi legale exprese, asa cum este cazul recentelor Hotarari de Guvern , numitorul fractiei este constituit din �Durata normala de utilizare ramasa (ani)�, iar cota de amortizare astfel determinata se inmulteste cu valoarea ramasa actualizata.

          Duratele normale de functionare, exprimate in ani, sunt fixate in 'Catalogul' aprobat prin Hotararea Guvernului nr. 964/23.12.1998 privind aprobarea clasificatiei si a duratelor normale de functionare a mijloacelor fixe, cu delimitare pe cele 6 grupe principale de mijloace fixe amortizabile si in cadrul acestora pe subgrupe, clase si subclase, inclusiv familii, atunci cand este cazul, elemente care au stabilite coduri distincte.

          La randul sau, valoarea ramasa actualizata la 30 iunie 1998, asa cum prevede reglementarea amintita, se determina avandu-se in vedere valoarea de intrare actualizata, in functie de care se calculeaza urmatoarele elemente:

          - gradul de uzura scriptica, raportandu-se amortizarea totala inregistrata in contabilitate la valoarea contabila initiala

          - amortizarea actualizata, inmultindu-se valoarea de intrare actualizata cu cota procentuala de uzura scriptica;

          - diferenta de amortizare, diminuandu-se amortizarea actualizata cu amortizarea totala inregistrata in contabilitate;

          - valoarea ramasa actualizata, scazandu-se amortizarea actualizata din valoarea de intrare actualizata;

-        diferenta de inregistrat in contabilitate, diminuandu-se valoarea de intrare actualizata cu valoarea de intrare existenta in contabilitate.

In legatura cu acest ultim element (diferenta  din reevaluare) se impune sublinierea ca poate fi corectat de catre fiecare agent economic, in plus sau in minus, prin ajustarea coeficientilor care stau la baza reevaluarii, in functie de utilitatea si valoarea de piata aferente imobilizarilor supuse acestei operatiuni.

          Un alt element important care se are in vedere pentru determinarea amortizarii il constituie modalitatile sau regimurile de amortizare ce se  pot utiliza si anume: amortizarea liniara, amortizarea degresiva si amortizarea accelerata, referitor la care se prezinta aspectele mai importante.

          A. Amortizarea liniara consta in includerea uniforma in cheltuielile de exploatare a unor sume fixe (constante) stabilite in mod proportional cu durata normala de utilizare a mijloacelor fixe, aprobandu-se de consiliul de administratie al agentului economic. Se calculeaza prin aplicarea cotei medii anuale de amortizare, corespunzatoare numarului de ani normali de utilizare, la valoarea de intrare (contabila) a mijloacelor fixe, aspecte prezentate anterior si care se exemplifica in continuare pe baza urmatoarelor date:

          - valoarea de intrare (contabila)                 10.000.000 lei

          - data punerii in functiune                               20.06.1998

          - durata normala de functionare                       10 ani

          Elementele care se determina se prezinta astfel:

          a. Valoarea medie anuala   (10.000.000 lei x 6 luni de functionare) : 12 luni  =  5.000.000 lei.

          b. Amortizarea anuala = 5.000.000 lei : 10 ani = 500.000 lei

          Se observa ca amortizarea pentru cele 6 luni de utilizare  din primul si din cel de - al 11 - lea an de utilizare (in total 12 luni, deci un an) este de cate 500.000 lei, deci in total 1.000.000.

          Incepand cu anul al 2-lea si pana in cel de al 9-lea inclusiv, amortizarea se calculeaza in functie de valoarea de intrare de 10.000.000 lei, care este si valoarea medie anuala, si durata de utilizare de 10 ani, revenind valoarea de 1.000.000 lei pentru fiecare din acesti ani.

          c. Cota medie anuala = 10 ani = 10%

          (pentru ani intregi)

          Cotele medii anuale de amortizare, atat pentru imobilizarile corporale cat si pentru cele necorporale, se gasesc deja calculate si prezentate in anexa nr. 1 de la 'Norme metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale', modificata prin Ordonanta Guvernului nr.54/28.08.1997, norme aprobate prin Hotararea Guvernului nr.909/1997.

          Modalitatea sau regimul de amortizare liniar este folosita in mod frecvent in activitatea practica si totodata constituie baza de calcul pentru celelalte doua modalitati de amortizare.

          Totodata, se mentioneaza si faptul ca este singurul regim de amortizare ce se poate utiliza pentru mijloacele fixe de natura constructiilor.

          B. Amortizarea degresiva se aproba de consiliul de administratie al agentului economic si consta in accelerarea  procesului de amortizare in primii ani de functionare a mijloacelor  fixe. In acest scop se procedeaza la multiplicarea cotelor de amortizare liniara cu anumiti coeficienti stabiliti in functie de durata de utilizare a mijloacelor fixe si anume: 1 pentru durata  de doi pana la cinci ani; 2 cand durata este intre 6 si 10 ani si 2,5 in cazul duratei mai mari de 10 ani.

           C. Amortizarea accelerata constituie o modalitate distincta de recuperare a deprecierii mijloacelor fixe prin intermediul careia se asigura evitarea uzurii morale. In primul an de utilizare a mijlocului fix (12 luni ce se pot regasi chiar in doi ani financiari consecutivi, atunci cand intrarea in patrimoniu are loc in cursul exercitiului) se include in cheltuielile de exploatare 50% din valoarea de intrare, iar in exercitiile urmatoare se aplica regimul de amortizare liniar, calculandu-se amortizarea anuala prin raportarea valorii ramase de amortizat la numarul anilor  de utilizare ramasi.

          Regimul de amortizare analizat se adopta de catre unitatea patrimoniala numai pe baza aprobarii exprese a organului teritorial al Ministerului Finantelor, fapt pentru care este necesara indeplinirea unui barem minim de 72 de puncte  dintr-un total de 100 de puncte. In acest scop unitatea patrimoniala intocmeste o documentatie, cu structura stabilita prin anexa nr.2 la Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 15/1994, modificata si completata prin Ordonanta Guvernului nr.54/28.08.1997, in cadrul careia se prezinta trei categorii de elemente si anume: date de prezentare, indicatori de eficienta economica si indicatori de eficienta financiara.

          In prima categorie de elemente se au in vedere datele pe baza carora se determina indicatorii economici si financiari si care se observa din formulele de determinare a acestora, asa cum se prezinta in continuare.

          In categoria indicatorilor de eficienta economica sunt inclusi: Rata capitalului propriu fata de activele fixe (Capital propriu : Active fixe x 100). Rata capitalului permanent fata de activele fixe (Capital permanent : Active fixe x 100). Rata de imobilizare a activelor  fixe (Active fixe : Active totale x 100). Rata activelor fixe, cu si fara amortizare accelerata (Profit brut : Active fixe x 100) si Rotatia activului (Cifra de afaceri : Active circulante).

          Indicatorii de eficienta financiara sunt in numar de trei si anume: Rata rentabilitatii financiare, cu si fara amortizare accelerata (Profit net : Capital propriu x 100), Rata rentabilitatii veniturilor, cu si fara amortizare accelerata, (Profit brut : Cifra de afaceri x 100) si Rata rentabilitatii resurselor, cu si fara amortizare accelerata (Profit brut : Cheltuieli de exploatare aferente cifrei de afaceri x 100).

          Se observa ca fiecare din cei trei indicatori de mai sus se calculeaza atat pentru regimul de amortizare liniara, cat si pentru cel de amortizare accelerata.

          Pentru indicatorii amintiti anterior (economici si financiari) este stabilit cate un punctaj etalon. In plus, pentru fiecare indicator care este influentat de regimul de amortizare accelerata este fixat un nivel de reducere admis de 20 sau de 50% din punctajul etalon aferent regimului de amortizare liniar, iar suma tuturor reducerilor admise (4) este de 28 de puncte (100 - 72). In masura in care reducerea efectiva este mai mare decat cea admisa, unitatea se situeaza sub baremul minim de 72 de puncte, neindeplinind conditia legala pentru a beneficia de aprobare in vederea practicarii regimului de amortizare accelerata.

          Punctajul pentru cei 4 indicatori influentati de regimul de amortizare accelerata se calculeaza in functie de gradul de reducere a ponderii indicatorilor determinati cu asemenea regim de amortizare fata de aceiasi indicatori stabiliti utilizand amortizarea liniara.

          Reducerea efectiva a ponderii in cauza se poate situa la nivelul celei admise si consemnate in normele metodologice amintite, iar punctajul efectiv este cel stabilit in aceste norme, 50% din baremul etalon. Pentru exemplificare se are in vedere 'Rata activelor fixe' cu 20 de puncte etalon si un nivel de reducere de 50%, deci 10 puncte. Rezulta ca pentru o pondere efectiva, cu amortizarea accelerata, ratei in cauza i se cuvin 10 puncte (20 puncte etalon - 10 puncte aferente reducerii admise).

          De regula, gradul de reducere la care ne referim este mai mic sau mai mare decat cel prevazut in normele metodologice, ceea ce necesita determinarea punctajului efectiv aferent prin aplicarea ponderii rezultate din calcul asupra punctajului etalon fara amortizarea accelerata, asa cum se prezinta in exemplul urmator.

- Punctajul etalon pentru rata activelor fixe                   20

          - Nivelul (gradul) de reducere admis                               50%

          -Rata activelor fixe fara amortizare accelerata                12 %

          - Rata activelor fixe cu amortizare accelerata                 87 %

-           Ponderea ratei activelor fixe cu amortizare accelerata fata de cea cu amortizare liniara                            (87 % : 125% ) 70%

-           Nivelul (gradul) de reducere efectiv              (100% - 70%) 30%

-           Punctajul realizat pentru rata activelor fixe cu amortizare accelerata                                (20 x 70%) 14

          Se constata ca unitatea se incadreaza in nivelul de reducere admis, realizand 4 puncte in plus fata de nivelul de reducere admis de 10 puncte (20 x 50%), ceea ce contribuie la depasirea baremului minim de 70 de puncte sau de compensare a eventualelor puncte in minus de la alti indicatori.