Contabilitatea primara a imobilizarilor corporale

Contabilitatea primara a imobilizarilor corporale

1. Clasificare. Particularitati privind recunoasterea si evaluarea

Reglementarile din România clasifica imobilizarile corporale în structuri precum:

■   terenuri si constructii;

■   instalatii tehnice si masini;

■   alte instalatii, utilaje si mobilier;

■   avansuri si imobilizari corporale în curs.

În structura imobilizarilor, terenurile se diferentiaza de celelalte datorita caracteristicilor diferite pe care acestea le au. Terenurile includ atât terenurile propriu-zise cât si amenajarile de terenuri. Terenurile propriu-zise cuprind: terenurile agricole si silvice, terenurile cu constructii, terenurile cu zacaminte. În principiu, terenurile nu se amortizeaza deoarece durata lor de viata este considerata nedeterminata datorita proprietatii lor de a se regenera. Amenajarile de terenuri cuprind: racordarea terenurilor la sistemele de alimentare cu apa si energie; împrejmuirile; lucrarile de acces; lucrarile de irigatii, desecari, îndiguiri.”

Conform reglementarilor din România, imobilizarile corporale reprezinta obiectele singulare sau complexul de obiecte ce se utilizeaza independent în activitatea întreprinderii si care îndeplinesc cumulativ doua conditii:

■  au valoare mai mare decât limita stabilita de lege;

■ au o durata utila de viata mai mare de un an.

Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau care formeaza un singur corp la încadrarea lor ca imobilizari se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set.

În România, în prezent, nu sunt considerate imobilizari corporale:

■   motoarele, aparatele si alte subansamble ale imobilizarilor corporale destinate înlocuirii componentelor uzate. Acestea sunt înregistrate ca stocuri si reflectate la cheltuieli pe masura ce sunt consumate. În anumite situatii, aceste componente pot fi considerate în categoria imobilizarilor corporale, ca de exemplu: întreprinderea se asteapta a le folosi pentru mai multe perioade sau folosirea lor este legata de o alta imobilizare iar utilizarea lor se asteapta sa fie neregulata. De asemenea, în cazul în care s-au contabilizat ca imobilizari distincte componentele unui activ achizitionat deoarece au durate de viata utila diferite (exemplu avionul si motoarele sale) sau aduc beneficii întreprinderii într-un mod diferit, atunci motoarele sau alte componente achizitionate pentru înlocuirea celor uzate trebuie considerate imobilizari;

■   sculele, instrumentele si dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor produse în serie, fie la executarea unei comenzi;

■   constructiile si instalatiile provizorii;

■   animalele care nu au îndeplinit conditiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de îngrasat, pasarile si coloniile de albine;

■   padurile;

■   prototipurile, atâta timp cât servesc ca model la executarea productiei de serie, inclusiv seria zero;

■   echipamentele de protectie si de lucru.

Imobilizarile corporale care apartin unei entitati economice prezinta o serie de Caracteristici individuale determinate de costul de achizitie sau constructie, durata normala de utilizare, gradul de uzura etc. În aceste conditii, imobilizarile corporale se diferentiaza unele de altele, motiv pentru care este necesara o evidentiere distincta a fiecarui element component în parte.

6.12.2004REICcigects

Recunoastere individuala si de grup

Un element individual în cadrul imobilizarilor corporale se identifica pe baza unui rationament profesional pentru aplicarea criteriilor de definire a circumstantelor sau a tipurilor specifice de întreprinderi.

Uneori este indicat sa se grupeze elementele individuale nesemnificative (de exemplu matrite, unelte etc.) iar criteriile de definire si recunoastere sa se aplice valorii totale.

Daca anumite elemente componente ale unei imobilizari sunt folosite pentru mai multe perioade, ele pot fi recunoscute separat, ca imobilizari.

Daca însa acele elemente pot fi folosite doar în legatura cu un activ imobilizat iar utilizarea lor se asteapta a fi neregulata, ele sunt înregistrate ca imobilizari corporale si amortizate pe o perioada ce nu depaseste durata de viata utila a respectivei imobilizari.

În cazul în care elementele componente ale unei imobilizari corporale au durate de viata utila diferite sau aduc beneficii întreprinderii într-un mod diferit, implicând utilizarea unor metode de amortizare diferite, standardele internationale recomanda recunoasterea lor separata.

Exemplu

O societate care detine un avion ca imobilizare corporala trebuie sa recunoasca motoarele avionului ca active imobilizate amortizabile separate în cazul în care duratele de viata utila sunt diferite.

Recunoasterea initiala a unei imobilizari este conditionata de evaluarea credibila a costului acesteia. Ulterior acestui moment, necesitatea evaluarii contabile intervine si în urmatoarele momente: la inventariere, la închiderea exercitiului si la data iesirii din gestiune.

2. Contabilitatea operatiilor privind intrarea

Imobilizarile corporale pot intra în întreprindere prin:

aport în natura la capitalul social,

achizitionare de la furnizori interni si/sau externi,

construire în antrepriza sau regie proprie, transfer de produse finite obtinute din productia proprie,

obtinerea cu titlu gratuit,

plus de inventar,

subventionare etc.

În raport de fiecare modalitate de intrare, valoarea de intrare poate lua urmatoarele forme:

■   bunurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport, stabilita în urma evaluarii;

■   bunurile obtinute cu titlu gratuit, la valoarea justa;

■   bunurile procurate cu titlu oneros, la cost de achizitie;

■   bunurile produse în unitate, la cost de productie.

2.1. Intrare prin aport în natura

Asociatii sau actionarii pot contribui la constituirea sau majorarea capitalului social pe calea aportului în natura pentru maxim 40% din valoarea aportului.

Bunurile aportate sunt evaluate la valoarea de aport, înregistrându-se în contabilitate pe baza documentelor de constituire a societatii sau de majorare a capitalului, respectiv actul constitutiv cu toate modificarile care apar pe parcursul vietii societatii.

Valoarea de aport are la baza dosarul de evaluare întocmit de specialisti evaluatori.

Exemplu

La înfiintarea societatii comerciale TROC SA se emit 10.000 de actiuni cu o valoare nominala unitara de 12.000 lei. Pentru 30% din actiuni aportul este adus sub forma unui sediu în care societatea îsi va desfasura activitatea.

Emiterea actiunilor si primirea aportului în natura se recunosc în contabilitatea societatii ALFA astfel:

a.  Emiterea actiunilor:

b. Primirea aportului în natura:

c.  Transferul capitalului social din nevarsat în varsat, o data cu primirea aportului:

2.2. Intrare prin achizitionare de la furnizori interni si/sau furnizori externi

Intrarea imobilizarilor corporale achizitionate de la furnizori interni se înregistreaza la costul de achizitie.

Conform IAS 16 „Imobilizari corporale”, costul de achizitie este alcatuit din urmatoarele elemente:

■  Pretul de cumparare;

+ taxele vamale si alte taxe nerecuperabile;

+ toate cheltuielile directe necesare punerii bunului în stare de utilizare sau intrarii în gestiune a bunului formate din (cu titlu de exemplu):

■   costuri de amenajare a amplasamentului;

■   costuri initiale de livrare si manipulare;

■   costuri de montaj;

■   onorariile arhitectilor si inginerilor;

■   costuri de demontare si montarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, în masura în care costul este recunoscut ca un provizion în conformitate cu IAS 37 „Provizioane, active si datorii contingente”;

costurile îndatorarii, aferente împrumuturilor pentru finantarea activelor cu ciclu lung de fabricatie, ca tratament contabil alternativ al IAS 23 „Costurile îndatorarii”;

reducerile comerciale primite.

Remarca. Achizitia separata a unui activ conduce la delimitarea precisa a costului aferent activului achizitionat. În situatia în care plata pentru activul achizitionat este amânata mai mult decât termenul normal de creditare, costul sau este determinat pe baza echivalentul în numerar. Diferenta dintre aceasta suma si totalul platilor este recunoscuta drept cheltuiala cu dobânda pe toata durata creditului. Exceptie fac activele cu ciclu lung de fabricatie, în costul carora pot fi incluse cheltuielile cu dobânda, asa cum precizeaza tratamentul alternativ al IAS 23 „ Costurile îndatorarii”.

Documentele pe baza carora se înregistreaza intrarile prin achizitie sunt:

factura si procesul verbal de receptie.

Exemple

1. Societatea comerciala MIA cumpara un utilaj la un pret de achizitie de 50.000.000 lei, cheltuielile de transport înscrise în factura de 2.000.000 tei, TVA 19%.

a) Evaluare la costul de achizitie

Costul de achizitie = pretul de achizitie + cheltuielile de transport = 50.000.000 + 2.000.000 = 52.000.000 lei.

b) Recunoasterea elementelor privind achizitia si punerea în functiune a utilajului

2. Pe data de 11.12.2003, societatea comerciala ALA cumpara un utilaj conform facturii nr. 1012, în urmatoarele conditii: pret de achizitie 90.000.000 lei; cheltuieli de transport înscrise în factura 5.000.000 lei; TVA 19%.

Punerea în functiune a utilajului necesita lucrari de montaj efectuate în perioada 15.12.2003 - 20.12.2003 de catre o firma specializata.

Factura nr. 3680 privind lucrarile de montaj prezinta urmatoarele date: costul lucrarilor 10.000.000 lei, TVA 19%.

Pe data de 21.12.2003 se face receptia finala a utilajului.

Se cere determinarea costului de achizitie si înregistrarea cronologica a operatiilor privind achizitia si punerea în functiune a utilajului.

a) Evaluare la costul de achizitie:

Costul de achizitie = pretul de cumparare + cheltuielile de transport + cheltuielile de montaj = 90.000.000 + 5.000.000 + 10.000.000 = 105.000.000 lei

b) Recunoasterea elementelor privind achizitia si punerea în functiune a utilajului

Cumpararea utilajului care necesita ulterior efectuarea unor lucrari de montaj, conform facturii nr. 1012 din data de 11.12.2003

Factura nr. 1012

Pret de cumparare: 90.000.000 lei

+ Cheltuieli de transport:                          5.000.000 lei

+ TVA 19% (19% x 95.000.000)              18.050.000 lei

= Valoarea din factura                           113.050.000 lei

înregistrarea cheltuielilor de montaj efectuate de o unitate specializata, conform facturii nr. 3680 din data de 21.12.2003:

Factura nr. 3680

Cost lucrare: 10.000.000 lei

+ TVA 19% (19%×10.000.000)                   1.900.000 lei

= Valoarea din factura                              11.900.000 lei

Punerea în functiune a utilajului pe data de 21.12.2003:

Pentru imobilizarile corporale achizitionate din import la înregistrarea în contabilitate a intrarilor se va tine cont de particularitatile operatiunilor privind importul de bunuri care genereaza elemente specifice ale costului de achizitie si anume: taxa vamala, comision vamal, accize etc.

Exemplu

Documentele de import (factura furnizorului extern, factura unitatii de transport si declaratia vamala) indica urmatoarele informatii pentru un utilaj achizitionat:

Valoarea externa            (10.000$ x 30.000 lei/$) = 300.000.000 lei

+ Transport extern               (2.000$ x 30.000 lei/$)     = 60.000.000 lei

Valoarea în vama (300.000.000 + 60.000.000)

= 360.000.000 lei + Taxa vamala 10% (360.000.000 x w%) = 36.000.000 lei + Comision vamal 0,5%(360.000.000 x 0,5%)

1.800.000 lei = COST DE ACHIZITIE= 397.800.000 lei

TVA 19%     = 75.582.000 lei

a) înregistrarea receptiei utilajului achizitionat din import:

b) Plata în vama a taxelor vamale, a comisionului vamal si a TVA.

2.3. Intrare prin construire în antrepriza

Obiectivele de investitii complexe, reprezentând lucrari de constructii-montaj sunt realizate de unitati specializate.

Aceste lucrari au caracter de unicat si executarea lor se realizeaza pe baza unei documentatii specifice cunoscuta sub denumirea de Documentatie tehnico-economica.

n cadrul documentatiei tehnico-economice se cuprind, printre altele, proiectele de executie si devizele

Proiectele de executie se elaboreaza pe obiecte de constructii si categorii de lucrari si constituie documentul de baza pentru executarea si decontarea lucrarilor de investitii.

Devizele sunt documente în baza carora se stabileste valoarea investitiei.

În functie de sfera de cuprindere a cheltuielilor pentru executarea investitiei devizele pot fi:

devizul general,

devize pe categorii de cheltuieli,

devize pe categorii de lucrari si

devize pe obiecte de investitii.

Unitatile de constructii montaj executa lucrari pentru beneficiari pe baza documentatiei tehnico-economice.

Datorita complexitatii lucrarilor de constructii sunt frecvente cazurile când la executarea lor pot participa mai multe unitati de constructii montaj, una dintre ele având rolul de antreprenor general, iar celelalte de subantreprenori.

Lucrarile de investitii fiind executate într-un interval de timp relativ mare, decontarea dintre constructor si beneficiar are loc pe parcursul executarii lor sub forma unor decontari periodice partiale.

Decontarea finala se efectueaza la terminarea si receptionarea obiectivului de investitii.

Pe parcursul executarii obiectivului de investitii unitatea de constructii poate încasa de la beneficiarul de lucrari avansuri, care vor fi retinute la decontarile periodice pentru lucrarile executate si facturate.

Exemplu - în contabilitatea beneficiarului

Societatea comerciala GAMA S.R.L. construieste în antrepriza o constructie. Pentru aceasta lucrare societatea plateste un avans de 100.000.000 lei, TVA 19%. Pe masura realizarii lucrarilor societatea GAMA primeste facturile întocmite de antreprenor, în valoare totala de 500.000.000 lei, TVA 19%. Plata se realizeaza prin conturile de la banca. La terminarea lucrarilor se receptioneaza constructia în valoare de 500.000.000 lei.

a) înregistrarea avansurilor acordate unitatii de constructii-montaj pentru lucrarile de constructii ce urmeaza a fi executate si care rezulta din facturile emise de antreprenor si extrasele de cont ale beneficiarului:

b) Receptia lucrarilor executate, conform facturilor si situatiilor de lucrari:

c)  Plata furnizorului pentru lucrarile executate cu retinerea avansului achitat initial:

■  decontarea avansului achitat unitatii de constructii-montaj:

■  achitarea furnizorului pentru diferenta, conform extrasului de cont:

d) Receptia obiectivului de investitii terminat consemnata în procesul verbal de receptie:

2.4. Intrare prin construire în regie proprie

Construirea în regie proprie a unor obiective de investitii se realizeaza pentru obiective care nu prezinta un grad complex de executie, iar valorile sunt reduse în comparatie cu cele realizate în antrepriza.

Pentru executarea lucrarilor de constructie întreprinderea se confrunta cu toate problemele privind aprovizionarea cu materialele necesare, recrutarea fortei de munca, închirierea de utilaje etc.

Imobilizarile care intra în gestiunea societatii prin productie proprie se evalueaza la cost de productie.

Costul de productie se calculeaza pe baza urmatoarei formule:

■  Costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumate, delimitate în mod direct pe obiectul de investitie;

+ costurile de prelucrare directe (exemplu: manopera directa);

+ costurile indirecte de    productie (costurile privind regia de fabricatie), imputate în mod rational;

costurile îndatorarii în cazul optiunii pentru tratamentul alternativ al acestora;

+ rebuturile în cadrul limitelor normal admise;

+ alte costuri delimitate în mod direct.

Remarca. În costul unui activ cu ciclu lung de fabricatie pot fi incluse si dobânzile platite la creditele bancare contractate pentru achizitia, constructia sau productia acestuia, direct atribuibile activului, pâna la finalizarea sa, aferente aceleiasi perioade.

Tratamentul contabil de baza al IAS 23 „ Costurile îndatorarii” prevede ca aceste costuri ale îndatorarii trebuie înregistrate ca o cheltuiala în perioada în care ele au aparut, iar tratamentul alternativ permite înregistrarea costului îndatorarii prin capitalizare, ca parte a costului acelui activ.

Prin activ cu ciclu lung de fabricatie se întelege un activ care solicita în mod necesar o perioada substantiala de timp pentru a fi gata în vederea utilizarii sau pentru vânzare.

Costurile îndatorarii pot include:

■   dobânzile corespunzatoare descoperirilor de cont si împrumuturilor pe termen scurt si lung;

■   reducerile sau primele aferente împrumuturilor;

■   amortizarea cheltuielilor complementare realizate în scopul obtinerii împrumuturilor;

■ diferentele de curs valutar aferente împrumuturilor într-o moneda straina, în masura în care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobânda.

Recunoasterea în contabilitate a valorilor cheltuielilor generate de productia proprie se face dupa natura elementelor de cheltuieli prin utilizarea conturilor din Clasa 6 Cheltuieli.

La sfârsitul lunii consumurile înregistrate pentru realizarea obiectivului de investitii în regie proprie se recunosc diferit din punct de vedere contabil, în functie de finalizarea sau nu a imobilizarii ce se realizeaza, astfel:

a) daca obiectivul de investitii nu a fost terminat în luna când s-au desfasurat lucrarile de constructii se considera o imobilizare corporala în curs si pe baza situatiilor de lucrari se recunosc imobilizari corporale în curs. În luna în care se termina obiectivul de investitii, valoarea activului corporal va cuprinde toate cheltuielile înregistrate în perioadele precedente si imobilizarea în curs trece în categoria de imobilizari corporale, înregistrându-se conform procesului verbal de receptie.

Exemplu

Societatea comerciala VERA realizeaza în luna iunie, anul 2003, o constructie speciala în regie proprie. Executarea constructiei genereaza urmatoarele cheltuieli:

materii prime 60.000.000 lei;

salarii 50.000.000 lei, din care aferente muncitorilor direct productivi 20.000.000 lei si personalului administrativ 30.000.000 lei;

amortizari 40.000.000 lei, din care aferente imobilizarilor direct productive 30.000.000 lei si imobilizarilor utilizate în sectorul administrativ 10.000.000 lei.

La sfârsitul lunii iulie lucrarea a fost terminata si constructia speciala a fost data în folosinta la un cost total de 150.000.000 lei.

Se cere determinarea costului de productie pentru luna iunie, înregistrarea operatiilor privind constructia în regie proprie în luna iunie si punerea ei în functiune în luna iulie.

a) Evaluarea costului de productie în luna iunie:

Costul de productie = cheltuielile directe + cheltuielile indirecte repartizate rational în functie de capacitatea normala de productie = 60.000.000 + 20.000.000 + 30.000.000 = 110.000.000 lei

Precizare. Cheltuielile generale de administratie si cheltuielile de desfacere nu se includ în costul de productie.

b) înregistrarea operatiilor ocazionate de obtinerea constructiei în regie proprie
pentru luna iunie 2003:

1. Consum de materii prime:

2. înregistrarea salariilor:

3. înregistrarea amortizarii imobilizarilor:

4. înregistrarea constructiei realizate în regie proprie, dar neterminata la sfârsitul lunii iunie 2003, la valoarea costului de productie calculat pentru luna iunie:

5. Înregistrarea punerii în functiune a constructiei realizate în regie proprie în iulie 2003, la valoarea totala, din care 110.000.000 lei a fost recunoscuta în costul imobilizarii în luna iunie. Pentru luna iulie se considera ca au mai fost efectuate diverse cheltuieli în suma de 40.000.000 lei:

a) daca obiectivul de investitii se termina în aceeasi luna în care au demarat lucrarile de construire atunci nu se mai opereaza cu categoria imobilizari în curs, înregistrându-se direct ca imobilizare obiectivul receptionat, pe baza procesului verbal de receptie.

Exemplu

O societate obtine un utilaj în regie proprie cu urmatoarele costuri: cheltuieli, directe de productie 200.000.000 lei, cheltuieli indirecte de productie 150.000.000 lei, din care cheltuieli variabile 100.000.000 lei.

Societatea utilizeaza doar 80% din capacitatea de productie.

Se mai înregistreaza cheltuieli administrative în valoare de 25.000.000 lei.

Se cere determinarea costului de productie si înregistrarea în conturi, daca utilajul se obtine în aceeasi luna.

Evaluarea costului de productie

Costul de productie = cheltuielile directe + cheltuielile indirecte repartizate rational în functie de capacitatea normala de productie = 200.000.000 + 100.000.000 + 50.000.000 x 80% = 340.000.000 lei

Înregistrarea operatiilor ocazionate de obtinerea utilajului în regie proprie:

2.5. Intrare prin transferul de produse finite obtinute din productia proprie

Aceasta cale de intrare a imobilizarilor corporale poate fi întâlnita la întreprinderile care realizeaza produse finite similare unor imobilizari din patrimoniul unitatii (întreprinderile constructoare de masini).

Produsele finite retinute din productia proprie ca imobilizari înlocuiesc acele imobilizari scoase din functiune sau sporesc volumul imobilizarilor întreprinderii.

Exemplu

O societate comerciala obtine în luna august 2003 produse finite în valoare de 300.000.000 lei din care preia ca imobilizari pe baza procesului verbal de receptie 40.000.000 lei. Reflectarea in contabilitate a imobilizarilor corporale pe aceasta cale se realizeaza astfel:

a) obtinerea produselor finite:

b)  scaderea din gestiune a produselor finite repartizate ca active corporale:

c)  preluarea ca active corporale a produselor finite din productia proprie pe
baza procesului verbal de receptie:

2.6. Cheltuieli ulterioare

Ulterior intrarii activului imobilizat, se pot efectua în legatura cu acesta o serie de cheltuieli care pot fi grupate în doua categorii:

cheltuieli privind modernizarea investitiei initiale; si

cheltuieli cu reparatiile si întretinerile privind activele imobilizate.

Conform IAS 16 „Imobilizari corporale”, cheltuielile cu modernizarea sunt recunoscute ca o componenta care mareste valoarea contabila initiala. Pentru a fi astfel recunoscute acestea trebuie sa contribuie efectiv la cresterea performantelor sau randamentului activului imobilizat, concretizata în:

■   modificarea unei imobilizari corporale pentru a-i extinde durata de viata utila, inclusiv sporirea capacitatii acesteia;

■   modernizarea unor componente ale imobilizarilor corporale, cu scopul de a obtine îmbunatatiri substantiale ale calitatii productiei;

■   adoptarea unui nou proces de productie care permite reducerea substantiala a costurilor de productie.

Asadar, aceste cheltuieli trebuie sa fie adaugate la valoarea contabila neta a activului numai în cazul în care îmbunatatesc performantele respectivului activ fata de parametrii de functionare stabiliti initial, rezultând astfel beneficii economice viitoare suplimentare fata de cele evaluate initial.

Cheltuielile privind reparatiile sau întretinerea imobilizarilor corporale nu se adauga la valoarea contabila initiala.

Ele sunt efectuate cu scopul de a obtine sau de a pastra nivelul beneficiilor economice viitoare pe care întreprinderea se asteapta sa le obtina pe baza performantelor estimate initial si sunt tratate în categoria costurilor perioadei, fiind imputate direct rezultatului exercitiului financiar.

Exemplu

O societate comerciala efectueaza o serie de cheltuieli aferente autoturismelor pe care le are în dotare. Ea decide înlocuirea carburatoarelor cu unele mai performante care sa diminueze consumul de carburant cu 15% si înlocuirea planetarelor cu unele noi. Costul carburatoarelor a fost de 120.000.000 lei, iar costul planetarelor a fost de 35.000.000 lei. Care este tratamentul contabil în cele doua cazuri prezentate?

Tratamentul contabil este urmatorul:

a.  cheltuielile cu carburatoarele, deoarece maresc performanta autoturismelor
prin diminuarea consumului, se recunosc în categoria cheltuielilor de modernizare:

b. cheltuielile cu planetarele, deoarece aduc activul în starea normala de functionare, fara a îmbunatati performantele, se recunosc în contul de profit si pierdere:

2.7. Intrare prin schimbul de active

IAS 16 „Imobilizari corporale” precizeaza ca activul achizitionat prin schimbul total sau partial cu un alt activ este evaluat la valoarea justa a activului primit în schimb, corectata cu valoarea oricarei sume transferate în numerar sau în echivalente de numerar

IAS 16 trateaza înregistrarea costului în situatiile în care un element de natura imobilizarilor corporale este achizitionat prin schimbul total sau partial cu un alt element de aceeasi natura sau un alt activ.

Când schimbul nu se realizeaza cu active similare, costul activului imobilizat achizitionat trebuie înregistrat la valoarea justa a activului care a fost cedat. De exemplu, atunci când un activ imobilizat este achizitionat în schimbul unei datorii pe care vânzatorul o are fata de cumparator, activul este înregistrat la valoarea acelei datorii.

Exemplu

Societatea A cumpara un autoturism de la societatea B în schimbul unui utilaj al societatii A. Valoarea contabila a utilajului societatii A este de 100 unitati. Valoarea justa este de 130 unitati. Costul autoturismului ce va fi recunoscut în bilantul societatii A este dat de valoarea justa a utilajului.

Profitul aferent acestei tranzactii este recunoscut în contul de profit si pierdere al societatii A în anul în care are loc tranzactia.

Un alt exemplu este cazul în care sunt emise actiuni, contraprestatie pentru achizitia unui element de natura imobilizarilor corporale, situatie în care respectivul element de imobilizari corporale trebuie înregistrat la valoarea sa justa. Aceasta situatie nu este acoperita de IAS 16 si va fi tratata ca o emisiune de actiuni pentru contraprestatie nemonetara.

Când un element de natura imobilizarilor corporale este schimbat pentru un activ similar, care are o utilizare similara în aceeasi ramura de activitate si care are o valoare justa similara, elementul achizitionat este în mod normal înregistrat la valoarea contabila a activului care a fost cedat.

În România, legislatia nationala nu permite, deocamdata, schimburi de active

Un schimb de active va fi contabilizat ca o achizitie si o cedare de active, eventualele câstiguri sau pierderi fiind recunoscute în contul de profit si pierdere

Exemple

Cazul 1. Schimbul de active de aceeasi natura si valoare: - nu se face nici o înregistrare contabila.

Cazul 2. Schimbul de active de aceeasi natura, dar de valori diferite:

O societate comerciala schimba o cladire evaluata la 250.000.000 lei, cost intial 370.000.000 lei, amortizare 170.000.000 lei, cu o alta cladire de aceeasi natura, dar care valoreaza 270.000.000 lei. Factura este documentul pentru diferenta de valoare dintre cele doua active. Pornind de la ideea ca cele doua cladiri au aceeasi natura, se poate completa în continuare fisa mijlocului fix ce exista pentru cladirea initiala.

Tratamentul contabil va fi urmatorul:

a. Anularea amortizarii vechiului activ:

b. Evaluarea diferentei nete:

■  Valoarea contabila a noii cladiri este 270.000.000 lei;

■  Valoarea contabila neta a vechii cladiri este 200.000.000 lei (370.000.000 - 170.000.000);

■  Diferenta de valoare ce trebuie înregistrata este 70.000.000 lei (270.000.000

200.000.000).

înregistrarea diferentei de valoare neta calculata:

Cazul 3. Schimbul de active de aceeasi valoare, dar de naturi diferite:

O societate comerciala schimba un utilaj pentru fabricarea pâinii evaluat la 250.000.000 lei, cost initial 370.000.000 lei, amortizare 170.000.000 lei, cu un mijloc de transport care valoreaza tot 250.000.000 lei. Factura este documentul pentru diferenta de valoare dintre cele doua active. Se va completa o noua Jisa pentru imobilizarea nou intrata în unitate.

Tratamentul contabil este urmatorul:

a.          anularea amortizarii utilajului:

b. înregistrarea schimbului:

2.8. Modificarea valorii imobilizarilor prin reevaluare

În cazul în care, ulterior recunoasterii initiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinata pe baza reevaluarii activului respectiv, valoarea rezultata din reevaluare va fi atribuita activului, în locul costului de achizitie/costului de productie sau al oricarei alte valori atribuite înainte acelui activ.

În astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia, determinata în urma reevaluarii.

Elementele dintr-o clasa de imobilizari corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiva si raportarea în situatiile financiare anuale simplificate a unor valori care sunt o combinatie de costuri si valori calculate la date diferite. Daca un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din clasa din care face parte trebuie reevaluate, cu exceptia situatiei când nu exista nici o piata activa pentru acel activ.

O clasa de imobilizari corporale este o grupare de active de aceeasi natura si utilizari similare, aflate în exploatarea unei persoane juridice. Exemple de astfel de clase sunt urmatoarele: terenuri, cladiri, masini si echipamente, nave, aeronave etc.

Reevaluarile trebuie facute cu suficienta regularitate, astfel încât valoarea contabila sa nu difere substantial de cea care ar fi determinata folosind valoarea justa la data bilantului.

Daca un activ dintr-o clasa de active reevaluate nu poate fi reevaluat din cauza ca nu exista piata activa pentru acel activ, activul trebuie prezentat în bilant utilizând tratamentul de baza.

O piata activa este o piata unde sunt îndeplinite cumulativ urmatoarele conditii:

a)  elementele comercializate sunt omogene;

b)  pot fi gasiti în permanenta cumparatori si vânzatori interesati; si

c)  preturile sunt cunoscute de catre public.

Daca valoarea justa a unei imobilizari corporale reevaluate nu mai poate fi determinata prin referinta la o piata activa, valoarea activului prezentata în bilant trebuie sa fie valoarea sa reevaluata la data ultimei reevaluari, din care se scad amortizarea si provizioanele pentru depreciere, cumulate.

O problema implicata de operatiunea de reevaluare se refera la amortizarea cumulata si înregistrata în conturile de amortizari. Standardele prevad urmatoarele alternative:

a)  amortizarea cumulata este recalculata proportional cu schimbarea în valoarea contabila bruta a activului astfel încât valoarea contabila neta a activului, dupa reevaluare, sa fie egala cu valoarea justa stabilita prin reevaluare. Aceasta metoda este folosita în cazul în care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de înlocuire, mai putin amortizarea corespunzatoare.

b)  amortizarea cumulata este eliminata (scazuta) din valoarea contabila bruta a activului si valoarea neta recalculata la valoarea justa a activului. Aceasta metoda este folosita, de exemplu pentru cladirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piata.

Înscrierea datelor din contabilitatea curenta în situatiile financiare se subordoneaza principiului valorii reale.

Activele imobilizate sunt înscrise în bilant la valoarea neta contabila care se stabileste ca diferenta între valoarea contabila a activelor imobilizate si suma reprezentând amortizari si/sau provizioane pentru deprecieri înregistrate.

Înregistrarea în contabilitate a diferentelor din reevaluare se realizeaza în functie de metoda acceptata pentru reflectarea valorii contabile de intrare reevaluata, respectiv:

a) metoda valorii brute: reevaluarea simultana a valorii brute a imobilizarii si a amortizarii cumulate, care se utilizeaza atunci când se apeleaza la costul de înlocuire pentru ca nu se poate determina valoarea justa de piata;

b) metoda valorii nete: reevaluarea numai a valorii nete contabile, care se utilizeaza atunci când se poate determina o valoare justa de piata pentru activul  supus reevaluarii.

În cazul metodei valorii brute sau a indicelui, se actualizeaza valoarea bruta de intrare si amortizarea cumulata pe baza unui indice de actualizare, precum si deprecierea cumulata, daca exista.

Exemplu

Valoarea de intrare a unui utilaj supus reevaluarii este de 100.000.000 lei, amortizat pentru 60.000.000 lei. Indicele de actualizare este de 125%.

Evaluare:

Se calculeaza urmatoarele valori:

■   valoarea de intrare a utilajului actualizata = 100.000.000 lei x 125% = 125.000.000 lei

■   valoarea amortizarii cumulate actualizata = 60.000.000 lei × 125% = 75.000.000 lei

■   diferenta în valoarea contabila din reevaluarea utilajului = 125.000.000 lei - 100.000.000 lei = 25.000.000 lei

■   diferenta din amortizarea actualizata 75.000.000 lei - 60.000.000 lei = 15.000.000 lei

■   diferenta dintre plusul de valoare a utilajului si plusul de valoare a amortizarii = 25.000.000 - 15.000.000 = 10.000.000 lei.

Recunoastere:

În cazul utilizarii metodei valorii nete se anuleaza amortizarea cumulata pâna în momentul reevaluarii precum si provizioanele pentru depreciere, daca exista, activul fiind adus la valoarea neta contabila. Apoi se calculeaza si se înregistreaza diferenta care rezulta din reevaluare.

Exemplu

Valoarea de intrare a unui utilaj supus reevaluarii este de 100.000.000 lei, amortizat pentru 60.000.000 lei. Ca urmare a reevaluarii se stabileste o valoare de piata de 42.000.000 lei.

Evaluare:

Se calculeaza urmatoarele valori:

■  valoarea neta dupa anularea amortizarii = 100.000.000 - 60.000.000 = 40.000.000 lei

diferenta din reevaluare 42.000.000 - 40.000.000 = 2.000.000 lei

Recunoastere

a) Anularea amortizarii cumulate:

b) înregistrarea diferentei din reevaluare:

LECTURA SUPLIMENTARA

IAS 16 „Imobilizari corporale” prezinta urmatoarele tratamente contabile ce trebuie aplicate în cazul reevaluarii:

Tratamentul amortizarii cumulate la reevaluare

■   se recalculeaza proportional cu modificarea valorii brute a activului reevaluat
(în cazul adoptarii valorii de înlocuire); sau

■   se elimina din valoarea bruta a activului înainte de reevaluare (în cazul adoptarii valorii de piata).

Tratamentul rezultatului reevaluarii

a) în cazul cresterii valorii contabile nete are loc:

cresterea rezervei din reevaluare, daca nu a existat o cheltuiala determinata de descresterea valorii nete contabile;

cresterea unui venit, daca a existat o cheltuiala determinata de descresterea valorii nete contabile.

b) în cazul descresterii valorii contabile nete are loc:

descresterea rezervei din reevaluare, cu minimul dintre valoarea rezervei si diferenta de valoare aparuta, restul sumei fiind recunoscuta ca o cheltuiala;

cresterea unei cheltuieli, daca nu exista un surplus din reevaluare pentru acel activ în contul de Rezerve din reevaluare.

Surplusul din reevaluare inclus în Rezervele de reevaluare se transfera în Rezultatul reportat:

■   în momentul cedarii sau casarii activului, cu toata valoarea; sau

■   pe masura amortizarii activului, cu diferenta dintre valoarea amortizata calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizata calculata pe baza valorii contabile initiale.

Exemplu privind reevaluarea imobilizarilor corporale

O societate comerciala detine un mijloc de transport evaluat la intrare (în anul N) la valoarea de 100.000.000 lei, având durata de viata utila de 10 ani, fiind amortizat dupa metoda lineara si fiind în al treilea an de functiune.

Cazul 1. La sfârsitul anului al treilea de functiune are loc prima reevaluare a activului, stabilindu-se ca valoare justa valoarea de 87.500.000 lei.

Utilizând metoda valorii nete, avem:

Valoarea neta contabila la sfârsitul anului N+2, înainte de reevaluare = 70.000.000 lei

Diferenta din reevaluare pozitiva, în suma de 17.500.000 lei (87.500.000 -t.000.000), este înregistrata în contul 105 Rezerve din reevaluare prin creditarea (cestuia.

La 31 decembrie N + 2 se înregistreaza urmatoarele operatii:

■ Anularea amortizarii cumulate pâna în momentul reevaluarii:

■  Corectarea valorii nete contabile:

Observatie. Se va recalcula amortizarea pornind de la noua valoare contabila (87.500.000 lei) si de la perioada ramasa de utilizare (7 ani). Amortizarea anuala recalculata = 87.500.000 / 7 = 12.500.000 lei

La 31 decembrie N + 3 se înregistreaza urmatoarele operatii:

■  Amortizarea aferenta anului N+3:

■  Transferarea rezervei din reevaluare la rezultatul reportat pe masura amortizarii:

Diferenta de amortizare aferenta reevaluarii este 12.500.000 - 10.000.000 = 2.500.000 lei

Observatie. Aceste doua înregistrari se repeta si la sfârsitul anului N+4.

Cazul 2. A doua reevaluare a mijlocului de transport se efectueaza dupa 2 ani de la prima reevaluare a activului, stabilindu-se ca valoare justa valoarea de 40.000.000 lei.

Utilizând metoda valorii nete, la 31 decembrie N+4, avem:

■  Amortizarea cumulata în contul 2813 Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor este de 25.000.000 lei (12.500.000 lei/an x 2 ani).

Anularea amortizarii cumulate pâna în momentul reevaluarii se înregistreaza astfel:

■  Corectarea valorii nete contabile:

Valoarea neta contabila la sfârsitul anului N+4, înainte de reevaluare este aS

62.500.000 lei (87.500.000 - 25.000.000).

Diferenta din reevaluare negativa, în valoare de - 22.500.000 lei (62.500.000 – 40.000.000), se înregistreaza prin debitarea conturilor 105 Rezerve din reevaluare cu 12.500.000 lei si 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizarile si provizioanele cu 10.000.000 lei.

înregistrarea în contabilitate este:

Observatie. Se va recalcula amortizarea pornind de la noua valoare contabila (40.000.000 lei) si de la perioada ramasa de utilizare (5 ani). Amortizarea anuala recalculata = 40.000.000 / 5 = 8.000.000 lei.

La 31 decembrie N+5, N+6 si N+7 se înregistreaza amortizarea anuala:

Soldul contului 105 Rezerve din reevaluare fiind zero, nu se mai înregistreaza transferarea rezervei din reevaluare la rezultatul reportat.

Cazul 3. A treia reevaluare a mijlocului de transport se efectueaza dupa 3 ani de la a doua reevaluare a activului, stabilindu-se ca valoare justa valoarea de 28.000.000 lei.

Utilizând metoda valorii nete, la 31 decembrie N+7 avem:

■  Amortizarea cumulata în contul 2813 Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor este de 24.000.000 lei (8.080.000 lei/an x 3 ani)

Anularea amortizarii cumulate pâna în momentul reevaluarii:

■  Corectarea valorii nete contabile:

Valoarea neta contabila la sfârsitul anului N+7, înainte de reevaluare este de 16.000.000 lei (40.000.000 - 24.000.000)

Diferenta din reevaluare este pozitiva, în suma de 12.000.000 lei (28.000.000 – 16.000.000) si este recunoscuta prin creditarea contului 781 Venituri din provizioane pentru activitatea de exploatare pentru 10.000.000 lei, pentru a anula cheltuielile recunoscute la reevaluarea precedenta, si a contului 105 Rezerve din reevaluare cu 2.000.000 lei, astfel:

Observatie. Se va recalcula amortizarea pornind de la noua valoare contabila (28.000.000 lei) si de la perioada ramasa de utilizare (2 ani). Amortizarea anuala lculata = 28.000.000 / 2 = 14.000.000 lei

La 31 decembrie N+8 si N+9 se înregistreaza amortizarea anuala astfel:

Totodata se transfera rezerva din reevaluare la rezultatul reportat pentru diferenta de amortizare de 4.000.000 lei (14.000.000 - 10.000.000). Deoarece aceasta depaseste soldul contului 105 Rezerve din reevaluare, se va transfera întreaga suma de 2.000.000 lei.

Nota

IAS 16 „Imobilizari corporale” cere transferarea rezervelor din reevaluare la rezultatul reportat pe masura realizarii activului. Prin realizarea activului se întelege fie amortizarea acestuia, fie scoaterea din gestiune a lui.

în cazul aplicatiei discutate anterior s-a transferat rezerva din reevaluare la ezultatul reportat pe masura amortizarii activului. Daca transferul se face la scoaterea lin gestiune este necesar sa se refaca o serie de calcule astfel:

La 31 decembrie N+2:

■   Valoarea contabila neta este de 70.000.000 lei (100.000.000 - 3 x 10.000.000);

■   Valoarea de piata este de 87.500.000 lei;

■   Diferenta din reevaluare este de 17.500.000 lei (87.500.000 - 70.000.000).

La 31 decembrie N+4:

■   Valoarea contabila neta este de 62.500.000 lei (87.500.000 -2x 12.500.000);

■   Valoarea de piata este de 40.000.000 lei;

Diferenta din reevaluare este de - 22.500.000 lei (62.500.000 - 40.000.000);

■  Soldul contului 105 Rezerve din reevaluare este zero.

La 31 decembrie N+7:

■   Valoarea contabila neta este de 16.000.000 lei (40.000.000 - 3 × 8.000.000);

■   Valoarea de piata este de 28.000.000 lei;

■   Diferenta din reevaluare este de 12.000.000 lei (40.000.000 - 28.000.000);

■   Soldul contului 105 Rezerve din reevaluare este 12.000.000 lei.

La scoaterea din gestiune (31 decembrie N+9) soldul contului 105 Rezerve din reevaluare este 12.000.000 lei. Aceasta suma se transfera la Rezultatul reportat astfel:

3. Contabilitatea amortizarii

3.1. Definitie, forme, elemente amortizabile si durata amortizarii

Definitia si formele amortizarii imobilizarilor corporale

IAS 16 „Imobilizari corporale” defineste amortizarea ca fiind alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durata de viata utila.

Amortizarea poate fi analizata din 3 puncte de vedere: contabil, economic si financiar.

Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezinta micsorarea valorii unui element de activ ca urmare a deprecierii prin folosirea lui de catre întreprindere într-un anumit interval de timp, învechirii, concurentei, schimbarii tehnicii sau a altor cauze.

Pentru a îmbraca forma de amortizare, aceasta micsorare trebuie sa prezinte un caracter ireversibil, ceea ce permite delimitarea ei de notiunea de provizion. Amortizarea se deduce din valoarea de intrare a bunului pentru a calcula valoarea neta contabila.

Din punct de vedere economic, diminuarea valorii unui element de activ, rezultând din depreciere, solicita pregatirea si înlocuirea acestuia cu altul nou. Ca urmare, achizitia si utilizarea imobilizarilor reprezinta o cheltuiala si un element al costului suportat de întreprindere, de aici, necesitatea constituirii fondurilor necesare reînnoirii imobilizarilor amortizabile, la sfârsitul vietii acestora prin veniturile viitoare, fara a recurge la capitaluri proprii sau la contractarea de datorii.

Din punct de vedere financiar, amortizarea este o sursa de autofinantare a capitalului imobilizat care se constituie, chiar si în cazul în care întreprinderea nu realizeaza profit, prin prelevarea asupra rezultatului. Amortizarea este, deci, o componenta esentiala a capacitatii de autofinantare (CAF).

Conform IAS 16 „Imobilizarile corporale”, valoarea amortizabila a unui element de imobilizari corporale trebuie alocata în mod sistematic pe parcursul duratei de viata utila a activului.

Metoda de amortizare folosita trebuie sa reflecte modul în care beneficiile economice aduse de acest activ sunt consumate de catre întreprindere.

Prin urmare, firmele care aplica Standardele Internationale de Raportare Financiara vor înregistra în contabilitate doar amortizarea contabila, calculata având la baza rationamente economice, si nu amortizarea fiscala, determinata potrivit reglementarilor fiscale în vigoare. Diferentele care vor aparea între rezultatul contabil si rezultatul fiscal vor genera, în aceasta situatie, impozite amânate.

Elementele si durata amortizarii

Regulamentul de aplicare a Legii contabilitatii nr. 82/1991 si Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale si necorporale, cu modificarile si completarile ulterioare (lege fiscala), reconsiderata prin legea 571/2003 privind Codul fiscal, precizeaza ca amortizarea se stabileste prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorilor de intrare a imobilizarilor corporale.

IAS 16 „ Imobilizari corporale “ precizeaza ca valoarea amortizabila este costul activului sau o alta valoare substituita în situatiile financiare, din care s-a scazut valoarea reziduala.

Costul activului reprezinta suma platita în numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justa a altor contraprestatii efectuate pentru intrarea unui activ, la data achizitiei sau a constructiei acesteia.

Valoarea reziduala reprezinta valoarea neta pe care o întreprindere estimeaza ca o va obtine pentru un activ la sfârsitul duratei de viata utila a acestuia, dupa deducerea prealabila a costurilor de cesiune previzionate.

Valoarea reziduala a unui activ este deseori nesemnificativa si poate fi ignorata în calculul valorii amortizabile.

Daca se apreciaza a fi semnificativa, aceasta se estimeaza la data achizitionarii sau la data oricarei reevaluari ulterioare a activului pe baza valorii realizabile unor active similare care au ajuns la sfârsitul duratei de viata si care au fost exploatate în conditiile în care urmeaza sa fie folosit si activul respectiv. Valoarea reziduala bruta în toate cazurile este diminuata de costurile estimate de vânzare a activului, la sfârsitul duratei de viata.

Durata amortizarii unei imobilizari corespunde, în principiu, duratei sale de utilizare exprimata în ani. Aceasta se stabileste în functie de conditiile concrete în care îsi desfasoara activitatea fiecare întreprindere si de regimul de lucru (numarul de schimburi), pe categorii de bunuri.

Duratele normale de functionare, precum si clasificarea imobilizarilor corporale, în România, se stabilesc centralizat prin hotarâri ale Guvernului, pe baza consultarii reprezentantilor asociatilor patronali constituiti la nivel national conform legii, care nu au întotdeauna la baza rationamente economice, ci mai mult considerente de ordin fiscal.

Pentru activele imobilizate corporale, duratele normale de functionare sunt stabilite în Catalogul privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe si corespund cu duratele de amortizare, în ani, aferente regimului de amortizare liniar.

Pentru anumite categorii de imobilizari durata de utilizare este înlocuita cu volumul de activitate programat a se realiza prin intermediul lor.

IAS 16 „Imobilizari corporale” face referire la durata de viata utila a unei imobilizari. Aceasta reprezinta perioada pe parcursul careia se estimeaza ca întreprinderea va utiliza activul supus amortizarii sau numarul unitatilor produse sau a unor unitati similare ce se estimeaza a fi obtinute de întreprindere prin folosirea activului respectiv.

Aceasta durata se stabileste de catre întreprindere.

La determinarea duratei de viata utila a unui activ trebuie luati în considerare o serie de factori, ca de exemplu:

■   uzura fizica estimata, care depinde de conditiile de exploatare, cum ar fi: numarul de schimburi în care se utilizeaza, programul de reparatii si întretinere practicat de întreprindere, modul de pastrare si întretinere al activului când acesta nu este utilizat;

■   productia fizica estimata sau capacitatea de productie a acestuia;

■   uzura morala aparuta ca urmare a schimbarilor sau îmbunatatirilor aduse procesului de productie sau datorita schimbarilor în structura cererii pe piata pentru bunurile produse si serviciile furnizate de activul în cauza;

■ limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului cum ar fi, de exemplu, expirarea termenelor din contractele de leasing.

Ca urmare, durata de viata utila a unui activ supus amortizarii poate fi mai mica decât durata sa fizica de viata

3.2. Metode de amortizare

Amortizarea se efectueaza în limita si pe baza costului istoric sau a valorii substituite costului istoric în situatiile financiare, care constituie si valoarea de înregistrare sau de intrare a activului, din care se scade valoarea reziduala estimata.

Pentru stabilirea deprecierilor ce trebuie amortizate practica întrebuinteaza mai multe metode. Aplicarea unei metode sau alteia de calcul a amortizarii are o mare importanta de a carei justa rezolvare sunt interesate direct, nu numai întreprinderile, dar si statul prin organele sale fiscale.

Întreprinderea este interesata ca prin amortizare sa asigure reconstituirea capitalului imobilizat, iar statul este interesat pentru ca marimea amortizarii influenteaza marimea rezultatului impozabil. Astfel, o supraevaluare a amortizarii determina un rezultat mai mic si, deci, un impozit pe profit mai mic.

Metoda de amortizare aleasa trebuie aplicata în mod consecvent de la o perioada la alta în afara de cazul în care aparitia unei situatii diferite justifica schimbarea metodei.

În perioada în care se schimba metoda, efectul trebuie cuantificat si prezentat, iar motivul trebuie mentionat în situatiile financiare.

În teoria si practica contabila se întâlnesc mai multe metode de calcul al amortizarii:

a) Metoda liniara sau metoda cotelor constante de amortizare - se realizeaza prin includerea uniforma în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, proportional cu numarul de ani ai duratei normale de utilizare a imobilizarii corporale.

În conformitate cu aceasta metoda, plecând de la duratele de viata utile ale activelor amortizabile si valoarea de intrare, se stabilesc anuitatile (amortizarea anuala a fiecarui bun).

Amortizarea anuala (Aa) se calculeaza fie raportând valoarea amortizabila a activului (Vi) la durata sa de utilizare, exprimata în ani (d), fie prin ponderarea valorii amortizabile cu o rata de amortizare (ra) conform relatiilor:

Aa = Vi/d , respectiv

Aa = Vi x ra

Rata de amortizare se calculeaza conform relatiei:

ra = Aa/Vi x 100.

Înlocuind pe Aa cu Vi/d, din relatia precedenta obtinem:

ra = [(Vi/d)/Vi] x 100; de unde

ra =100/d

Exemplu: La o durata de 5 ani corespunde o rata de amortizare de 100/5 = 20%.

Pentru un bun cu o valoare de 100.000.000 lei si o durata de utilizare de 5 ani, careia îi corespunde o rata anuala de amortizare de 20%, situatia amortizarii este urmatoarea:

- lei -

În situatia în care bunul a fost supus procesului de reevaluare, numitorul raportului se refera numai la durata ramasa.

Pentru ca amortizarea sa fie egala, prin metoda liniara, rata de amortizare se aplica la valoarea de intrare (valoarea bruta contabila).

Data de începere a amortizarii este data de punerea în functiune a bunului. Daca aceasta data nu coincide cu începutul anului sau daca bunul iese din functiune înainte de închiderea exercitiului financiar, amortizarea anuala este calculata proportional cu timpul efectiv de functionare.

Exemplu

Pentru bunul exemplificat anterior, daca data intrarii în întreprindere ar fi fost 28 martie exercitiul N, situatia amortizarii pentru fiecare an este urmatoarea:

exercitiul N: 100.000.000 x 20% x 9/12 =15.000.000 lei

exercitiile N + 1, N + 2, N + 3, N + 4 , N + 5: 100.000.000 x 20% = 20.000.000 lei

exercitiul N +6: 100.000.000 x 20% x3/12 = 5.000.000 lei

Conform legislatiei din tara noastra, întreprinderile întocmesc un plan anual de amortizare, iar lunar se întocmeste situatia de calcul si repartizare a amortizarii efective.

În consecinta, calculul amortizarii are în vedere numarul lunilor de functionare respectiv, de nefunctionare, si nu cel al zilelor si se înregistreaza în contabilitate din luna urmatoare punerii în functiune.

b) Metoda amortizarii variabile sau proportionale cu volumul activitatii

se aplica în cazul în care la nivelul fiecarei imobilizari se poate determina volumul de activitate prestat.

De exemplu, pentru mijloacele de transport auto criteriul de amortizare este volumul prestatiilor exprimat în mii km echivalenti, pentru aeronave în ore de zbor etc.

Norma (rata) de amortizare se calculeaza ca raport între valoarea de intrare (valoare amortizabila) a imobilizarii si volumul de activitate stabilit a se realiza cu ajutorul lui.

Pentru a calcula amortizarea, rata astfel stabilita se aplica la volumul de activitate realizat. De exemplu, pentru un autovehicul cu parcursul normat de 250.000 km echivalenti si o valoare de 50.000.000 lei, rata de amortizare este de: 50.000.000/250.000 = 200 lei/km echivalenti. Daca volumul prestatiilor efectuate în exercitiul N este 50.000 mii km echivalenti, atunci amortizarea anului N este de 10.000.000 lei (50.000 x 200 lei).

În cazul cladirilor si constructiilor speciale minelor, salinelor cu extractie în solutie prin sonde, carierele exploatarilor la zi pentru substante minerale solide a caror durata de utilizare este limitata de volumul rezervelor si care nu pot primi alte utilizari decât epuizarea rezervelor, precum si a investitiilor pentru decopertare, calculul amortizarii se face pe unitatea de produs în functie de rezerva exploatabila de substanta minerala utila.

Formulele de calcul sunt:

Az = Vi/R            si

Aa = Az x C, în care

Az - amortizarea în lei pe 1.000 tone de rezerva exploatabila ;

Vi - valoarea contabila de intrare / valoarea reevaluata a imobilizarilor;

R - rezerva exploatabila de substanta minerala utila în mii tone, existenta la începutul exercitiului financiar;

Aa - amortizarea anuala;

C - extractia anuala de substanta minerala utila, în mii tone;

Exemplu

Valoarea unei constructii speciale este de 500.000.000 lei, rezerva exploatabila 10.000 mii tone, extractia anuala 500.000 tone.

Az = (500.000.000 / 10.000) x 1.000 = 50.000 lei / 1.000 tone

A = (50.000 x 500 mii tone) / 1.000 = 25.000.000 lei

Legea nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale si necorporale prevede ca amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaza:

din 5 în 5 ani la minele de carbuni si cariere, precum si la cheltuielile de investitii pentru descoperta;

din 10 în 10 ani la saline.

Recalcularea se face anual în cazul când intervin schimbari importante (de minim 10% din volumul rezervelor exploatabile).

c) Metoda amortizarii degresive consta în practicarea unor amortizari mai mari în primii ani de utilizare a bunului, asigurând astfel întreprinderii un avantaj fiscal prin amânarea de la plata impozitului pe profit. Anuitatile scad pe masura trecerii timpului, deoarece în calcule se aplica:

- fie o rata degresiva care se aplica în fiecare an la o baza fixa (valoare de intrare);

fie o rata constanta la o baza de calcul degresiva (valoare neta contabila).

Rata constanta(Rd) de aplicat pentru calculul amortizarii degresive, asa cum este ea practicata în tara noastra, se determina prin multiplicarea ratei aplicata în sistemul liniar al amortizarii cu un coeficient fiscal de corectie:

Rata de aplicat (Rd) = Rata de aplicat în amortizarea liniara(ra) x Coeficient fiscal

Coeficientul fiscal variaza în functie de durata de utilizare a bunului. Coeficientii fiscali prevazuti în legea amortizarii sunt:

1,5 pentru o durata normala de utilizare între 2-5 ani, inclusiv 5 ani;

2,0 pentru o durata de utilizare între 5-10 ani, inclusiv 10 ani;

2,5 pentru o durata de utilizare mai mare de 10 ani. Amortizarea degresiva poate fi aplicata în doua variante:

fara a se lua în calcul influenta uzurii morale (AD1);

cu luarea în calcul a influentei uzurii morale (AD2).

Calculul anuitatilor în varianta AD1 se face prin aplicarea ratei:

la valoarea de intrare pentru prima anuitate;

la valoarea neta contabila pentru celelalte anuitati.

Când anuitatea amortizarii calculata în sistemul degresiv devine egala sau inferioara anuitatii liniare determinata ca raport între valoarea ramasa si numarul de ani ramasi de utilizare, se procedeaza la calculul amortizarii liniare, pentru suma care ramâne de amortizat

Pentru aceasta se divizeaza valoarea ramasa neamortizata (valoarea neta contabila) la numarul anilor ramasi pentru utilizarea bunului.

Pentru exemplul considerat anterior, calculele sunt urmatoarele:

determinarea ratei de amortizare:
Rd = 20% x 1,5 = 30%

determinarea amortizarii degresive:

Pentru activul exemplificat, tabloul de amortizare în sistem degresiv varianta AD1 este urmatorul:

începând cu al 3-lea an anuitatea calculata în sistem degresiv, (49.000.000 × 30% = 14.700.000) este mai mica decât anuitatea calculata în sistem constant (49.000.000 / 3 ani = 16.333.333).

Pentru cei trei ani ramasi (3, 4 si 5), amortizarea se determina prin metoda liniara.

În consecinta, amortizarea ultimilor trei ani se calculeaza prin raportarea valorii contabile nete (49.000.000) la 3 (anii ramasi pâna la amortizarea integrala) sau se înmulteste valoarea contabila neta cu rata de 33,33 (100/3). În acest fel se evita situatia de a nu se realiza recuperarea integrala a valorii bunurilor în perioada stabilita pentru exploatarea lor.

Momentul trecerii de la metoda amortizarii degresive la cea a amortizarii liniare se poate determina pe baza urmatoarei formule:

unde:

t_i - momentul trecerii de la metoda amortizarii degresive la cea a amortizarii liniare;

d - reprezinta durata de viata utila:

R_d - rata amortizarii degresive.

În varianta AD2 amortizarea valorii de intrare se face într-o perioada de timp mai mica decât cea normala de utilizare, diferenta în ani reprezentând influenta uzurii morale.

Exemplu

Pentru un utilaj cu o durata de utilizare de 10 ani si o valoare de intrare de 50.000.000 lei, determinarea amortizarii în varianta AD2 presupune urmatoarele calcule:

durata normala de utilizare Dn =10 ani;

durata de utilizare aferenta regimului liniar recalculata în functie de rata medie anuala degresiva (Dr)

Rd = Ra x K, unde

Rd - rata anuala de amortizare degresiva

Ra - rata anuala de amortizare liniara

K - coeficient de multiplicare

Ra = 100/10 = 10%

Rd = 10% x 2 = 20%, corectata cu coeficientul fiscal degresiv

Dr = 100/20 = 5 ani, recalculata în functie de regimul degresiv

durata de utilizare în cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala:

D1 = Dn - Dr = 10 - 5 = 5 ani

durata de utilizare în regim de amortizare degresiva (Dd):

Dd = D1 - Dr = 5 - 5 = 0 ani

Durata de utilizare în regim de amortizare degresiva fiind egala cu zero ani, amortizarea anuala se calculeaza numai în regim liniar pe o perioada de 5 ani astfel:

d) Al doilea sistem de calcul al anuitatii degresive consta în aplicarea unei rate degresive la o baza constanta, numit si sistemul „softy”. Acesta consta în:

calculul ratelor ca raport între numarul anilor în ordinea inversa numerotarii lor si suma cifrelor exprimând ordinea anilor duratei de viata;

suma cifrelor exprimând ordinea anilor de functionare: 1+2+3+4+5=15

ratele degresive: 5/15,4/15,3/15,2/15,1/15

determinarea anuitatilor de amortizare prin aplicarea ratelor degresive la valoarea de intrare a bunurilor respective.

Acest sistem de calcul al amortizarii nu se aplica în România.

e) Metoda amortizarii accelerate, aplicata în România, consta în înregistrarea unor amortizari de pâna la 50% din valoarea de intrare în primul an de functionare, dupa care se trece la sistemul liniar.

f) Metoda amortizarii progresive consta în înregistrarea unor anuitati calculate pe baza unor rate mai mici în primii ani, acestea crescând o data cu numarul anilor ce se succed.

Calculele necesare sunt similare amortizarii degresive, cu deosebirea ca ordinea de aplicare a ratelor asupra bazei de calcul constante este inversa.

Etapele de calcul ale amortizarii progresive sunt:

determinarea sumei cifrelor exprimând ordinea anilor duratei de folosinta:

1+2+3+4+5=15

determinarea ratelor de amortizare crescatoare:

1/15 în primul an; 2/15 în al doilea an; 3/15 în al treilea an; 4/ 15 în al patrulea an; 5/15 în al cincilea an.

Aceasta metoda se regaseste mai mult în teorie decât în practica întreprinderilor, datorita dezavantajelor pe care le prezinta.

Alegerea între diferitele metode de amortizare trebuie sa aiba la baza prevederile legale în vigoare.

Contabilitatea amortizarii imobilizarilor corporale

Amortizarea imobilizarilor corporale calculata se înregistreaza, în principiu, lunar prin afectarea cheltuielilor de exploatare.

Corespunzator categoriilor de imobilizari corporale sunt utilizate conturi de amortizari privind imobilizarile.

Exemplu

Considerând ca o întreprindere achizitioneaza pe data de 10.04.N un utilaj la valoarea de 120.000.000 lei, cu o durata de viata utila de 5 ani, potrivit reglementarilor contabile din tara noastra, amortizarea se va înregistra lunar, începând cu luna urmatoare punerii în functiune, în cazul nostru luna mai. Utilizând metoda de amortizare liniara, amortizarea lunara se determina astfel:

Amortizare lunara = (120.000.000/5)/12 = 2.000.000 lei

înregistrarea amortizarii calculate pentru imobilizarile corporale:

3.4.        Modificarea duratei de viata utila si/sau a metodei de amortizare pentru activele imobilizate - lectura cu titlu de informare

Numeroase elemente ale situatiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie si, ca atare, sunt estimate. Procesul de estimare implica judecati bazate pe cele mai recente informatii disponibile. Este cazul provizioanelor, a duratei de utilizare si a metodelor de amortizare pentru activele imobilizate. Utilizarea unor estimari rezonabile este o parte esentiala a pregatirii situatiilor financiare si nu submineaza credibilitatea acestora. O estimare poate necesita o revizuire daca au loc schimbari privind circumstantele pe care s-a bazat aceasta estimare sau ca urmare a unor informatii noi.

Efectul unei schimbari în estimarile contabile trebuie sa fie inclus în determinarea rezultatului net în perioada în care a avut loc schimbarea, daca schimbarea afecteaza numai acea perioada sau în perioada în care a avut loc schimbarea si toate perioadele viitoare, daca schimbarea are efect si asupra acestora.

O schimbare a unei estimari contabile poate afecta numai perioada curenta sau atât perioada curenta, cât si perioadele viitoare.

Durata de viata utila a unui activ imobilizat poate fi mai scurta decât durata de viata economica a acestuia. Estimarea duratei de viata utila a unui activ imobilizat este o problema de rationament profesional, bazat pe experienta întreprinderii cu alte active similare. O schimbare în estimarea duratei de functionare sau a modului de consumare a beneficiilor economice date de un activ amortizabil afecteaza cheltuiala cu amortizarea atât în perioada curenta, cât si în cursul celorlalte perioade de-a lungul duratei utile de viata a activului.

Exemplu

Consideram ca o întreprindere detine un echipament achizitionat la un cost de 800.000.000 lei, pe data de 01.01.N-1. Durata de utilizare estimata la momentul achizitiei a fost de 8 ani iar metoda de amortizare stabilita a fost cea liniara. Ca urmare a utilizarii mai intense a echipamentului, la închiderea exercitiului N se apreciaza ca durata de utilizare ramasa este de 2 ani, si nu de 6 ani (cazul în care durata de utilizare nu ar fi fost reestimata).

La momentul achizitiei se stabileste amortizarea anuala de 100.000.000 lei (800.000.000/8). În primii doi ani de functionare ai echipamentului, respectiv N-l si N, întreprinderea a efectuat urmatoarea înregistrare contabila privind amortizarea imobilizarii corporale:

La sfârsitul exercitiului financiar N, întreprinderea estimeaza ca durata de utilizare ramasa este de doi ani. Efectul schimbarii duratei de utilizare a activului imobilizat afecteaza contul de profit si pierdere al exercitiului curent si al exercitiilor viitoare pe parcursul carora activul respectiv mai poate fi utilizat.

Valoarea neta contabila a echipamentului la 31.12.N este de 600.000.000 lei (800.000.000 - 200.000.000).

Amortizarea anuala aferenta exercitiilor financiare N+1 si N+2 este de 300.000.000 lei (600.000.000/2).

În anul curent si în exercitiile financiare viitoare de functionare a echipamentului, respectiv N+l si N+2, întreprinderea efectueaza urmatoarea înregistrare contabila privind amortizarea imobilizarii corporale:

300.000.000 681 Cheltuieli de = 281 Amortizari 300.000.000

exploatare privind             privind imobilizarile

amortizarile si                                                    corporale

provizioanele

4. Contabilitatea deprecierii

IAS 36 „Deprecierea activelor” se aplica, în principal, imobilizarilor corporale, precum si imobilizarilor necorporale, inclusiv fondului comercial. Standardul detaliaza tratamentul conform caruia activele nu ar trebui înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea lor recuperabila. Valoarea recuperabila a unui activ este valoarea cea mai mare dintre pretul sau net de vânzare si valoarea sa de utilizare.

Valoarea de utilizare este valoarea actualizata a fluxurilor de numerar ce se preconizeaza a se obtine în urma folosirii activului respectiv.

Fluxurile de numerar trebuie fixate tinând cont de starea actuala a activului.

Standardul contine informatii ajutatoare privind alegerea unei rate de actualizare potrivite.

IAS 36 „Deprecierea activelor solicita o evaluare anuala atunci când exista un indiciu de depreciere, caz în care trebuie calculata valoarea recuperabila. Standardul se aplica, de asemenea, activelor individuale, cum ar fi un echipament, precum si unitatilor generatoare de numerar. Aceasta se datoreaza faptului ca, în general, mai curând grupurile de active genereaza fluxuri de numerar, decât activele individuale, în multe din cazuri fiind imposibil de calculat valoarea de utilizare a unui activ individual.

IAS 36 „Deprecierea activelor “ se aplica în particular si fondului comercial precum si altor active necorporale.

Atunci când aceste active sunt amortizate pe o perioada mai mare de 20 de ani, testul de depreciere trebuie aplicat anual, fie ca exista sau nu un indicator de depreciere.

IAS 36„Deprecierea activelor” nu acopera deprecierea stocurilor, a creantelor privind impozitul amânat sau deprecierea celor mai multe din activele financiare, a caror recunoastere si evaluare este tratata în alte standarde.

În general, pierderea din depreciere este recunoscuta în profitul sau pierderea neta, desi exista reguli speciale în ce priveste activele care au fost reevaluate. Standardul se refera si la conditiile care trebuie sa existe înainte ca o pierdere din depreciere recunoscuta în anii trecuti sa poata fi reluata.

Pierderile din depreciere recunoscute sau reluate trebuie sa fie tratate în conformitate cu cerintele din IAS 36 „Deprecierea activelor” si nu conform tratamentului contabil de baza sau tratamentului contabil alternativ permis pentru alte modificari ale politicilor contabile ca, de exemplu, cele prezentate în IAS 8 „Profitul net si pierderea perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile”.

4.1. Definitii

Valoarea recuperabila este maximul dintre pretul net de vânzare al unui activ si valoarea lui de utilizare.

Valoarea de utilizare este valoarea prezenta a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se asteapta sa fie generate din utilizarea continua a unui activ si din vânzarea lui la sfârsitul perioadei sale de viata utila.

Pretul net de vânzare este suma ce se poate obtine din vânzarea unui activ într-o tranzactie cu pret determinat obiectiv între doi parteneri, minus costurile legate de vânzare. În cazul în care costurile legate de vânzare nu au valoare materiala, pretul net de vânzare este egal cu valoarea reala.

Costurile aferente iesirii sunt costuri suplimentare atribuite direct vânzarii unui activ, excluzând costurile de finantare si cheltuielile cu impozitul pe profit.

Valoarea contabila definita în cadrul IAS 36 „Deprecierea activelor “ reprezinta valoarea neta contabila, respectiv valoarea contabila mai putin amortizarile cumulate si pierderile din depreciere înregistrate în anii anteriori.

Pierderea din depreciere este suma cu care valoarea neta contabila a unui activ depaseste valoarea sa recuperabila.

Unitatea generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaza intrari de numerar din utilizarea continua, intrari care sunt în mare masura independente de intrarile de numerar generate de alte active sau grupe de active. Definitia unei unitati generatoare de numerar este clara. Totusi, punerea sa în practica este dificila si se bazeaza pe estimari.

Activele corporatiilor sunt acele active, altele decât fondul comercial, care contribuie la fluxurile viitoare de numerar atât pentru unitatea generatoare de numerar pe baza revizuirii, cât si pentru alte unitati generatoare de numerar.

Recunoastere

O pierdere din depreciere trebuie recunoscuta ori de câte ori valoarea contabila depaseste valoarea recuperabila adica, valoarea care ar trebui recuperata prin folosirea sau vânzarea activului. În acest caz, valoarea contabila a activului este redusa la valoarea recuperabila. Aceasta reducere este cunoscuta ca o pierdere din depreciere.

Deprecierea activelor înregistrate la cost

Pierderea din depreciere trebuie recunoscuta imediat în contul de profit si pierdere.

Exemplu

O entitate a achizitionat un activ în urma cu doi ani. La acea data, activul era performant si deosebit de util în procesul de productie al entitatii. Activul este înregistrat la cost minus amortizarea cumulata iar valoarea lui contabila la 31 decembrie 2002 este de 1.000 u.m. În ianuarie 2003, este lansat pe piata un alt produs care este mai bun decât cel anterior, ceea ce face ca primul activ în discutie sa fie considerat uzat moral. Entitatea cumpara activul îmbunatatit pentru a-l utiliza în viitor. Prin urmare, activul initial este uzat moral si nu mai are valoare de utilizare. Ar putea fi vândut ca deseu pentru suma de 300 u.m.

Valoarea recuperabila a activului este, deci, mai mica decât valoarea lui contabila, iar entitatea recunoaste o pierdere din depreciere de 700 u.m. în situatiile financiare aferente exercitiului financiar încheiat la 31 decembrie 2002.

4.2. Deprecierea activelor înregistrate la valoarea reevaluata

Pierderea din depreciere trebuie tratata ca o scadere a reevaluarii pentru activele înregistrate anterior la valoarea reevaluata. Prin urmare, pierderea din depreciere trebuie stabilita prin raportare la surplusul de reevaluare aferent deprecierii activelor. Acolo unde surplusul de reevaluare nu este suficient pentru a acoperi pierderea din depreciere, soldul ramas trebuie recunoscut în contul de profit si pierdere.

Exemplu

O entitate detine un activ care a fost achizitionat pentru suma de 2.000 u.m. Activul a fost reevaluat la 31 decembrie 2001 la 3.000 u.m. La 31 decembrie 2002, datorita modificarilor preturilor de pe piata, activul mai valoreaza doar 1.500 u.m. Valoarea de utilizare poate fi considerata ca fiind aceeasi cu pretul net de vânzare. Valoarea recuperabila este, deci, mai mica decât valoarea contabila.

Deoarece activul a fost reevaluat anterior, entitatea va relua mai întâi deprecierea în rezerva din reevaluare. Deprecierea totala este de 1.500 u.m., dar rezerva din reevaluare este de numai 1.000 u.m. Este, deci, insuficient pentru a acoperi valoarea a deprecierii. Societatea va recunoaste, prin urmare, restul de 500 u.m. În contul de profit si pierdere la data de 31 decembrie 2002.

A identifica daca un activ reevaluat poate fi depreciat depinde de baza folosita în determinarea valorii juste a acestuia. În cele mai multe cazuri, baza folosita pentru determinarea valorii juste a activului este valoarea lui de piata. Singura diferenta între valoarea justa a activului si pretul lui net de vânzare este data de posturile suplimentare directe necesare pentru vânzarea activului.

Daca valoarea costurilor de vânzare este neglijabila, valoarea recuperabila a activului reevaluat este aproximativ egala cu valoarea lui reevaluata (valoarea justa). În acest caz este putin probabil ca activul reevaluat sa fie depreciat si valoarea recuperabila nu are nevoie de estimare.

Daca valoarea costurilor de vânzare nu este neglijabila, pretul net de vânzare a activului reevaluat este mai mic decât valoarea lui justa. Prin urmare, activul reevaluat va fi deteriorat daca valoarea lui de utilizare este mai mica decât valoarea lui reevaluata.

Exemplu

O societate comerciala a reevaluat un utilaj la valoarea sa justa, reprezentând pretul de vânzare al activului pe piata, de 100.000.000 lei. Vânzarea utilajului presupune însa cheltuieli suplimentare de vânzare în suma de 20.000.000 lei. Valoarea de utilizare a utilajului este de 60.000.000 lei.

Întreprinderea trebuie sa recunoasca o pierdere din depreciere în suma de 20.000.000 lei (diferenta dintre valoarea recuperabila de 80.000.000 lei maximul “dintre pretul net de vânzare de 80.000.000 lei si valoarea de utilizare de 60.000.000 lei, si valoarea neta contabila - valoarea reevaluata de 100.000.000 lei.)

Reevaluarea duratei de viata utila / valorii reziduale a unui activ depreciat

Când un activ este depreciat, acest lucru poate indica, de asemenea, ca durata de viata utila sau valoarea reziduala a activului necesita o revizuire. În cazul în care se realizeaza o revizuire a ambelor estimari, atunci deprecierea sau cheltuielile cu amortizarea pentru perioadele contabile viitoare trebuie ajustate pentru a aloca sistematic valoarea contabila revizuita a activului, mai putin valoarea sa reziduala (daca exista), de-a lungul duratei de viata utila ramasa a activului.

4.3. Indicii pentru a stabili daca un activ poate fi depreciat - lectura cu titlu de informare

La fiecare data a bilantului, o entitate trebuie sa evalueze daca exista vreun indiciu ca deprecierea a avut loc. Unde nu exista astfel de indicii, atunci nici o alta cerinta din IAS 36 nu mai trebuie aplicata.

Cu toate acestea, acolo unde exista un indiciu ca a avut loc o depreciere, entitatea trebuie sa estimeze valoarea recuperabila a activului. Paragraful 9 din IAS 36 „Deprecierea activelor” ofera detalii despre principiile pe care entitatea trebuie sa le ia în considerare când stabileste daca a avut loc sau nu o depreciere, dintre care unele sunt enumerate mai jos:

Surse externe de informatii

• o scadere semnificativa a valorii de piata a activului, adica, valoarea $a a scazut considerabil, mai mult decât era estimat datorita utilizarii normale.

• modificari semnificative cu efect negativ asupra entitatii, survenite in mediul tehnologic, economic, legislativ si de piata în care societatea opereaza;

ratele dobânzilor pe piata sau alte rate ale rentabilitatii investitiilor pe piata au crescut în cursul perioadei si este posibil ca aceste cresteri sa afecteze rata de actualizare utilizata în calcularea valorii de utilizare a unui activ ti sa scada semnificativ valoarea recuperabila a acestuia;

valoarea neta contabila a activelor este mai mare decât capitalizarea pe piata a întreprinderii (daca pe piata se constata ca valoarea actualizata afluxurilor de capital pe care întreprinderea le va câstiga este mai mica decât valoarea neta contabila a activelor sale, atunci, fie piata este dezinformata, caz în care managementului ar trebui sa puna la dispozitie mai multe informatii, fie piata a oferit o informatie corecta si unele din active nu reusesc sâ-st recupereze investitia initiala, sub forma fluxurilor de numerar actualizate cu coeficientul de actualizare cerul de invesifriri, caz în care este indicata o înregistrare a deprecierii).

Surse interne de informatii

disponibilitatea dovezilor cu privire la uzura morala sau fizica;

informatii extrase din rapoartele interne ca performanta economica a activului este, sau va fi, mai slaba decât se estima, de exemplu, informatii despre fluxul de numerar generat de activul respectiv.

Evaluare

O depreciere are loc atunci când valoarea neta contabila a unul activ depaseste valoarea lui recuperabila.

Valoarea recuperabila a activului este data de maximul dintre urmatoarele valori:

pretul net de vânzare al activului; si

valoarea de utilizare.

Nu va fi întotdeauna necesar sa se calculeze ambele valori. Atunci când una dintre ele pare a fi mai mare decât valoarea contabila, atunci activul nu e depreciat si, prin urmare, nu e nevoie sa se calculeze valoarea recuperabila.

Pretul net de vânzare

Pretul net de vânzare reprezinta valoarea primita din vânzarea unui activ într-o tranzactie cu pret determinat obiectiv, dupa deducerea oricaror costuri suplimentare directe aferente cedarii. Astfel de costuri pot include costurile juridice si costurile de deplasare pentru activ.

Cel mai bun exemplu pentru pretul de vânzare al unui activ este pretul obtinut într-o tranzactie încheiata. În situatia în care acest pret nu este disponibil, atunci trebuie folosit pretul curent oferit prin licitatie. În situatia în care nici acesta nu este disponibil, pentru estimarea pretului net de vânzare trebuie folosit pretul celei mai recente tranzactii similare, daca se demonstreaza ca nu s-au înregistrat modificari semnificative ale circumstantelor economice între data tranzactiei si data la care este realizata estimarea.

Evident, pot aparea probleme în calcularea acestei sume în cazul în care activul nu este tranzactional pe o piata activa. În acest caz, administratorii trebuie sa-si bazeze estimarea pe cele mai bune informatii disponibile cu privire la valoarea pe care entitatea ar putea-o obtine într-o tranzactie desfasurata de bunavoie, între parti aflate în cunostinta de cauza si în conditii normale de concurenta, la data bilantului, astfel spus sa determine valoarea justa a activului.

Unde nu sunt disponibile astfel de informatii valoarea recuperabila a activului trebuie considerata a fi valoarea sa de utilizare.

Exemplu

Este foarte probabil ca determinarea pretului de vânzare pentru automobile fi terenuri obisnuite sa fie facila. Totusi, pentru terenurile speciale ca si pentru %ulte tipuri de mijloace de transport poate sa nu existe o piata activa, fiind dificila chiar si gasirea unor tranzactii recente pentru active similare. În unele situatii, din motive practice, pretul de vânzare se considera a fi zero sau de valoare foarte mica. În aceste cazuri, valoarea de utilizare poate fi mai mare, aceasta suma reprezentând valoarea recuperabila.

Costurile aferente iesirii includ taxele legale si costurile de transport. Acestea trebuie deduse din pretul de vânzare pentru a se ajunge la pretul net de vânzare. Costurile cu reorganizarea întreprinderii, ulterioare iesirii unui activ, nu reprezinta costuri legate de iesirea acestuia. Acest lucru denota faptul ca orice efecte secundare ulterioare vânzarii unui activ pot sau nu sa constituie obligatii, dar cu siguranta nu intra în calculul pretului net de vânzare al activului.

Exemplu

O societate achizitioneaza un utilaj în valoare de 100.000.000 lei, pentru extractia petrolului pe o perioada de 5 ani. La sfârsitul celor 5 ani societatea este Obligata sa aduca îmbunatatiri terenului supus extractiei petroliere, costurile fiind de 10.000.000 lei. La sfârsitul primului an de utilizare valoarea neta contabila a utilajului este de 80.000.000 lei. Utilajul ar putea fi vândut pe piata la pretul de 95.000.000 lei.

Pretul net de vânzare reprezinta pretul de vânzare de 95.000.000 lei, care nu ia în considerare costurile ulterioare pe care întreprinderea le va efectua dupa 5 ani pentru reabilitarea terenului, în suma de 10.000.000 lei. Valoarea recuperabila de 95.000.000 lei este mai mare decât valoarea neta contabila de 80.000.000 lei, rezulta ca activul nu este depreciat.

Precizare. Pretul net de vânzare nu reflecta o vânzare fortata, cu exceptia faptului în care conducerea este obligata sa vânda imediat.

Valoarea de utilizare

Valoarea de utilizare reprezinta valoarea actualizata afluxurilor viitoare de numerar estimate ce se asteapta sa fie generate din utilizarea continua a unui activ si din cedarea lui la sfârsitul duratei de viata utila, într-o tranzactie în care pretul este determinat în mod obiectiv, dupa deducerea costurilor de cedare estimate. În practica, aceasta poate fi o cifra mult mai greu de calculat si, prin urmare, acolo unde nu exista indicii ca valoarea de utilizare a unui activ depaseste semnificativ pretul lui net de vânzare, atunci valoarea recuperabila a activului poate fi considerata ca fiind egala cu pretul sau net de vânzare.

Principiul calcularii valorii de utilizare este simplu. Fluxurile de numerar viitoare importante sunt estimate si prezentate la valoarea actualizata. Problema se pune la aplicarea în practica. Principalele probleme de ordin practic sunt:

baza estimarilor fluxurilor de numerar viitoare;

continutul fluxurilor de numerar viitoare - adica ce fluxuri de numerar trebuie incluse;

coeficientul de actualizare ce trebuie folosit.

Particularitati privind baza pentru estimarile fluxurilor de numerar viitoare - lectura cu titlu de informare

Fluxurile de numerar trebuie bazate pe ipoteze rezonabile si admisibile privind cele mai recente previziuni si prognoze financiare ce au fost aprobate de conduceri. Proiectiile bazate pe aceste previziuni si prognoze financiare trebuie sa acopere o perioada de maxim 5 ani, în afara cazului în care poate fi justificata o perioada mai lunga. Fluxurile de numerar, în afara perioadei acoperite de cele mai recente previziuni si prognoze, trebuie estimate prin utilizarea unei rate de crestere constanta sau descrescatoare.

Precizare. Fluxurile de numerar reprezinta intrarile si iesirile de numerar generate de utilizarea unui activ. Ele nu trebuie confundate cu profitul contabil, în vederea determinarii fluxurilor de numerar, pot fi retinute urmatoarele formule de calcul[1]:

1.  •Amortizarea anuala (anuitatea amortizarii)

+ Cota de beneficiu (marja de profit) corespunzatoare ratei rentabilitatii Cota de costuri de regie ce se atribuie în mod direct utilizarii activului sau alocata acestuia pe o baza rezonabila si consecventa

+ Costurile de întretinere si reparatiile necesare pentru a mentine/sustine un activ la standardul lui de performanta impus initial

Flux net de numerar

2.  •Veniturile anuale realizate prin utilizarea activului, alocate activului

pe o baza rezonabila si consecventa Amortizarea anuala a activului Cheltuielile necesare pentru functionare si întretinere Flux net de numerar

3.  •Marja de rezultat atribuita activului (înaintea impozitarii si elementelor

extraordinare) +    Amortizarea si provizionul pentru depreciere

Venituri din amortizari si provizioane pentru depreciere Pierderi din diferente de curs valutar + Cheltuieli cu dobânzile

Dobânzi si dividende platite + Dobânzi si dividende încasate = Flux net de numerar

Fluxurile viitoare de numerar trebuie sa includa:

1. intrarile viitoare de numerar rezultate din utilizarea continua a activului.

Exemplu: sumele încasate din vânzarea produselor obtinute prin utilizarea activului;

2. iesirile viitoare de numerar generate de pregatire activului.

Exemplu: cheltuielile cu reparatiile efectuate pentru mentinerea activului la acelasi potential tehnologic;

3. fluxurile nete de numerar rezultate din vânzarea activului la sfârsitul duratei itile de viata.

Exemplu: aceste fluxuri de numerar reprezinta suma pe care o întreprindere ie asteapta sa o obtina din vânzarea activului de buna voie, la sfârsitul duratei utile ie viata, între parti aflate în cunostinta de cauza, în cadrul unei tranzactii în care iretul este determinat obiectiv, dupa deducerea costurilor estimate ale vânzarii.

Precizari

Fluxurile viitoare de numerar si rata de actualizare trebuie sa tina cont de cresterile de pret corespunzatoare inflatiei generale, astfel:

daca rata de actualizare include efectul cresterilor de pret corespunzatoare inflatiei generale, fluxurile viitoare de numerar sunt estimate în termeni nominali;

daca rata de actualizare exclude efectul cresterilor de pret corespunzatoare inflatiei generale, fluxurile viitoare de numerar sunt estimate în termeni reali, dar “include cresteri sau descresteri de pret specifice viitoare.

Estimarile fluxurilor viitoare de numerar nu trebuie sa includa intrari sau Iesiri viitoare estimate ce se asteapta sa apara din:

1.   o restructurare viitoare în care întreprinderea nu este înca angajata;

2.   cheltuieli viitoare de capital care vor îmbunatati activul în exces fata de standardul lui initial de performanta.

Principiul fundamental este acela ca fluxurile viitoare de numerar trebuie estimate pentru activ în starea lui curenta.

De mentionat, referitor la punctul 1, ca fluxurile de numerar exclud atât cheltuielile cu restructurarea cât si beneficiile pe care aceasta le aduce. Acestea sunt excluse întrucât întreprinderea nu este angajata în restructurare. În anul în care întreprinderea devine angajata în restructurare costul de restructurare este exclus, dar de aceasta data motivul este ca el este previzionat separat ca o obligatie. Totusi, fluxurile de numerar includ venitul din restructurare deoarece întreprinderea este angajata în aceasta actiune. Nu este surprinzator faptul ca odata ce efectele restructurarii sunt incluse, valoarea de utilizare creste.

De mentionat, referitor la punctul 2, ca vor fi excluse numai cheltuielile de capital menite sa îmbunatateasca activul si vor fi incluse cele necesare mentinerii activului la standardele sale de performanta prevazute initial.

Estimarile viitoarelor fluxuri de numerar nu includ:

intrarile si iesirile de numerar din activitati financiare;

încasari sau plati aferente impozitului pe profit.

Fluxurile de numerar trebuie sa fie estimate în valuta în care sunt generate si apoi actualizate folosind rata de schimb valutar disponibila la data bilantului, ca rata de închidere.

Rata de actualizare trebuie:

sa fie o rata pre-taxa (înainte de impozit);

sa reflecte evaluarile curente ale valorii în timp a banilor;

sa reflecte riscurile specifice activului.

Trebuie avuta de asemenea în vedere evitarea dublei înregistrari, adica rata de actualizare nu trebuie sa includa efectele unui risc daca fluxurile de numerar au fost deja adaptate conditiilor de risc. Punerea în practica a tuturor acestor lucruri nu este tocmai facila.

Precizari

Din punct de vedere al întreprinderii, ca punct de plecare, pot fi avute în vedere urmatoarele rate de actualizare:

■Media ponderata a capitalului;

■Rata de împrumut suplimentara a întreprinderii;

■Alte rate de împrumut.

Rata nu este în mod obligatoriu aceeasi pentru întreaga întreprindere. Sa presupunem, de exemplu, ca grupul include o filiala ce se ocupa cu alimentarea cu apa si una din domeniul extractiei petroliere. Este evident ca prima presupune un risc mai scazut decât a doua. Prin urmare rata de actualizare folosita la determinarea deprecierii activelor din domeniul extractiei petroliere va fi mai mare decât rata aplicata celor din alimentarea cu apa.

Rata de actualizare nu este legata direct de costurile aferente finantarii proiectului. Sa presupunem ca filiala din domeniul extractiei petroliere a fost exclusiv finantata din împrumuturi, în timp ce pentru filiala care se ocupa de alimentarea cu apa s-a recurs la foarte putine împrumuturi. Rata de actualizare potrivita este o rata adaptata riscului care reflecta costul mediu ponderat de capital la nivelul întregului grup; asta deoarece riscul si rezultatul noii filiale afecteaza în egala masura actionarii grupului si furnizorii de credite care au finantat expansiunea. Este o chestiune de decizie daca, de exemplu grupul, referitor la situatia discutata anterior, adauga 3 procente, 6 procente, 9 procente sau mai mult la costul de capital initial în vederea ajustarii riscului filialei din domeniul extractiei petroliere.

Exemplu de determinare a costului mediu ponderat al capitalului

Capitalul permanent al unei întreprinderi are urmatoarea structura:

■   capital propriu 100.000.000 lei (dividendulplatit/actiune =5.000 lei, pretul pe piata al actiunii = 100.000 lei, rata de crestere anuala a dividendului 10%)

■   împrumuturi pe termen lung

-nr.l 20.000.000 lei (rata dobânzii = 20%)

-nr.2 5.000.000 lei (rata dobânzii = 10%)

(=) total capital permanent = 125.000.000 lei

Costul capitalului propriu = dividendul pe actiune/pretul de piata al actiunii + rata de crestere a dividendului = 5.000/100.000 +10% = 15%

Media ponderata a capitalului = (100.000.000/125.000.000)×0,15 + (20.000.000/125.000.000) ×0,2 +(5.000.000/100.000.000) ×0,1 =0,157

Pretul net de vânzare, dar mai ales valoarea de utilizare, sunt greu de determinat, de aceea IAS 36 „Deprecierea activelor” precizeaza: „în unele situatii, estimarile, mediile si formulele de calcul pot furniza o buna aproximare a calculelor realizate pentru determinarea pretului net de vânzare sau a valorii actualizate”. Acest lucru nu înseamna ca estimarile referitoare la valoarea recuperabila nu trebuie efectuate daca sunt dificile. De asemenea, nu trebuie facute prezumtii extrem de optimiste pentru a demonstra ca nu exista deprecieri. Se admite totusi:

■   ca posibilele preturi de vânzare nu sunt totdeauna exacte;

■   ca posibilele fluxuri de numerar viitoare, mai ales pe o perioada de câtiva
ani, reprezinta estimari si nu fapte; si

■   ca determinarea nivelului ratei de actualizare reprezinta o chestiune de judecata.

De aceea întreprinderile trebuie sa faca estimari cât se poate de realiste si nu calcule de o corectitudine îndoielnica.

4.5. Exemple

1. O societate comerciala detine un utilaj în urmatoarele conditii:

valoarea contabila = 100.000.000 lei;

amortizarea cumulata = 30.000.000 lei;

valoarea de utilizare a bunului = 65.000.000 lei;

pretul de vânzare = 71.000.000 lei;

cheltuielile ocazionate de vânzare = 3.000.000 lei.

Solutie:

valoarea neta contabila = 100.000.00 - 30.000.000 = 70.000.000 lei

pretul net de vânzare = 71.000.000 - 3.000.000 = 68.000.000 lei

valoarea de utilizare a bunului = 65.000.000 lei

valoarea recuperabila =max (68.000.000, 65.000.000) = 68.000.000 lei

pierdere din depreciere = 70.000.000 - 68.000.000 = 2:000.000 lei

Recunoasterea deprecierii:

sau

2.   O societate comerciala detine un utilaj în urmatoarele conditii:

valoarea contabila = 105.000.000 lei;

amortizarea cumulata = 60.000.000 lei;

pretul de vânzare al bunului = 48.000.000 lei;

cheltuielile ocazionate de vânzare = 2.000.000 lei.

Solutie:

valoarea neta contabila = 105.000.00 - 60.000.000 = 45.000.000 lei

pretul net de vânzare =48.000.000 - 2.000.000 = 46.000.000 lei

valoarea de utilizare a bunului nu mai trebuie determinata deoarece pretul net de vânzare este mai mare decât valoarea neta contabila, si prin urmare activul nu este depreciat.

3. O întreprindere detine un utilaj în urmatoarele conditii:

valoarea contabila = 105.000.000 lei;

amortizarea cumulata = 60.000.000 lei;

exista indicii ca utilajul respectiv este depreciat;

durata ramasa de viata = 4 ani;

valoarea reziduala = 5.000.000 lei;

valoarea fluxurilor viitoare de numerar estimate din exploatarea continua a utilajului = 12.000.000 lei/an;

rata de actualizare = 10%;

pretul de vânzare al bunului = 40.000.000 lei;

cheltuielile ocazionate de vânzare = 2.000.000 lei.

Valoarea de utilizare =

Pretul net de vânzare = Pretul de vânzare - Cheltuielile ocazionate de vânzare = 40.000.000 - 2.000.000 = 38.000.000 lei

Valoarea recuperabila = max (41.453.453, 38.000.000) = 41.453.453 lei

Valoarea neta contabila = Valoarea contabila - Amortizarea cumulata = 105.000.000 - 60.000.000 = 45.000.000 lei

Valoarea recuperabila este mai mica decât valoarea neta contabila, de unde rezulta ca utilajul este depreciat. Prin urmare, este necesar un provizion pentru depreciere în valoare de 3.546.547 lei (45.000.000 - 41.453.453).

sau

4.6. Reluarea unei pierderi din depreciere

Întreprinderea trebuie sa evalueze la data fiecarui bilant contabil daca exista un indiciu ca o pierdere din depreciere recunoscuta pentru un activ în anii trecuti poate sa nu mai existe sau poate sa se fi micsorat. Daca oricare din aceste indicii exista, întreprinderea ar trebui sa estimeze valoarea recuperabila a activului.

Valoarea neta contabila a activului trebuie crescuta la valoarea lui recuperabila.

Aceasta crestere reprezinta o casare pentru o pierdere din depreciere.

Valoarea contabila crescatoare a unui activ ce se datoreaza casarii unei pierderi din depreciere nu trebuie sa depaseasca valoarea neta contabila care ar fi fost determinata pentru cazul în care o pierdere din depreciere nu a fost recunoscuta pentru activ în anii trecuti.

Orice crestere a valorii nete contabile a unui activ peste valoarea neta contabila, care ar fi fost determinata pentru cazul în care o pierdere din depreciere nu a fost recunoscuta pentru activ în anii trecuti, este o reevaluare.

Casarea unei pierderi din depreciere pentru un activ trebuie recunoscuta imediat ca venit în contul de profit si pierdere, cu exceptia cazului în care activul este înregistrat la valoarea de reevaluare, conform tratamentului alternativ permis de IAS 16 „Imobilizari corporale”. Orice casare a unei pierderi din depreciere a unui activ reevaluat trebuie tratata ca o crestere a reevaluarii.

Exemplu

S.C. CRIS S.A. detine un teren cu o valoare contabila de 100.000.000 lei. La sfârsitul anului N, terenul este evaluat la valoarea justa de 90.000.000 lei. La sfârsitul exercitiului N+l, terenul este evaluat la valoarea justa de 95.000.000 lei.

Recunoasterea deprecierii la 31.12.N:

sau, metoda ajustarii

Recunoasterea deprecierii la 31.12.N+1:

sau, metoda ajustarii

4.7. Particularitati privind unitatile generatoare de numerar - lectura cu titlu informativ

În mod ideal, valoarea recuperabila trebuie estimata pentru fiecare activ în parte. Cu toate acestea, unde exista un indiciu ca un activ ar putea fi depreciat, dar nu e posibil sa se estimeze valoarea recuperabila a activului individual, atunci entitatea trebuie sa determine valoarea recuperabila pentru unitatea generatoare de numerar careia îi apartine activul.

O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care include activul si care genereaza intrari de numerar din utilizarea continua, intrari care sunt, în mare masura, independente de intrarile de numerar generate de alte active sau grupuri de active.

Exemplu

O întreprindere miniera detine o cale ferata pentru a sprijini activitatile sale miniere. Calea ferata poate fi vânduta doar ca fier vechi si nu genereaza intrari de numerar din utilizarea continua, intrari ce sunt, în mare masura, independente de intrarile de numerar rezultate din alte active ale minei.

Nu este posibila estimarea valorii recuperabile a caii ferate, deoarece valoarea de utilizare a acesteia nu poate fi determinata si, probabil, este diferita de valoarea pe bucati. Prin urmare, întreprinderea estimeaza valoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar careia îi apartine calea ferata, aceasta: unitate fiind reprezentata de mina, luata ca întreg.

Nu va fi posibil sa se determine valoarea recuperabila a unui activ individual în cazul în care:

valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimata ca o valoare apropriata a pretului sau net de vânzare (de exemplu, daca nu este posibil a se justifica folosirea pretului sau net de vânzare ca o valoare apropiata de valoarea lui de utilizare); si

activul nu genereaza intrari de numerar din utilizarea continua, intrari care sunt în mare masura independente de intrarile de numerar din alte active. În astfel de cazuri este posibil sa se determine doar valoarea de utilizare si, prin urmare, valoarea recuperabila pentru unitatea generatoare de numerar a activului.

Identificarea unei unitati generatoare de numerar

Identificarea unei unitati generatoare de numerar va implica rationament profesional. În identificarea unei unitati generatoare de numerar, o entitate va trebui sa tina seama de un numar de factori. Urmatoarele exemple indica unele domenii ale rationamentului profesional de care trebuie sa tina seama administratorii.

Calcularea valorii contabile a unei unitati generatoare de numerar Valoarea contabila a unei unitati generatoare de numerar trebuie determinata consecvent cu modul în care este determinata valoarea recuperabila a unei unitati

generatoare de numerar.

Valoarea contabila a unei unitati generatoare de numerar:

include doar valoarea contabila a acelor active care pot fi atribuite în mod direct, sau alocate pe p baza rezonabila unitatii generatoare de numerar si care vor genera viitoarele intrari de numerar estimate pentru determinarea valorii de utilizare a unitatii generatoare de numerar; si

nu include valoarea contabila a oricarei datorii recunoscute, cu exceptia cazului în care valoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar nu poate fi determinata fara a tine seama de aceasta datorie.

Trebuie recunoscuta o pierdere din depreciere atunci când valoarea contabila a unitatii generatoare de numerar este mai mare decât valoarea ei recuperabila. Pierderea trebuie alocata pentru a reduce valoarea contabila a activelor unitatii în urmatoarea ordine:

mai întâi, fondului comercial alocat unitatii generatoare de numerar (daca exista); si

apoi sa se compare valoarea recuperabila a unitatii generatoare de numerar cu valoarea contabila, recunoscând o pierdere din depreciere unde este cazul.

Reducerile de mai sus trebuie sa fie tratate ca pierderi din depreciere pentru active individuale, dupa cum s-a discutat anterior în prezentare. Daca nu exista un mod practic pentru a estima valoarea recuperabila a fiecarui activ individual din unitatea generatoare de numerar, atunci standardul cere ca pierderea din depreciere sa fie alocata între activele unitatii pe o baza arbitrara deoarece toate activele unitatii generatoare de numerar functioneaza împreuna.

Exemplu[2]

La sfârsitul anului 1999, societatea ALFA achizitioneaza societatea BETA contra sumei de 1.000 u.m. BETA a produs instalatii în trei tari. Datele la sfârsitul anului 1999 sunt (u,m.):

Pentru activitatile din tara A, ALFA foloseste metoda de amortizare liniara pe
15 ani, neanticipând o valoare reziduala.

În 2003, în tara A este ales un nou guvern. Noul guvern voteaza o legislatie care restrictioneaza, în mod special, exporturile produselor principale ale ALFA. Ca urmare în viitorul apropiat, productia ALFA va scade cu 40%.

Restrictionarea exportului si scaderea productiei cere ca ALFA sa estimeze valoarea recuperabila a fondului comercial si a activelor nete pentru activitatile desfasurate în tara A.

Solutie:

Unitatea generatoare de numerar pentru acestea o reprezinta activitatile din tara A, de vreme ce nu poate fi identificat nici un flux de numerar independent pentru activele individuale.

Pretul net de vânzare al unitatii generatoare de numerar din tara A (UGN-A) nu este determinabil, caci e putin probabil sa existe un cumparator pregatit sa cumpere toate activele acelei unitati.

Pentru a determina valoarea de utilizare a UGN-A, ALFA:

a. întocmeste previziuni pentru urmatorii 5 ani: 230 u.m., 253 u.m., 273 u.rn., 290 u.m., 304 u.m.;

b. estimeaza fluxurile de numerar ce vor urma dupa aceasta perioada utilizând
ca rate 3%, -2%, -6%, -15%, -25% si -67%; si

c.  selecteaza o rata de actualizare de 15%.

Valoare recuperabila a UGN-A este de 1.360 u.m., fiind maximul dintre pretul net de vânzare (care nu poate fi determinat) si valoarea de utilizare (1.360 u.m.).

ALFA compara valoarea recuperabila cu valoarea contabila si recunoaste în contul de profit si pierdere o pierdere din depreciere imediata de 840 um.

Valoarea contabila a fondului comercial aferent operatiilor din tara A este eliminata înainte de reducerea valorii contabile a altor active identificabile în cadrul UGN-A.

Calcularea si alocarea pierderii din depreciere pentru unitatea generatoare de numerar din tara A la sfârsitul anului 2003:

4.8. Delimitarea amortizare - depreciere - lectura cu titlu de informare

Deprecierea este definita în Standardele Internationale de Raportare Financiara ca procesul prin care valoarea contabila a unui activ scade sub valoarea sa recuperabila. În sens larg, termenul de depreciere cuprinde atât deprecierea de valoare ca urmare a factorilor interni si externi care afecteaza activitatea societatii cât si reducerea valorii activului în timp ca urmare a utilizarii lui. Putem considera astfel, ca amortizarea reprezinta o forma a deprecierii. Amortizarea este definita ca alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de viata utila. Din punct de vedere al contabilizarii, valoarea amortizarii trebuie recunoscuta ca o cheltuiala, în conformitate cu IAS 16 „Imobilizari corporale” si cu IAS 38 „Active necorporale” iar valoarea deprecierii, asa cu este definita în IAS 36 „Deprecierea activelor”, trebuie recunoscuta ca si cheltuiala în contul de profit si pierdere, cu exceptia situatiei în care activul este înregistrat la valoarea reevaluata.

În literatura de specialitate[3] sunt descrise doua metode contabile pentru evaluarea activelor imobilizare în situatiile financiare: metoda amortizarii si metoda deprecierii. Cele doua metode asigura reconsiderarea valorii activelor imobilizate în momentul întocmirii situatiilor financiare. Cele doua metode pornesc de la ideea ca valoarea activelor este influentata de o depreciere ireversibila care are drept consecinta recunoasterea unei amortizari si de o depreciere reversibila, care are drept consecinta recunoasterea unui provizion pentru depreciere. Modelul contabil francez aduce o interpretare mai nuantata care prevede ca:

■   daca deprecierea este ireversibila sau judecata definitiv, se procedeaza la modificarea planului de amortizare, înregistrându-se un supliment de amortizare;

■   daca deprecierea este reversibila sau nu este judecata ca definitiva, se constituie un provizion pentru depreciere.

Daca facem recurs la Standardele Internationale de Raportare Financiara, gasim delimitari între amortizare si depreciere, însa dintr-un punct de vedere oarecum diferit.

Amortizarea reprezinta o cheltuiala care reflecta consumul (utilizarea) activului iar valoarea sa se stabileste pornind de la cost, pentru care exista reguli clare de evaluare. Desi reflecta uzura fizica si morala, adica o micsorare ireversibila a valorii, contabilizarea amortizarii nu afecteaza direct contul de imobilizari, ci ajusteaza valoarea contabila a activului amortizat printr-un cont rectificativ pentru a pastra informatii privind valoarea initiala a activului.

Exemplu

Societatea ANA SA detine un utilaj achizitionat la un cost de 100.000.000 lei, pentru care calculeaza o amortizare anuala de 20.000.000 lei care reflecta uzura activului datorita utilizarii lui. În contabilitate, societatea trebuie sa înregistreze anual diminuarea valorii activului, astfel încât la sfârsitul duratei de viata activul sa aiba valoarea zero. Ajustarea valorii se va face printr-un cont separat astfel încât la sfârsitul duratei de viata utilajul sa existe în evidenta contabila chiar daca valoarea sa neta este zero.

Deprecierea se constituie într-o cheltuiala care reflecta o pierdere de valoare pentru activ relativ la vânzarea sau utilizarea sa. O situatie particulara apare în cazul activelor evaluate la valoarea reevaluata. Pierderea din deprecierea acestor active este recunoscuta prin diminuarea soldului contului de Rezerve din reevaluare în masura în care pierderea nu depaseste valoarea acestor rezerve pentru acelasi activ. Orice depasire a valorii rezervelor din reevaluare se recunoaste ca o cheltuiala. IAS 36 „Deprecierea activelor” precizeaza ca valoarea contabila (prin care se întelege valoarea la care un activ este recunoscut în bilant dupa scaderea oricarei amortizari cumulate si a oricaror pierderi cumulate din depreciere) trebuie adusa la valoarea recuperabila în situatia în care valoarea recuperabila este inferioara valorii contabile. Toate aceste precizari ne conduc la concluzia ca deprecierea valorii activelor se înregistreaza prin corectarea valorii contabile. În contabilitate exista doua modalitati de corectie a valorii: fie reducerea directa a valorii recunoscute în contul activului depreciat, fie ajustarea valorii printr-un cont rectificativ. Indiferent de tratamentul ales, în bilant este reflectata valoarea contabila ajustata cu toate amortizarile si deprecierile de valoare.

Metoda prin care deprecierea se înregistreaza direct prin creditarea contului de active este sustinuta de ideea ca activul trebuie evaluat la valoarea justa, în cazul de fata aceasta fiind reflectata de valoarea recuperabila (deoarece pentru un activ depreciat valoarea recuperabila este mai mica decât valoarea calculata în contabilitate). Un punct nevralgic al acestui tratament este dat de subiectivismul pronuntat ce caracterizeaza valoarea recuperabila. Valoarea recuperabila este maximul dintre pretul net de vânzare al unui activ si valoarea sa de utilizare. Desi pretul net de vânzare pare a fi o valoare destul de obiectiva pentru un activ care are o piata de vânzare, apar dificultati legate de faptul ca pretul trebuie sa reflecte valoarea unui activ asemanator cu cel utilizat de întreprindere (care sa aiba caracteristici cât mai apropiate privind utilitatea si starea de utilizare în care se afla activul în societate). Valoarea de utilizare implica un subiectivism mai pronuntat deoarece se bazeaza pe actualizarea fluxurilor de numerar viitoare rezultate prin utilizarea activului. Atât fluxurile viitoare

de numerar cât si rata de actualizare sunt valori care implica riscuri de evaluare. Conform metodei descrise, modelul de înregistrare contabila a unei pierderi din depreciere de 2.000.000 lei pentru un utilaj este urmatorul:

Metoda prin care deprecierea se înregistreaza prin conturi specifice de ajustari poate fi considerata mai obiectiva deoarece pastreaza activul Ia cost sau la valoarea reevaluata (în functie de tratamentul ales de societate), care reprezinta valori cu determinare obiectiva si verificabile, care au la baza documente justificative.

Toate ajustarile aferente valorii activului se contabilizeaza în structuri separate, iar în bilant activul apare la valoarea ajustata. Astfel, utilizatorii pot obtine toate informatiile de care au nevoie. Modelul de înregistrare contabila presupune recunoasterea unei cheltuieli concomitent cu recunoasterea unui provizion pentru depreciere. În aceasta varianta, înregistrarea contabila a unei pierderi din depreciere de 2.000.000 lei pentru un utilaj este urmatoarea:

IAS 36 „Deprecierea activelor” cere ca, atât dupa recunoasterea cât si dupa reluarea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului sa fie ajustata în perioadele viitoare pentru a aloca valoarea contabila revizuita, mai putin valoarea lui reziduala, daca exista, de-a lungul duratei de viata utila ramasa. Aceasta înseamna ca, indiferent de metoda utilizata pentru contabilizarea deprecierii, valoarea amortizabila trebuie recalculata pentru a determina amortizarea viitoare.

5. Contabilitatea operatiilor privind iesirea

Imobilizarile corporale pot iesi din societate prin:

casare,

vânzare,

lipsuri constatate la inventar

cedari cu titlu gratuit,

schimb de active,

leasing,

alte cauze de forta majora.

In general, la iesire, imobilizarile corporale se evalueaza la valoarea de intrare.

5.1. Iesire prin casare

Iesirea imobilizarilor corporale prin casare constituie o cale de iesire complexa cuprinzând operatii privind:

demolarea,

demontarea sau dezmembrarea imobilizarilor corporale,

valorificarea ansamblelor, subansamblelor, pieselor componente si materialelor rezultate,

scaderea din gestiunea unitatii a acestor active corporale.

Scoaterea din functiune a imobilizarilor corporale, cu valoare de intrare complet amortizata sau cu valoare de intrare partial recuperata, se face cu aprobarea Consiliului de Administratie.

Dupa aprobarea scoaterii din functiune a imobilizarilor corporale se valorifica componentele rezultate din casare astfel: vânzarea sau utilizarea pentru executarea altor imobilizari corporale.

În legatura cu scoaterea din functiune a imobilizarilor corporale în contabilitatea întreprinderii trebuie sa fie înregistrate:

scaderea din evidenta a imobilizarii corporale,

cheltuielile ocazionate de procesul de scoatere din functiune si

valorile materiale recuperate.

a) Scaderea din evidenta a imobilizarilor corporale se efectueaza diferit în
functie de valoarea recuperata integral sau partial pe calea amortizarii si se
înregistreza. ? ? ?????????

Exemple

1.  O societate comerciala detine un utilaj în valoare de 200.000.000 lei -valoare de intrare. La sfârsitul duratei utile de viata economica utilajul este casat.

În ipoteza data, valoarea contabila a imobilizarilor corporale a fost recuperata integral. Scoaterea din functiune se realizeaza astfel:

2.  O societate comerciala detine un utilaj în valoare de 200.000.000 lei -valoare de intrare. Societatea hotaraste casarea utilajului, pentru care s-a înregistrat o amortizare cumulata de 190.000.000 lei.

În situatia data, când valoarea contabila a fost recuperata partial, recunoasterea în contabilitate a scoaterii din functiune a utilajului este urmatoarea:

c)  Cheltuielile ocazionate de procesul de scoatere din functiune sunt înregistrate dupa natura elementelor de cheltuieli prin folosirea conturilor din clasa 6 Cheltuieli.

Bonurile de consum, statele de plata a salariilor, situatia de calcul a C.A.S. etc. sunt documente pe baza carora se înregistreaza aceste cheltuieli.

Exemplu

O societate comerciala detine un utilaj în valoare de 200.000.000 lei - valoare de intrare. La 31.12.2003 societatea hotaraste casarea utilajului. În procesul de casare s-au efectuat o serie de cheltuieli, respectiv: cheltuieli cu materialele consumabile 1.000.000 lei, cheltuieli cu salariile 8.000.000 lei, contributia la asigurarile sociale 1.760.000 lei. Acestea se înregistreaza astfel:

Se poate admite si solutia ca toate cheltuielile sa fie colectate într-un singur cont de cheltuieli, respectiv 6588 Alte cheltuieli de exploatare:

c) Valorile materiale obtinute din scoaterea din functiune a imobilizarilor corporale constituie venituri pentru întreprindere si se înregistreaza pe baza bonurilor de intrare.

Exemplu

O societate comerciala detine un utilaj în valoare de 200.000.000 lei – valoare de intrare. La 31.12.2003 societatea hotaraste casarea utilajului. În procesul de casare s-au recuperat materiale consumabile în valoare de 4.000.000 lei si materiale de natura obiectelor de inventar în valoare de 3.000.000 lei. Acestea se înregistreaza astfel:

5.2. Iesire prin vânzare

Iesirea imobilizarilor corporale prin vânzare (licitatie sau negociere directa) se contabilizeaza similar operatiei de scoatere din functiune privind scaderea din evidenta a imobilizarii vândute, tinând cont de valoarea de înregistrare recuperata integral sau partial pe calea amortizarii.

Iesirile prin vânzare genereaza si reflectarea operatiei de vânzare, cu pretul de vânzare si TVA înregistrate pe baza facturii.

Exemplu

O societate comerciala detine o cladire achizitionata cu 500.000.000 lei, amortizata pentru valoarea de 350.000.000 lei pe care o da spre vânzare la un pret de 230.000.000 lei. Recunoasterea în contabilitate a operatiei de vânzare si a scoaterii din gestiune se realizeaza astfel:

1. vânzarea pe baza facturii:

2. scoaterea din gestiune:

5.3.         Iesire prin cedare cu titlu gratuit

Iesirea imobilizarilor corporale prin cedari cu titlu gratuit (donatii) determina numai înregistrarea scaderii din evidenta a imobilizarilor donate, operatiune ce rezulta din procesul verbal de predare-primire.

Reflectarea în contabilitate se realizeaza diferit în raport de recuperarea integrala sau partiala a valorii de înregistrare a imobilizarii.

Exemplu

O societate comerciala cedeaza cu titlu gratuit o cladire recunoscuta în contabilitate la valoarea de 370M00.000 lei, amortizata pentru 270.000.000 lei. În momentul cedarii, cladirea este evaluata la o valoare justa de 140.000.000 lei.

Donatia cladirii genereaza pe de 6 parte o înregistrare privind scoaterea din gestiune a imobilizarii, la valoarea de intrare si pe de alta parte înregistrarea cheltuielii determinate de donatie.

a.  scoaterea din gestiune:

b. recunoasterea cheltuielii generate de donatie:

5.4.         Iesire prin aportul la capitalul altor societati[4]

În cazul cesiunii imobilizarilor, între pretul de cesiune si valoarea neta contabila pot interveni diferente sub forma de câstiguri sau pierderi. Semnificativa în acest sens este solutia privind aporturile partiale de active.

În tara noastra se prevede recunoasterea câstigurilor rezultate din astfel de tranzactii (diferenta pozitiva între valoarea de emisiune a actiunilor primite si valoarea contabila a imobilizarii cedate) în elementul Alte rezerve, urmând a fi impozitate cu ocazia cesiunii actiunilor sau lichidarii societatii.

Exemplu

Societatea comerciala ALFA SA contribuie cu aport în natura la capitalul social al societatii BETA SA în urmatoarele conditii:

■   valoarea contabila de intrare a imobilizarii 60.000.000 lei;

■   amortizarea cumulata 12.000.000 lei;

■   durata normala de functionare 5 ani;

■   remunerarea aportului: 10.000 de actiuni la un pret de 7.000 lei/actiune si o valoare nominala de 6.500 lei actiune.

Actiunile remunerate sunt primite în regim de titluri de participare.

Înregistrarile din momentul consemnarii aportului în natura sunt urmatoarele:

1. valoarea contabila a imobilizarii acordate în natura:

Remarca. Înregistrarea anterioara este sustinuta de IAS 16 „Imobilizari corporale”, care precizeaza ca atunci când un element de natura imobilizarilor corporale este cedat în schimbul unor titluri de participare nu se recunoaste nici un profit sau pierdere deoarece procesul de realizare a unui câstig este incomplet.

2. diferenta între valoarea aportului remunerat si valoarea contabila: (10.000
actiuni x 7.000 lei/actiune) - 48.000.000 lei = 22.000.000 lei

În cazul în care societatea decide vânzarea titlurilor la un pret de vânzare de 7.500 lei/actiune tratamentul contabil este urmatorul:

si

Solutia tratarii câstigului din aport ca element de capital este discutabila. Prin prisma IAS 12 „Impozitul pe profit” se impune tratarea si recunoasterea direct la venituri în momentul aportului în natura.

5.5. Compensatii pentru pierderea sau deprecierea unor active imobilizate[5] - lectura cu titlu de informare

Problema este rezolvata prin recurs la SIC 14 „Imobilizari corporale -Compensatii pentru pierderea sau deprecierea unor elemente”. Conform acestei interpretari deprecierea imobilizarilor corporale trebuie recunoscuta în contul de profit si pierdere în conformitate cu IAS 36 „Deprecierea activelor”. Câstigul sau pierderea din cedarea sau casarea unei imobilizari corporale precum si compensatiile de încasat de la terti trebuie recunoscute în contul de profit si pierdere.

Exemplu

Un utilaj cu o valoare contabila de 80.000.000 lei, este depreciat într-un accident industrial produs în cursul exercitiului, valoarea acestuia ajungând la 50.000.000 lei. Valoarea asigurarii este de 75.000.000 lei. La scurt timp, societatea vinde utilajul unei terte persoane, la un pret de vânzare de 56.000.000 lei.

a) înregistrarea deprecierii de 80.000.000 lei - 50.000.000 lei = 30.000.000 lei:

b) înregistrarea încasarilor din asigurare:

c) reglarea provizionului pentru depreciere prin reluarea diferentei între valoarea asigurata si valoarea stabilita în urma accidentului: