Tratamente contabile privind imobilizarile necorporale si corporale (IAS 38 si IAS 16)

Tratamente contabile privind imobilizarile necorporale si corporale (IAS 38 si IAS 16)

Tratamente contabile privind imobilizarile corporale, conform IAS 16 "Imobilizari coprorale"

1 Definirea imobilizarilor corporale si problemele urmarite de IAS 16 "Imobilizari corporale"

Norma internationala de contabilitate care se refera in mod direct la imobilizarile corporale este IAS 16 "Imobilizari corporale". Standardul defineste investitiile materiale ca fiind imobilizarile corporale detinute de o intreprindere pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau in prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative si este posibil sa fie utilizate pe parcursul mai multor perioade. De regula, imobilizarile corporale sunt active de valoare mare si care pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade contabile. Cu toate acestea, trebuie sa avem in vedere faptul ca pot fi indeplinite ambele criterii si totusi, activul sa nu fie recunsocut in bilant (vezi imobilizarile primite cu chirie, deoarece nu respecta definitia unui activ, in general). In plus, standardul nu prezinta si conditia legata de valoare, care in reglementarile contabile romanesti trebuie sa depaseasca o anumita limita - cu sublinierea ca, din punct de vedere fiscal - (in prezent: 1.800 lei), ceea ce face ca unele elemente care satisfac definitia imobilizarilor corporale sa fie incadrate in categoria stocurilor (obiecte de inventar). Asadar, in IAS 16 se precizeaza ca doar utilizarea o perioada indelungata, mai mare de un an, determina incadrarea in categoria imobilizarilor corporale. In plus, expresia "bun detinut" exprima faptul ca forma juridica este devansata de importanta economica (principiul prevalentei economicului asupra juridicului), in sensul ca vor fi incluse in situatiile financiare ale unei firme si imobilizarile corporale primite in leasing financiar, chiar daca transferul proprietatii n-a avut loc inca.

Din randul investitiilor materiale prezentate anterior, standardele internationale de contabilitate se ocupa separat de investitiile imobiliare, mai exact IAS 40 Investitii imobiliare. Conform acestui standard, investitia imobiliara este acea proprietate imobiliara (un teren si/sau o cladire) detinuta in scopul inchirierii sau pentru cresterea valorii capitalului si nu pentru a fi utilizata in productia de bunuri, prestarea de servicii, in scopuri administrative sau pentru a fi vanduta pe parcursul desfasurarii normale a activitatii. Asadar, in momentul procurarii unor bunuri de natura imobilizarilor, destinatia acestora determina incadrarea in categoria corespunzatoare. Criteriul principal de diferentiere a investitiilor imobiliare de proprietatile imobiliare utilizate de proprietar este reprezentat de independenta fluxurilor de trezorerie generate de aceste categorii de active. De exemplu, investitiile imobiliare sunt detinute pentru a aduce venituri din chirii, ceea ce inseamna ca acestea genereaza fluxuri de trezorerie independent de celelalte active ale firmei. In schimb, fluxurile de trezorerie generate de proprietatile imobiliare utilizate de proprietar sunt rezultatul utilizarii combinate a acestora cu alte active detinute de intreprindere. In plus, cele doua tipuri de investitii (investitiile materiale utilizate de proprietar si investitiile imobiliare) pot fi supuse la tratamente de evaluare diferite ulterior recunoasterii initiale (reluam aceste aspecte ulterior).

Problemele mai importante urmarite de IAS 16 vizeaza

recunoasterea imobilizarilor corporale;

evaluarea initiala si ulterioara a imobilizarilor corporale;

cheltuielile ulterioare efectuate relative la investitiile materiale;

amortizarea imobilizarilor corporale etc.

2. Recunoasterea imobilizarilor corporale

Imobilizarile corporale sunt recunoscute ca active si incluse in situatiile financiare ale unei firme (respectiv in bilant), daca acestea acestea raspund definitiei activelor si daca indeplinesc urmatoarele conditii, cumulativ:

este posibila generarea catre intreprindere de beneficii economice viitoare aferente acestor active;

costul activelor poate fi determinat cat mai corect

Primul criteriu este satisfacut atunci cand o firma stabileste un anumit grad de certitudine in ceea ce priveste obtinerea de avantaje economice ca urmare a detinerii unui bun. In plus, firma trebuie sa preia atat beneficiile (avantajele economice viitoare care rezulta clar din destinatiile pe care aceste elemente le pot avea: direct sau indirect), cat si riscurile aferente activului. Ce parere aveti despre sistemele de securitate? Poti fi considerate active corporale? (Deoarece protejeaza sistemele de productie, acestea contribuie in mod indirect la realizarea beneficiilor economice viitoare si astfel sunt considerate active corporale -durata de utilizare mai mare de un an; sa ne gandim la pierderile care ar putea fi suportate in lipsa lor). Al doilea criteriu de recunoastere este de obicei indeplinit, deoarece in momentul procurarii unui bun de natura imobilizarilor corporale, costul poate fi identificat in mod cert cu ajutorul documentelor justificative care atesta achizitia. Mai greu de determinat este costul imobilizarilor corporale produse de entitate, deoarece nu toate costurile pot fi capitalizate si atunci trebuie sa se recurga la aplicarea rationamentului profesional pentru capitalizarea cat mai corecta a cheltuielilor.

In ceea ce priveste identificarea imobilizarilor corporale, daca partile componente ale unui activ au durate de viata utile diferite sau aduc beneficii intreprinderii intr-un mod diferit, acestea se contabilizeaza separat, utilizandu-se rate si metode de amortizare diferite. Este vorba despre asa numita "abordare pe componente" pe care o cer IFRS pentru amortizare. De exemplu: avioanele si motoarele acestuia, constructiile si sistemele de incalzire aferente sau terenurile si cladirile pe care sunt amplasate acestea (durata de utilitate a terenurilor este nelimitata, astfel incat numai cladirile sunt supuse procesului de amortizare).

3. Evaluarea imobilizarilor corporale

Imobilizarile corporale sunt evaluate in momentul procurarii lor la cost, intelegand prin acesta valoarea de intrare (valoarea contabila). Valoarea contabila poarta diferite denumiri, in functie de modalitatea de procurare a imobilizarilor corporale, astfel: cost de achizitie pentru bunurile cumparate; cost de productie in cazul realizarii in regie proprie; valoare de aport pentru bunurile aportate la capitalul social; valoare justa pentru bunurile primite cu titlu gratuit si pentru cele care fac obiectul schimbului. In plus, imobilizarile corporale pot fi procurate si in regim de leasing, cand maniera de determinare a valorii de inregistrare in contabilitate prezinta anumite particularitati, asa cum se prezinta in IAS 17 "Leasing".

In costul unui activ corporal sunt incluse toate costurile necesare pentru a aduce activul in stare de functionare, cu conditia ca includerea costurilor sa nu conduca la o valoare mai mare decat valoarea justa. Concret, in costul unei imobilizari corporale achizitionate sunt cuprinse: pretul de cumparare, taxele vamale, alte taxe nerecuperabile, precum si toate cheltuielile direct legate de punerea in functiune a activului, cum sunt: costul de amenajare a amplasamentului, costurile initiale de livrare si manipulare, costurile de montaj, onorariile personalului de specialitate (arhitecti, ingineri), costurile estimate pentru demontarea si mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, in conditiile in care costul este recunoscut ca un provizion, conform IAS 37 "Provizioane, datorii si active eventuale". Daca exista reduceri de pret, acestea diminueaza costul de achizitie. Apoi, nu afecteaza costul de achizitie: cheltuielile generale de administrare si nici pierderile initiale din exploatare. Exemplu: determinati costul unei imobilizari corporale pentru care se cunosc urmatoarele informatii: pretul din factura furnizorului - 500.000 lei; costuri cu livrarea si instalarea - 85.000 lei; costuri generale de administrare - 6.000 lei; perioada de instalare a durat 3 luni si a fost cheltuita o suma de 42.000 lei, suma aferenta aducerii activului in stare de functionare; pierderea initiala din exploatarea echipamentului a fost de 30.000 lei, ca urmare a cantitatilor mici produse; costurile actualizate (estimate) cu demontarea activului sunt de - 25.000 lei. Costul este: 500.000 + 85.000 + 42.000 + 25.000 = 652.000 lei.

Observam ca in conformitate cu IAS 16 sunt incluse in valoarea imobilizarilor si costurile estimate pentru demontarea activelor sau restaurarea amplasamentului la sfarsitul duratei de viata a acestora, care genereaza o obligatie pentru entitate. Aceste costuri se evidentiaza prin constituirea unui provizion corespunzator, care vor fi incluse in contul de profit si pierdere de-a lungul vietii mijlocului fix, de regula, pe masura amortizarii.

Exemplu simplu privind includerea in valoarea imobilizarilor a costurilor estimate cu demontarea activului si refacerea amplasamentului

O firma achizitioneaza o sonda de extractie in valoare de 1.000.000 lei. Firma estimeaza ca la finalizarea extractiei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea activului si refacerea amplasamentului, care in prezent sunt evaluate la 100.000 lei. Durata utila de viata a imobilizarii este de 11 ani.

Inregistrarea receptionarii sondei

Inregistrarea amortizarii anuale (1.100.000/11 ani)

IAS 16 "Imobilizari corporale" prevede, deci, ca in costul unei imobilizari corporale se include si estimarea initiala a costurilor cu dezafectarea acesteia si refacerea amplasamentului, care genereaza obligatii pentru intreprindere. Standardul revizuit mentioneaza cu claritate ca aceste costuri sunt capitalizate la recunoasterea initiala a activului si vor fi recunoscute ca provizioane pentru riscuri si cheltuieli. Datoriile recunoscute ca provizioane isi pot schimba valoarea in timp din urmatoarele cauze:

poate fi modificata valoarea resurselor necesare stingerii datoriei sau data decontarii (care afecteaza valoarea contabila a imobilizarii);

se poate modifica rata de actualizare (care afecteaza valoarea contabila a imobilizarii);

ca urmare a trecerii timpului (care se inregistreaza ca o cheltuiala financiara - este echivalenta cu un cost al finantarii).

In situatia in care valoarea actualizata a provizionului depaseste valoarea contabila (in minus), excedentul se reia la venituri!!!

Un alt exemplu privind includerea in valoarea imobilizarilor a costurilor estimate cu demontarea activului si refacerea amplasamentului

O firma achizitioneaza la sfarsitul exercitiului N o sonda de extractie a unor minereuri. Costul facturat de furnizor este de 5.000.000 lei. Conducerea estimeaza ca durata de utilitate va fi de 8 ani, iar la expirarea acestei perioade vor fi angajate cheltuieli cu dezafectarea echipamentului si refacerea amplasamentului in valoare de 200.000 lei. Presupunem ca rata de actualizare este de 9%. In situatiile financiare ale exercitiului N, echipamentul va fi prezentat la valoarea de 5.000.000 + 200.000/(1+0.09)⁸ = 5.100.373 lei, si nu la valoarea de 5.200.000 lei.

Valoarea echipamentului rezulta din operatiunea urmatoare:

Echipamente = % 5.100.373

Furnizori de imobilizari 5.000.000

Provizioane pentru dezafectare 100.373 (valoarea actualizata)

Daca vom reda operatiunile pentru exercitiul N+1, lucrurile s-ar prezenta astfel:

Amortizarea anuala = 5.100.373/8 ani = 637.547 lei

Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea echipamentului 637.547

Ca urmare a trecerii timpului, valoarea provizionului creste. In acest caz, cresterea este de = 100.373 * 0.09 = 9.034 lei si va fi recunoscuta ca un cost al finantarii, conform IAS 37 (nu se mai include in valoarea activului).

Cheltuieli privind dobanzile = Provizioane pentru dezafectare 9.034

La sfarsitul exercitiului N+1, valoarea provizionului este de 109.407 lei . dupa 8 ani, valoarea provizionului va ajunge la 200.000 lei, ca urmare a majorarii acestuia in urma trecerii timpului si dupa efectuarea cheltuielilor va fi transferat la venituri.

Care ar fi situatia, daca la sfarsitul exercitiului N+1, cheltuielile cu dezafectarea sunt reestimate la 230.000 lei, iar rata de actualizare se modifica la 10%?

Valoarea actualizata a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului este de 230.000/(1+0.1)⁷ = 118.026 lei, din care:

9.034 lei se justifica prin trecerea timpului:

Cheltuieli privind dobanzile = Provizioane pentru dezafectare 9.034

iar diferenta: 118.026 - 109.407 = 8.619 lei, reprezinta reestimarea valorii cheltuielilor si a ratei de actualizare, care se contabilizeaza astfel:

Echipamente = Provizioane pentru dezafectare 8.619

Dupa aceasta operatiune, valoarea contabila a echipamentului este de 5.108.992 lei

Amortizarea pentru anul N+1 este de 5.108.992 = 638.624 lei

Valoarea contabila neta este de 5.108.992 - 638.624 = 4.470.368 lei

In exercitiul financiar N+2, amortizarea echipamentului este de 4.470.368/7 = 638.624 lei

Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea echipamentului 638.624

Ca urmare a trecerii timpului, valoarea provizionului creste. In acest caz, cresterea este de = 118.026 * 0.1 = 11.803 lei si va fi recunoscuta ca un cost al finantarii:

Cheltuieli privind dobanzile = Provizioane pentru dezafectare 11.803

Care ar fi situatia, daca la sfarsitul exercitiului N+2, cheltuielile cu dezafectarea sunt reestimate la 100.000 lei, iar rata de actualizare se modifica la 7%?

Valoarea actualizata a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului este de 100.000/(1+0.07)⁶ = 66.634 lei, din care:

11.803 lei se justifica prin trecerea timpului:

Cheltuieli privind dobanzile = Provizioane pentru dezafectare 11.803

iar diferenta: 66.634 - 118.026 - 11.803 = -63.195 lei, reprezinta reestimarea valorii cheltuielilor si a ratei de actualizare, care se contabilizeaza astfel:

Provizioane pentru dezafectare = Echipamente 63.195

Dupa aceasta operatiune valoarea amortizabila a echipamentului este de 4.407.173 lei

Amortizarea pentru anul N+2 este de 4.407.173/7 = 629.596 lei

Valoarea neta contabila este de 4.407.173 - 629.596 = 3.777.577 lei

!!! Daca, dupa un numar de ani, diminuarea provizionului, ca urmare a reestimarilor, depaseste valoarea contabila neta a activului (mai ales atunci cand activul este supus testelor de depreciere), atunci diferenta va fi reluata la venituri (drept compensatie pentru cheltuielile cu amortizarea inregistrate).

In exercitiul financiar N+3, amortizarea echipamentului este de = 3.777.577/6 = 629.596 lei

Cheltuieli cu amortizarea = Amortizarea echipamentului 629.596

Valoarea neta contabila este de 3.777.577 - 629.596 = 3.147.980 lei

Presupunem ca valoarea recuperabila este de 30.000 lei

Deprecierea constatata se evidentiaza prin constituirea unei ajustari pentru depreciere, astfel:

Cheltuieli cu ajustarile pentru depreciere = Ajustari pentru depreciere    3.117.980

Trecerea timpului presupune majorarea provizionului cu 66.634 lei*0,07 = 4.664 lei si se inregistreaza:

Cheltuieli privind dobanzile = Provizioane pentru dezafectare 4.664

In exercitiul N+4 provizionul este reestimat la valoarea de 50.000 lei, iar rata de actualizare va fi de 5%.

Valoarea actualizata a cheltuielilor cu dezafectarea echipamentului este de 50.000/(1+0.05)⁴ = 41.135 lei, din care:

4.990 lei ((66.634 + 4.664))* 0.07) se justifica prin trecerea timpului:

Cheltuieli privind dobanzile = Provizioane pentru dezafectare 4.990

iar diferenta: 41.135 - 66.634 - 4.990 = -35.153 lei, reprezinta reestimarea valorii cheltuielilor si a ratei de actualizare, care se contabilizeaza astfel:

Provizioane pentru dezafectare = Echipamente 30.000

Si

Provizioane pentru dezafectare = Venituri din provizioane    5.153

Lucrurile se complica si mai mult, daca activul este supus reevaluarii.

In acest caz, cresterea datoriei (a provizionului) va afecta rezerva din reevaluare existenta, iar diferenta eventuala afecteaza o cheltuiala, iar diminuarea datoriei (a provizionului) va influenta veniturile, in masura in care compenseaza o reevaluare negativa, inregistrata anterior ca o cheltuiala, iar diferenta va fi evidentiata ca rezerva din reevaluare. Pe langa normele contabile care trateaza aceste probleme, IAS 16 "Imobilizari corporale"si IAS 37 "Provizioane, datorii si active eventuale", sunt precizate mentiuni cu privire la aspectele mentionate si in IFRIC 1 "Modificari ale datoriilor existente din lichidare, restaurare si de natura similara".

In afara costurilor mentionate, mai pot fi incluse in valoarea imobilizarilor dobanzile aferente creditelor care sunt direct atribuibile achizitiei sau productiei unui activ pe termen lung. Aceste aspecte vor fi discutate in momentul prezentarii IAS 23 "Costurile indatorarii". In schimb, costurile administrative, alte cheltuieli care preced productia, precum si pierderile initiale din exploatare nu se includ, de regula, in costul activelor imobilizate, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei. Doar in situatia in care sunt direct legate de achizitia sau punerea in functiune a unei imobilizari, pot fi incluse in costul acestora (ne referim doar primele doua categorii de cheltuieli). De exemplu in cursul achizitiei si instalarii unui echipament tehnologic s-au efectuat urmatoarele cheltuieli: costul de achizitie facturat de producator = 800.000 lei; costul proiectului de instalare = 8.000 lei; montarea utilajului = 12.000 lei; costul amenajarii spatiului pentru instalare = 30.000 lei; cheltuieli cu salariile paznicilor = 8.000 lei; cheltuieli cu reclama pentru lansarea produselor noi = 15.000 lei; dobanda la un credit general = 5.000 lei.

Valoarea totala a cheltuielilor capitalizate este de 850.000 lei (supraveghetorii au si alte obiective ca sarcini, ceea ce inseamna ca nu s-au luat in calcul salariile acestora, reclama priveste produsele obtinute si nu achizitia imobilizarii, iar dobanda am considerat-o ca fiind pentru un credit general si nu legat direct de achizitia bunului).

In cazul productiei de imobilizari corporale, costul acestora se determina dupa aceleasi principii ca si costul de achizitie. Daca aceste bunuri sunt produse pentru a fi vandute, atunci costul lor este costul de productie determinat conform IAS 2 "Stocuri". Astfel, nu sunt incluse in costul unei imobilizari realizata in regie proprie: costurile anormale generate de risipa de materii prime, de folosirea ineficienta a resurselor umane, materiale, financiare si nici pierderile aparute in cursul realizarii imobilizarii. De exemplu, o firma construieste un depozit. Se cunosc urmatoarele informatii: soldul debitor al contului 231 la inceputul perioadei - 400.000 lei; cheltuieli directe - 140.000 lei; cheltuieli indirecte - 80.000 lei, din care variabile - 60.000 lei, iar fixe - 20.000 lei; gradul de utilizare a capacitatii de productie 90%; cheltuieli administrative inregistrate in aceasta perioada - 40.000 lei. Care este costul de productie? Costul = 400.000 + 140.000 + 60.000 + 90% 20.000 = 618.000 lei.

4. Schimbul de active imobilizate

Imobilizarile corporale pot fi obtinute si in schimbul altor active nemonetare, caz in care evaluarea se face la valoarea justa a activului primit, care este valoarea justa a activului cedat plus/minus orice diferenta de platit sau de primit. Standardul 16 revizuit mentioneaza ca tranzactia de schimb trebuie sa aiba substanta comerciala (adica sa genereze modificari ale avantajelor economice viitoare, aspect destul de greu de estimat) pentru ca evaluarea sa fie efectuata la valoarea justa. Adica, daca fluxurile de trezorerie anticipate dupa schimb sunt diferite de cele care ar fi fost anticipate fara ca acesta sa se produca, schimbul are substanta comerciala si trebuie contabilizat la valoarea justa. In caz contrar, activul primit prin schimb va fi evaluat la valoarea neta contabila a activului cedat (se asteapta ca astfel de situatii sa fie rare). In situatia in care bunurile sunt de natura similara si valori identice, operatiunea nu genereaza nici o inregistrare. Daca bunurile sunt de aceeasi natura, dar de valori diferite, se inregistreaza doar diferenta, astfel incat imobilizarea sa fie evidentiata in contabilitate la noua valoare. Daca bunurile sunt diferite ca natura, operatiunile se prezinta ca in exemplul de mai jos.

Exemplu privind schimbul imobilizarilor corporale

Intreprinderea A schimba un echipament care are o valoare justa de: a). 23.000 lei, b). 15.000 lei, c). 26.000 lei cu o instalatie a intreprinderii B, evaluata la valoarea justa de 25.000 lei (imobilizarile sunt de natura diferita). Echipamentul intreprinderii A are o valoare de intrare de 50.000 lei si o amortizare cumulata de 30.000 lei.

In acest caz, castigul sau pierderea se determina ca diferenta intre valoarea justa a bunului cedat si valoarea neta contabila, iar suma de plata sau de incasat se determina ca diferenta intre valoarea justa a bunului cedat si valoarea justa a bunului primit.

a). Valoarea neta contabila = 50.000 - 30.000 = 20.000 lei

Castigul este de 23.000 - 20.000 = 3.000 lei

Diferenta de plata este de 25.000 - 23.000 = 2.000 lei

Schimbul se inregistreaza astfel:

b). Valoarea neta contabila = 50.000 - 30.000 = 20.000 lei

Pierderea este de 15.000 - 20.000 = 5.000 lei

Diferenta de plata este de 25.000 - 15.000 = 10.000 lei

Schimbul se inregistreaza astfel:

c). Valoarea neta contabila = 50.000 - 30.000 = 20.000 lei

Castigul este de 26.000 - 20.000 = 6.000 lei

Diferenta de incasat este de 26.000 - 25.000 = 1.000 lei

Schimbul se inregistreaza astfel:

Observatie: in practica de specialitate romaneasca, schimbul de imobilizari este tratat ca o vanzare si o cumparare separate.

5. Cheltuielile ulterioare aferente imobilizarilor corporale

Cheltuielile ulterioare efectuate de o firma aferente imobilizarilor corporale sunt incluse in valoarea acestora numai daca se estimeaza ca se vor obtine avantaje economice suplimentare fata de performantele estimate initial. Mai exact, aceste costuri sunt incluse daca ele imbunatatesc performantele initiale ale imobilizarilor in cauza. De exemplu: modificarea unui mijloc fix pentru a-i mari durata de viata utila, modernizarea unor componente ale imobilizarilor cu scopul de a obtine o calitate superioara a productiei sau pentru a permite o reducere semnificativa a costurilor de exploatare estimate initial.

Alte cheltuieli, cum sunt cele privind reparatiile si intretinerea, efectuate cu scopul de a pastra nivelul beneficiilor viitoare estimate initial de firma sau cheltuielile cu serviciile acordate dupa vanzare, trebuie recunoscute ca si cheltuieli ale perioadei si inregistrate in contul de profit si pierdere atunci cand au loc.

O alta situatie apare atunci cand unele componente importante din cadrul imobilizarilor corporale necesita inlocuiri la intervale regulate de timp. Aceste componente vor fi capitalizate ca active distincte, deoarece, de regula, au durate de viata utila diferite de cea a activului din care fac parte. In acest caz, cheltuiala efectuata cu inlocuirea unei componente este contabilizata ca o achizitie a unui activ distinct, iar componenta inlocuita este scoasa din evidenta. De exemplu: inlocuirea scaunelor dintr-un avion sau schimbarea instalatiilor de incalzire. Asadar, componentele inlocuite sunt scoase din evidenta pentru a nu intampina situatia in care exista "doua randuri de scaune pentru acelasi avion".

6. Evaluarea in situatiile financiare a imobilizarilor corporale si derecunoasterea acestora

Ulterior recunoasterii initiale, adica la data inchiderii exercitiului financiar, imobilizarile corporale trebuie evaluate la costul lor minus amortizarea cumulata aferenta si orice pierderi cumulate ca urmare a deprecierii. Acesta este modelul costului prezentat in IAS 16. Exemplu: precizati inregistrarile contabile si valoarea la care figureaza in bilant un echipament, care are un cost de 120.000 lei, amortizat 50% si care are o valoare recuperabila de 50.000 lei (120.000 - 60.000 - 50.000 = deprecierea de 10.000)!

Modelul reevaluarii prevede ca, ulterior recunoasterii initiale ca activ, o imobilizare corporala trebuie prezentata la valoarea reevaluata (in masura in care se aplica acest model). Aceasta este valoarea justa in momentul reevaluarii, mai putin amortizarea cumulata si pierderile din depreciere cumulate. De asemenea, in conditii de hiperinflatie, se poate proceda la ajustarea la inflatie a valorii imobilizarilor, caz in care se determina costul curent sau valoarea actualizata.

Imobilizarile corporale sunt eliminate din bilant in momentul cedarii sau casarii acestora. Castigurile sau pierderile rezultate in urma cedarii sunt egale cu incasarile nete estimate (mai putin cheltuielile cu cedarea) din care se scade valoarea contabila neta a activului. Aceste castiguri sau pierderi din cedare sunt recunoscute in contul de profit si pierdere ca venit sau cheltuiala. In plus, asa cum am prezentat si anterior, o intreprindere trebuie sa derecunoasca o componenta a unei imobilizari corporale, daca aceasta a fost inlocuita, iar costul activului inlocuit este din nou capitalizat.

Exemplu privind cedarea imobilizarilor corporale

Presupunem ca o intreprindere vinde un echipament la un pret de vanzare de a). 23.000 lei; b). 15.000 lei. Valoarea de intrare a echipamentului este de 50.000 lei, iar amortizarea cumulata pana in acest moment este de 30.000 lei.

a). Inregistrarea contabila se poate prezenta astfel:

b). Inregistrarea contabila se poate prezenta astfel:

Observatie: Chiar daca nu se inregistreaza direct castigul sau pierderea, in contul de profit si pierdere se prezinta numai diferenta intre incasarile nete si valoarea contabila neta a activelor cedate.

In ceea ce priveste evaluarea, majoritatea regulilor prezentate sunt valabile si pentru investitiile imobiliare. O particularitate apare la evaluarea ulterioara recunoasterii initiale (initial, investitiile imobiliare sunt evaluate la cost, respectiv valoarea de intrare), in sensul ca intreprinderile pot opta pentru investitiile imobiliare intre modelul bazat pe cost si modelul bazat pe valoarea justa.

Modelul bazat pe cost presupune ca ulterior recunoasterii initiale, o investitie imobiliara sa fie evaluata conform modelului costului prezentat anterior, adica la cost mai putin amortizarea cumulata si orice pierderi din depreciere cumulate. Daca o intreprindere opteaza pentru modelul valorii juste, atunci ulterior recunoasterii initiale, investitiile imobiliare sunt evaluate la valoarea justa, iar orice modificare a acesteia mai tarziu va fi recunoscuta ca venit sau cheltuiala in contul de profit si pierdere, si nu ca o diferenta din reevaluare. De fapt, modelul reevaluarii pentru imobilizari corporale, in general, nu este permis si pentru investitiile imobiliare.

7. Amortizarea imobilizarilor corporale

Am vazut anterior ca tratamentul esential in ceea ce priveste evaluarea ulterioara a imobilizarilor corporale (adica la inchiderea exercitiului) presupune ca valoarea de intrare sa fie diminuata cu valoarea amortizarii cumulate si a oricaror pierderi cumulate din depreciere.

Amortizarea imobilizarilor reprezinta alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe intreaga sa durata de viata utila. Astfel, valoarea de intrare a unui activ este capitalizata in momentul procurarii acestuia, pentru ca ulterior costul sa fie alocat cheltuielilor perioadei, proportional cu obtinerea beneficiilor economice viitoare estimate. In acest fel, amortizarea concretizeaza principiul conectarii cheltuielilor la venituri. Altfel spus, pe masura ce avantajele economice ale unui activ sunt consumate de intreprindere, valoarea contabila a acestuia se reduce (prin amortizare) pentru a reflecta consumul sau. Standardul 16 precizeaza ca amortizarea economica (nu fiscala, care ia in calcul normele fiscale) se determina in urma estimarilor si calculelor rezultate ca urmare a deciziilor conducerii intreprinderii.

Pentru imobilizarile corporale care formeaza un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizarii se are in vedere valoarea intregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intra in structura unui activ corporal, a caror durata de viata utila difera de cea a activului rezultat, amortizarea se determina pentru fiecare componenta in parte (de exemplu: cladirile si lifturile amplasate in acestea).

Sunt considerate mijloace fixe amortizabile (conform Codului fiscal) si:

investitiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie sau in concesiune;

mijloacele fixe puse in functiune partial, pentru care nu s-au intocmit formele de inregistrare ca imobilizari corporale inca;

investitiile efectuate la mijloacele fixe existente sub forma cheltuielilor ulterioare realizate in scopul imbunatatirii parametrilor tehnici initiali si care genereaza beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix.

Nu reprezinta active amortizabile: terenurile, inclusiv cele impadurite; tablourile si operele de arta; fondul comercial; lacurile, baltile si iazurile care nu sunt rezultatul unei investitii; casele de odihna proprii, locuintele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croaziera, altele decat cele utilizate in scopul realizarii veniturilor. IAS 16 prevede ca activele neutilizate destinate vanzarii sau scoaterii din functiune nu mai trebuie amortizate (ne vom referi la aceste aspecte o data cu discutarea IFRS 5)!!! Trebuie sa avem in vedere, totusi, faptul ca amortizarea unei imobilizari corporale incepe atunci cand aceasta este disponibila pentru utilizare si se continua pana in momentul derecunoasterii, chiar daca activul pe parcurs este neutilizat (dar nu este destinat cedarii).

Valoarea amortizabila este data de valoarea de intrare minus valoarea reziduala, unde valoarea reziduala reprezinta valoarea neta pe care o intreprindere estimeaza ca o va obtine pentru un activ, la sfarsitul duratei utile de viata, dupa ce s-au dedus costurile de cesiune previzionate. Daca valoarea reziduala este mai putin semnificativa, atunci valoarea de intrare este egala cu valoarea amortizabila. In caz contrar, cand aceasta este semnificativa, ea trebuie estimata la data procurarii imobilizarii, dar si pe parcurs (reestimata), in cazul reevaluarii. Estimarea valorii reziduale presupune efectuarea de comparatii cu active similare, aflate la sfarsitul duratei de viata sau avand in vedere prevederile din contractele incheiate, in cazul contractelor de leasing. Prezenta valorii reziduale este justificata in tarile in care contabilitatea este deconectata de fiscalitate, in sensul ca se face diferenta intre amortizarea fiscala si amortizarea contabila. In plus, se considera ca daca o intreprindere are intentia sa foloseasca activul imobilizat pana la terminarea duratei sale economice de viata, atunci valoarea amortizabila este egala cu valoarea de intrare. In schimb, daca intreprinderea doreste sa inlocuiasca activul mai devreme de sfarsitul duratei economice de viata, atunci se justifica prezenta valorii reziduale. Estimarea unei valori reziduale genereaza cu siguranta rezultate diferite pentru o intreprindere. Exemplu: O intreprindere achizitioneaza un utilaj la un cost de 50.000 lei, care are o durata economica de viata de 7 ani, dar firma intentioneaza sa-l vanda dupa 5 ani. Valoarea reziduala estimata este de 16.000 lei. Valoarea neta contabila dupa 5 ani (fara a lua in calcul valoarea reziduala) este de 14.286 lei, iar amortizarea anuala de: 7.142 lei. Daca luam in calcul valoarea reziduala, amortizarea anuala ar fi de: (50.000 - 16.000)/5 = 6.800 lei, iar valoarea neta contabila egala cu valoarea reziduala de 16.000 lei.

Durata de viata utila a unui activ amortizabil reprezinta perioada pe parcursul careia se estimeaza ca intreprinderea va utiliza activul sau numarul unitatilor produse ce se estimeaza ca vor fi obtinute de intreprindere prin folosirea activului respectiv. Asadar, nu doar anii de utilizare sunt luati in calcul, ci si date fizice, cum ar fi: numarul de piese produse, numarul de Km parcursi etc. Durata de viata utila trebuie stabilita avand in vedere urmatorii factori:

nivelul estimat de utilizare pe baza capacitatii de productie sau a productiei fizice estimate a activului;

uzura fizica estimata, care depinde de conditiile concrete de exploatare;

uzura morala aparuta ca urmare a schimbarilor sau a imbunatatirilor aduse procesului de productie;

limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului (contractele de leasing).

In principal, prin utilizare un activ imobilizat isi consuma treptat valoarea. Dar, chiar si atunci cand activul nu este utilizat, uzura morala si/sau fizica poate contribui la diminuarea beneficiilor economice pe care acesta le-ar putea aduce intreprinderii. In plus, durata de viata utila trebuie revizuita periodic si modificata, daca estimarile prezente difera semnificativ de cele anterioare. De exemplu, durata de viata utila se poate prelungi, ca urmare a unor imbunatatiri a activului sau se poate diminua, ca urmare a progresului tehnologic. In aceste situatii, se va modifica atat cheltuiala cu amortizarea pentru perioada curenta, cat si pentru perioadele viitoare.

Exemplu: La inceputul exercitiului N, o intreprindere achizitioneaza un echipament al carui cost de achizitie este de 240.000 lei. Durata de utilizare estimata este de 8 ani, iar valoarea reziduala 40.000 lei. La sfarsitul exercitiului N+2, se estimeaza durata de viata la 6 ani, ca urmare a uzurii morale, iar valoarea reziduala este reestimata si ea la 80.000 lei. Metoda de amortizare utilizata este metoda liniara. Care este valoarea neta contabila la sfarsitul exercitiului N+3? Amortizarea exercitiilor N si N+1 este de: (240.000 - 40.000)/8 ani = 25.000 lei. Valoarea neta contabila la sfarsitul exercitiului N+1 este de: 240.000 - 2*25.000 = 190.000 lei. Amortizarea exercitiilor urmatoare (au mai ramas 4 din 6) este de: (190.000 - 80.000)/4 = 27.500 lei. Valoarea neta contabila la sfarsitul exercitiului N+3 este de: 190.000 - 2*27.500 = 135.000 lei.

Apoi, reamintim ca durata de viata utila a unui activ poate fi mai scurta decat durata de viata economica (a se vedea contractele de leasing).

Asa cum am mentionat, IAS 16 prevede ca intreprinderile sunt cele care decid care va fi durata de viata utila, precum si metoda de amortizare. Mai exact, rationamentul profesional sta la baza acestor optiuni. De exemplu, in situatia in care ritmul de consumare a avantajelor economice ale activului nu poate fi estimat in mod fiabil de catre intreprindere, atunci se aplica metoda liniara. In principiu, o metoda de amortizare odata aleasa se aplica in mod consecvent. Daca totusi, ritmul asteptat de consumare a avantajelor economice se schimba, atunci si metoda de amortizare aplicata poate fi schimbata.

Pana de curand legislatia romaneasca era foarte rigida in aceasta directie, in sensul ca duratele de amortizare a imobilizarilor erau precizate clar si exact intr-un catalog al duratelor de functionare emis de Ministerul Finantelor, iar adoptarea unei metode de amortizare influenta in mod direct rezultatul fiscal. In prezent, in urma reglementarilor emise, se face o distinctie clara intre amortizarea contabila si amortizarea fiscala. HG nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe prevede ca durata normala de functionare este durata de utilizare in care se recupereaza, din punct de vedere fiscal, valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizarii. In aceste conditii, durata normala de functionare poate fi diferita de durata utila de viata a mijlocului fix respectiv. In plus, tot in acest act normativ, sunt prevazute plaje de ani, cuprinse intre o valoare minima si una maxima, existand astfel posibilitatea alegerii duratei normale de functionare cuprinsa intre aceste limite (din acest motiv, nici nu se mai aplica AD2). Apoi, Codul fiscal este cel care prezinta particularitatile amortizarii din punct de vedere fiscal si precizeaza ca deducerile de amortizare se determina fara a lua in calcul amortizarea contabila. In concluzie, din punct de vedere contabil (nu si fiscal) pot fi adoptate diferite metode de amortizare.

IAS 16 prevede ca metodele de amortizare care vor fi utilizate de o firma trebuie alese in functie de modul in care se estimeaza generarea beneficiilor economice viitoare asociate activului si trebuie aplicate, de regula, consecvent, cu anumite exceptii (o alta metoda ar fi mai justificata). Metodele de amortizare prezentate in IAS 16 sunt: metoda liniara, metoda degresiva si metoda insumarii cifrelor. Trebuie sa mentionam ca IAS 16 si IAS 38 nu impun anumite metode de amortizare, ci recomanda intreprinderilor ca in alegerea metodei sa tina cont de ritmul real de consumare a avantajelor economice ale activelor imobilizate in cauza. Ca si in cazul duratei de viata utile, si metoda de amortizare trebuie revizuita periodic si schimbata, daca apare o modificare semnificativa fata de analiza initiala a evolutiei beneficiilor economice asociate activului.

Metoda liniara presupune o alocare constanta a costului activului pe durata de viata utila a acestuia. Fata de practica din Romania, aceasta metoda aduce urmatoarele schimbari: deducerea valorii reziduale din valoarea contabila si estimarea duratei de viata utile.

Metoda degresiva are ca efect o valoare mai mare a amortizarii in primii ani de utilizare, care descreste pe masura ce activul se apropie de sfarsitul duratei de viata utile. Aceasta metoda poate avea mai multe variante de prezentare, cel mai des intalnita fiind cea in care se aplica un procent de amortizare constant la o baza variabila (vezi exemplul de la seminar).

Metoda insumarii cifrelor sau a anilor de viata este tot o metoda degresiva de amortizare, in sensul ca se amortizeaza mai mult in prima perioada si mai putin spre sfarsitul duratei utile de viata. Concret, pentru determinarea valorii amortizarii se pondereaza marimea amortizabila cu un indice calculat prin insumarea anilor de functionare, astfel: n/(1+2+.+N), unde: n - reprezinta anul curent, iar N - este ultimul an al duratei de viata utile. Indicele astfel determinat este descrescator si se aplica la o valoare constanta.

In mod normal, amortizarea este recunoscuta ca o cheltuiala, deoarece ea corespunde, asa cum am mai spus, beneficiilor economice aduse de activul pentru care se calculeaza amortizarea. Pot fi situatii in care beneficiile economice aduse de un activ sa fie consumate de intreprindere in procesul de obtinere a altui activ imobilizat, cand cheltuiala cu amortizarea poate deveni parte a costului activului obtinut si se include in valoarea contabila a acestuia. De exemplu, o firma de constructii realizeaza in regie proprie un depozit de materiale, pentru care face o serie de cheltuieli, inclusiv cu amortizarea utilajelor proprii folosite la realizarea obiectivului, de 50.000 lei. Aceasta cheltuiala se inregistreaza in felul urmator:

Beneficiile economice aduse de utilajele folosite vor fi recunoscute mai tarziu, ca urmare a beneficiilor generate de depozitul respectiv, moment in care vor fi recunoscute si cheltuielile cu amortizarea.

In reglementarile contabile romanesti, metodele de amortizare retinute (din punct de vedere fiscal) si care pot fi aplicate sunt: metoda liniara, metoda degresiva si metoda accelerata. In cazul constructiilor se aplica metoda de amortizare liniara. In cazul echipamentelor tehnologice, a calculatoarelor si a echipamentelor periferice ale acestora, firmele pot opta pentru oricare din cele trei metode mentionate. In cazul altor mijloace fixe amortizabile (de ex., mijloacele de transport), se poate opta pentru metoda de amortizare liniara sau degresiva. Amenajarile de terenuri se amortizeaza liniar pe o perioada de 10 ani. Imobilizarile necorporale se amortizeaza dupa metoda liniara, exceptie facand brevetele de inventie, pentru care se poate utiliza una din cele trei metode de amortizare (liniara, degresiva si accelerata). Valoarea programelor informatice se recupereaza prin intermediul amortizarii liniare intr-o perioada de 3 ani.

8. Reevaluarea imobilizarilor corporale[1]

Am mentionat anterior ca un alt tratament contabil acceptat de IAS 16, dar si de IAS 38 are in vedere reevaluarea imobilizarilor. Aceste standarde prevad ca reevaluarea imobilizarilor corporale trebuie efectuata cu suficienta regularitate, astfel incat valoarea contabila sa nu difere semnificativ de valoarea care ar fi determinata pe baza valorii juste la data bilantului. Valoarea reevaluata se stabileste, de regula, de evaluatori autorizati si este, de obicei, valoarea de piata. In situatia in care nu se poate determina valoarea de piata, deoarece bunul respectiv este foarte rar vandut, atunci activul este evaluat la costul de inlocuire.

Frecventa reevaluarilor depinde de evolutia valorii juste, in sensul ca daca valoarea justa se modifica semnificativ, se impun reevaluari anuale, in caz contrar, reevaluarile se pot efectua la 3-5 ani. In plus, daca un element de natura imobilizarilor corporale este reevaluat, atunci intreaga clasa careia ii apartine trebuie reevaluata si-apoi reevaluarea trebuie facuta in acelasi timp pentru a se evita reevaluarea selectiva si raportarea in situatiile financiare a unor valori care sunt o combinatie de costuri si valori calculate la date diferite.

Reevaluarea imobilizarilor corporale prevazuta de IAS 16 permite doua tratamente pentru amortizarea cumulata si inregistrata pana la data reevaluarii, si anume:

fie este recalculata proportional cu modificarea in valoarea actuala a activului, caz in care se majoreaza atat valoarea de intrare, cat si amortizarea aferenta cu ajutorul unui indice (cand se determina costul de inlocuire);

fie este eliminata din valoarea bruta a activului, iar valoarea neta este recalculata la valoarea reevaluata a activului (atunci cand se determina valoarea de piata).

Rezultatul reevaluarii imobilizarilor corporale poate genera o crestere sau o descrestere a valorii contabile nete. Atunci cand reevaluarea da nastere la o crestere a valorii contabile nete, aceasta se trateaza:

ca o crestere a rezervei din reevaluare, daca nu a existat o descrestere anterioara recunoscuta ca o cheltuiala aferenta acelui activ (se inregistreaza in creditul contului "Rezerve din reevaluare");

ca un venit care sa compenseze cheltuiala cu descresterea recunoscuta anterior la acelasi element de activ (este vorba de cheltuieli cu ajustarile pentru depreciere si veniturile aferente acestor ajustari).

Daca rezultatul reevaluarii este o descrestere fata de valoarea contabila neta, atunci aceasta se va inregistra:

ca o cheltuiala cu intreaga valoare a deprecierii, daca in rezerva din reevaluare nu exista nici o suma inregistrata referitoare la acel activ (este vorba despre cheltuieli cu ajustarile pentru depreciere);

ca o scadere a rezervei din reevaluare pana la limita acesteia, iar eventuala diferenta ramasa neacoperita se inregistreaza ca o cheltuiala.

Surplusul rezultat in urma reevaluarii va fi transferat direct la rezultat reportat atunci cand acesta este realizat, adica la data cedarii activului sau pe masura utilizarii activului. In acest caz, se inregistreaza la rezultat reportat diferenta dintre amortizarea calculata la valoarea reevaluata (mai mare) si cea calculata la valoarea de intrare initiala (mai mica)[2].

Exemple privind reevaluarea imobilizarilor corporale

Exemplul nr. 1

Intreprinderea Alfa detine un echipament al carui cost initial este de 12.000 lei. Durata utila de viata este de 6 ani, iar metoda de amortizare aplicata este metoda liniara. Dupa doi ani este reevaluat echipamentul, valoarea justa determinata fiind de 16.000 lei. Sa se determine valorile si sa se efectueze inregistrarile in contabilitate avand in vedere cele doua metode aferente reevaluarii propuse de IAS 16 "Imobilizari corporale"!

In varianta I, se determina un coeficient de reevaluare, raportand valoarea justa la valoarea neta contabila. In cazul nostru, coeficientul de reevaluare este 16.000/8.000 = 2. Cu acest coeficient se inmultesc atat valoarea de intrare, cat si amortizarea.

Inregistrarea reevaluarii este:

In varianta a II-a, se elimina amortizarea, astfel incat valoarea bruta devine egala cu valoarea reevaluata.

Inregistrarea reevaluarii este:

Si

Exemplul nr. 2

O intreprindere detine un utilaj care are o valoare de intrare de 6.000 lei. Durata de viata este de 10 ani, iar amortizarea cumulata pentru doi ani este de 1.200 lei. Metoda de amortizare aplicata este metoda liniara. La reevaluarea utilajului, amortizarea calculata este eliminata din valoarea bruta a activului. Prima reevaluare are loc dupa doi ani de la detinere, valoarea justa a utilajului fiind de 6.800 lei. A doua reevaluare se efectueaza dupa trei ani de la precedenta reevaluare, cand valoarea justa este de 3.750 lei. A treia reevaluare se efectueaza dupa un an de la ultima reevaluare, valoarea justa determinata fiind de 1.200 lei. A patra reevaluare are loc dupa un an de la reevaluarea anterioara, valoarea justa fiind de 1.800 lei.

La prima reevaluare:

valoarea de intrare = 6.000 lei

amortizarea cumulata = 1.200 lei

valoarea contabila neta = 4.800 lei

valoarea justa = 6.800 lei

Valoarea justa > valoarea contabila neta, rezulta o crestere a valorii activului

Situatia dupa reevaluare este urmatoarea:

valoarea reevaluata = 6.800 lei

durata de amortizare ramasa = 8 ani

amortizarea anuala = 850 lei

La a doua reevaluare:

valoarea de intrare = 6.800 lei

amortizarea cumulata = 2.550 lei

valoarea contabila neta = 4.250 lei

valoarea justa = 3.750 lei

Valoarea justa < valoarea contabila neta, rezulta o descrestere a valorii activului

Situatia dupa reevaluare este urmatoarea:

valoarea reevaluata = 3.750 lei

durata de amortizare ramasa = 5 ani

amortizarea anuala = 750 lei

La a treia reevaluare:

valoarea de intrare = 3.750 lei

amortizarea cumulata = 750 lei

valoarea contabila neta = 3.000 lei

valoarea justa = 1.200 lei

Valoarea justa < valoarea contabila neta, rezulta o descrestere a valorii activului

Situatia dupa reevaluare este urmatoarea:

valoarea reevaluata = 1.200 lei

durata de amortizare ramasa = 4 ani

amortizarea anuala = 300 lei

La a patra reevaluare:

valoarea de intrare = 1.200 lei

amortizarea cumulata = 300 lei

valoarea contabila neta = 900 lei

valoarea justa = 1.800 lei

Valoarea justa > valoarea contabila neta, rezulta o crestere a valorii activului

Si

9. Considerente privind analiza financiara si interpretarea informatiilor referitoare la imobilizarile corporale

Se impune sa mentionam ca atata vreme cat managemntul unei companii stabileste: metoda de amortizare utilizata, durata utila de viata si valoarea reziduala, este cert ca optiunile respective vor modifica valoarea unor indicatori financiari importanti. Pot aparea doua situatii:

o metoda de amortizare mai rapida, o durata de viata mai scurta si o valoare reziduala mare vor genera in primii ani cheltuieli superioare cu amortizarea si implicit diminuarea rentabilitatii capitalurilor proprii (PR/CP), cresterea vitezei de rotatie a activelor (CA/TA), precum si a gradului de indatorare (D/CP);

situatia inversa genereaza rezultate inverse.

In plus, in perioadele de inflatie, amortizarea costului istoric genereaza o supraevaluare a rezultatelor. Precizati care ar fi valoarea de inlocuire pentru un echipament care are un cost de 100.000 lei, amortizabil in 5 ani, daca rata inflatiei este de 10% pe an! Rezultat: 100.000 (1+0.10)= 161.050 lei.

In ceea ce priveste reevaluarea imoblizarilor corporale, desi ambele metode de reevaluare conduc la aceleasi rezultate contabile, utilizatorii raportarilor financiare privesc mai bine metoda valorii brute, in sensul ca se poate determina mai usor varsta relativa a activelor productive ale intreprinderii (valoarea neta raportata la valoarea bruta), care permite, mai departe, estimarea momentului si a necesarului de numerar pentru inlocuirea activelor in cauza. Asadar, metoda valorii brute este considerata alternativa preferabila, deoarece pastreaza relatia dintre valorile brute si nete ale activelor dupa reevaluare.