FUNDAMENTARI TEORETICE PRIVIND CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR SI A REZULTATELOR

FUNDAMENTARI TEORETICE PRIVIND CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR SI A REZULTATELOR.

1. ABORDARI CONCEPTUALE PRIVIND CHELTUIELILE, VENITURILE SI REZULTATELE CONFORM CADRULUI GENERAL AL IASC.

Reglementari juridice. Comitetul pentru Standardele Internationale de Contabilitate (IASC) a intrat in vigoare de pe data de 29 iunie 1973 ca rezultat al unui acord intre organismele profesionale ale contabililor din Australia, Canada, Franta, Japonia, Mexic, Olanda, Regatul Unit al Marii Britanii si Irlandei si S.U.A. Un acord si un Regulament revizuite au fost semnate in noiembrie 198 Activitatea IASC este condusa de un consiliu care include reprezentanti din pana la 13 tari si pana la 4 organizatii care manifesta interes in raportarea financiara.

La baza intocmirii si prezentarii situatiilor financiare pentru utilizatorii externi sta un cadru general ale carui obiective sunt:

Sprijinirea Consiliului IASC in elaborarea viitoarelor Standarde Internationale de Contabilitate (IAS - International Accounting Standards) si in revizuirea celor existente;

Sprijinirea Consiliului IASC in promovarea armonizarii reglementarii, standardelor si procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situatiilor financiare prin realizarea unor concepte de baza care sa reduca numarul tratamentelor contabile alternative, permise de IAS;

Sprijinirea organismelor nationale de elaborare a Standardelor in procesul de dezvoltare a Standardelor nationale;

Sprijinirea celor care intocmesc situatii financiare conform IAS si pentru a face fata problemelor care nu se regasesc in acestea;

Sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitate a situatiilor financiare cu IAS;

Sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informatiilor prezentate in situatiile financiare elaborate in conformitate cu IAS;

Furnizarea de informatii celor interesati de activitatea IASC privind modul de elaborare a Standardelor.

Acest "cadru general" nu constituie un Standard International de Contabilitate si prin urmare nu defineste standarde privind evaluarea sau prezentarea unor anumite elemente de evaluare sau informatii. Prevederile acestui cadru general nu primeaza in fata Standardului International de Contabilitate specific.

Cadrul general abordeaza :

Obiectivul situatiilor financiare;

Caracteristicile calitative care determina utilitatea informatiilor din situatiile financiare;

Definirea, recunoasterea si evaluarea elementelor pe baza carora sunt intocmite situatiile financiare;

Concepte de capital si de mentinere a nivelului capitalului.

"Cadrul general" se refera la situatiile financiare cu scop general, inclusiv la situatiile financiare consolidate. Aceste situatii financiare sunt intocmite si prezentate cel putin anual, venind in intampinarea nevoilor comune de informatii ale unei sfere largi de utilizatori. O parte din acesti utilizatori pot solicita si au capacitatea de a obtine, informatii suplimentare fata de cele continute in situatiile financiare. Multi utilizatori trebuie totusi sa se bazeze pe situatiile financiare ca pe principala lor sursa de informatii si de aceea astfel de situatii financiare trebuie elaborate si prezentate avand in vedere necesitatile lor.

Situatiile financiare constituie o parte a procesului de raportare financiara. Un set complet de situatii financiare include de regula un bilant, un cont de profit si pierdere, o situatie a modificarilor pozitiei financiare si acele note, precum si alte situatii si materiale explicative care sunt parte integranta a situatiilor financiare. Pot fi incluse, de asemenea, materiale si informatii suplimentare sau derivate care vin in completarea acestora. Astfel de materiale si informatii suplimentare se pot referi, de exemplu, la informatii financiare si nu includ totusi elemente ca : rapoartele directorilor, declaratiile presedintelui, discutiile si analizele conducerii si elemente similare care pot fi incluse intr-un raport financiar sau anual.

"Cadrul general" se aplica situatiilor financiare ale tuturor intreprinderilor comerciale, industriale, fie din sectorul public, fie din cel privat. Intreprinderea raportoare este intreprinderea pentru care exista utilizatori de informatii pentru care situatiile financiare reprezinta principala sursa de informatii financiare .

1.1. Cadrul conceptual privind cheltuielile si veniturile.

Intreprinderi din intreaga lume intocmesc situatii financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor straini. Desi astfel de situatii financiare pot aparea similare de la o tara la alta, exista diferente care pot fi cauzate de o varietate de factori sociali, economici si juridici, precum si de faptul ca anumite tari, in momentul stabilirii cerintelor nationale, au avut in vedere necesitatile diversilor utilizatori ai situatiilor financiare.

Acesti factori au condus la utilizarea unor definitii diverse ale structurilor situatiilor financiare, cum sunt : active, datorii, capital propriu, venituri si cheltuieli.

Conform IASC, elementele de venituri si cheltuieli sunt definite dupa cum urmeaza :

Veniturile constituie cresteri de beneficii economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrari sau cresteri ale activelor ori descresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in cresteri ale capitalului propriu altele decat cele rezultate din contributii ale actionarilor.

Acest standard trebuie aplicat la contabilizarea veniturilor provenite din urmatoarele operatiuni sau evenimente :

vanzarea bunurilor;

prestarea serviciilor;

utilizarea de catre altii a activelor societatii producatoare de dobanzi, redevente si dividende.

Standardul IAS 18 inlocuieste Standardul International de Contabilitate IAS 18, Recunoasterea veniturilor, aprobat in 198

Cheltuielile constituie diminuari ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor ori cresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in reduceri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din distrubuirea acestora catre actionari.

Definitia veniturilor include atat venituri din activitati curente, cat si castiguri din orice alte surse. Veniturile din activitati curente se pot regasi sub diferite denumiri, cum ar fi vanzari, comisioane, dobanzi, dividende, redevente, chirii.

Castigurile reprezinta alte elemente care corespund definitiei veniturilor si pot aparea sau nu pot aparea ca ca rezultat al activitatii curente a intreprinderii. Castigurile reprezinta cresteri ale beneficiilor economice si din acest punct de vedere nu difera ca natura de venituri. Prin urmare in acest cadru general castigurile nu sunt privite ca elemente separate. Castigurile includ sumele rezultate in urma iesirii activelor imobilizate pe termen mediu si lung. Definitia veniturilor include totodata si castigurile nerealizate, de exemplu cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament si cele rezultate din cresterea valorii contabile a activelor pe termen lung.

Prezentarea castigurilor in contul de profit si pierdere se realizeaza de obicei distinct, deoarece cunoasterea existentei acestora este importanta pentru procesul decizional. Castigurile sunt prezentate de regula la valoarea neta, exclusiv cheltuielile aferente.

Veniturile pot fi utilizate pentru achizitionarea de active sau pentru cresterea valorii diferitelor tipuri de active, de exemplu : numerar, creante, bunuri si servicii primite in schimbul bunurilor si serviciilor furnizate.

Veniturile pot rezulta, de asemenea, din lichidarea datoriilor; de exemplu o intreprindere poate furniza bunuri si servicii unui creditor in scopul lichidarii unei datorii legate de un credit in derulare.

Definitia cheltuielilor include pierderile, precum si acele cheltuieli care apar in procesul desfasurarii activitatilor curente ale intreprinderii (cheltuielile ce apar in cursul activitatilor curente ale intreprinderii include costul vanzarilor, salariile si amortizarea). Ele se regasesc de obicei sub forma iesirilor sau scaderii valorii activelor cum ar fi : numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile si mijloacele fixe.

Pierderile reprezinta alte elemente care corespund definitiei cheltuielilor si care pot aparea sau nu pot aparea pe parcursul desfasurarii activitatilor curente ale intreprinderii. Pierderile reprezinta diminuari ale beneficiilor economice si din acest punct de vedere nu difera ca natura de alte tipuri de cheltuieli. Prin urmare, in acest "cadru general" ele nu sunt considerate ca structura distincta.

In categoria pierderilor sunt incluse, de exemplu, cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundatiile sau incendiile, precum si cele rezultate din iesirea activelor pe termen lung. Deasemenea definitia cheltuielilor include si pierderile nerealizate, precum cele rezultate din cresterea cursului de schimb valutar in cazul unor imprumuturi pe care intreprinderea le-a contractat in valuta. In contul de profit si pierdere prezentarea pierderilor se efectueaza distinct, datorita importantei cunoasterii existentei si valorii acestora in procesul decizional. Pierderile sunt raportate de regula la valoarea neta, exclusiv veniturile aferente.

Recunoasterea veniturilor.

Veniturile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere atunci cand a avut loc o crestere a beneficiilor economice viitoare aferente cresterii unui activ sau diminuarii unei datorii, modificare ce poate fi evaluata in mod credibil. Aceasta presupune ca recunoasterea veniturilor se realizeaza simultan cu recunoasterea cresterii activelor sau a reducerii datoriilor.

Recunoasterea cheltuielilor.

Cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere atunci cand a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminuarii unui activ sau cresterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluata in mod credibil. Recunoasterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoasterea cresterii datoriilor sau a reducerii activelor.

Cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere pe baza asocierii directe intre costurile aplicate si obtinerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri, implica recunoasterea simultana sau combinata a veniturilor si cheltuielilor care rezulta direct si concomitent din aceleasi tranzactii sau din alte evenimente. De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vandute sunt recunoscute in acelasi timp cu venitul din vanzarea bunurilor. Totusi, aplicarea conceptului conectarii in conformitate cu prevederile prezentului "cadru general" nu permite recunoasterea in bilant a elementelor care nu corespund definitiei activelor sau datoriilor.

Cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere pe baza unei proceduri de alocare sistematica si rationala, atunci cind se asteapta sa se obtina beneficii economice in decursul mai multor perioade contabile si cand asocierea acestora cu veniturile poate fi determinata doar in mod vag sau indirect. Aceasta modalitate este deseori necesara in procesul recunoasterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active, cum ar fi : terenuri si mijloace fixe, fond comercial, licente si marci de comert; in astfel de cazuri cheltuiala este prezentata ca amortizare. Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoasterea cheltuielilor in cadrul perioadei contabile in care se consuma sau expira beneficiile economice asociate acestor elemente.

O cheltuiala este recunoscuta imediat in contul de profit si pierdere atunci cand un cost nu genereaza beneficii economice viitoare sau atunci cand si in masura in care viitoarele beneficii economice nu corespund sau inceteaza sa mai corespunda conditiilor pentru recunoasterea in bilant sub forma de activ.

O cheltuiala este, de asemenea, recunoscuta in contul de profit si pierdere in acele situatii in care apare o datorie fara recunoasterea unui activ, cum ar fi cazul in care datoria apare ca urmare a acordarii de garantii pentru produsele vandute.

1. Modele de prezentare a contului de profit si pierdere.

1.1. Contul de profit si pierdere in doctrina si practica americana.

In practica americana contul de profit si pierdere se prezinta in format lista, cu structurarea cheltuielilor dupa destinatia acestora sau functiile intreprinderii.

Se disting urmatoarele functii ale intreprinderii :

functia de productie, prin costul bunurilor vandute;

functia de vanzare, prin cheltuielile de vanzare;

functia administrativa, prin cheltuielile generale si administrative;

functia financiara, prin cheltuielile cu dobanzile.

Contul de rezultate este construit pe baza a doua tipuri de rezultate :

1) un rezultat curent;

2) trei categorii de rezultat noncurent.

Rezultatul curent grupeaza operatiile carora li se aplica principiul continuitatii activitatii si corespunde aproximativ, cu rezultatul exploatarii din acceptiunea contabila romaneasca.

Categoriile de rezultat noncurent sunt :

a) Rezultatul activitatilor abandonate - a carui formare intervine din momentul in care administratia intreprinderii a stabilit un plan precis de inchidere a unei activitati, fiind necesara delimitarea a doua fractiuni de rezultat :

rezultatul (exploatarii) din aceasta activitate, intre data inceperii planului de abandon si inchiderea efectiva;

rezultatul vanzarii acestei activitati.

b) Rezultatul elementelor extraordinare unde elementele extraordinare sunt prezentate in contul de rezultate si definite prin combinarea a doua criterii :

au o natura neobisnuita, adica elementul are un grad ridicat de anormalitate in raport cu activitatea ordinara a intreprinderii si a mediului sau;

au o frecventa slaba, adica elementul trebuie sa aiba o probabilitate scazuta de a surveni in viitor, tinand cont de mediul intreprinderii.

c) Rezultatul schimbarilor in principiile contabile aplicate schimbari care rezulta din adoptarea unui nou principiu sau o noua metoda pentru aplicarea unui principiu vechi, ca de exemplu :

schimbarea unei metode de evaluare a stocurilor;

inlocuirea amortizarii liniare cu cea degresiva si invers;

modificarea metodei de contabilitate a contractelor pe termen lung etc.

1. Model de prezentare a contului de profit si pierdere in tara noastra.

In tara noastra, incepand cu 1 ianuarie 1994, s-a introdus modelul contului de profit si pierdere in format "lista" cu prezentarea cheltuielilor si veniturilor dupa natura lor economica.

Structurarea informatiilor in contul de profit si pierdere pleaca de la natura operatiilor economico-financiare desfasurate de un titular de patrimoniu, intr-o perioada de gestiune.

Operatiile efectuate intr-o intreprindere sunt foarte eterogene prin continut si pot fi:

operatii comerciale (de exemplu, vanzari si cumparari de bunuri);

operati juridice de exemplu, absorbtia unei alte persoane juridice);

tranzactii financiare (contractarea unui imprumut bancar);

operatii care reflecta diferite fenomene economice (de exemplu, amortizarea reflecta deprecierea ireversibila a unui bun, iar constituirea de provizioane pentru risc valutar acopera deprecierile monetare);

cauzate de natura (consecinte economice ale unui cutremur sau ale unei inundatii).

Toate operatiile legate de activitatea principala sau de exploatare sunt considerate operatiuni curente, si au un caracter ordinar si repetitiv, si genereaza rezultatul curent.

Notiunea de activitate curenta, care regrupeaza operatiunile curente, nu se suprapune cu notiunea de activitate de exploatare, care este componenta esentiala, dar nu unica.

Activitatea curenta include si operatii accesorii din moment ce acestea prezinta un anumit grad de permanenta. In consecinta, notiunea de repetitivitate este primordiala pentru a face distinctia intre operatiunile curente si operatiunile exceptionale.

Deci, operatiunile care nu sunt legate de obiectul de activitate a intreprinderii, dar care au un caracter permanent, sunt operatiuni curente.

Aceste operatiuni se disting de operatiunile exceptionale, care au un caracter nerepetitiv, accidental.

Modelul romanesc al contului de profit si pierdere respecta schema generala verticala, cu mici inadvertente printre care :

includerea diverselor impozite si taxe suportate de agentul economic (altele decat impozitul pe profit) in cheltuielile de exploatare;

rezultatul curent apare in forma bruta.

Dezvoltarile constau in :

determinarea si prezentarea explicita a unor indicatori intermediari de gestiune, precum :

productia exercitiului;

cheltuieli materiale;

cheltuieli cu personalul;

determinarea si prezentarea explicita a rezultatului economico-financiar (profit sau pierdere) pe patru nivele :

rezultatul din exploatare;

rezultatul financiar;

rezultatul curent al exercitiului;

rezultatul net al exercitiului.

Informatiile furnizate de contul de rezultate sunt referitoare atat la exercitiul incheiat cat si la cel precedent.

Prezentarea contului de profit si pierdere conform IASC.

Conform IASC, intreprinderile trebuie sa prezinte in contul de profit si pierdere, o analiza a cheltuielilor utilizand o clasificare bazata fie pe natura cheltuielilor, fie pe functia lor in cadrul intreprinderii precum si valoarea dividendelor pe actiune, declarate sau propuse, pentru perioada la care se refera situatiile financiare. Intreprinderile care clasifica cheltuielile dupa functie trebuie sa prezinte informatii suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea si cu personalul.

IAS 1 - "Prezentarea situatiilor financiare" prezinta structura pe verticala a contului de profit si pierdere dupa natura si destinatia cheltuielilor si veniturilor fara sa impuna criterii de clasificare si de prezentare.   

Au disparut cheltuielile si veniturile exceptionale care devin componentele rezultatului din exploatare; in categoria extraordinare raman doar efectele unor evenimente accidentale precum calamitati si exproprieri de active.

CARACTERISTICILE PRINCIPALE ALE CHELTUIELILOR SI VENITURILOR ĨN CONTABILITATEA FINANCIARA.

Procesul de productie si desfacere a bunurilor economice necesita utilizarea factorilor de productie, respectiv consumarea acestora in vederea obtinerii de produse noi. Valoarea consumurilor de factori (munca materializata si munca vie) in procesul crearii de produse noi, executarea de lucrari, prestarea de servicii, in contabilitate poarta denumirea de cheltuieli.

Totalitatea cheltuielilor efectuate de unitatea patrimoniala, in vederea obtinerii de produse noi, executarea de lucrari si prestarea de servicii, poarta denumirea de costul productiei, lucrarilor si serviciilor.

Prin cheltuieli se inteleg atat pierderile cat si cheltuielile care se refera la activitatile curente ale intreprinderii. Cheltuielile care apar in cursul activitatilor ordinare ale intreprinderii se refera la costul vanzarilor, cheltuielile de personal, amortizari etc. In mod obisnuit, ele iau forma unei iesiri sau a unei diminuari de valoare a activelor, sub forma de : lichiditati si echivalente de lichiditati, stocuri, bunuri imobiliare, echipamente etc.

Pierderile si minusurile de valoare pot sa releve sau nu activitati curente ale intreprinderii. Pierderile si minusurile de valoare reprezinta diminuari de avantaje economice si, in aceasta calitate, nu sunt diferite, din punct de vedere al naturii, de alte cheltuieli.

In categoria pierderilor regasim, de exemplu, consecinte ale unor fenomene (naturale sau nu), precum si pierderile rezultate din vanzarea activelor imobilizate. Definitia pierderilor cuprinde, de asemenea, pierderi latente ca, de exemplu, pierderile care sunt generate de efectele cresterilor cursului unei monede straine, atunci cand intreprinderea a contractat imprumuturi externe in aceasta moneda. In general, in contul de profit si pierdere, pierderile si minusurile de valoare sunt prezentate, in mod distinct, din motive legate de luarea deciziilor economice. Prezentarea lor se face, adesea, la valoarea neta (diminuate deci, cu veniturile de care sunt legate).

Cheltuielile sunt reprezentate de totalitatea operatiilor economice care afecteaza patrimoniul intreprinderii prin diminuarea activului, cum ar fi, de exemplu, consumul de materiale, sau prin marirea pasivului ca, de exemplu, inregistrarea obligatiei de plata pentru utilitati prestate de terti (apa, gaze, curent electric).

1. Cheltuielile intreprinderii.

Structura cheltuielilor unei firme este urmatoarea :

Cheltuieli de exploatare;

Cheltuieli financiare;

Cheltuieli exceptionale.

1. Cheltuielile de exploatare generala prin componenta, cuantumul si ponderea lor, evidentiaza datele concrete pentru cunoasterea factorilor cantitativi de gradul I cu actiune directa asupra masei profitului.

Din punct de vedere structural, cheltuielile de exploatare se grupeaza astfel:

a) Cheltuieli materiale, formate din :

cheltuieli cu consumuri directe de materii prime, materiale de baza si auxiliare, costul consumurilor de energie, combustibili, apa, precum si consumurile indirecte de natura cheltuielilor de reparatii, intretineri si revizii ale utilajelor de productie, ale halelor si sediilor intreprinderilor si altele asemenea;

alte cheltuieli materiale de exploatare, concretizate in remanieri si rebuturi, schimburi de fluxuri sau cicluri tehnologice;

amortizari si provizioane ce se suporta din veniturile totale ca o urmare a vanzarii productiei.

b) Cheltuieli de personal, formate din salariile personalului si din contributiile pentru asigurari si protectia sociala.

c) Alte cheltuieli de exploatare si functionare, din care :

impozite si taxe, altele decat impozitul pe profit;

lucrari, furnituri si servicii exterioare (chirii, studii, documentatie tehnica, prime de asigurare prin efectul legii sau facultative);

transport si deplasari ale personalului (diurne si cheltuieli de transport);

cheltuieli diverse de administratie (publicitate, posta, telefon, rechizite si furnituri de birou etc.).

Repartizate asupra obiectelor de calculatie si deci inglobate in marea lor majoritate in cheltuieli de exploatare pentru productia de baza, se regasesc si cheltuielile ocazionate in sfera activitatilor auxiliare sau anexe deoarece aceste activitati :

deservesc direct sectoarele principale de productie (centrale proprii pentru producerea energiei electrice, aburului tehnologic, aerului comprimat);

mentin capacitatile de productie in stare de normalitate functionala (atelierele de intretinere si reparatii ).

Cheltuielile financiare sunt ocazionate in mod curent de plati facute pentru :

plati aferente dobanzilor pentru creditele angajate de la banci pe termen scurt, mijlociu sau lung;

plati pentru achitarea dobanzilor aferente emisiunilor de obligatiuni si alte imprumuturi;

comisioane si speze platite bancilor sau altor intermediari de pe piata financiara sau valutara privitoare la publicitatea si vanzarea titlurilor mobiliare si de credit - actiuni, obligatiuni - precum si cele legate de brokeraj bursier;

cheltuieli aferente deprecierii depozitelor sau disponibilitatilor in devize in raport cu moneda nationala;

pierderi din creante legate de participatii;

cheltuieli privind sconturile acordate.

Cheltuielile exceptionale apar aleator, fiind materializate in :

cheltuieli aferente despagubirilor, amenzilor si penalitatilor;

cheltuieli privind donatii si subventii acordate;

valoarea pierderilor din debitori diversi, respectiv datorii neacoperite din creante devenite neoperabile datorita insolvabilitatii debitorilor;

lipsuri neimputabile constatate cu ocazia inventarierii patrimoniului in ansamblul sau sau numai a unei parti a acestuia;

cheltuieli legate de activele cedate si alte cheltuieli privind operatiile de capital.

Veniturile provenite din activitatea economica a intreprinderii.

1. Venituri din activitatea economica de baza (de exploatare) a intreprinderii.

Privite la nivelul microeconomic, activitatile productive profitabile pot fi grupate in :

activitati productive marfare, care au ca obiect prelucrarea, industrializarea si valorificarea pe piata a valorilor de intrebuintare produse;

activitati productive nemarfare, in sfera carora sunt cuprinse lucrarile si serviciile a caror finalitate este aprioric stabilita prin cerere;

activitati de intermediere, care cuprind preponderent pe cele aferente comercializarii marfurilor provenite din sfera productiei materiale.

Dimensiunea veniturilor din activitatea de baza, exprimata in forma generalizata prin intermediul pretului - acesta avand ca modalitate de evaluare unitatea monetara sau etalonul banesc - se materializeaza in cifra bruta de afaceri, dependenta la prima vedere de doi factori :

cantitatea de produse (marfuri) si

pretul de vanzare unitar al lor.

La randul lor, acesti doi factori ce conditioneaza marimea veniturilor din sfera distributiei sunt puternic influentati de factori calitativi.

Astfel, la acelasi volum de productie, lucrari sau servicii, valoarea finala se modifica favorabil sau nefavorabil - prin modificarea pretului de piata - ca urmare a calitatii, a gradului de confort sau complexitatea prestatiilor.

Asigurarea absorbtiei de catre piata a produselor si lucrarilor, pe o perioada consolidata de timp, poate duce la acceptarea conceptiei ca in afara marfurilor vandute, pot fi considerate venituri din exploatare si productia stocata, precum si productia imobilizata intrucat valoarea acestora, evaluata la pretul pietei de desfacere certa, reprezinta o marire de patrimoniu si deci de venituri.

Alte venituri din exploatare.

Prin natura fluxurilor de exploatare, a organizarii tehnologiilor de fabricatie si chiar a statutului de infiintare si inregistrare, intreprinderile productive au ca obiect de activitate si alte activitati conexe sau auxiliare determinat de faptul ca :

sunt necesare si servesc implicit bunei desfasurari a activitatii de baza (centrale electrice proprii, statii de aer comprimat, centrale termice pentru producerea aburului tehnologic si a energiei termice de uz gospodaresc, ateliere mecanice de intretinere si reparatii, ateliere de producere a SDV-urilor, statii de preparare a substantelor utile etc.);

pot satisface, ca valori de intrebuintare, trebuintele pietei din afara intreprinderii, fiind deci aducatoare de venituri efective.

In prima situatie, produsele, lucrarile si serviciile produse in interiorul intreprinderii si destinate consumului intern productiv sunt net, de regula, realizate si incorporate in fluxurile productiei de baza la preturi inferioare celor practicate pe piata, cel putin cu elementele de fiscalitate componente, ceea ce conduce finalmente la ieftinirea costului productiei de baza.

Ponderea altor venituri din exploatare poate sa creasca in totalul veniturilor din exploatare prin :

valorificarea deseurilor si rebuturilor remaniate;

valorificarea superioara a productiei secundare (in agricultura, silvicultura, confectii textile, productia alimentara, piscicultura, metalurgie etc. );

Venituri financiare.

Existenta, consolidarea si expansiunea activitatii de exploatare presupune intrepatrunderea capitalului propriu al intreprinzatorului cu alte surse de capital din mediul extern, de regula capital imprumutat.

Sursele de capital provin din :

dobanzi incasate de la banci.

Capitalul liber apare, temporar, sub forma lichiditatilor in numerar, dar mai ales sub forma disponibilitatilor pastrate la banci in conturi curente, in conturi de depozit la termen si uneori in conturi de retentie.

dobanzi incasate din titluri de credit.

Frecvent, capitalul liber este, sau poate fi, plasat in :

cumpararea, detinerea si valorificarea obligatiunilor, puse pe piata financiara primara sau secundara de alte societati comerciale;

participatiuni prin acordarea directa de imprumuturi tertelor persoane fizice sau juridice.

dividende din titluri financiare.

O alta cale de plasament profitabil a capitalului liber devine operationala fie prin participatiuni la formarea capitalului altor firme (asocieri), fie prin cumpararea de pe piata financiara a actiunilor emise de intreprinderile agreate de societatile bursiere.

diferente de curs valutar apar in situatia in care moneda nationala se apreciaza fata de devizele detinute in patrimoniul sau de intreprindere. Diferenta dintre cursul anterior si cel nou stabilit pentru valutele efective, disponibilul in cont in valuta sau alte devize devine, evident, un venit financiar efectiv prin sporirea patrimoniului din majorarea volumului de moneda nationala detinuta.

venituri din sconturi obtinute reprezentate de sumele de bani cedate din pretul de vanzare, de catre furnizori, ca urmare a achitarii inainte de scadenta a unei datorii.

3. Venituri exceptionale.

Sub raportul componentei si al continutului financiar, aceasta grupare de venituri reflecta incasarile aleatorii provenite din despagubiri si penalitati, precum si valoarea unor bunuri primite gratuit sau rezultate din dezmembrarea mijloacelor fixe scoase din functiune.

Tot in aceasta categorie de venituri se cuprind si drepturile de personal prescrise, precum si incasarile rezultate din vanzarea activelor imobilizate (mijloace fixe, terenuri).

3. PROBLEME ALE PRACTICII ECONOMICO-FINANCIARE PRIVIND DETERMINAREA REZULTATULUI.

3.1. Conceptul de rezultate financiare.

Prin compararea cheltuielilor cu veniturile se determina rezultatul total. Acesta imbraca forma de profit in situatia cand veniturile sunt mai mari decat cheltuielile, si pierdere, in situatia inversa.

Etimologic, profitul isi are originea latina provenind de la verbul proficere care inseamna a progresa, el dobandind, treptat, semnificatia de a da profit. Pe plan national este definit si in forme variate.

Exemple :

Beneficiul constituie rezultatul sintetic financiar pozitiv al unei activitati productive, este principalul indicator calitativ care exprima eficienta activitatilor productive.

In tarile cu economie de piata termenul folosit curent pentru beneficiu este profit. Cu toate acestea, in multe tari se utilizeaza termenul de beneficiu, cum este, de exemplu, in Franta (benefice) sau in Italia (beneficio).

Pentru a ajunge la profit, frecvent denumit si beneficiu, indiscutabil se are in vedere realizarea activitatilor economice pe piata marfurilor, lucrarilor si serviciilor, prin intermediul pretului.

Dimensiunea pretului de finalizare a valorii marfurilor concura direct la formarea si marimea profitului, ceea ce conduce la certitudinea ca acesta este o componenta a pretului.

Pentru a obtine profit, in toate situatiile veniturile trebuie sa fie mai mari decat cheltuielile.

Privindu-l astfel, profitul poate fi definit ca un excedent de venituri peste nivelul costurilor.

Dar, pentru a obtine venituri, intreprinzatorul trebuie sa-si angajeze efectiv capitalurile sale care, imbinate cu ceilalti factori de productie, vor conduce la mentinerea starii de functionalitate a afacerii. Derularea intregului proces de productie, prospectarea pietei, obtinerea pretului dorit in functie de cererea pietei presupune, si trebuie avut in vedere, o seama de incertitudini sau riscuri.

Din acest punct de vedere profitul este o consecinta a riscului, este rezultatul prevederii viitorului cu mai mare acuratete decat au facut-o ceilalti (concurentii).

Sub acest aspect, profitul poate fi privit si ca o compensatie a intreprinzatorului pentru riscurile pe care le poate avea in desfasurarea activitatilor economice, materializate in pierderea capitalului.

3. Activitati economico-financiare ce concura la formarea profitului brut.

Privita si acceptata ca o complexitate de relatii supuse actiunii unor factori previzibili sau neprevizibili de influenta pozitiva si negativa, intreprinderea este cadrul economic unde procesual se desfasoara in timp si spatiu, activitatile definite prin obiectul sau existential si totodata se materializeaza scopul intreprinzatorului de a obtine profit.

Rezultatele economico-financiare au ca izvor de formare veniturile brute incasate, rezultate din cifra globala bruta de afaceri, care reprezinta efectul valoric al tuturor incasarilor din vanzarea produselor (marfurilor), lucrarilor sau serviciilor prestate din activitatea proprie (iesirile valorificate sau finalizate).

Pe de alta parte, efectele reflectate din cifra bruta de afaceri, suporta efortul intreprinzatorului care exprima interactiunea si utilizarea factorilor de productie comensurate sub forma cheltuielilor de productie sau de circulatie.

Aceste doua relatii de conditionare a formarii veniturilor brute pot fi schematizate astfel :

Activitatile intreprinderii pot fi privite in ansamblul lor ca participante direct la formarea rezultatelor financiare finale, insa si sectorial, in scopul urmaririi, evidentei si analizei fiecarei sfere de relatii la formarea profitului.

Luandu-se in considerare principiile individualizarii, delimitarii si separarii eforturilor si efectelor economice, totalitatea relatiilor economico-financiare se grupeaza, pe activitati componente, astfel :

venituri provenite din activitatea economica a intreprinderii;

cheltuielile intreprinderii.

O activitate este aleasa in functie de legatura sa puternica de cauzalitate cu cheltuielile intreprinderii.

Intre activitate si cheltuiala trebuie sa existe o legatura net individualizata.

Produsul nu consuma cheltuieli, el consuma activitati.

3.3. Factorii care influenteaza masa profitului si cuantificarea activitatilor acestuia. Functiile profitului.

La nivel micro, mezo sau macroecomnomic profitabilitatea activitatilor reprezinta scopul si efectul spre care tinde orice intreprinzator.

Modul de gandire reliefeaza ca "profiturile exista si continua sa existe fara sa fie reduse la zero de concurenta. Aceasta se intampla din cauza INCERTITUDINII, in absenta careia toti ar cunoaste ce este relevant pentru obtinerea de profit, toate sansele de profit ar fi exploatate si in consecinta, peste tot, profitul ar fi egal cu zero."1

Atat marimea masei, cat si cea a ratei profitului este influentata de factori cu actiune directa cat si de factori cu actiune indirecta, cantitativi si calitativi din care :

volumul, structura si calitatea productiei;

nivelul costurilor de productie;

nivelul preturilor de vanzare;

nivelul productivitatii muncii;

repartizarea veniturilor intre principalii posesori ai factorilor de productie;

viteza de rotatie a capitalului.

Dintre factorii mai sus evidentiati, primii trei se regasesc implicit in masa profitului, determinand marimea acestuia. Asupra acestor factori de gradul I actioneaza ceilalti factori de ordin calitativ, indeosebi nivelul productivitatii muncii, nivelul absolut si relativ al repartizarii veniturilor intre posesorii factorilor de productie, precum si viteza de rotatie a capitalurilor plasate, fie in active mobilizate, dar mai ales in active circulante.

Sub aspectul determinarii masei profitului luarea in considerare a tuturor cheltuielilor, precum si a veniturilor aferente capitalului imobilizat pe termen lung in active fixe de natura mijloacelor fixe si terenuri, duce la obtinerea rezultatului brut al exercitiului materializat in masa bruta a profitului sau pierderii.

Practica financiar-contabila din tara noastra neavand in vedere cheltuielile si veniturile aferente investitiilor imobilizate in bunuri corporale pe termen lung cuantifica rezultatele financiar brute, luand in calcul urmatoarele elemente.

A. Venituri totale, formate din:

Venituri din activitatea de exploatare (de baza) diminuate cu TVA si venituri din activitati auxiliare;

Venituri financiare;

Venituri exceptionale.

B. Cheltuieli totale, compuse din:

Cheltuieli de exploatare;

Cheltuieli financiare;

Cheltuieli exceptionale.

In structura cheltuielilor se cuprind si contributiile pentru constituirea de fonduri cu destinatie speciala, reglementate prin legi distincte, sau prin legea bugetara anuala, aceste cheltuieli fiind deductibile pentru determinarea impozitului pe profit.

Astfel, profitul (pierderea) se cuantifica prin urmatoarea relatie de diferenta:

, respectiv

,

in care:

= suma profit;

= suma veniturilor exercitiului;

= suma cheltuielilor exercitiului.

In forma desfasurata:

V_exp = venituri din exploatare;

V_fin = venituri financiare;

V_exc = venituri exceptionale;

Ch_exp = cheltuieli de exploatare;

Ch_fin = cheltuieli financiare;

Ch_exc = cheltuieli exceptionale.

Profitul, ca rezultat al utilizarii intregii averi a intreprinderii indeplineste mai multe functii :

de motivare a firmelor stimuland initiativa si acceptarea riscului din partea celor care-l urmaresc dupa scop in actiunile lor;

de crestere a productiei si dezvoltare a firmei incitand la realizarea eforturilor de sporire a rationalitatii sau a eficientei activitatilor economice;

de control asupra activitatilor firmelor; el este un "barometru" pentru fiecare firma.

Profitul brut si componentele deductibile din acesta. Elemente de cheltuieli nedeductibile si impozitarea profitului brut.

Desi cu destula incetineala, inadvertentele si nerationalitatea afectarii rezultatelor financiare au fost sesizate si, in parte, deliminate din prevederile Ordonantei Guvernului Romaniei nr. 70/29 august 1994, in sensul ca "pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile sunt deductibile numai daca sunt aferente realizarii profitului si in limitele prevazute de legislatia in vigoare", fapt realizat prin HGR 402/19 mai 2000, privind metodologia de calcul a impozitului pe profit.

Evident, dilatarea sau contractarea profitului brut, privit ca masa impozabila de responsabilii fiscali ai statului, este posibila ca urmare a dimensiunii influentelor date de ceea ce numim "elemente deductibile si elemente nedeductibile".

Elementele deductibile vor micsora masa impozabila, respectiv masa profitului brut, aspect care-l avantajeaza pe intreprinzator.

Sintetizata in relatie de calcul, marimea profitului se va degaja din formula:

,

in care:

= cumuleaza veniturile din exploatare, financiare si exceptionale;

= reflecta cheltuielile din exploatare, financiare si exceptionale;

Ed = elementele deductibile.

Pe de alta parte, daca privim separat elementele nedeductibile trebuie sa acceptam realitatea data de faptul ca ele majoreaza masa impozabila a profitului, si anume cu acea suma cuprinsa deja in cheltuielile luate in calcul pentru determinarea rezultatului exercitiului, suma, insa, formata din cheltuieli a caror marime nu este agreata de organele fiscale.

Relatia de calcul se prezinta astfel :

,

in care:

End = elementele nedeductibile.

Introduse in aceeasi relatie de calcul, elementele prezentate determina urmatoarea structura matematica :

Cheltuieli care se considera a fi deductibile din veniturile totale brute.

amortizarea mijloacelor fixe, in limitele cotelor de amortizare anuale stabilite de lege, in functie de durata de functionare si regimul de amortizare practicat;

cheltuieli cu reparatiile si imbunatatirile aduse mijloacelor fixe, daca aceste cheltuieli sunt scadentate pe mai multe exercitii financiare. Limita de cheltuieli deductibile se stabileste procentual pentru fiecare an fiscal, luandu-se ca baza de calcul valoarea mijloacelor fixe din subgrupele unde se incadreaza;

asimilat metodologiei si limitelor procentuale, se au in vedere cheltuielile aferente imobilizarilor necorporale dar care vor contribui la formarea de venituri pentru firma, cum sunt:

Cheltuieli de constituire cu deductibilitate extinsa pe maximum 4 ani;

Cheltuieli efectuate pentru cercetare si experimentare in scopul cresterii veniturilor totale brute;

Cheltuieli cu extractia zacamintelor naturale, deductibilitatea este operationala pe o perioada de 5 ani;

Amortizarea activelor necorporale (concesiuni, brevete, licente).

donatiile sau finantarea unor cheltuieli in favoarea unor persoane fizice sau juridice, in scopuri umanitare, sociale, culturale, religioase, stiintifice, sportive, protectia mediului inconjurator. Limitele procentuale sunt stabilite prin legea sponsorizarii, adica 5% din profit brut impozabil .

cheltuielile cu dobanzile la imprumuturi (credite bancare sau alte imprumuturi) pentru nivelul veniturilor obtinute din dobanda;

pierderile nete din exercitiile financiare sa poata fi recuperate in maxim 5 ani fiscali urmatori celui in care s-au inregistrat, avand in vedere urmatoarele restrictii :

pierderea se ajusteaza, in minus sau plus, la inflatie;

nu poate fi luata in calcul pierderea "aparuta" din reorganizarea unei firme ca urmare a divizarii, fuziunii, comasarii sau pierderilor din transferul de active.

Incepand cu anul 2001 pierderile mai vechi de 5 ani nu mai sunt deductibile (Legea 189/2001).

Elemente de cheltuieli nedeductibile din veniturile brute totale.

categoriile de impozite pe venitul brut realizat (pe profit, pe veniturile reprezentantelor, pe veniturile din creditele externe);

cheltuielile aferente aprovizionarii, producerii sau cresterii proprietatii, inclusiv alte cheltuieli de investitii;

amenzile sau penalitatile platite catre statul roman sau catre terte state;

cheltuieli de protocol (mese, cadouri, comisioane neagreate de legislatie);

sumele cu care se majoreaza rezervele peste limite legale, precum si rezervele tehnice la societatile de asigurare si reasigurare.

Cote de impozit practicate de Romania in prezent.

Reglementarile instituite prin Ordonanta Guvernului Romaniei nr. 70/94, stabilesc o cota unica de impunere a profitului, respectiv 25%, indiferent de forma de proprietate a capitalului, nationalitatea firmei sau sursa de formare a profitului, precum si data inregistrarii intreprinderii.

Cota de impunere si calculare a profitului este particularizata si diferentiata fata de nivelul unic (25%) pentru domeniile :

pentru veniturile BNR, ramase dupa scaderea cheltuielilor deductibile si a fondului de rezerva, cota de impozit pe profit este de 80% ;

pentru veniturile din domeniile jocurilor de noroc, baruri sau cluburi de noapte se instituie o cota aditionala de 25%.

Noua reglementare, HG 402/19 mai 2000 privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, nu mai are in vedere inlesniri fiscale de natura scutirilor sau reducerilor la plata impozitului pe profit pentru persoanele juridice romane sau straine.

Sunt exceptate de la plata impozitului pe profit :

trezoreria statului, pentru operatiunile din fondurile publice derulate prin contul general al trezoreriei;

institutiile publice, pentru fondurile publice constituite potrivit Legii nr. 72/1996 privind finantele publice ;

unitatile economice fara personalitate juridica ale organizatiilor de nevazatori, de invalizi si ale asociatiilor persoanelor cu handicap;

fundatii testamentare;

cooperativele care functioneaza ca unitati protejate special organizate, potrivit legii;

unitatile apartinand cultelor religioase, pentru veniturile obtinute din producerea si valorificarea obiectelor si produselor necesare activitatii de cult, potrivit Legii nr. 103/1992 privind producerea obiectelor de cult;

institutiile de invatamant particular acreditate, precum si cele autorizate, potrivit legii;

asociatiile de proprietari, constituite ca persoane juridice potrivit Legii locuintei nr.114/1996, pentru veniturile obtinute din activitati economice, care sunt utilizate pentru imbunatatirea confortului si a eficientei cladirii, pentru intretinerea si repararea proprietatii comune.

Forma neta a profitului este prezentata in relatiile de diferenta, astfel:

si ,

in care:

P_bi = profitul brut impozabil;

= suma veniturilor brute;

E_d = elemente deductibile;

P_n = profit net;

I_p impozitul pe profit.

4. RAPORTUL DINTRE CONTABILITATEA FINANCIARA SI CONTABILITATEA DE GESTIUNE.

Comparabilitatea dintre contabilitatea financiara si cea de gestiune privita prin obiectivul fundamental : controlul conditiilor interne de productie prin intermediul analizei costurilor, vizeaza o dubla structurare a cheltuielilor:

pe de o parte, dupa natura economico-financiara a cheltuielilor, componenta a contabilitatii financiare realizata intr-o forma normata sau standardizata aflata sub egida organismelor nationale si internationale in materie de normalizare a contabilitatii;

pe de alta parte, dupa destinatia cheltuielilor, componenta a contabilitatii de gestiune realizata intr-o forma adaptabila si definita in mod liber, nestandardizat, in functie de optiunile si specificul activitatii fiecarui agent economic.

In general, cheltuielile inregistrate dupa natura lor economica in contabilitatea financiara sunt preluate si analizate in contabilitatea de gestiune dupa trei criterii dependente :

campul de aplicatie al costului calculat, respectiv :

functional;

structural;

operational.

continutul economic al costului calculat, respectiv :

complet;

partial.

momentul de referinta al costului calculat, respectiv :

prestabilit sau antecalculat;

real sau efectiv.

Analiza costurilor produselor, lucrarilor si serviciilor unitatilor economice productive prin prisma celor trei criterii enuntate mai sus trebuie sa permita furnizarea informatiilor cu privire la urmatoarele elemente :

raportul dintre cheltuielile perioadei reflectate in contabilitatea financiara si costurile produselor, lucrarilor si serviciilor reflectate in contabilitatea de gestiune.

raporturile dintre :

costurile variabile si fixe;

costurile directe si indirecte;

costurile eficiente si neeficiente ale produselor, reflectate indeosebi de contabilitatea de gestiune.

Din punct de vedere al includerii cheltuielilor in costurile de productie, acestea sunt cheltuieli incorporabile, cheltuieli neincorporabile si cheltuieli supletive.

Cheltuielile incorporabile sunt acelea care se includ in mod normal in costul productiei fabricate. In aceasta categorie se cuprind cheltuielile cu consumurile de materii prime si materiale consumabile directe, remuneratiile directe, contributia privind asigurarile si protectia sociala si alte cheltuieli directe de productie, precum si cheltuielile indirecte de productie repartizate rational ca fiind legate de fabricatia produselor. Tot in categoria cheltuielilor incorporabile se pot include si dobanzile la creditele bancare contractate pentru productia cu ciclu lung de fabricatie aferente perioadei.

Cheltuielile neincorporabile sunt acelea care, in mod normal nu trebuie sa se includa in costul productiei fabricate. Din aceasta categorie fac parte cheltuielile generale de administratie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare si cele exceptionale care, de regula, nu se includ in costul productiei. De asemenea, nu trebuie sa se includa in costul productiei costul subactivitatii. Aceste cheltuieli se reflecta direct in rezultatul exercitiului.

Costul subactivitatii Ct_sa se poate determina pe baza urmatoarei relatii de calcul :

Ct_sa = Ch_f (1-N_ra / N_na)

in care :

Ch_f    - cheltuielile fixe;

N_ra    - nivelul real al activitatii;

N_na    - nivelul normal al activitatii.

Nivelul de activitate se poate calcula in functie fie de volumul productiei, fie de numarul de ore de functionare a utilajelor, fie de gradul de utilizare a capacitatii de productie sau de alti factori.

In costul subactivitatii se includ si pierderile din rebuturi cauzate de esecul tehnic al productiei.

Cheltuielile supletive sau aditionale sunt acelea care nu se inregistreaza in contabilitatea financiara, dar se includ in costurile productiei obtinute. In aceasta categorie se incadreaza :

remuneratia intreprinzatorului si a membrilor familiei sale, in cazul unitatilor individuale si care, de regula, nu se inregistreaza in contabilitatea financiara, dar este bine sa se includa in costuri pentru a se putea face o comparatie a costurilor produselor obtinute de o unitate individuala cu cele obtinute de societatile comerciale ai caror conducatori au o remuneratie inclusa in cheltuielile de exploatare, deci in contabilitatea financiara;

remuneratia capitalurilor proprii la unitatile individuale si sau familiale, calculata la nivelul ratei medii a dobanzilor si capitalurilor imprumutate. Schematic, relatia dintre categoriile respective de cheltuieli poate fi redata astfel :

Simbioza dintre contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune prin prisma celor prezentate mai sus, poate fi pusa in evidenta schematic, conform figurii urmatoare :

Conceptia organizarii contabilitatii de gestiune intr-un circuit complet autonom fata de contabilitatea financiara, consta in prelucrarea distincta a cheltuielilor si veniturilor de catre cele doua contabilitati, fiecare dintre ele urmarind validarea obiectivelor sale specifice.

Concordanta si articulatia dintre contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune se asigura prin utilizarea asa-ziselor "conturi oglinda sau de reflectare".

Aceste conturi au rolul de a prelucra cheltuielile incorporabile in costuri si veniturile ce formeaza cifrele de afaceri inregistrate in contabilitatea financiara, in contabilitatea de gestiune, fara a solda conturile de cheltuieli si venituri ale contabilitatii financiare la finele fiecarei perioade de calculatie a costurilor.

"Conturile de reflectare a cheltuielilor" se crediteaza cu cheltuielile preluate din contabilitatea financiara.

"Conturile de reflectare a veniturilor" se debiteaza cu veniturile preluate din contabilitatea financiara.