IAS 16 - IMOBILIZARI CORPORALE

IAS 16 - IMOBILIZARI CORPORALE

Prezentarea acopera aspecte conceptuale relevante privind definirea si recunoasterea unui activ si pragul de semnificatie, precum si aspecte specifice imobilizarilor corporale privind neamortizarea terenurilor, valoarea reziduala, durata de viata utila estimata, reevaluari, prezentari de informatii

RECUNOASTEREA ACTIVELOR

Imobilizarile corporale sunt recunoscute ca active doar atunci cand:

1. este posibila generarea catre intreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului;

2. costul activului poate fi masurat in mod credibil.

Pentru a satisface primul criteriu enuntat mai sus, o entitate trebuie sa estimeze gradul de certitudine atasat fluxului de beneficii economice viitoare pe baza evidentelor disponibile la momentul recunoasterii. Prin urmare, va trebui sa fie un activ productiv, contribuind direct la generarea de venituri din exploatare suplimentare.

Al doilea criteriu este, de obicei, usor de satisfacut deoarece pretul de achizitie al unui activ si orice costuri auxiliare de achizitie sunt, in mod normal, usor identificabile.

Prag de semnificatie

Cadrul general al IASC prevede: informatiile sunt semnificative daca omiterea ori prezentarea lor gresita poate influenta deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situatiilor financiare.

Pragul de semnificatie nu este o cifra obtinuta intern; valoarea lui este evaluata in functie de tipul de utilizatori ai situatiilor financiare si de necesitatile acelor utilizatori. Adesea, pragul de semnificatie depinde de marimea elementului luat in considerare, dar poate depinde si de natura elementului.

Recunoastere si inregistrare

Daca toate elementele de natura imobilizarilor corporale ar fi capitalizate, indiferent de cat de mica ar fi valoarea lor, aceasta ar avea drept rezultat un sistem foarte impovarator. Conform IAS, fiecare societate va trebui sa utilizeze rationamentul profesional pentru a stabili un nivel adecvat, sub care un element nu trebuie sa fie capitalizat, dar poate fi trecut in contul de profit si pierdere.

In conformitate cu reglementarile contabile existente in Romania, bunurile sunt recunoscute ca imobilizari corporale daca acestea sunt destinate sa deserveasca activitatea o perioada mai mare de un an si au o valoare mai mare decat limita legala (8 milioane lei). Acest nivel nu va mai fi acelasi pentru marea majoritate a societatilor, daca administratorii utilizeaza rationamentul profesional la determinarea sa.

MASURAREA VALORII IMOBILIZARILOR CORPORALE

Masurarea initiala

Un activ care satisface criteriile de recunoastere trebuie evaluat la cost initial. Costul initial va include pretul de cumparare, taxele nerecuperabile si toate cheltuielile legate de punerea in functiune a activului.

In conformitate cu IAS 16, costul initial include de asemenea costul demontarii si mutarii activului precum si costurile de restaurare a amplasamentului la sfarsitul duratei de viata a activului.

Exemplu:

O societate petroliera va fi obligata sa evacueze si demonteze o sonda la finele duratei de viata. In acest caz se cere constituirea unui provizion pentru acest cost inca de la inceput. Astfel, la momentul achizitionarii sondei petroliere, costurile pentru demontare si mutare vor fi recunoscute ca parte a costului initial de achizitie:

212 Active imobilizate= 151 Provizion pentru demontare si mutare

Achizitionari de active imobilizate in schimbul unor contraprestatii, altele decat cele in numerar

IAS 16 trateaza de asemenea inregistrarea "costului" in situatiile in care un element de natura imobilizarilor corporale este achizitionat prin schimbul total sau partial cu un alt element de aceeasi natura sau un alt activ:

Cand schimbul nu se realizeaza cu active similare, costul activului imobilizat achizitionat trebuie inregistrat la valoarea justa a activului care a fost cedat.

Ex: cand un activ imobilizat este achizitionat in schimbul unei datorii pe care vanzatorul o are fata de cumparator, activul este inregistrat la valoarea acelei datorii.

Ex: Societatea A cumpara un utilaj de la societatea B in schimbul unui utilaj al societatii A. Valoarea contabila a utilajului societatii A este de 100.000.000 lei. Valoarea justa este de 130.000.000 lei. Costul autoturismului care va fi recunoscut in bilantul societatii A este dat de valoarea justa a utilajului. Profitul aferent acestei tranzactii este recunoscut in contul de profit si pierdere al societatii A in anul in care are loc tranzactia.

= %

Active imobilizate Active imobilizate 130

Autoturism Profit 30

Cand un element de natura imobilizarilor corporale este schimbat pentru un activ similar care are o utilizare similara in aceeasi ramura de activitate si care are o valoare justa similara, elementul achizitionat este in mod normal inregistrat la valoarea contabila a activului care a fost cedat.

Legislatia din Romania nu permite schimburi de active, acestta fiind contabilizat prin doua operatii, ca o achizitie si ca o cedare de active, eventualele castiguri sau pierderi fiind recunoscute in contul de profit si pierdere.

Cheltuieli ulterioare

Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizarilor corporale vor fi trecute in mod normal pe cheltuieli. Conform IAS, cheltuielile trebuie adaugate la valoarea contabila a activului doar atunci cand imbunatatesc conditia activului peste standardul de performanta estimat initial, actiune ce are drept rezultat beneficii economice viitoare suplimentare fata de beneficiile economice estimate initial a rezulta din utilizarea activului (extinderea duratei de viata, imbunatatirea calitatii productiei, estimarea reducerii substantiale a costurilor).

Exemplele pot include modernizarea unor componente ale utilajelor in scopul imbunatatirii calitatii productiei si implementarea de noi procese de productie pentru a reduce costurile de exploatare estimate initial.

Masurarea ulterioara a valorii initiale

IAS 16 ofera doua optiuni in ceea ce priveste masurarea ulterioara a valorii initiale. Prin aplicarea tratamentului de baza activul este inregistrat la costul sau din care se scade amortizarea cumulata. Este subliniata astfel necesitatea de a reduce valoarea unui activ la valoarea recuperabila. Tratamentul alternativ permis dupa recunoasterea initiala ca activ consta in inregistrarea acestuia la valoarea reevaluata din care se scade amortizarea cumulata.

Daca se fac reevaluari, este necesar ca acestea sa fie efectuate cu regularitate pentru a fi siguri ca valoarea contabila nu difera niciodata semnificativ de valoarea justa la fiecare data a bilantului.

Baza reevaluarii trebuie sa o constituie valoarea justa a activului la data cand se face reevaluarea. Valoarea justa reprezinta valoarea la care un activ ar putea fi schimbat intre parti in cunostinta de cauza intr-o tranzactie cu pret determinat obiectiv.

Cand este reevaluat un element de natura imobilizarilor corporale, se va reevalua intreaga clasa de imobilizari corporale din care face parte acel activ. De exemplu, daca este reevaluat un utilaj atunci va fi reevaluata toata instalatia din care face parte utilajul respectiv.

In cazul in care valoarea contabila a unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluari, aceasta majorare trebuie inregistrata direct in creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de "diferente din reevaluare".

In cazul in care valoarea contabila a unui activ este diminuata ca rezultat al unei reevaluari, aceasta diminuare trebuie recunoscuta ca o cheltuiala. Cu toate acestea, o diminuare rezultata din reevaluare trebuie scazuta direct din surplusul din reevaluare corespunzator aceluiasi activ, in masura in care diminuarea nu depaseste valoarea inregistrata anterior ca surplus din reevaluare. Majorarea constatata din reevaluare trebuie recunoscuta ca venit in masura in care aceasta compenseaza o descrestere din reevaluarea aceluiasi activ recunoscuta anterior ca o cheltuiala.

Exemplu:

O societate are o proprietate care a fost reevaluata la finele anului. Activul este in prezent inregistrat in contabilitate la costul sau initial de 1.200.000.000 lei minus amortizarea cumulata de 100.000.000 lei. Dupa reevaluare, valoarea justa este 2.000.000.000 lei. Societatea va contabiliza reevaluarea dupa cum urmeaza:

% = 105 Rezerva din reevaluare 900.000.000

2112 Amenajari de terenuri 800.000.000

2811 Amortizarea cumulata a amenajarilor de terenuri 100.000.000

Anterior Ulterior

Bilant:

Proprietate 1.200.000 2.000.000

Amortizarea cumulata 100.000 -

1.100.000 2.000.000

Fondurile actionarilor 1.100.000 1.100.000

Rezerva din reevaluare - 900.000

1.100.000 2.000.000

La o data ulterioara (cand valoarea contabila este de 1.920.000.000 lei, iar rezerva din reevaluare este de 900.000.000 lei) proprietatea este reevaluata din nou la noua valoare justa, obtinandu-se o valoare de 1.500.000.000 lei. Inregistrarile contabile vor fi:

% = 2112 Amenajari de terenuri 500.000.000

2811 Amortizarea cumulata a amenajarilor de terenuri 80.000.000

105 Rezerva din reevaluare 420.000.000

Anterior Ulterior

Bilant:

Proprietate 2.000.000 1.500.000

Amortizarea cumulata 80.000 -

1.920.000 1.500.000

Fondurile actionarilor 1.020.000 1.020.000

Rezerva din reevaluare 900.000 480.000

1.920.000 1.500.000

Daca valoarea justa a proprietatii dupa a doua reevaluare a fost doar de 900.000.000 lei, atunci inregistrarile contabile vor fi:

% = 2112 Amenajari de terenuri 1.100.000.000

2811 Amortizarea cumulata a cladirilor 80.000.000

105 Rezerva din reevaluare 900.000.000

6811 Cheltuieli de exploatare privind 120.000.000
amortizarea imobilizarilor

Anterior Ulterior

Bilant:

Proprietate 2.000.000 900.000

Amortizarea cumulata 80.000 - ------

1.920.000 900.000

Fondurile actionarilor 1.020.000 900.000

Rezerva din reevaluare 900.000 - -----

1.920.000 900.000

Datorita reducerii valorii activului sub costul initial, fondurile actionarilor au fost reduse cu 120.000.000 lei. Daca o reevaluare ulterioara va majora din nou valoarea contabila a activului, primii 120.000.000 lei din aceea crestere pot fi inregistrati in contul de profit si pierdere ca venit, soldul fiind transferat la rezerva din reevaluare.

AMORTIZAREA

Cheltuiala cu amortizarea trebuie inregistrata sistematic pe durata de viata utila a activului astfel incat "valoarea amortizabila" sa fie recunoscuta in contul de profit si pierdere pe perioada in care beneficiile economice ale activului sunt consumate.

"Valoarea amortizabila" este costul activului (sau valoarea reevaluata) minus valoarea sa reziduala.

"Valoarea reziduala" este valoarea neta pe care intreprinderea estimeaza ca o va obtine pentru un activ la finele duratei de viata utila a acestuia dupa deducerea prealabila a costurilor de cedare estimate.

Valoare reziduala

Reglementarile contabile romanesti nu recunosc conceptul de valoare reziduala. Conform IAS, valoarea amortizarii este determinata luand in calcul valoarea reziduala a activului. In majoritatea cazurilor, aceasta va fi o valoare neglijabila sau nula datorita tendintei de a utiliza activele de-a lungul intregii lor durate de viata utila. Totusi, exista situatii in care activele vor avea valori reziduale - atunci cand intreprinderea decide, din anumite motive, sa nu continue utilizarea activelor de-a lungul intregii lor durate de viata economica.

Ar trebui mentionat ca valorile reziduale trebuie estimate utilizand preturile unor imobilizari corporale similare mai vechi, la data achizitiei.

Daca are loc o reevaluare, valoarea reziduala este recalculata la data reevaluarii.

Ex:

Poate fi necesar ca autoturismele de serviciu sa fie atat de sigure incat societatea sa fie nevoita sa le inlocuiasca cu autoturisme noi la fiecare 3 ani. Consideram urmatoarele date:

Costul autoturismului = 500.000.000 lei. Valoare reziduala estimata dupa 3 ani = 110.000.000 lei.

Valoarea amortizabila = 500.000.000 - 110.000.000 = 390.000.000 lei

Amortizarea (metoda liniara) = 390.000.000/3 = 130.000.000 lei pe an.

Tinandu-se cont de valoarea reziduala cheltuielile anuale cu amortizarea pot fi micsorate!

Durata de viata utila

Conducerea trebuie sa realizeze doua estimari cheie pentru fiecare element de natura imobilizarilor corporale, si anume: sa estimeze durata de viata economica utila a activului si valoarea reziduala la finele acesteia.

Factorii care afecteaza determinarea duratei de viata utila sunt:

1 intrebuintarea

2 uzura fizica estimata

3 uzura morala

4 terenurile si cladirile trebuie tratate separat, chiar daca sunt achizitionate impreuna (deoarece terenurile au o durata de viata nelimitata, iar cladirile nu)

5 limitari legale sau similare, de exemplu data expirarii unui drept de exploatare aferent.

A se retine faptul ca normele privind amortizarea constituie un bun punct de pornire pentru identificarea duratei de viata utila a unui activ. Totusi, administratorii trebuie sa confrunte durata de viata utila stipulata in normele de amortizare (Cartea Gri) cu propriile evaluari.

In concluzie, conform IAS durata de viata utila poate fi diferita de durata de viata economica a activului, estimarea ei fiind o problema de rationament profesional.

Durata de viata utila a unui activ trebuie revizuita periodic pentru a se asigura faptul ca ipotezele initiale emise de entitate asupra activului in cauza sunt inca valide. In astfel de situatii, modificarile constatate vor fi contabilizate ca si modificari ale estimarilor contabile, iar cheltuielile cu amortizarea pentru perioada curenta si pentru perioadele viitoare vor fi ajustate. Orice revizuiri ale estimarilor nu trebuie sa conduca la retratarea cifrelor din anii precedenti, dar vor afecta exercitiul financiar curent si pe cele urmatoare.

Exemplu:

Un autoturism costa 400.000.000 lei, iar administratorii estimeaza ca va avea o durata de viata utila de 5 ani si o valoare reziduala de 150.000.000 de lei. Cheltuielile anuale cu amortizarea vor fi prin urmare (400.000.000 - 150.000.000) / 5 = 50.000.000 lei pe an. In anul 1 si 2 se vor face urmatoarele inregistrari:

50.000.000 Ch cu amortizarea = Amortizarea cumulata 50.000.000

In anul 3, administratorii realizeaza ca autoturismul va rezista mai mult decat estimasera initial. Ei estimeaza acum ca durata totala de viata va fi de 10 ani. Pentru anii 3 -10 cheltuielile cu amortizarea sunt calculate astfel:

Cost 400.000.000 - (amortizarea cumulata la zi (2 x 50.000.000)) = 300.000.000

Minus valoarea reziduala de 150.000.000

Egal 150.000.000, valoare ce va fi amortizata de-a lungul celor 8 ani ramasi (10 - 2) din durata de viata a autoturismului = 18.750.000 lei pe an.

Cand un activ a fost reevaluat, cheltuielile cu amortizarea trebuie sa se bazeze pe valoarea reevaluata si pe o reestimare a valorii reziduale la data reevaluarii.

Metoda de amortizare poate fi revizuita daca se constata o modificare semnificativa in modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active. In acest caz apare necesitatea schimbarii metodei, fiind necesara si modificarea estimarilor contabile si ca urmare cheltuiala cu amortizarea corespunzatoare perioadei viitoare trebuie ajustata.

PREZENTAREA INFORMATIILOR

In situatiile financiare ale unei intreprinderi aprobate prin OMF 94/2001 aceasta trebuie sa prezinte:

-in bilant:

valoarea neta pe grupe de imobilizari;

-in contul de profit si pierdere:

cheltuieli privind amortizarea imobilizarilor aferente exercitiului curent (rd.18);

ajustarea valorii imobilizarilor corporale din exercitiul curent (rd.17), rezultate din cheltuieli cu deprecierea imobilizarilor corporale (rd.18) si veniturile din provizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale (rd.19).

-in situatia modificarii capitalului propriu se vor prezenta:

plusurile din reevaluarea imobilizarilor corporale

plusurile realizate din rezerve din reevaluare

in situatia in care se foloseste tratamentul alternativ.

-in notele explicative:

-nota 1 " Active imobilizate" va prezenta valoarea bruta si valoarea amortizarii cumulate (inclusiv deprecierile cumulate) la inceputul si la sfarsitul exercitiului;

-nota 6 " Principii, politici si metode contabile" va mentiona folosirea tratamentului alternativ, daca se recurge la aceasta.