Recunoasterea si evaluarea stocurilor

Recunoasterea si evaluarea stocurilor

Recunoasterea, asa cum este definita in Cadrul general pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare, este procesul incorporarii in bilant sau in contul de profit si pierdere a unui element care indeplineste criteriile de recunoastere. Acest proces implica descrierea in cuvinte a elementului respectiv si asocierea unei anumite sume, precum si includerea sumei respective in totalul bilantului sau al contului de profit si pierdere.

In calitatea lor de elemente de natura activelor, stocurile sunt recunoscute in conditiile in care se respecta simultan prevederile a doua criterii:

- este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat sa intre sau sa iasa in sau din intreprindere;

- elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(a) in mod credibil.

Primul criteriu se refera la gradul de incertitudine in realizarea unor beneficii viitoare asociate unui element. Evaluarea gradului de incertitudine mentionat ia in calcul informatia disponibila in momentul intocmirii situatiilor financiare.

In ce priveste beneficiile economice viitoare incorporate in active, acestea reprezinta potentialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar si echivalante de numerar catre intreprindere. Acest potential poate fi unul productiv, fiind parte a activitatilor de exploatare a intreprinderii. De exemplu, stocurile sunt utilizate de o intreprindere, de obicei, pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile sa satisfaca dorintele sau necesitatile clientilor. Din aceste considerente clientii sunt dispusi sa plateasca pentru a le obtine, contribuind astfel la fluxul de numerar al intreprinderii. Numerarul in sine confera un avantaj intreprinderii, intrucat permite controlul celorlalte resurse.

Al doilea criteriu de recunoastere a activelor de natura stocurilor il reprezinta credibilitatea evaluarii efectuata conform Cadrului general referitoare la credibilitate ca o caracteristica calitativa a situatiilor financiare. De regula, acest criteriu este satisfacut deoarece la intrarea stocurilor costul este identificabil in mod cert. In multe cazuri insa, costul sau valoarea trebuie estimat(a); folosirea unor estimari rezonabile constituie o parte esentiala in elaborarea situatiilor financiare si nu influenteaza credibilitatea lor. Atunci cand nu poate fi realizata o estimare rezonabila, elementul nu este inscris in bilant sau in contul de profit si pierdere.

Un alt aspect al recunoasterii si, in continuare, al derecunoasterii stocurilor se refera la momentele in care acestea au loc:

- recunoasterea stocurilor se realizeaza la intrarea lor in gestiune potrivit surselor de provenienta, adica: la achizitie, la obtinerea din productie, la aducerea lor ca aport la capitalul social, la primirea prin donatie si subventii guvernamentale etc.;

derecunoasterea stocurilor (anularea recunoasterii) se realizeaza la iesirea din gestiune potrivit destinatiilor acestora, adica: la vanzare, la predarea lor ca aport la capitalul altor intreprinderi, la predarea lor prin donatie, la constatarea pierderilor din calamitati etc.

Recunoasterea vanzarilor de stocuri drept venituri

Veniturile sunt cresteri ale avantajelor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrari sau cresteri ale activelor ori descresteri ale datoriilor, care au ca rezultat majorarea capitalurilor proprii sub alte forme decat cea provenita din contributiile proprietarilor.

Potrivit normei contabile IAS 18 ״Venituri din activitati curente , veniturile se evalueaza la valoarea justa a mijloacelor de plata primite sau de primit in contrapartida, exclusiv reducerile comerciale.

Recunoasterea (constatarea) veniturilor din vanzari are loc atunci cand s-a produs o crestere de avantaje economice viitoare, generata de o crestere de active sau o diminuare de datorii, iar aceasta poate fi masurata in mod credibil. In acest sens IAS 18 indica ansamblul conditiilor care trebuie indeplinite pentru recunoasterea veniturilor din vanzari de bunuri, si anume:

a) intreprinderea a transferat cumparatorului riscurile si avantajele semnificative ce decurg din proprietatea asupra bunurilor;

b) intreprinderea nu mai gestioneaza bunurile vandute la nivelul la care ar fi facut-o, in mod normal, in cazul detinerii in proprietate a acestora si nici nu mai detine controlul efectiv asupra lor;

c) marimea veniturilor poate fi masurata in mod rezonabil;

d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei sa fie generate catre intreprindere;

e) costul tranzactiei poate fi masurat in mod rezonabil.[2]

Recunoasterea costului stocurilor drept o cheltuiala

Valoarea stocurilor de marfuri si materiale vandute se constata drept cheltuiala a perioadei in care a fost determinat venitul raportat la aceste vanzari. Aceasta asigura concordanta cheltuielilor efectuate si veniturilor obtinute. La evaluarea stocurilor de marfuri si materiale la valoarea realizabila neta, apar pierderi care se constata drept cheltuiala in perioada in care au fost efectuate. Stocurile de marfuri si materiale, utilizate pentru crearea obiectelor de mijloace fixe in regie sau pentru finisarea si montajul acestora, se includ in valoarea obiectelor si se considera drept cheltuiala treptat, in cursul perioadei de exploatare (functionare) utila a acestor active.

Cheltuielile sunt diminuari ale avantajelor economice in cursul perioadei contabile sub forma de iesiri sau de micsorari ale valorii activelor ori cresteri ale datoriilor, care au ca efect reducerea capitalurilor proprii sub alte forme decat distribuirile in beneficiul proprietarilor.

Evaluarea cheltuielilor se face la nivelul costului istoric (valorii contabile sau de intrare). Calculul se face in functie de posibilitatile de identificare la iesire a bunurilor: identificarea specifica ori metodele conventionale, care aproximeaza costul: CMP, FIFO, LIFO, costul standard, pretul cu amanuntul.

Recunoasterea costului stocurilor iesite drept cheltuiala are loc atunci cand se produce o reducere a avantajelor economice viitoare, generata de o diminuare de active sau de o crestere de datorii, reducere ce poate fi evaluata in mod credibil.

Conform IAS 2"Stocuri" sunt prevazute patru situatii in care costul stocurilor trebuie recunoscut drept cheltuiala:

a) cand stocurile sunt vandute, valoarea lor contabila trebuie recunoscuta drept cheltuiala in perioada in care a fost recunoscut venitul corespunzator;

b) cand are loc o diminuare a stocurilor pana la nivelul valorii realizabile nete ca urmare a deprecierilor, valoarea deprecierilor este recunoscuta ca o cheltuiala in perioada in care s-au calculat;

c) cand are loc o pierdere de stocuri: stocuri a caror perioada de garantie a expirat, fara posibilitatea de valorificare, stocuri deteriorate s.a., costul acestora este recunoscut drept cheltuiala in perioada in care s-au constatat pierderile;

d) cand unele stocuri sunt alocate altor conturi de active, de exemplu: un stoc folosit drept componenta pentru o imobilizare corporala construita in regie proprie, costul unor astfel de stocuri este recunoscut ca o cheltuiala pe parcursul duratei utile de viata a acelui activ.[3]

Bazele de evaluare in contabilitate

In teoria si practica contabila s-au conturat trei criterii cu privire la evaluarea fluxurilor si a stocurilor de active si pasive, a cheltuielilor si veniturilor, si anume: valoarea de utilitate sau valoarea reala, valoarea de piata ca referinta de pret si timpul.

In continuare vom face o scurta prezentare a celor trei criterii enumerate pentru a evidentia ce reprezinta fiecare.

1. Conform primului criteriu - valoarea de utilitate - se considera ca valoarea trebuie sa reprezinte "costul" sau "sacrificiul" consimtit pentru a aduce bunul respectiv in patrimoniu sau ceea ce ar aduce bunul respectiv daca l-am utiliza in intreprindere sau daca l-am vinde pe piata. Dar referitor tot la acest criteriu - valoarea de piata - poate fi privita si prin prisma "pierderii" sau "sacrificiului" pe care l-ar suporta o intreprindere daca ar fi lipsita de bunul respectiv.

Intr-o alta formulare, valoarea de utilitate este valoarea pe care un cumparator potential accepta sa o plateasca pentru cumpararea lui, in starea in care se afla. Sau prin referinta la valoarea reala, valoarea de utilitate este valoarea recunoscuta de parti in cadrul tranzactiilor directe.

In reglementarile contabile din Romania, prin articulare la Standardele Internationale de Contabilitate, valoarea reala (justa sau corecta) este definita prin prisma valorii la care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie, de bunavoie, intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactiii in care pretul este determinat obiectiv. Mai direct spus, valoarea reala reprezinta valoarea recunoscuta de piata in cadrul tranzactiilor directe.

2. Valoarea de piata folosita in cadrul tranzactiilor directe, reprezinta pretul care poate fi obtinut sau platit pe o piata activa caracterizata prin:

a) activele de pe piata sunt relativ omogene;

b) sunt cantitati suficiente de astfel de active tranzactionate, in asa fel incat oricand pot fi gasiti potentiali cumparatori si vanzatori;

c) preturile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de catre public;

3. Timpul vizeaza momentul plasarii evaluarii, in trecut, in prezent sau in viitor. Orice evaluare, in virtutea continuitatii activitatii intreprinderii, gliseaza intre timpul trecut, trece prin timpul prezent si se ingrijeste de reproductia valorilor economice la timpul viitor.

Astfel, evaluarea tranzactiilor si evenimentelor se efectueaza la timpul prezent si se bazeaza la intrare pe costul istoric, iar la iesire pe pretul de vanzare. Dar in cursul derularii tranzactiilor si evenimentelor apar retineri sau stationari concretizate in active si pasive. In acest ultim caz evaluarea se face la timpul prezent si se misca intre valorile provenite din trecut si timpul viitor cand are loc iesirea activelor si pasivelor.

Pornind de la aceste criterii s-au conturat urmatoarele baze de evaluare: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare si valoarea actualizata.

- Costul istoric este valoarea reala din momentul intrarii activelor si crearea datoriilor. In termeni monetari sau in putere de cumparare, reprezinta "sacrificiul" care a fost consfintit pentru a aduce bunul in patrimoniul intreprinderii la data sa de intrare.

- Costul curent sau de inlocuire reprezinta costul pe care intreprinderea il accepta pentru a dobandi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluarii.

- Valoarea realizabila (valoarea actuala de iesire) reprezinta valoarea pe care intreprinderea ar primi-o daca ar vinde azi in mod normal activul sau ar achita datoriile.

- Valoarea actualizata sau valoarea capitalizata reprezinta o estimare la timpul prezent a valorii in functie de fluxurile de beneficii viitoare care apar in desfasurarea normala a activitatii, adica aducerea la zi a unei valori care devine disponibila mai tarziu.

Principiile evaluarii in contabilitate

Problemele de valoare si implicit de evaluare in contabilitate a oricaror elemente fie de activ, de pasiv, a stocurilor, veniturilor sau cheltuielilor nu pot fi discutate decat in relatie cu principiile contabile fundamentale, care sunt urmatoarele:

1. Principiul costului istoric - impune inregistrarea in contabilitate a activelor si pasivelor la costul de origine (intrare) consemnat in documentele justificative. Cu acest cost figureaza in contabilitate elementul contabil evaluat de la intrare si pana la iesire, el putand fi substituit prin alte preturi sau modificat numai prin reevaluare.

Optiunea pentru acest cost se intemeiaza pe faptul ca el este singurul cost consemnat in documentele justificative si deci are un caracter verificabil si are o determinare obiectiva, fiind validat in cadrul tranzactiilor de piata derulate.

Costul istoric reflecta valoarea reala a elementelor patrimoniale la data intrarii lor in intreprindere, dar ulterior orice schimbare a acestui cost il face sa fie inselator in ceea ce priveste capacitatea de finantare si puterea de cumparare a capitalului propriu. Trebuie avuta in vedere si evolutia preturilor care daca este suitoare, efectul de desincronizare determina o crestere fara o baza reala a rezultatului intre cele doua momente intrare - iesire. Cresterea rezultatului se impoziteaza si acest lucru precum si distribuirea de dividende au implicatii directe asupra decapitalizarii intreprinderii.

Un asemenea efect a impus pentru evaluarea contabila problema gasirii unor mecanisme care sa diminueze daca se poate pana la anulare distorsiunea proprie acestui cost. Astfel, mentinand costul istoric ca baza de evaluare, s-au cautat anumite corective si alternative mergand pana la contabilizarea variatiilor de preturi si retratarea situatiilor financiare in economiile hiperinflationiste.

2. Principiul stabilitatii unitatii monetare. Unitatea monetara este retinuta in dubla ipostaza: ca unitate de cont si ca unitate de cumparare.

- Recursul la moneda ca unitate de cont are in vedere folosirea acesteia ca unitate de masurare si inregistrare a fluxurilor si stocurilor patrimoniale. Prin mijlocirea banului, valorile economice se exprima in pret.

- Discutata ca putere de cumparare, moneda trebuie tratata ca un rezervor de inlocuire in forma naturala a bunurilor care formeaza obiectul evaluarii.

Etalonul monetar ca unitate de masura sau de cont are un caracter instabil, determinat de variatia puterii de cumparare a monedei si a preturilor. Pentru a depasi aceasta limita, unitatea monetara este considerata constanta si nu se procedeaza decat in mod exceptional la revaluari.

3. Un principiu care corijeaza partial limitele costului istoric este cel al prudentei. Acesta consta in aprecierea cu precautie sau rezonabila a activelor si pasivelor, cheltuielilor si veniturilor pentru a evita supraevaluarea rezultatului. Potrivit acestui principiu nu este admisa supraevaluarea elementelor de pasiv sau a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de activ si a cheltuielilor, tinand cont de deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfasurarea activitatii exercitiului curent sau anterior.

Aplicarea acestui principiu se regaseste in urmatoarele mecanisme contabile:

a) la inchiderea exercitiului se contabilizeaza datoriile si pierderile probabile , dar nu se inregistreaza activele si profiturile probabile;

b) doar beneficiile realizate la data inchiderii exercitiului pot fi inscrise in bilant;

c) trebuie tinut cont de toate riscurile previzibile si eventualele pierderi care au luat nastere pe parcursul exercitiului sau in exercitiul anterior, chiar daca acestea nu sunt cunoscute decat intre data inchiderii bilantului si data la care acesta este intocmit;

d) trebuie sa se tina cont de deprecierea activelor, indiferent daca exercitiul se soldeaza cu o pierdere sau cu un deficit;

e) trebuie efectuata o analiza foarte importanta a cheltuielilor angajate, in vederea delimitarii costului produsului sau costului perioadei.

4. Principiul continuitatii activitatii de exploatare porneste de la prezumtia ca o intreprindere intr-un viitor previzibil isi continua activitatea fara a avea intentia si nevoia de a o lichida sau reduce semnificativ. Pornind de la aceasta premisa evaluarea trebuie sa porneasca de la valoarea de utilitate sau reala in masura sa asigure conservarea costului istoric si mentinerea capitalului.

In analiza principiilor de evaluare mai sus mentionate, nu pot lipsi doua principii convergente, si anume: mentinerea capitalului si structura de finantare. Aceste principii au fost generate de practica si acceptate de teoria contabila cu scopul de a explica, dar si corija situatia determinata de etalonul monetar ca unitate de masura in contabilitate si de costul istoric ca baza de evaluare.

Evaluarea propriu-zisa a stocurilor

Potrivit reglementarilor contabile romanesti, evaluarea stocurilor intervine in patru momente diferite: la intrare, la iesire, la inventariere, la data intocmirii bilantului.

1) Evaluarea stocurilor la intrarea in patrimoniu

Stocurile intrate in patrimoniu sunt evaluate si inregistrate in contabilitate in functie de modul de dobandire astfel:

a)      Stocurile cumparate (materii prime, materiale, marfuri, ambalaje etc.) se evalueaza la costul de achizitie. Potrivit IAS 2 costul de achizitie cuprinde pretul de cumparare fara TVA inclusiv taxele de transport si celelalte taxe de cumparare (taxe vamale, accize, comisioane, taxe de asigurare etc), costurile de transport si manipulare si alte costuri care pot fi atribuite direct achizitiei de stocuri. Reducerile comerciale si rabaturile si alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achizitie. 

b)      Stocuri fabricate (produse finite, semifabricate etc.) se evalueaza la costul de productie, care este format din cheltuieli directe (cu materii prime, cu salariile muncitorilor direct productivi) si cota de cheltuieli indirecte (cu amortizarea utilajelor, cu reparatiile, cu salariile personalului de conducere din sectii etc.).

c)      Stocurile obtinute cu titlu gratuit sau prin donatie se evalueaza la valoarea justa (de utilitate) care reprezinta pretul presupus ca il accepta un client in cadrul unei tranzactii comerciale si care se poate determina in functie de pretul pietei, starea sau amplasarea bunului.

d)      Stocurile aduse ca aport in natura se evalueaza la valoarea de aport, fie in cazul constituirii unei societati comerciale, fie in cazul fuziunii unor societati comerciale, fie in situatia majorarii de capital. Aceasta valoare se determina prin expertize tehnice sau prin evaluare.

2) Evaluarea stocurilor la iesirea din patrimoniu

La iesirea din patrimoniu prin vanzare, consum, donatii, distrugere etc., stocurile se evalueaza prin aplicarea uneia dintre urmatoarele metode:

a) Metoda identificarii specifice (IS) - consta in evaluarea bunurilor la costul istoric (de intrare), aplicabila acelor stocuri care nu sunt, de regula, fungibile, adica in cazul produselor de folosinta indelungata, care se pot identifica prin serie, data de intrare, cost de achizitie.

b) Metoda costului mediu ponderat (CMP) - presupune calcularea mediei ponderate a costurilor unui anumit element, fie periodic (de exemplu la sfarsitul lunii), fie dupa fiecare receptie.

Cand se calculeaza la sfarsitul lunii, costul mediu ponderat (CMP) se stabileste ca un raport intre valoarea stocului initial (Vsi) plus valoarea intrarilor (Vi) si cantitatea existenta in stocul initial (Qsi) plus cantitatile intrate (Qi), adica :

CMP = (Vsi+Vi) : (Qsi+Qi)

Cand se calculeaza dupa fiecare receptie, costul mediu ponderat (CMP) se stabileste ca un raport intre valoarea stocului precedent (Vsp) plus valoarea intrarilor (Vi) si cantitatea existenta in stocul precedent (Qsp) plus cantitatile intrate (Qi), adica :

CMP = (Vsp+Vi) : (Qsp+Qi)

Daca se pondereaza cantitatile iesite (Qe) cu costul unitar mediu ponderat se obtine valoarea bunurilor iesite (Ve) adica :

Ve = CMP x Qe

c) Metoda  prima intrare - prima iesire  ( FIFO) - se bazeaza pe ipoteza ca primele articole iesite din patrimoniu sunt evaluate la costul primelor articole intrate. Aplicarea metodei FIFO are ca efect evaluarea stocului final la cele mai recente preturi, fiind atribuite stocurilor iesite preturile cele mai vechi. Metoda se aplica in cadrul unitatilor cu o gama sortimentala diversificata si in perioade in care exista o relativa stabilitate a preturilor. Metoda FIFO poate fi utilizata indiferent de fluxul real al stocurilor, deoarece presupunerea se face in legatura cu fluxul costurilor si nu al bunurilor.

d) Metoda  ultima intrare - prima iesire  ( LIFO) - se bazeaza pe ipoteza ca primele articole iesite din patrimoniu sunt evaluate la costul ultimelor articole intrate. In acest fel, stocul final este evaluat la cele mai vechi preturi. Evaluarea iesirilor prin metoda LIFO la cele mai recente, adica la cele mai mari costuri, micsoreaza rezultatul exercitiului financiar. Efectele sunt accentuate in perioadele de inflatie, cand metoda LIFO produce cea mai mica valoare posibila a rezultatelor, iar costul stocurilor iesite este apropiat de nivelul costului celor mai recente stocuri intrate in gestiune. Presupunerea folosita de aceasta metoda nu corespunde cu miscarea reala a stocurilor din majoritatea intreprinderilor.

3) Evaluarea stocurilor la inventariere si la inchiderea exercitiului financiar

La inventarierea patrimoniului de la sfarsitul exercitiului, stocurile se evalueaza la valoarea actuala, denumita si valoare de inventar. Valoarea actuala se stabileste in functie de utilitatea bunului, starea acestuia si pretul pietei.

Cu acest prilej se stabilesc :

diferentele cantitative in plus sau in minus dintre situatia faptica stabilita la inventariere si situatia scriptica din contabilitate;

diferentele valorice in plus sau in minus dintre valoarea contabila (de intrare) si valoarea actuala (de inventar);

In bilant, stocurile trebuie sa fie inregistrate la valoarea cea mai mica dintre valoarea contabila si valoarea de inventar. Astfel, daca se constata ca :

a)      valoarea de inventar > valoarea contabila, in listele de inventariere se va inscrie valoarea contabila;

b)      valoarea de inventar < valoarea contabila, in listele de inventariere se va inscrie valoarea de inventar. Pentru diferenta dintre valoarea contabila (mai mare) si valoarea de inventar (mai mica) se constituie un provizion pentru deprecierea stocurilor. [5]

4) Alte metode de evaluare a stocurilor

In functie de specificul activitatii, se mai pot folosi urmatoarele metode de evaluare a stocurilor :

a) Costul sau pretul standard - ia in considerare nivelurile normale ale consumurilor materiale si de manopera, de eficienta, si de utilizare a capacitatilor de productie. Aceste costuri trebuie actualizate periodic, in functie de conditiile existente la un moment dat.

o       Diferentele dintre costul standard si costul efectiv (de achizitie sau de productie) se inregistreaza distinct in contabilitate, incluzandu-se in costuri pe masura consumului productiv sau vanzarii bunurilor respective;

o       Diferentele de pret se repartizeaza asupra valorii bunurilor iesite cu ajutorul unui coeficient (K) care se calculeaza astfel :

K=

Acest coeficient se pondereaza cu valoarea bunurilor iesite la cost standard, obtinandu-se diferentele de pret aferente bunurilor iesite, care se repartizeaza asupra costurilor.

b) Pretul cu amanuntul - este folosit in comertul cu amanuntul pentru a determina costul stocurilor cu articole numeroase si cu miscare rapida, care au marje de adaos comercial similare si pentru care nu este practic sa se foloseasca alta metoda. Costul stocurilor vandute se calculeaza prin deducerea valorii marjei brute din pretul de vanzare al stocurilor.