TEORIE SI ORGANIZARE PRIVIND CONTABILITATEA FINANCIARA

Definitiile contabilitatii financiare si a contabilitatii de gestiune

Contabilitatea a aparut din nevoia de a raspunde pe plan informational si decizional la problema gestiunii valorilor economice separate pe entitati economice. In Romania, se delimiteaza ca entitati economice: regiile autonome, societatile comerciale, institutiile publice, unitatile cooperatiste, asociatiile si celelalte persoane fizice si juridice care desfasoara activitati comerciale.

Forma organizatorica a contabilitatii entitatii economice se diferentiaza, in principal, in raport de conceptia contabila adoptata. In acest sens cele mai marcante si mai influente culturi contabile din lume sunt :

cultura europeana ; si

cultura anglo-saxona.

In raport de cele doua culturi contabile, se pot utiliza doua concepte organizatorice :

a) Monist, in cazul in care la nivelul intreprinderii se organizeaza un singur circuit contabil, deci o singura contabilitate, atat pentru latura interna cat si cea externa a intreprinderii;

b) Dualist, daca pentru cele doua laturi sunt organizate, dar corelate contabilitati separate.

Pentru contabilitatea din Romania, deocamdata, opereaza conceptul dualist. In consecinta, la nivelul intreprinderii se disting doua sectiuni ale contabilitatii, financiara si de gestiune (prin extensie poate fi numita si manageriala) ori externa si interna.

Contabilitatea financiara descrie circuitul economic al intreprinderii luat in totalitatea sa. Obiectivul sau principal il constituie furnizarea de informatii privind pozitia financiara, performantele si modificarile pozitiei financiare necesare utilizatorilor interni (managementul), dar mai ales utilizatorilor externi.

Contabilitatea de gestiune furnizeaza toata informatia contabila care este cuantificata, prelucrata si transmisa pentru utilizarea interna de catre management. Ea descrie circuitul economic intern al intreprinderii, definit de activitatile consumatoare de resurse si producatoare de rezultate.

Obiectivele principale ale contabilitatii de gestiune sunt: calculul analitic al costurilor si rezultatelor, bugetarea interna a activitatii intreprinderii, controlul de gestiune si managerial privind costurile prestabilite si abaterile de la aceste costuri.

Organizarea si functionarea contabilitatii de gestiune se bazeaza pe concepte si principii pur interne al caror continut este liber de standardizare, fiind definit in functie de propriile conventii ale fiecarei intreprinderi (de exemplu, formula costului produselor vandute) si care se gasesc deci in afara oricarei normalizari (standardizari). In consecinta, desi organizarea contabilitatii de gestiune este obligatorie, aceasta beneficiaza de o libertate separata in ceea ce priveste posibilitatea de adaptare de catre fiecare intreprindere, in functie de specificul activitatii si de nevoile de informare in vederea actului decizional.

Elemente privind normalizarea si reglementarea contabilitatii

Normalizarea contabila are drept obiectiv realizarea de norme contabile comparabile la nivel national sau international sau la nivel de piata de capital, urmarind crearea de practici contabile uniforme. In general, normalizarea (standardizarea) contabila inseamna impunerea unui set de reguli contabile limitate (sau chiar un singur standard) aplicabile in situatii similare.

Procesul de normalizare se concretizeaza in:

a) definirea de concepte, principii si norme contabile bazate pe o terminologie precisa si identica pentru toti producatorii si utilizatorii de informatii contabile; si

b) aplicarea lor practica in vederea asigurarii comparabilitatii in timp si spatiu, relevantei si credibilitatii informatiilor contabile.

La baza procesului de normalizare sta elaborarea de norme contabile (standarde contabile). Norma contabila reprezinta o regula sau un ansamblu de reguli care reglementeaza inregistrarea si evaluarea in contabilitate, elaborarea si prezentarea informatiei contabile in situatiile financiare (documentele contabile de sinteza).

Normele contabile pot lua forma de :

principii, reguli si procedurilor constituite ca sistem de referinta pentru obtinerea de informatii; si

sistem de prezentare a informatiilor contabile sub forma situatiilor financiare.

In functie de modul de acceptare a normelor contabile (fortata sau voluntara) se disting doua forme ale normalizarii:

a) normalizarea reglementata, in care normele se reflecta prin texte legale si reglementate iar adoptarea lor de catre societati este obligatorie; si

b) normalizarea profesionala, in care normele se reflecta prin necesitatea practica de elaborare a informatiilor contabile, iar adoptarea lor de catre societati este voluntara.

Normalizarea reglementata poate fi exemplificata prin prisma normelor elaborate de catre Uniunea Europeana. Normele europene, denumite directive contabile, sunt texte reglementate, cu caracter obligatoriu pentru statele membre ale Uniunii Europene, iar aplicarea lor se realizeaza conform prevederilor din fiecare directiva, prin incorporarea lor in dreptul contabil al fiecarei tari si nu prin preluarea directivelor ca norme de drept national. Acestea sunt formalizate prin Directiva a IV - a C.E.E., care cuprinde normele privind intocmirea si prezentarea conturilor anuale sociale (ale societatilor comerciale); Directiva a VII - a C.E.E., care reglementeaza conturile consolidate intocmite de grupul de intreprinderi si Directiva a VIII -a C.E.E. privind profesia libera contabila orientata spre auditarea conturilor anuale.

Normalizarea profesionala porneste de la doctrina contabila anglo-saxona, neavand nici un fel de influente ale dreptului scris. Normele contabile, conform abordarii anglo-saxone, reprezinta reguli constituite ca sistem de referinta pentru elaborarea informatiilor contabile si pentru acceptarea situatiilor financiare de catre utilizatori. Exponentul acestui tip de normalizare este Consiliul pentru Standarde Contabile Internationale (IASB), preocupat de elaborarea de norme contabile care sa fie aplicate la scara mondiala. Aceste norme sunt denumite standarde contabile internationale (IAS), tendinta actuala fiind inlocuirea acestei denumiri cu cea de standardele internationale de raportare financiara (IFRS). Aplicarea acestor norme insa, este facultativa, IASB fiind un organism de normalizare fara putere coercitiva.

O a treia categorie de norme se refera la standardele nationale sau locale sunt elaborate de fiecare tara, de cele mai multe ori in raport de standardele internationale si de directivele europene.

Standardele internationale de raportare financiara (IFRS) pot prezenta interes pentru normele nationale in urmatoarele ipostaze: adoptarea directa ca norme nationale; sursa documentara pentru elaborarea reglementarilor nationale; baza de referinta pentru armonizare intre national si international; adaptarea ca norme pentru elaborarea si prezentarea situatiilor financiare de catre intreprinderile multinationale si marile societati cotate pe pietele financiare.

In Romania, normalizarea contabila este realizata prin institutii ale statului. Fara a se incheia, ea a fost infaptuita pana in prezent de catre Ministerul Finantelor Publice, prin Directia Generala a Legislatiei Contabile asistata de Colegiul Consultativ al Contabilitatii, format din reprezentanti ai Ministerului Finantelor, ai altor ministere interesate in reforma si evolutia contabilitatii, ai bancilor si fiscalitatii, Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati, ai universitatilor de studii economice si cercetarii contabile.

Cadrul contabil general

Cadrul contabil general cuprinde conceptele si principiile teoretice care alcatuiesc impreuna sistemul de referinta pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare, pentru utilizatorii externi adica ceea ce trebuie sa fie contabilitatea, delimiteaza ca teorie contabila normativa deci un caz particular al teoriei contabile generale.

Cadrul contabil isi aroga calitatea de referential pentru elaborarea normelor contabile si instrument de coerenta a normelor, reglementarilor si procedurilor contabile.

Observatie. Cadrul contabil nu este o norma contabila internationala si deci nu defineste un standard de evaluare sau de inregistrare. Daca apare un conflict intre elementele de continut ale cadrului si o norma contabila internationala, obligatiile prevazute de norma contabila prevaleaza asupra acestui cadru.

Cadrul contabil general IASB abordeaza obiectivele situatiilor financiare; definirea, recunoasterea si evaluarea elementelor reprezentate in situatiile financiare; caracteristicile calitative ale informatiilor din situatiile financiare care determina utilitatea lor; conceptele de capital si de mentinere a capitalului.

Utilizatorii situatiilor financiare includ investitorii prezenti si potentiali, bancherii, angajatii, furnizorii si alti creditori comerciali, clientii, guvernul, publicul si managerul sau administratorul de intreprindere.

a) Investitorii, ca furnizori de capital si riscuri afiliate capitalului, consuma informatii cu privire la performanta capitalului investit, coroborat cu riscul asteptat si dividendele de repartizat. Ei au nevoie de informatii pentru a decide daca ar trebui sa cumpere, sa pastreze sau sa vanda 'capital'.

b) Bancherii, ca furnizori de imprumuturi si garantii bancare, consuma informatii referitoare la capacitatea intreprinderii de a rambursa creditele la scadenta si de a plati dobanzile.

c) Angajatii, ca principali furnizori de munca, apeleaza la informatii care converg catre profitabilitatea si continuitatea activitatii, care le sunt utile in aprecierea capacitatii intreprinderii de oferi remuneratii, pensii, participarea la profit, premii, precum si alte aspecte sociale (locuri de munca, asigurari de sanatate etc.).

d) Furnizorii si alti creditori comerciali, consuma informatii menite sa le creeze o imagine asupra indicatorilor de performanta ai intreprinderii (lichiditate, solvabilitate, rentabilitate etc.).

e) Clientii, ca parteneri de afaceri, au nevoie de informatii care vizeaza sustinerea ciclului de fabricatie, asigurarea continuitatii activitatii intreprinderii, cu precadere asupra derularii contractelor de lunga durata.

f) Guvernul si institutiile sale, consuma informatii privind politicile de alocare centralizata a resurselor bugetare, fiscalitatea si construirea informatiilor macroeconomice (venit national, PIB etc.).

g) Publicul, pare paradoxal, in actualul context al economiei, dar este totusi interesat sa cunoasca intreprinderea, fiind un potential investitor, angajat, furnizor sau cumparator.

h) Managerul are nevoie de informatii pentru a se deconta cu utilizatorii externi privind modalitatea concreta de gestiune a resurselor incredintate si de distributie a rezultatelor.

Obiectivul situatiilor financiare este de a furniza informatia despre pozitia financiara a intreprinderii, rezultatele (performanta) si modificarile pozitiei financiare ale intreprinderii. Toate aceste informatii satisfac necesitatile comune ale majoritatii utilizatorilor, ele lasa in afara o serie de necesitati informationale nefinanciare si predictive.

Informatiile privind pozitia financiara sunt oferite, in primul rand, de bilant, cele privind rezultatul, prin contul de profit si pierdere, iar informatiile privind modificarile pozitiei financiare prin intermediul unor situatii distincte.

Pozitia financiara a intreprinderii este definita de resursele economice pe care le controleaza, de structura financiara a activelor, datoriilor si capitalului propriu, de lichiditatea si solvabilitatea valorilor economice si de capacitatea sa de a se adapta la schimbarile mediului in care isi desfasoara activitatea.

Ecuatia fundamentala a pozitiei financiare este de forma:

CAPITAL PROPRIU = ACTIV - DATORII

(ACTIV NET, SITUATIE NETA)

Performanta sau rezultatul este definit prin prisma profitabilitatii intreprinderii. Ecuatia folosita in acest sens este de forma:

Avand in vedere ca rezultatul se delimiteaza ca o diferenta dintre venituri si cheltuieli, ultimele doua componente pot fi definite ca structuri ale capitalurilor proprii, rezultatul poate fi definit si prin prisma variatiei capitalurilor proprii. Ecuatia creata in acest sens este de forma:

Modificarile pozitiei financiare pot fi definite in diverse moduri cum sunt: fondul de rulment si fluxurile de fonduri, trezoreria neta si fluxurile nete de trezorerie.

In viziunea fluxurilor de trezorerie, operatiile economice si financiare sunt grupate pe urmatoarele tipuri: investitii, finantare si exploatare.

Caracteristicile calitative

Pentru a fi utila pentru consumatori (utilizatori) informatia contabila trebuie sa indeplineasca anumite atribute denumite caracteristici calitative. Asa cum prevede Cadrul general pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare     cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevanta, credibilitatea si comparabilitatea.

Inteligibilitatea sau usurinta intelegerii informatiilor de catre utilizatori este o calitate esentiala a informatiilor furnizate de situatiile financiare in conditiile in care utilizatorii dispun de cunostinte economice si de notiuni contabile suficiente.

Relevanta Informatiile au calitatea de relevanta daca vehiculeaza cunostintele necesare luarii deciziilor economice de catre utilizatori, adica ii ajuta pe acestia sa evalueze evenimentele trecute, prezente sau viitoare, confirmand sau corectand evaluarile lor trecute.

Credibilitatea Informatia este credibila atunci cand este libera de eroare, deformare sau partinire, iar utilizatorii pot avea incredere ca aceasta reprezinta corect si rezonabil realitatea modelata.

Comparabilitatea. Informatiile prezentate in situatiile financiare trebuie sa fie comparabile in timp si spatiu. Pentru a da curs acestei cerinte este necesara permanenta metodelor contabile de evaluare, clasificare si prezentare a elementelor descrise in situatiile financiare. Daca acestea s-au schimbat, utilizatorii trebuie sa aiba posibilitatea de a identifica diferentele dintre metodele contabile utilizate.

Structurile situatiilor financiare

Asa cum se desprinde din Cadrul contabil IASB, structurile calitative descrise in situatiile financiare sunt cele de activ, datorii (pasiv), capital propriu (ca elemente ce reflecta pozitia financiara a societatii) si cele de venituri si cheltuieli (ca elemente ce reflecta performanta societatii)

Activul este o resursa controlata de intreprindere, provenita din evenimente trecute, de la care se asteapta beneficii viitoare in favoarea intreprinderii. Aceste beneficii reprezinta in fond avantaje economice sub forma de : producerea de bunuri si servicii, schimbul activelor existente cu alte active, utilizarea pentru stingerea unei datorii, distributia proprietarilor intreprinderii.

Datoriile (Pasivul) se definesc ca o obligatie actuala a intreprinderii, provenita din evenimente din trecut, si prin decontarea careia se asteapta sa rezulte pentru intreprindere un flux de resurse cu beneficii economice dinspre intreprindere. Stingerea obligatiei se poate realiza sub forma de: plata in numerar, transfer de alte active, prestarea de servicii, inlocuirea acelei obligatii cu alta, conversia obligatiei in capital propriu etc.   

Capitalul propriu reprezinta interesele reziduale ale proprietarilor (investitorilor) in activele unei intreprinderi dupa deducerea tuturor datoriilor sale.

Veniturile constituie cresteri ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma intrarilor sau cresterilor de active sau a reducerilor de datorii care au ca rezultat cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele legate de contributiile participantilor la capitalul propriu;

Cheltuielile constituie diminuari ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub forma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor sau cresteri ale datoriilor care au ca rezultat diminuari ale capitalului propriu, altele decat cele legate de sumele distribuite asociatilor / actionarilor.

Recunoasterea

Recunoasterea este definita in Cadrul general privind intocmirea si prezentarea situatiilor financiare ca procesul incorporarii in bilant sau in contul de profit si pierdere a unui element care indeplineste urmatoarele criterii:

• este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat sa intre sau sa iasa in sau din intreprindere;
• elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluata in mod credibil.

Evaluarea

Evaluarea este procesul de determinare a valorii banesti la care elementele din situatiile financiare urmeaza sa fie recunoscute si inscrise in bilant si contul profit si pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare, precum costul istoric, costul curent, valoarea realizabila, valoarea actualizata si valoarea justa (dupa parerea noastra) care sa intre in ecuatia rationalului si rezonabilului.

Costul istoric este costul de origine evaluat, masurat si inregistrat la intrarea activelor si crearea datoriilor. In cazul activelor, costul istoric delimiteaza suma in numerar platita / de platit in momentul cumpararii sau productiei pentru a dobandi de buna voie si in cunostinta de cauza un bun economic. In cazul datoriilor, costul istoric reprezinta valoarea echivalentelor obtinute in schimbul obligatiei sau, in anumite imprejurari (de exemplu, in cazul impozitului pe profit), la valoarea ce se asteapta sa fie platita in numerar sau echivalente de numerar pentru a stinge datoriile, in cursul normal al afacerilor.

Costul curent sau de inlocuire reprezinta costul pe care intreprinderea il accepta pentru a dobandi, la nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluarii. In cazul activelor, costul curent reprezinta valoarea in numerar sau echivalente ale numerarului care ar trebui platita daca acelasi activ sau unul asemanator ar fi achizitionat sau produs in prezent. Datoriile sunt evaluate la valoarea neactualizata a numerarului sau echivalentelor de numerar necesara pentru a deconta in prezent obligatia.

Valoarea realizabila (valoarea actuala de iesire) consta in valoarea pe care intreprinderea ar primi-o daca ar vinde azi in mod normal activul sau ar achita datoriile. Pentru active valoarea realizabila este egala cu valoarea in numerar sau echivalente ale numerarului care poate fi obtinuta in prezent prin vanzarea normala a acestora. In cazul datoriilor, valoarea realizabila reprezinta o valoarea neactualizata in numerar sau echivalente ale numerarului care trebuie platita pentru a achita obligatiile potrivit cursului normal al afacerilor.

Valoarea actualizata sau valoarea capitalizata reprezinta o estimare la timpul prezent a valorii in functie de fluxurile de beneficii viitoare ce apar in desfasurarea normala a activitatii adica aducerea la zi a unei valori care devine disponibila mai tarziu. Altfel spus, este vorba de o valoare actuala care este determinata cu ajutorul viitorului.

Exemplu

O societate achizitioneaza la data de 27.03.2003 un computer in valoare de 45.000.000 lei, amortizabil in 3 ani, dupa metoda lineara. La 31.12.2003 amortizarea cumulata a computerului este de 11.250.000 lei. Datorita inflatiei, la 31.12.2003, preturile au crescut fata de martie 2003 cu 15%. Datorita uzurii morale, valoarea de pe piata a computerului la 31.12.2003 este de 30.000.000 lei. Daca societatea ar vinde computerul la data de 31.12.2003, ar trebui sa suporte costuri de vanzare in valoare de 200.000 lei. Ca urmare a utilizarii in urmatorii ani, societatea poate recupera pe computer urmatoarele valori: 12.000.000 lei in anul 2004, 11.000.000 lei in anul 2005, 9.500.000 lei in anul 2006, valori ce pot fi actualizate anual cu o rata de 12%.

Valoarea justa este valoarea la care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie, de buna voie, intre parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat obiectiv.

In raport de natura elementelor patrimoniale, sensul miscarilor intervenite in masa patrimoniului si momentul cand se face evaluarea se delimiteaza urmatoarele reguli si forme de evaluare: evaluare la intrare, evaluare la inventar si evaluare la bilant, evaluare la iesire.

A. Evaluarea la intrare se intemeiaza pe costul istoric calculat pe baza documentelor justificative, care capata statutul de valoare contabila de intrare sau valoare la prima inregistrare.

In mod concret, valoarea contabila de intrare se identifica cu:

a) Valoarea de utilitate: pentru bunurile intrate prin aport in natura, obtinute cu titlu gratuit sau prin donatie. Ea se stabileste in functie de pretul pietei, utilitatea bunului pentru intreprindere, starea si amplasarea sa. O asemenea valoare este asimilata costului de achizitie.

b) Costul de achizitie: pentru bunurile procurate cu titlu oneros. Costul de achizitie este format din pretul de cumparare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport - aprovizionare si alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in stare de utilitate sau intrare in gestiune a bunului respectiv. Reducerile comerciale si alte elemente similare acordate de furnizor nu fac parte din costul de achizitie. Acolo unde este cazul, costul initial include si costurile estimate pentru demontarea si mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfarsitul duratei de viata utila a acestuia.

Exemplu

S.C. ALFA S.A. a achizitionat marfuri din import pentru care se considera urmatoarele date:

• pretul de cumparare facturat de furnizor 145.000.000 lei
• taxele vamale achitate in vama    14.500.000 lei
• TVA achitata in vama     30.305.000 lei
• cheltuieli de transport intern    10.000.000 lei
• cheltuieli de manipulare    795.000 lei
• reducere comerciala acordata de furnizor 5.000.000 lei
• diferenta nefavorabila de curs valutar calculata la plata
• furnizorului extern efectuata inainte de vanzarea marfurilor 1.200.000 lei

c) Costul de productie: este format din costul de achizitie al materiilor consumate, celelalte cheltuieli directe de productie, precum si cota cheltuielilor indirecte de productie alocate in mod rational ca fiind legate de fabricatia imobilizarii.

Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de depozitare, cu exceptia cazurilor in care aceste costuri sunt necesare in procesul de productie, anterior trecerii intr-o noua faza de fabricatie, regiile (cheltuielile) generale de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si locul final, precum si costurile de desfacere reprezinta exemple de costuri care nu trebuie incluse in costul stocurilor, ci trebuie recunoscute drept cheltuieli ale perioadei in care au survenit.

Observatie. Nu sunt elemente ale costului:

• cheltuielile administrative,
• cheltuielile de desfacere,
• costurile de sub-activitate.

Exemplu

S.C. BETA S.A. a fabricat in exercitiul 2003 cantitatea de 3.000 kg produs P, pentru care s-au efectuat urmatoarele cheltuieli:

cheltuieli directe (materii prime, manopera) 120.000 lei/produs

cheltuieli indirecte de productie    150.000.000 lei,

din care:

cheltuieli fixe    100.000.000 lei

cheltuieli variabile    50.000.000 lei

cheltuieli generale de administratie 20.000.000 lei

cheltuieli de desfacere    10.000.000 lei

Capacitatea normala de productie a societatii pentru produsul P este de 4.000 kg.

Calculati costul de productie.

B. Evaluarea la iesire. La data iesirii din patrimoniu sau la darea in consum, bunurile se evalueaza si se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabila. Daca bunuri de natura stocurilor si titlurilor de valoare similare sau identice au valori de intrare diferite si nu exista posibilitatea identificarii valorilor de intrare, evaluarea la iesire se poate face, dupa caz, pe baza costului mediu ponderat, dupa metoda primul intrat - primul iesit sau dupa metoda ultimul intrat - primul iesit. Decizia apartine agentului economic, criteriul de alegere fiind relevanta si evaluarea credibila.

C. Evaluarea la inventar se intemeiaza pe valoarea actuala, care capata statutul de valoare de inventar si opereaza in evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii lor. Valoarea actuala este stabilita in functie de utilitatea bunului in economia intreprinderii si de pretul pietei. Pentru estimarea unei asemenea valori se utilizeaza referintele si tehnicile cele mai adecvate, cum sunt: preturile de piata, baremele, mercurialele, indicii specifici de preturi.

Valoarea de utilitate a creantelor si datoriilor se stabileste in functie de valoarea lor probabila de incasat, respectiv de plata, stabilita in functie de termenii clauzelor din contract (dobanzi sau discount-uri).

Necesitatea evaluarii activelor si datoriilor la valoarea de inventar porneste de la realitatea potrivit careia valoarea de intrare bazata pe costul de origine are numai o valoare istorica. Orice schimbare semnificativa dupa intrare in valoarea reala a bunurilor tinde sa faca costul de origine inselator in luarea deciziei.

D. Evaluarea la bilant se intemeiaza pe valoarea neta contabila calculata pe baza valorii contabile de intrare diminuata cu amortizarile si provizioanele pentru deprecieri. Rezultatul este acelasi si in conditiile in care se compara valoarea contabila de intrare cu valoarea de inventar, cu retinerea in evaluare a valorii celei mai mici in cazul activelor si valorii celei mai mari in cazul pasivelor.

Precizare. Cadrul contabil pentru intocmirea si prezentarea situatiilor financiare formuleaza modelul contabil referinta de evaluare bazat pe costul istoric recuperabil si pe conceptul de mentinere a capitalului financiar nominal.

Conceptele de capital si de mentinere a capitalului

In definirea notiunii de capital exista doua concepte: capitalul financiar si capitalul fizic.

Capitalul financiar este un concept propriu opticii financiare si patrimoniale. Capitalul este sinonim cu activele nete sau capitalul propriu al intreprinderii.

Capitalul fizic porneste de la categoria de capital permanent (capital propriu + datorii pe termen lung) si are in vedere reconstituirea in plan fizic a capacitatii de exploatare a capitalului. O asemenea capacitate se concretizeaza in puterea de reproductie a capitalului in asa fel incat sa-si asigure inlocuirea imobilizarilor si a activului circulant de exploatare (stocuri + creante de exploatare in principal sub forma creantelor asupra clientilor). Altfel spus, reconstituirea capitalului economic trebuie sa cuprinda imobilizarile si fondul de rulment ca sursa permanenta de finantare a activului circulant.

Conceptele de mentinere a capitalului pornesc de la premisa ca orice baza de evaluare folosita trebuie sa permita mentinerea capacitatii de finantare a capitalului. Prin urmare, se poate considera ca societatea obtine profit doar daca valoarea finala a capitalului este mai mare decat valoarea initiala.

Situatiile (rapoartele) financiare

Sistemul de contabilitate din Romania are la baza urmatoarele reglementari contabile:

• Legea contabilitatii nr. 82/1991, modificata si republicata in 26.08.2002, cu modificari ulterioare;
• O.M.F.P. nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a C.E.E.

Potrivit O.M.F.P. nr. 1752/2005, pentru sistemul dezvoltat de contabilitate, aplicabil firmelor care depasesc doua dintre criteriile cantitative stabilite (total active, cifra de afaceri, numarul mediu de salariati) formatia situatiilor financiare este alcatuita din:

bilant;

cont de profit si pierdere;

situatia fluxurilor de trezorerie/numerar,

situatia modificarilor capitalului propriu; si

note explicative la situatiile financiare anuale.

Pentru sistemul simplificat (firme care nu depasesc doua criterii cantitative stabilite), situatiile financiare cuprind:

bilantul prescurtat;

contul de profit si pierdere; si

note explicative la situatiile financiare anuale simplificate.

Optional se pot intocmi si situatia modificarilor capitalului propriu si/sau situatia fluxurilor de trezorerie.

Daca se face recurs la IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare, un set complet de situatii financiare anuale include:

(a) bilantul;

(b) contul de profit si pierdere;

(c) o situatie care sa reflecte, dupa caz:

toate modificarile capitalului propriu; fie

modificarile capitalului propriu, altele decat cele care rezulta din tranzactiile de capital cu proprietarii si distribuirile catre proprietari;

(d) situatia fluxurilor de trezorerie (numerar);

(e) politicile contabile si notele explicative.

Nu se includ rapoartele directorilor, declaratiile presedintelui, discutiile si analizele conducerii si elementele similare care pot fi incluse intr-un raport financiar anual.

3.1. Bilantul

Bilantul cuprinde toate acele elemente de activ, datorii si capital propriu grupate dupa natura, destinatie si lichiditate, respectiv dupa natura, provenienta si exigibilitate.

Cadrul general IASB si IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare

Conform Cadrului general IASB, pozitia financiara este reflectata prin intermediul bilantului, mai precis, prin intermediul activelor, datoriilor si capitalurilor proprii. Cadrul nu prezinta un format al bilantului, ci defineste cele trei elemente. Aceste definitii sunt insotite de criteriile de evaluare si de recunoastere a structurilor bilantiere.

Cadrul este completat de IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare in ceea ce priveste clasificarea elementelor. IAS 1 nu impune, ci doar prezinta cu titlu de exemplu o forma a situatiilor financiare; in schimb, solicita o serie de informatii minimale.

IAS 1 acorda o importanta deosebita criteriului curent/non-curent in clasificarea activelor si datoriilor. In acest sens, asa cum se desprinde din standard, fiecare intreprindere trebuie sa determine, pe baza naturii activitatii sale, daca sa prezinte sau nu, ca si clasificari separate in bilant, activele curente si imobilizate si datoriile curente si pe termen lung. Atunci cand intreprinderea hotaraste sa nu faca aceasta clasificare, activele si datoriile trebuie prezentate pe larg in ordinea lichiditatii lor.

Un activ trebuie clasificat ca activ curent atunci cand:

(a) se asteapta sa fie realizat sau este detinut pentru vanzare sau consum in cursul normal al ciclului de exploatare al intreprinderii; sau

(b) este detinut in principal in scopul comercializarii sau pe termen scurt si se asteapta a fi realizat in termen de 12 luni de la data bilantului; sau

(c) reprezinta numerar sau echivalente de numerar a caror utilizare nu este restrictionata.

Toate celelalte active trebuie clasificate ca active imobilizate, termenul de "imobilizate" cuprinzand activele corporale, necorporale, de exploatare si financiare pe termen lung.

In mod concret, activele curente cuprind stocurile si creantele comerciale care sunt vandute, consumate sau realizate ca parte a ciclului normal de exploatare, chiar si atunci cand nu se asteapta sa fie realizate in 12 luni de la data bilantului. Titlurile de plasament sunt clasificate ca active curente daca se asteapta sa fie realizate in 12 luni de la data bilantului; altfel, ele sunt clasificate ca active imobilizate.

O datorie trebuie clasificata ca datorie curenta atunci cand:

(a) se asteapta sa fie achitata in cursul normal al ciclului de exploatare al intreprinderii; sau

(b) este exigibila in termen de 12 luni de la data bilantului.

Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.

Romania

Formatul bilantului contabil prezentat in OMFP 1752/2005 este cuprins in anexa.

In Romania s-a retinut formatul de bilant lista, cu clasificarea activelor si datoriilor dupa natura si lichiditatea, respectiv exigibilitatea lor. O importanta deosebita pentru analiza financiara a datelor cuprinse in bilant, din punct de vedere al lichiditatii si solvabilitatii firmei o prezinta cei doi indicatori calculati si anume:

3.2. Contul de profit si pierdere

La nivel international s-au delimitat 4 scheme de cont de profit si pierdere, in functie de modul de clasificare a cheltuielilor si veniturilor (dupa natura sau dupa destinatie/functiile intreprinderii) si in functie de formatul de prezentare (lista/diferenta/vertical sau cont/bilateral/orizontal).

In formatul prezentat in O.M.F.P. 1752/2005 se alege varianta clasificarii cheltuielilor de exploatare dupa natura, dar este prezentata in cadrul notelor explicative o nota prin care se prezinta clasificarea dupa destinatie.

Cadrul general IASB si IAS 1 Prezentarea situatiilor financiare

IAS 1 cere unei intreprinderi sa prezinte o clasificare a cheltuielilor bazata fie pe natura, fie pe destinatia lor, sugerandu-se prezentarea in contul de profit si pierdere a analizei unei astfel de clasificari. Astfel, daca a fost adoptata schema clasificarii pe destinatii, pentru analiza in notele explicative se va prezenta clasificarea in functie de natura elementelor, si invers.

Referindu-se la metoda clasificarii dupa natura cheltuielilor, se apreciaza ca fiind simplu de aplicat in multe intreprinderi mai mici deoarece nu este necesara nici o alocare a cheltuielilor de exploatare pe clasificarile functionale. In schimb, metoda clasificarii dupa functia elementelor sau a costului vanzarilor ofera informatii mai relevante pentru utilizatori decat clasificarea cheltuielilor dupa natura, dar alocarea costurilor pe functii poate fi arbitrara si implica in mod considerabil rationamentul personal.

Sunt prezentate exemple si sunt oferite informatii privind modul de aplicare a metodei clasificarii cheltuielilor pe baza naturii lor si a metodei clasificarii cheltuielilor pe baza functiei lor:

Romania

In formatul prezentat in O.M.F.P. 1752/2005 se alege varianta clasificarii cheltuielilor si a veniturilor dupa natura lor, in format lista. Cheltuielile si veniturile sunt impartite in trei mari categorii: de exploatare, financiare si extraordinare; rezultatul din exploatare, ce financiar si cel extraordinar formeaza rezultatul brut al exercitiului.

De observat ca valoarea cheltuielilor cu materialele, salariile etc. este corectata cu valoarea subventiilor de exploatare primite, inainte de inscrierea in Contul de profit si pierdere. Subventiile de exploatare aferente veniturilor (subventii aferente cifrei de afaceri si altor venituri din exploatare) sunt prezentate alaturi de veniturile corespunzatoare.

De asemenea, trebuie retinut modul de calcul al ajustarilor pentru depreciere (cheltuieli cu amortizari si ajustari - venituri aferente) si prezentarea lor in categoria cheltuielilor de exploatare.

Rezultatul din exploatare si rezultatul financiar formeaza rezultatul curent.

Dupa clasificarea cheltuielilor de exploatare dupa natura, este prezentata in cadrul notelor explicative o nota prin care se prezinta clasificarea dupa destinatie.

Nota 4 ANALIZA REZULTATULUI DIN EXPLOATARE

- mii lei -

Informatiile cuprinse in Contul de profit si pierdere sunt utile pentru determinarea unor indicatori cu importanta deosebita in analiza financiara cum ar fi:

Cifra de afaceri = Totalul veniturilor din vanzari

Cifra de afaceri neta = Cifra de afaceri + Subventii aferente cifrei de afaceri

Productia vanduta = Cifra de afaceri - Venituri din vanzarea marfurilor

Productia imobilizata = Venituri din productia de imobilizari corporale si necorporale

Productia stocata = Variatia stocurilor (stocaj sau destocaj)

Productia exercitiului = Productia vanduta + Productia stocata + Productia imobilizata

Marja comerciala = Venituri din vanzarea marfurilor - Costul marfurilor vandute

O serie de indicatori utilizati la nivel macroeconomic, cum ar fi Valoarea Adaugata se determina tot pe baza informatiilor din contul de profit si pierdere.

Situatia modificarilor capitalului propriu

IAS 1 include in setul de situatii financiare pe care trebuie sa le intocmeasca o societate si o situatie care sa reflecte fie:

toate modificarile capitalurilor proprii; fie

modificarile capitalurilor proprii, altele decat cele provenind din tranzactii de capital cu proprietarii si distribuiri catre proprietari.

In formatul situatiei modificarilor capitalului propriu prevazut de OMFP 1752/2005 sunt prezentate, pentru toate elementele capitalului propriu din bilant (iar pentru rezultatul reportat, mai detaliat):

valoarea la inceputul exercitiului (soldul initial);

sumele transferate in/din conturi in cursul exercitiului (integral si partea transferata catre alte capitaluri proprii);

natura, sursa sau destinatia transferului;

suma ramasa la sfarsitul exercitiului.

Situatia fluxurilor de trezorerie

Necesitatea tabloului fluxurilor de numerar este determinata de diferenta conceptuala si practica dintre notiunea de bani si aceea de profit.

Exemplu

O societate comerciala a prestat clientilor servicii in anul 200N, in valoare de 20.000 lei, pe care le-a incasat astfel: 5.000 in anul 200N si 15.000 in anul 200N+1.

In anul 200N contul de profit si pierdere va prezenta un profit de 20.000 lei, insa tabloul fluxurilor de numerar se va regasi un flux pozitiv (incasare) in valoare de numai 5.000.

In anul 200N+1, chiar daca intreprinderea nu mai obtine nici un profit, in tabloul fluxurilor de numerar se va regasi un flux pozitiv (o incasare) de 15.000 lei.

Situatia fluxurilor de numerar reflecta capacitatea intreprinderii de a genera numerar si echivalente ale acestuia (reprezentate prin disponibilitati banesti si depozite la vedere, investitii financiare pe termen scurt si foarte lichide, usor convertibile in numerar si cu un risc mic privind lichiditatea).

In cadrul acestei situatii operatiile generatoare de numerar sunt grupate in trei categorii:

exploatare,

investitie,

finantare.

Fluxurile de numerar generate de fiecare dintre ele sunt determinate prin diferenta intre incasarile si platile aferente fiecarui tip de activitate.

Activitatea de exploatare degaja informatii privind eliberarile sau utilizarile de resurse pentru trebuintele exploatarii intreprinderii. Pornind de la formula de principiu venituri incasate - cheltuieli platite, se calculeaza un indicator denumit fluxul net de trezorerie privind exploatarea.

Pentru determinarea acestui indicator sunt prezentate doua metode: o metoda indirecta in care se porneste fie de la excedentul brut din exploatare, fie de la rezultatul net, care se corecteaza cu veniturile si cheltuielile care nu genereaza miscari de trezorerie, cu variatia nevoii de fond de rulment si cu valoarea impozitului pe profit platit sau o metoda directa in care se merge pe definitia fluxului de numerar, adica incasari minus plati aferente exploatarii.

Activitatea de investitii cuprinde fluxurile de trezorerie specifice imobilizarilor corporale, necorporale si financiare, inclusiv cheltuielile de repartizat pe mai multe exercitii. Activitatea de finantare cuprinde operatiile ce includ fluxurile de trezorerie generate de finantarea pe termen lung, inclusiv avansuri primite pe termen lung de la terti.

In delimitarea si ierarhizarea fluxurilor de trezorerie pot interveni urmatoarele cazuri particulare:

Dobanda platita, dobanda si dividendele incasate pot fi clasificate drept fluxuri din exploatare deoarece intra in determinarea profitului sau pierderii. Ca tratament alternativ se accepta clasificarea lor si ca fluxuri din finantare, respectiv din investitii deoarece se constituie in costuri ale atragerii resurselor de finantare sau a remunerarii investitiilor.

Fluxurile de trezorerie asociate elementelor extraordinare sunt prezentate separat pe cele trei tipuri de activitati pentru a ajuta la intelegerea naturii lor si a efectului lor asupra fluxurilor de trezorerie.

Diferentele determinate de variatia cursurilor de schimb nu sunt considerate fluxuri de trezorerie, dar, totusi, efectul variatiei cursului de schimb asupra trezoreriei societatii este reflectat in Situatia fluxurilor de trezorerie pentru a reconcilia valorile de inceput si de sfarsit ale trezoreriei. Se impune si in acest caz o prezentare separata pe cele trei tipuri de activitati, in situatia in care exista informatiile necesare.

Note explicative la situatiile financiare anuale

Pentru dezvoltarea si completarea informatiilor prezentate in bilant, contul de profit si pierdere, situatia fluxurilor de numerar si situatia modificarii capitalului propriu se intocmesc notele explicative la situatiile financiare. Notele la situatiile financiare trebuie prezentate intr-un mod sistematic. Fiecare element din bilant, contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar trebuie sa faca trimitere la toate informatiile aferente in note.

In Romania, O.M.F.P. nr. 1752/2005 prezinta in mod explicit formatul notelor explicative, cu titlu de exemplu, referitoare la: activele imobilizate, provizioanele pentru riscuri si cheltuieli, repartizarea profitului, analiza rezultatului din exploatare, situatia creantelor si datoriilor, principii, politici si metode contabile, actiuni si obligatiuni, informatii privind salariatii, administratorii si directorii, exemple de calcul si analiza a principalilor indicatori economico-financiari, alte informatii. Formatul notelor prezentat, desi expus exemplificativ, este inclus ca atare in formularul de prezentare a situatiilor financiare, elaborat de Ministerul Finantelor Publice.

Principii contabile

Principiul continuitatii activitatii. Acesta presupune ca intreprinderea isi continua in mod normal functionarea intr-un viitor previzibil, fara a intra in imposibilitatea continuarii activitatii sau fara reducerea semnificativa a acesteia. Daca administratorii intreprinderii au luat cunostinta de unele elemente de nesiguranta legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-si continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate in notele explicative. In cazul in care situatiile financiare nu sunt intocmite pe baza principiului continuitatii, aceasta informatie trebuie prezentata impreuna cu explicatii privind modul de intocmire a raportarii financiare respective si motivele ce au stat la baza deciziei conform careia intreprinderea nu isi mai poate continua activitatea.

Exemplu

O societate achizitioneaza pe data de 10.11.2003 un nou echipament specializat, in valoare de 120.000.000 lei. Echipamentul nu va putea fi utilizat de societate decat incepand cu luna mai a anului urmator. La 31.12.2003, echipamentul s-ar putea revinde pe piata la un pret de10.000.000 lei. Explicati implicatiile principiului continuitatii la intocmirea bilantului.

Principiul permanentei metodelor. Acesta presupune continuitatea aplicarii acelorasi reguli si norme privind evaluarea, inregistrarea in contabilitate si prezentarea elementelor patrimoniale si a rezultatelor, asigurand comparabilitatea in timp a informatiilor contabile.

Exemplu

Societatea EMA a achizitionat in anul 2000 un echipament in valoare de 500.000.000 lei, pentru care a stabilit metoda degresiva de amortizare datorita scaderii productivitatii echipamentului pe masura utilizarii sale. La 31.12.2003 societatea constata ca are un rezultat prea mic si doreste cresterea sa prin inlocuirea metodei de amortizare degresive cu metoda lineara. Comentati situatia data in contextul principiului permanentei metodelor.

Principiul prudentei. Valoarea oricarui element trebuie sa fie determinata pe baza principiului prudentei. In mod special se vor avea in vedere urmatoarele aspecte:

a)      se vor lua in considerare numai profiturile recunoscute pana la data incheierii exercitiului financiar;

b)      se va tine seama de toate obligatiile previzibile si de pierderile potentiale care au luat nastere in cursul exercitiului financiar incheiat sau pe parcursul unui exercitiu anterior, chiar daca asemenea obligatii sau pierderi apar intre data incheierii exercitiului si data intocmirii bilantului;

c)      se va tine seama de toate ajustarile de valoare datorate deprecierilor, chiar daca rezultatul exercitiului financiar este profit sau pierdere.

In consecinta, conform principiului prudentei, nu se subevalueaza datoriile si cheltuielile si nu se supraevalueaza activele si veniturile.

Exemplu

O fabrica de mobila detine un stoc de cherestea in valoare de 500.000 lei. Tinand cont de cresterea preturilor la cherestea, se estimeaza ca valoarea actuala la 31.12.2003 este de 700.000 lei. Ce valoare contabila trebuie recunoscuta pentru stocul de cherestea la 31.12.2003? Dar daca s-ar estima o valoare de 400.000 lei?

Solutie

In primul caz, cresterea preturilor nu genereaza nici o inregistrare contabila, deoarece recunoasterea plusului de valoare ar insemna recunoasterea unor profituri probabile sau supraevaluarea activelor.

Stocul va fi prezentat in bilant la valoarea data de costul istoric: 500.000 lei.

In cazul al doilea, reducerea pretului determina o pierdere probabila de valoare, care ar aparea in cazul vanzarii stocului la noua valoare si care trebuie recunoscuta in contabilitate, pentru a evita supraevaluarea stocului. Astfel, se inregistreaza o ajustare pentru deprecierea stocului si acesta este prezentat in bilant la valoarea de 400.000 lei.

Principiul independentei exercitiului. Se vor lua in considerare toate veniturile si cheltuielile corespunzatoare exercitiului financiar pentru care se face raportarea, fara a se tine seama de data incasarii sumelor sau a efectuarii platilor.

Exemplu

Pe data de 1.09.2003 se contracteaza un imprumut bancar pe termen scurt (7 luni), cu o valoare de 25.000.000 lei si cu o rata a dobanzii de 30%. Imprumutul se ramburseaza la sfarsitul duratei impreuna cu dobanda aferenta. Care sunt implicatiile principiului independentei asupra bilantului din 31.12.2003?

La data de 1.09 se va inregistra contractarea creditului.

La 31 decembrie 2003, chiar daca dobanda nu se achita, ea este evidentiata in contabilitate ca o cheltuiala.

La 1.09.3004 se inregistreaza plata creditului si a dobanzilor, care au fost recunoscute la cheltuieli pe parcursul exercitiilor care le-au generat.

(vezi inregistrari curs)

Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de pasiv. In vederea stabilirii valorii totale corespunzatoare unei pozitii din bilant se va determina separat valoarea aferenta fiecarui element individual de activ sau de pasiv.

Exemplu

o societate comerciala a calculat pentru luna septembrie 2003 impozit pe profit de 120.000.000 lei, impozit pe salarii de 50.000.000 lei, contributii la asigurarile de stat de 30.000.000 lei, dobanzi de platit pentru creditele luate pe termen lung, in valoare de 15.000.000 lei. Cum vor fi recunoscute aceste elemente in contabilitatea societatii?

Principiul intangibilitatii. Bilantul de deschidere al unui exercitiu trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere a exercitiului precedent, cu exceptia corectiilor impuse de aplicarea IAS 8.

Exemplu

O societate comerciala a intocmit situatiile financiare aferente exercitiului 2003 pe data de 20 martie 2004, data la care a stabilit pentru cladiri o valoare de raportare de 550.000.000 lei. Data aprobarii situatiilor financiare de catre A.G.A. este 31 martie 2004. Pe data de 27 martie are loc un cutremur care distruge o cladire in care societatea isi desfasoara activitatea, reducandu-i valoarea de la 230.000.000 lei la 20.000.000 lei. Explicati implicatiile principiului intangibilitatii bilantului de deschidere.

Principiul necompensarii. Valorile elementelor ce reprezinta active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezinta pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu exceptia compensarilor intre active si pasive admise de Standardele Internationale de Contabilitate.

Exemplu

Societatea comerciala GAMA are la inceputul anului 2003 creante fata de societatea ALFA in valoare de 200.000.000 lei. In cursul anului societatea GAMA cumpara pe credit comercial materii prime in valoare de 100.000.000 lei de la aceeasi societate, ALFA, si vinde ii vinde marfuri in valoare de 150.000.000 lei. Tot in cursul anului societatea GAMA vinde produse finite societatii BETA in valoare de 360.000.000 lei. Explicati implicatiile principiului necompensarii la 31.12.2003.

Principiul prevalentei economicului asupra juridicului. Informatiile prezentate in situatiile financiare trebuie sa reflecte realitatea economica a evenimentelor si tranzactiilor, nu numai forma lor juridica.

Exemplu

Societatea comerciala ALFA SA inchiriaza in regim de leasing un mijloc de transport de la societatea BETA SA. Perioada de inchiriere este de 6 ani, aceeasi cu perioada de amortizare (durata de viata a autoturismului). Societatea ALFA nu primeste titlul de proprietate al mijlocului de transport, insa primeste drepturile de utilizare si de uzufruct si are obligatia de a acoperi asigurarea. Explicati implicatiile principiului prevalentei economicului asupra juridicului.

Principiul pragului de semnificatie. Orice element care are o valoare semnificativa trebuie prezentat distinct in cadrul situatiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeasi natura sau cu functii similare trebuie insumate, nefiind necesara prezentarea lor separata.

Exemplu:

Societatea ALFA a recunoscut in cursul exercitiului 2003 urmatoarele elemente de active imobilizate:

Aplicand principiul pragului de semnificatie si agregarea, cum pot fi prezentate in bilant elementele enumerate?

Solutie:

Extras din Bilantul societatii ALFA la 31 decembrie 2003 (mii lei)

In cazul prezentat, desi imobilizarile financiare si cele necorporale au valori mult mai mici fata de imobilizarile corporale, acestea trebuie prezentate separat ca urmare a importantei lor relative din punctul de vedere al naturii. Deoarece elementul-rand Imobilizari corporale cuprinde structuri importante ca valoare, se poate prezenta o Nota explicativa privind componenta elementului.

ANEXA

FORMATUL SITUATIILOR FINANCIARE CONFORM OMFP 1752/2005

BILANT

la data de .

*) Conturi de repartizat dupa natura elementelor respective.

**) Solduri debitoare ale conturilor respective.

***) Solduri creditoare ale conturilor respective.

CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE

la data de ..

*) Conturi de repartizat dupa natura elementelor respective.

SITUATIA MODIFICARILOR CAPITALULUI PROPRIU

la data de .

SITUATIA FLUXURILOR DE trezorerie

la data de ..

- lei -

SECTIUNEA 5

EXEMPLE DE PREZENTARE A NOTELOR EXPLICATIVE

LA SITUATIILE FINANCIARE ANUALE

Aceasta sectiune exemplifica modul de prezentare in notele explicative a informatiilor cerute de prezentele reglementari. Ca urmare, entitatile stabilesc formatul notelor explicative, cu conditia prezentarii cel putin a informatiilor solicitate.

Exemple de note explicative:

1. Active imobilizate

2. Provizioane

3. Repartizarea profitului

4. Analiza rezultatului din exploatare

5. Situatia creantelor si datoriilor

6. Principii, politici si metode contabile

7. Participatii si surse de finantare

8. Informatii privind salariatii si membrii organelor de administratie, conducere si de supraveghere

9. Exemple de calcul si analiza a principalilor indicatori economico-financiari

10. Alte informatii

Nota 1

Active imobilizate

Nota 2

Provizioane

Nota 3

Repartizarea profitului*)

Nota 4

Analiza rezultatului din exploatare

Nota 5

Situatia creantelor si datoriilor

Nota 6

Principii, politici si metode contabile

Se vor prezenta:

a) Reglementarile contabile aplicate la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare anuale.

b) Abaterile de la principiile si politicile contabile, metodele de evaluare si de la alte prevederi din reglementarile contabile, mentionandu-se:

- natura;

- motivele;

- evaluarea efectului asupra activelor si datoriilor, pozitiei financiare si a profitului sau pierderii;

c) daca valorile prezentate in situatiile financiare nu sunt comparabile, absenta comparabilitatii trebuie prezentata in notele explicative, insotita de comentarii relevante.

d) Valoarea reziduala pentru imobilizari stabilita in situatia in care nu se cunoaste pretul de achizitie sau costul de productie al acesteia.

e) Suma dobanzilor incluse in costul activelor imobilizate si circulante cu ciclu lung de fabricatie.

f) In cazul reevaluarii imobilizarilor corporale:

- elementele supuse reevaluarii, precum si metodele prin care sunt determinate valorile rezultate in urma reevaluarii;

- valoarea la cost istoric a imobilizarilor reevaluate;

- tratamentul in scop fiscal al rezervei din reevaluare;

- modificarile rezervei din reevaluare:

valoarea rezervei din reevaluare la inceputul exercitiului financiar;

diferentele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare in cursul exercitiului financiar;

sumele capitalizate sau transferate intr-un alt mod din rezerva din reevaluare in cursul exercitiului financiar, prezentandu-se natura oricarui astfel de transfer, cu respectarea legislatiei in vigoare;

valoarea rezervei din reevaluare la sfarsitul exercitiului financiar.

g) In cazul evaluarii instrumentelor financiare la valoarea justa:

- ipotezele semnificative care stau la baza modelelor si tehnicilor de evaluare;

- pentru fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea justa, modificarile de valoare incluse direct in contul de profit si pierdere, precum si modificarile incluse in rezerva de valoare justa;

- pentru fiecare clasa de instrumente financiare derivate, informatii privind aria si natura instrumentelor, inclusiv termenii si conditiile semnificative care pot afecta valoarea, momentul si certitudinea fluxurilor viitoare de trezorerie; si

- un tabel care sa prezinte modificarile rezervei de valoare justa in cursul exercitiului financiar;

- alte informatii cerute potrivit Subsectiunii 8.2.

h) Daca activele fac obiectul ajustarilor exceptionale de valoare exclusiv in scop fiscal, suma ajustarilor si motivele pentru care acestea au fost efectuate trebuie prezentate in notele explicative.

i) Daca valoarea prezentata in bilant, rezultata dupa aplicarea metodelor FIFO, CMP sau LIFO, difera in mod semnificativ, la data bilantului, de valoarea determinata pe baza ultimei valori de piata cunoscute inainte de data bilantului, valoarea acestei diferente trebuie prezentata in notele explicative ca total pe categorie de active fungibile.

Nota 7

Participatii si surse de finantare

Se vor prezenta urmatoarele informatii:

a) se mentioneaza existenta oricaror certificate de participare, valori mobiliare, obligatiuni convertibile, cu prezentarea informatiilor cerute in Subsectiunea 8.2;

b)    capital social subscris/patrimoniul entitatii;

c) numarul si valoarea totala a fiecarui tip de actiuni emise, mentionandu-se daca au fost integral liberate si, dupa caz, numarul actiunilor pentru care s-a cerut, fara rezultat, efectuarea varsamintelor;

d) actiuni rascumparabile:

- data cea mai apropiata si data limita de rascumparare;

- caracterul obligatoriu sau neobligatoriu al rascumpararii;

- valoarea eventualei prime de rascumparare;

e) actiuni emise in timpul exercitiului financiar:

- tipul de actiuni;

- numar de actiuni emise;

- valoarea nominala totala si valoarea incasata la distribuire;

- drepturi legate de distributie:

numarul, descrierea si valoarea actiunilor corespunzatoare;

perioada de exercitare a drepturilor;

pretul platit pentru actiunile distribuite;

f) obligatiuni emise:

tipul obligatiunilor emise;

valoarea emisa si suma primita pentru fiecare tip de obligatiuni;

obligatiuni emise de entitate, detinute de o persoana nominalizata sau imputernicita de aceasta:

valoarea nominala;

valoarea inregistrata in momentul platii.

Nota 8

Informatii privind salariatii si membrii organelor de administratie,

conducere si de supraveghere

Se vor face mentiuni cu privire la:

a) indemnizatiile acordate membrilor organelor de administratie, conducere si de supraveghere;

b) obligatiile contractuale cu privire la plata pensiilor catre fostii membri ai organelor de administratie, conducere si supraveghere, indicandu-se valoarea totala a angajamentelor pentru fiecare categorie.

c) valoarea avansurilor si a creditelor acordate membrilor organelor de administratie, conducere si de supraveghere in timpul exercitiului:

- rata dobanzii;

- principalele clauze ale creditului;

- suma rambursata pana la acea data;

- obligatii viitoare de genul garantiilor asumate de entitate in numele acestora;

d) salariati:

- numar mediu, cu defalcarea pe fiecare categorie;

- salarii platite sau de platit, aferente exercitiului;

- cheltuieli cu asigurarile sociale;

- alte cheltuieli cu contributiile pentru pensii.

Nota 9

Exemple de calcul si analiza a principalilor indicatori economico-financiari

1. Indicatori de lichiditate:

2. Indicatori de risc:

a) Indicatorul gradului de indatorare

b) Indicatorul privind acoperirea dobanzilor - determina de cate ori entitatea poate achita cheltuielile cu dobanda. Cu cat valoarea indicatorului este mai mica, cu atat pozitia entitatii este considerata mai riscanta.

3. Indicatori de activitate (indicatori de gestiune) - furnizeaza informatii cu privire la:

- Viteza de intrare sau de iesire a fluxurilor de trezorerie ale entitatii;

- Capacitatea entitatii de a controla capitalul circulant si activitatile comerciale de baza ale entitatii;

- Viteza de rotatie a stocurilor (rulajul stocurilor) - aproximeaza de cate ori stocul a fost rulat de-a lungul exercitiului financiar

sau

- Numar de zile de stocare - indica numarul de zile in care bunurile sunt stocate in unitate

- Viteza de rotatie a debitelor-clienti

- calculeaza eficacitatea entitatii in colectarea creantelor sale;

- exprima numarul de zile pana la data la care debitorii isi achita    datoriile catre entitate.

O valoare in crestere a indicatorului poate indica probleme legate de controlul creditului acordat clientilor si, in consecinta, creante mai greu de incasat (clienti rau platnici).

- Viteza de rotatie a creditelor-furnizor - aproximeaza numarul de zile de creditare pe care entitatea il obtine de la furnizorii sai. In mod ideal ar trebui sa includa doar creditorii comerciali.

unde pentru aproximarea achizitiilor se poate utiliza costul vanzarilor sau cifra de afaceri.

- Viteza de rotatie a activelor imobilizate - evalueaza eficacitatea managementului activelor imobilizate prin examinarea valorii cifrei de afaceri generate de o anumita cantitate de active imobilizate

- Viteza de rotatie a activelor totale

4. Indicatori de profitabilitate - exprima eficienta entitatii in realizarea de profit din resursele disponibile:

a) Rentabilitatea capitalului angajat - reprezinta profitul pe care il obtine entitatea din banii investiti in afacere:

unde capitalul angajat se refera la banii investiti in entitate atat de catre actionari, cat si de creditorii pe termen lung, include capitalul propriu si datoriile pe termen lung sau active totale minus datorii curente.

b) Marja bruta din vanzari

O scadere a procentului poate scoate in evidenta faptul ca entitatea nu este capabila sa isi controleze costurile de productie sau sa obtina pretul de vanzare optim.

Nota 10

Alte informatii

Se prezinta:

a) Informatii cu privire la prezentarea entitatii raportoare, potrivit Subsectiunii 8.2.

b) Informatii privind relatiile entitatii cu filiale, entitatile asociate sau cu alte entitati in care se detin participatii, cerute potrivit Subsectiunii 8.2.

c) Bazele de conversie utilizate pentru exprimarea in moneda nationala a elementelor de activ si de pasiv, a veniturilor si cheltuielilor evidentiate initial intr-o moneda straina.

d) Informatii referitoare la impozitul pe profit:

- proportia in care impozitul pe profit afecteaza rezultatul din activitatea curenta si rezultatul din activitatea extraordinara;

- reconcilierea dintre rezultatul exercitiului si rezultatul fiscal, asa cum este prezentat in declaratia de impozit;

- masura in care calcularea profitului sau pierderii exercitiului financiar a fost afectata de o evaluare a elementelor care, prin derogare de la principiile contabile generale si regulile contabile de evaluare, a fost efectuata in exercitiul financiar curent sau intr-un exercitiu financiar precedent in vederea obtinerii de facilitati fiscale;

- impozitul pe profit ramas de plata.

e) Cifra de afaceri:

- prezentarea acesteia pe segmente de activitati si pe piete geografice.

f) Atunci cand evenimentele ulterioare datei bilantului au o asemenea importanta incat neprezentarea lor ar putea afecta capacitatea utilizatorilor situatiilor financiare de a face evaluari si de a lua decizii corecte, o entitate trebuie sa prezinte urmatoarele informatii pentru fiecare categorie semnificativa de astfel de evenimente:

- natura evenimentului; si

- o estimare a efectului financiar sau o mentiune conform careia o astfel de estimare nu poate sa fie facuta.

g) Explicatii despre valoarea si natura:

- veniturilor si cheltuielilor extraordinare;

- veniturilor si cheltuielilor inregistrate in avans,

in situatia in care acestea sunt semnificative.

h) Ratele achitate in cadrul unui contract de leasing.

i) In cazul unui leasing financiar, locatorul va prezenta urmatoarele informatii:

- o descriere generala a contractelor semnificative de leasing ale locatorului;

- dobanda de incasat aferenta perioadelor viitoare.

In cazul unui leasing financiar, locatarul va evidentia urmatoarele:

- o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatarului,

incluzand,dar fara a se limita,la urmatoarele:

- existenta si conditiile optiunilor de reinnoire sau cumparare;

- restrictiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la datorii suplimentare si alte operatiuni de leasing.

- dobanda de platit aferenta perioadelor viitoare

j) Onorariile platite auditorilor/cenzorilor si onorariile platite pentru alte servicii de certificare, servicii de consultanta fiscala si alte servicii decat cele de audit.

k) Efectele comerciale scontate neajunse la scadenta.

l) Atunci cand suma de rambursat pentru datorii este mai mare decat suma primita, diferenta se prezinta in notele explicative.

m) Datoriile probabile si angajamentele acordate.

n) Angajamentele sub forma garantiilor de orice fel trebuie, in cazul in care nu exista obligatia de a le prezenta ca datorii, sa fie in mod clar prezentate in notele explicative, si trebuie facuta distinctie intre diferitele tipuri de garantii recunoscute de legislatia nationala. De asemenea, trebuie facuta o prezentare separata a oricarei garantii valorice care a fost prevazuta. Angajamentele de acest tip care exista in relatia cu entitatile afiliate trebuie prezentate distinct.

o) Daca un activ sau o datorie are legatura cu mai mult de un element din formatul de bilant, relatia sa cu alte elemente trebuie prezentata in notele explicative, daca o asemenea prezentare este esentiala pentru intelegerea situatiilor financiare anuale.

p) Orice detaliere a elementelor din situatiile financiare anuale, atunci cand aceste elemente sunt semnificative si sunt relevante utilizatorii situatiilor financiare.