IMOBILIZARILE - capitalul imobilizat

1. Definirea  si  structura  IMOBILIZARILOR

O componenta importanta a patrimoniului agentilor economici o constituie capitalul imobilizat in bunuri si valori destinate sa deserveasca activitatea pe o perioada mai mare de un an si care, in majoritatea lor, se consuma treptat.

Elementele patrimoniale de aceasta natura sunt denumite imobilizari sau active imobilizate si constituie suportul tehnico-material si financiar necesar desfasurarii activitatilor cu caracter productiv si prestari servicii, precum si celor din alte domenii de activitate. Ele reprezinta elemente indispensabile pentru realizarea obiectului de activitate al unitatilor patrimoniale, caracterizandu-se prin aceea ca se folosesc o perioada indelungata si nu se consuma la prima utilizare, iar valoarea pe care o au se recupereaza de regula in mod esalonat, prin includerea in cheltuieli.

          De altfel, in Regulamentul  contabil se arata ca 'activele imobilizate reprezinta bunurile si valorile destinate sa serveasca o perioada indelungata in activitatea unitatii patrimoniale, care nu se consuma la prima utilizare'.

          Pentru organizarea contabilitatii imobilizarilor se are in vedere continutul lor economic, in functie de care sunt delimitate urmatoarele categorii importante sau obiecte de evidenta: imobilizari necorporale, corporale, in curs si financiare.

Imobilizarile corporale, denumite si imobilizari  materiale sau active fixe, sunt constituite din terenuri si mijloace fixe.

          Terenurile cuprind atat terenurile propriu-zise, cat si amenajarile de terenuri, iar ca obiect de evidenta este considerat fiecare teren incadrat intr-o grupa sau categorie, dupa cum urmeaza: terenuri agricole si silvice; terenuri fara constructii; terenuri cu zacaminte; terenuri de constructii; alte terenuri.

          Mijloacele fixe sunt incadrate in 6 grupe principale si anume: 1- Constructii; 2-Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru); 3-Aparate si instalatii de masurare, control si reglare; 4- Mijloace de transport; 5-Animale si plantatii; 6-Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale.

In categoria mijloacelor fixe se incadreaza orice obiect singular sau complex de obiecte ce se utilizeaza in mod independent si indeplineste cumulativ urmatoarele doua conditii:

- are o valoare de intrare mai mare decat limita stabilita prin hotarare de Guvern, care in prezent este de 5.000.000 lei;

- are o durata de utilizare mai mare de un an.

     2. Evaluarea imobilizarilor      Imobilizarile fiecarei unitati patrimoniale, in functie de regulile generale de evaluare si implicit de momentul in care se efectueaza aceasta operatie, se evalueaza la urmatoarele patru categorii de valori: de intrare in patrimoniu, de inventar, bilantiera sau de inchidere a exercitiului, si de iesire din patrimoniu .

          a. Valoarea de intrare sau contabila se stabileste in momentul achizitionarii, producerii sau  intrarii imobilizarilor in patrimoniu prin alte  modalitati. Aceasta valoare se determina avandu-se in vedere provenienta imobilizarilor, asa cum se prezinta in continuare.

          Imobilizarile procurate prin achizitionare de la furnizori (cu titlu oneros), inclusiv cele cu durata normala de utilizare expirata se evalueaza la costul de achizitie care este format din pretul de cumparare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport si alte cheltuieli care se efectueaza pentru punerea imobilizarilor in stare de utilizare (instalare, proba, incercari s.a.).

          In ceea ce priveste titlurile de participare si alte titluri imobilizate se retine ca fac exceptie de la regula anterioara in sensul ca in costul de achizitie se include numai pretul de cumparare, celelalte cheltuieli de achizitionare inregistrandu-se direct in cheltuielile de exploatare.

          Pentru imobilizarile obtinute din productia proprie, evaluarea se face la costul de productie, care se determina prin insumarea costului de achizitie al materiilor prime si materialelor consumate, a celorlalte cheltuieli directe de productie si a cotei proportionale  de cheltuieli indirecte (comune de sectie) repartizate in mod rational si numai in masura  in care sunt determinate de obtinerea  imobilizarilor in cauza. Totodata, se pot lua in calcul dobanzile aferente  imprumuturilor utilizate pentru finantarea investitiilor respective, pentru intreg ciclul de fabricatie.

          La randul lor, imobilizarile intrate in patrimoniu cu prilejul asocierii, fuziunii s.a. se evalueaza la valoarea de utilitate, denumita si valoare de aport, care se stabileste cu acordul partilor, asa cum se convine intre aportant si reprezentantii societatii comerciale la care se face subscrierea de parti sociale sau actiuni in natura si totodata in functie de opinia unui specialist in domeniul evaluarii.

          Imobilizarile care se obtin cu titlu gratuit sau prin donatie se evalueaza la valoarea actuala, facandu-se estimarea acesteia in functie de valoarea imobilizarilor cu caracteristici similare sau apropiate Aceasta problema se rezolva pe baza propunerii facute de un specialist si aprobarii consiliului de administratie al agentului economic.

          Pentru imobilizarile existente in patrimoniul unitatii si care se reevalueaza in baza unor dispozitii legale exprese se stabileste, de asemenea, noua valoare de intrare, denumita valoare actualizata , pentru fiecare mijloc fix supus acestei operatiuni. In acest scop se inmulteste valoarea initiala existenta in contabilitate, cu un anumit coeficient de actualizare, care are caracter unitar pe tara si este precizat in actul normativ privind reevaluarea, fiind diferentiat pe trimestre in functie de data existentei mijlocului fix in patrimoniu, dar pana la maximum 30 iunie 1994, cand s-a efectuat reevaluarea anterioara.

Aceasta operatiune de reevaluare s-a efectuat, de regula, la data de 31 decembrie 1998 si incepand cu exercitiul financiar 1999, a influentat atat valoarea de intrare, cat si amortizarea imobilizarilor in cauza (cladiri, constructii speciale si terenuri), asa cum se va prezenta ulterior. Operatiunea amintita se poate continua si in prezent, atunci cand este cazul, iar rezultatele pe care le genereaza se inscriu in mod obisnuit in raportarile contabile ce se intocmesc.

          Reevaluarea cladirilor, constructiilor speciale si a terenurilor se poate efectua in fiecare exercitiu in care indicele de inflatie determinat de Comisia Nationala pentru Statistica inregistreaza o crestere mai mare de 5% .

In cazul investitiilor puse in functiune partial sau total, fara intocmirea documentelor de inregistrare ca mijloace fixe, se utilizeaza valoarea stabilita prin situatiile de lucrari, la data punerii in functiune.

Valoarea de intrare pentru animalele de productie este constituita din costul de productie al animalelor pentru carne, la care se adauga sporurile de pret in functie de categoria biologica.

          b. Valoarea de inventar este denumita in mod curent valoare actuala a fiecarui element patrimonial. Aceasta valoare se stabileste in functie  de utilitatea  bunului in unitate si pretul pietei la data efectuarii  inventarierii, operatiune care este obligatorie cel putin  o data pe an, de regula, inaintea incheierii exercitiului financiar.

          In cazul imobilizarilor corporale si necorporale amortizabile este necesara sa se aiba in vedere in acest scop si amortizarea  inregistrata in contabilitate pana la data efectuarii inventarierii, amortizare care se deduce din valoarea actuala in vederea determinarii valorii nete contabile. Aceasta ultima operatie nu este necesara in situatia in care valoarea actuala este inferioara valorii nete contabile.

          In  ceea ce priveste imobilizarile financiare se retine ca evaluarea se efectueaza in mod diferentiat pentru titlurile imobilizate si pentru cele de participare, folosindu-se valoarea de utilitate pe care o prezinta pentru unitatea in cauza si respectiv cursul mediu al ultimei luni a exercitiului sau valoarea probabila de negociere, dupa cum titlurile  fac parte din categoria celor cotate sau a celor necotate la bursa.

          Titlurile de participare detinute in capitalul altei societati comerciale, datorita puterii de control sau de influenta pe care o confera detinatorului asupra activitatii emitentului, se evalueaza  la valoarea de utilitate ce poate fi mai mare decat cea corespunzatoare cursului de la bursa sau celei probabile de negociere a unui numar redus de asemenea titluri. Valoarea in cauza se determina prin luarea in calcul a urmatoarelor elemente: cotatia de la bursa, rentabilitatea si perspectivele de rentabilitate, conjunctura economica, avantajele pe care le aduce detinatorului controlul sau influenta asupra activitatii societatii comerciale emitente s.a.

          In legatura cu stabilirea valorii actuale aferente imobilizarilor inventariate se retine ca este justificat sa se aiba in vedere si situatia in care se afla unitatea patrimoniala la  acea data. In acest sens  se aplica, dupa caz, principiul continuitatii activitatii, folosindu-se valoarea de utilitate sau se are in vedere reducerea sensibila a activitatii viitoare, utilizandu-se alte valori decat cele de utilitate, denumite si valori lichidative care se stabilesc dupa o optica de evaluare adecvata sistarii activitatii sau nonactivitatii.

          c. Valoarea bilantiera sau de inchidere a exercitiului se determina  in vederea inscrierii imobilizarilor in bilantul contabil anual.

          Pentru stabilirea valorii analizate se compara valoarea de intrare sau contabila cu cea de inventar sau de utilitate, operatiune in urma careia  se pot constata doua situatii si anume:

          - existenta unor plusuri de valoare, atunci cand valoarea de inventar este superioara celei de intrare, plusuri care nu se inregistreaza in contabilitate, imobilizarile respective raman reflectate in contabilitatea curenta la valoarea de intrare;

          - existenta unor minusuri de valoare si aceasta in cazul in care  valoarea de inventar este inferioara celei de intrare datorita unor deprecieri care au avut loc. Aceste minusuri se oglindesc in contabilitate sub forma  amortizarilor  sau provizioanelor, dupa cum deprecierea este ireversibila si respectiv reversibila. In contabilitatea curenta se mentine valoarea de intrare, insa in bilantul contabil anual se inscrie valoarea  contabila neta in sensul ca valoarea de intrare se diminueaza cu amortizarile si/sau provizioanele inregistrate in contabilitate sau altfel spus la valoarea contabila pusa de acord cu rezultatul inventarierii.

Valoarea bilantiera a depozitelor in valuta se determina in functie de cursul de schimb la acea data, iar diferentele de curs valutar aferente acestor creante imobilizate influenteaza contul de diferente din conversie, reluandu-se la deschiderea exercitiului urmator.

          d. Valoarea de iesire din patrimoniu se foloseste pentru inregistrarea in contabilitate a diminuarilor care se produc in masa  imobilizarilor unitatii patrimoniale ca urmare a vanzarii, scoaterii propriu-zise din functiune, distrugerii, lipsei in gestiune s.a. Aceasta valoare este cea de intrare in patrimoniu sau cea stabilita ulterior cu prilejul unor reevaluari efectuate prin dispozitiile legale exprese, denumita, in ambele cazuri, si valoare contabila, existenta in evidenta la data iesirii din patrimoniu.

Documente privind intrare in gestiune a imobilizarilor

In cazul imobilizarilor necorporale si corporale s-ar putea identifica urmatoarele modalitati importante de intrare, care ar genera documente diferite, si anume:

. in cazul aporturilor in natura cu imobilizari necorporale si corporale la formarea capitalului social s-ar intocmi: contractul de societate si statutul societatii comerciale sau numai statutul societatii comerciale, in cazul societatilor de persoane cu un singur asociat; raportul de evaluare a evaluatorului autorizat; declaratia de subscriere a asociatului sau a actionarului; procesul de receptie a imobilizarilor necorporale sau corporale intrate in gestiunea societatii comerciale sau protocolul de preluare a acestor bunuri in gestiune.

. in cazul achizitionarii imobilizarilor necorporale si corporale se au in vedere pentru evaluarea acestora facturile fiscale ale furnizorilor de imobilizari; contractele de vanzare-cumparare si procesele verbale de receptie a acestor bunuri.

. In cazul realizarii acestor bunuri in regie proprie (productie proprie se intocmesc procesele verbale de receptie sau devize pentru lucrarile executate.

. In cazul donatiilor de imobilizari necorporale si corporale se intocmesc procesele verbal de predare-primire sau protocoale de predare-primire.

. in cazul constatarilor in plus de imobilizari necorporale si corporale cu ocazia inventarierii, se intocmeste procesul-verbal de inventariere si situatii comparative.

. In cazul concesionarilor, locatiilor de gestiune si inchirierilor se intocmesc contracte de concesionare; contracte de locatie de gestiune; contracte de inchiriere; contracte de sarcini ale concesiunii; procese verbale de receptie.

. In cazul leasingului financiar pentru primirea imobilizarii necorporale sau corporale se intocmesc contracte de leasing financiar si procese verbale de predare-primire.

. Pentru intrarea in gestiune a imobilizarilor necorporale sau corporale in curs se intocmesc procese verbale privind productia in curs, daca aceasta se realizeaza in regie proprie; procese verbale de receptie pentru cea adusa de asociati sau actionari sau facturi fiscale in cazul achizitionarii acesteia din afara.

. Pentru imobilizarile financiare intrarea in gestiune se poate face in baza: ordinului privind cumpararea titlurilor de valoare, contract de vanzare-cumparare,{ oferta publica de vanzare a actiunilor; prospect de vanzare a actiunilor; ordine de plata; bilet la ordin; cec, chitanta, in functie de faptul daca aceste imobilizari financiare si achitate integral sau partial.

. Daca imobilizarile financiare sunt aduse ca aport la capital social, se prevede aceasta in actul constitutiv al societatii comerciale.

Documente privind iesirea din gestiune a imobilizarilor

. Pentru imobilizarile necorporale sau corporale scoase din gestiune, ca urmare a casarii lor, se intocmeste "Procesul verbal de scoatere din functiune / de declasare a unor bunuri materiale".

. Scoaterea din gestiune a imobilizarilor necorporale si corporale ca urmare a vanzarii genereaza intocmirea documentelor: Factura fiscala; Proces-verbal de vanzare-cumparare.

. Iesirea din gestiune a imobilizarilor necorporale si corporale ca urmare a restituirii lor catre asociati, daca aceasta s-a prevazut prin actul constitutiv, impune intocmirea documentelor: "Cerere de retragere"; "Proces-verbal de predare-primire".

. Daca iesirea din gestiunea unei intreprinderi a imobilizarilor necorporale sau corporale se face in urma unei donatii, se intocmeste documentul "Proces-verbal predare-primire", in baza hotararii Consiliului de administratie sau a Adunarii Generale a Asociatilor sau Actionarilor.

. Iesirea din gestiunea unei intreprinderi a imobilizarilor necorporale si corporale ca urmare a concesionarii, locatiei de gestiune sau inchirierii lor, priveste o scoatere temporara din evidenta, intocmindu-se cu aceasta ocazie documentele: "Contract de concesionare"; "Contract de locatie de gestiune"; "Contract de inchiriere".

. in cazuri extraordinare, de natura calamitatilor naturale, exproprierilor, furturilor si a altor situatii de aceasta natura se intocmesc "Procesele verbale de constatare", valorificandu-se si clauzele "Contractelor de asigurare".

. Pentru imobilizarile necorporale si corporale in curs, pot apare cazuri de scoatere din gestiunea intreprinderii fie ca urmare a transferarii lor la imobilizari necorporale sau corporale, cand se intocmeste "Procesul verbal de receptie", ori a cesionarii acestora cand se intocmeste "Factura fiscala" sau a constatarii lipsei acestora, ocazie cu care se intocmeste "Procesul verbal de inventariere".

. Iesirea din gestiune a imobilizarilor financiare ca urmare a vanzarii lor impune intocmirea documentelor: "Ordin de vanzare a titlurilor"; "Ordin de plata"; "Cec"; "Chitanta"; "Bilet la ordin".

Alaturi de documentele de evidenta privind imobilizarile unei intreprinderi prezinta importanta, pentru asigurarea integritatii acestora organizarea si conducerea contabilitatii analitice a acestora. Aceasta se conduce pe locuri de folosinta, respectiv pe: sectii, ateliere, laboratoare, servicii, birouri, compartimente etc; avandu-se in vedere categoriile de imobilizari, iar in cadrul acestora, evidenta se organizeaza pe obiecte de evidenta. Astfel, instrumentele de lucru utilizate pentru organizarea si conducerea contabilitatii analitice a imobilizarilor sunt: "Registrul numerelor de inventar", completat de catre compartimentul financiar-contabil, servind pentru identificarea pe teren a fiecarei imobilizari de natura mijloacelor fixe. in acest sens se atribuie fiecarui mijloc fix ce constituie obiect de evidenta un numar de inventar in ordinea succesiva a numerelor, pentru fiecare grupa de mijloace fixe; "Fisa mijlocului fix", care se intocmeste de catre compartimentul financiar-contabil pentru fiecare mijloc fix, sau pentru mai multe mijloace fixe de acelasi fel si de aceeasi valoare care in cazul unitatilor economice au aceleasi cote de amortizare, cu conditia sa fie puse in functiune in aceeasi luna.

Miscarea interna a imobilizarilor de natura mijloacelor fixe, de la un loc de folosinta la altul, se realizeaza cu ajutorul documentului "Bon de miscare a mijloacelor fixe", care este utilizat si ca document justificativ pe timpul transportului

4. Contabilitatea imobilizarilor corporale

4.1. ORGANIZAREA GENERALA A CONTABILITATII

IMOBILIZARILOR CORPORALE

          Organizarea contabilitatii imobilizarilor corporale se realizeaza cu ajutorul a doua conturi sintetice de gradul I, 211 'Terenuri' si 212 'Mijloace fixe', din grupa cu aceeasi denumire si simbolul 21 din cadrul clasei a 2-a din Planul de conturi general, denumita 'Conturi de imobilizari'.

Contul 211 'Terenuri' se dezvolta in doua subconturi sau conturi sintetice de gradul II, 2111 'Terenuri' si 2112 'Amenajari de terenuri', iar contul 212 'Mijloace fixe' contine urmatoarele subconturi: 2121 'Constructii', 2122 'Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru)', 2123 'Aparate si instalatii de masurare, control si reglare', 2124 'Mijloace de transport', 2125 'Animale si plantatii', 2126 'Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale'.

           Conturile de imobilizari corporale, ca de altfel si cele pentru imobilizari necorporale, au anumite trasaturi comune si anume:

          - au functia contabila de activ;

          - sunt conturi de bilant si au solduri debitoare, care reprezinta pretul de evidenta aferent imobilizarilor corporale pe care le detine unitatea patrimoniala;

          - soldurile finale se inscriu in activul bilantului in cea de a II-a subgrupa, 'Imobilizari corporale' din cadrul grupei a I-a, denumita 'Active imobilizate';

          - soldul contului 211 'Terenuri' se regaseste intr-un singur  post bilantier, iar soldurile celor 6 conturi sintetice de gradul II utilizate pentru evidenta mijloacelor fixe se regasesc delimitate in cadrul mai multor posturi bilantiere.

Organizarea contabilitatii imobilizarilor corporale necesita utilizarea in plus a conturilor corespunzatoare de amortizari, precum si a celor de provizioane pentru deprecierea imobilizarilor si anume: 281 'Amortizari privind imobilizarile corporale', care are subconturi corespunzatoare contului 211 'Terenuri' (2810 'Amortizarea terenurilor'), precum si celor 6 conturi sintetice de gradul II existente in cadrul contului 212 'Mijloace fixe (2811 'Amortizarea constructiilor', 2812 'Amortizarea echipamentelor tehnologice (masinilor, utilajelor si instalatiilor de lucru)', 2813 'Amortizarea aparatelor si instalatiilor de masura, control si reglare', 2814 'Amortizarea mijloacelor de transport' 2815 'Amortizarea animalelor si plantatiilor', 2816 'Amortizarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protectie a valorilor umane si materiale si altor active corporale'), precum si 291 'Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale'. Toate aceste conturi au functia contabila de pasiv si functioneaza dupa regulile generale privind conturile din aceeasi categorie. Soldurile finale creditoare pe care le pot  avea la incheierea exercitiului sau in alte situatii se deduc din soldurile finale debitoare aferente conturilor de imobilizari corporale corespondente in vederea determinarii valorilor  contabile nete ce se inscriu in bilant.

4.2. 4.

4.4.