Proceduri de fond

Proceduri de fond

Probele de audit pot fi obtinute printr-o combinatie de teste de control si proceduri de fond (sau proceduri de fundamentare). In unele cazuri, probele de audit pot fi obtinute in intregime prin aplicarea procedurilor de fond. Cele doua trasaturi ale probelor de audit - suficienta si adecvarea - sunt strans legate intre ele si se regasesc atat in cazul probelor de audit obtinute atat prin teste de control, cat si al celor obtinute prin proceduri de fundamentare.

Standardele internationale de audit retin urmatoarele definitii pentru testele de control, respectiv procedurile de fond:

"Testele de control" reprezinta testele efectuate pentru a obtine probe de audit privind proiectarea si modul de functionare a sistemului contabil si a celui de control intern. Se poate observa ca testele de control sunt strans legate de evaluarea riscului de control prin faptul ca aplicarea lor genereaza probele de audit necesare unei astfel de evaluari. Acesta este si motivul pentru care, in cartea de fata, am recurs la tratarea pe larg a testelor de control atat impreuna cu riscul de audit, respectiv riscul de control, cat si in cadrul capitolului referitor la controlul intern.

"Procedurile de fond" reprezinta testele efectuate de auditor pentru a obtine probe de audit in scopul detectarii erorilor cu impact semnificativ asupra situatiilor financiare. Procedurile[1] de fond sunt structurate in trei categorii:

(a)     teste de detaliu privind tranzactiile;

(b)    teste de detaliu privind soldurile;

(c)     proceduri analitice

a) Testele de detaliu privind tranzactiile. Cu ajutorul testelor de detaliu privind tranzactiile auditorul cauta sa obtina probe despre elementele reflectate in debitul sau creditul unor conturi, in vederea evaluarii modului de inregistrare a tranzactiilor. In general, astfel de proceduri implica examinarea documentelor care au stat la baza inregistrarilor respective prin aplicarea testelor de urmarire[2] a documentelor si a testelor inductive. Testele de urmarire sunt utile in verificarea exhaustivitatii inregistrarii tranzactiilor: plecand de la documentele justificative, auditorul poate verifica daca acestea au fost inregistrate integral, complet si corect in contabilitate. Cu alte cuvinte, prin testele de urmarire auditorul poate identifica acele tranzactii care nu au fost inregistrate in contabilitate si care genereaza astfel o subevaluare a structurilor prezentate in situatiile financiare. Testele inductive sunt utile in verificarea realitatii tranzactiilor inregistrate in contabilitate: plecand de la inregistrarile contabile se verifica daca exista documente justificative care sa ateste ca tranzactiile respective au avut loc in realitate. Testele inductive permit auditorului sa depisteze acele tranzactii nereale, fictive, care prin inregistrarea lor in contabilitate au generat o supraevaluare a structurilor situatiilor financiare

In categoria testelor de detaliu privind tranzactiile sunt cuprinse si testele de verificare a modului de aplicare a principiului independentei exercitiilor[3]. Aceste teste sunt in schimb mai putin eficiente, deoarece nu se pot aplica decat o data pe an.

Eficacitatea procedurilor prezentate mai sus depinde in mare masura de tipul documentatiei utilizate. Spre exemplu, daca documentele sunt emise in interiorul entitatii si circuitul lor este intern, ele prezinta un grad de credibilitate mai redus comparativ situatia in care documentele provin din afara sau din interiorul entitatii dar circula si in exteriorul intreprinderii.

b) Teste de detaliu privind soldurile. Aceste teste au drept scop colectarea de elemente probante privind soldurile conturilor in ansamblul lor, mai curand decat a tranzactiilor individuale care au condus la soldurile respective. Spre exemplu, auditorul verifica marimea totala a creantelor fata de un anumit debitor, solicitand o confirmare scrisa din partea acestuia. In acest mod practic, prin astfel de teste, se verifica direct soldul final al contului, fara ca tranzactiile individuale de vanzare sau incasare sa prezinte importanta din acest punct de vedere.

c) Proceduri analitice. Procedurile analitice sunt acele proceduri prin care se pot analiza relatiile dintre:

diverse categorii de informatii contabile prezentate in situatiile financiare;

informatiile produse de contabilitate in exercitiul curent si informatiile comparabile din perioade precedente sau informatiile din bugetele previzionate sau alte criterii externe.

Scopul acestor proceduri consta in identificarea corelatiilor si a tendintelor de evolutie a elementelor analizate. In general, prin aplicarea procedurilor analitice, auditorul cauta sa obtina un raspuns la intrebarea: "Toate aceste cifre sunt in concordanta cu informatiile pe care le am despre entitate?"

Procedurile analitice pot fi aplicate inca din etapa de planificare a auditului, sprijinind eforturile auditorului de intelegere a mediului de afaceri al clientului. Aplicarea procedurilor analitice pe parcursul etapelor de audit interimar si examinare finala, permite identificarea fluctuatiilor neasteptate sau a corelatiilor neobisnuite intre informatiile analizate, punand in evidenta domeniile care comporta un risc ridicat. Astfel, auditorul poate recurge la utilizarea unor proceduri de fond mult mai detaliate decat in mod obisnuit pentru verificarea domeniilor respective.

De asemenea, procedurile analitice ofera auditorului posibilitatea de a evalua daca soldurile conturilor in ansamblul lor sunt rezonabile. Aceste proceduri pot fi utilizate si in vederea obtinerii de elemente probante in legatura cu o anumita declaratie a conducerii, deoarece sunt procedurile de fond cel mai putin costisitoare. Totusi, aplicarea exclusiva a procedurilor analitice nu permite obtinerea unor probe de audit suficiente, motiv pentru care aceste proceduri sunt in general folosite ca proceduri suplimentare care sa sprijine rationamentul si concluziile auditorului.

Eficacitatea si eficienta procedurilor analitice depind in special de urmatorii factori:

disponibilitatea si relevanta informatiilor necesare pentru aplicarea procedurilor analitice;

credibilitatea informatiilor;

acuratetea cu care pot fi previzionate rezultatele.

Tipurile de proceduri analitice frecvent utilizate constau in:

comparatii cu informatii din perioadele anterioare;

analiza previziunilor si estimarilor contabile (bugete previzionate sau alte elemente de planificare);

comparatii cu performantele pe industrie, sector de activitate, piata, etc.

Etapele implicate de utilizarea procedurilor analitice sunt:

identificarea ariei de aplicabilitate a procedurilor analitice;

previzionarea rezultatelor asteptate;

efectuarea calculelor si a comparatiilor;

analiza rezultatelor si constatarea abaterilor semnificative;

verificarea abaterilor semnificative neasteptate;

determinarea efectelor asupra planificarii auditului.

Selectarea unui set (program) de proceduri de fond implica determinarea naturii procedurilor de fond, coordonarea lor in timp si stabilirea ariei de aplicare a procedurilor respective, necesare pentru asigurarea unui nivel de risc rezonabil pentru fiecare afirmatie din situatiile financiare.

Determinarea naturii procedurilor de fond. Natura procedurilor de fond se refera la tipul si eficacitatea fiecarei proceduri care urmeaza a fi aplicata. Cu alte cuvinte, in functie de elementele care urmeaza a fi verificate, auditorul trebuie sa selecteze cele mai potrivite proceduri care sa genereze probe de audit suficiente si adecvate. Spre exemplu, pentru verificarea exhaustivitatii inregistrarilor contabile cu privire la obligatiile comerciale, auditorul prefera de cele mai multe ori aplicarea unor teste de urmarire, mai curand decat confirmarea obligatiilor de catre furnizori.

Coordonarea procedurilor de fond in timp. Alaturi de considerente de bugetare ale procesului de audit, nivelul riscului de nedetectare se constituie ca unul dintre factorii determinanti in alegerea momentului de aplicare in timp a procedurilor de fond. Daca, de exemplu, nivelul riscului de nedetectare este ridicat, atunci anumite proceduri, cum ar fi cele de testare a soldurilor conturilor, pot fi aplicate cu cateva luni inainte de inchiderea exercitiului financiar. In aceste circumstante, testele de detaliu privind tranzactiile se pot aplica in perioada de timp dintre momentul verificarii soldurilor si momentul inchiderii exercitiului financiar. In situatia opusa, cand riscul de nedetectare este stabilit la un nivel redus, procedurile de fond privind verificarea tranzactiilor si soldurilor trebuie aplicate cat mai aproape de momentul inchiderii exercitiului financiar, pentru a se elimina orice risc de eroare semnificativa care poate aparea intre momentul verificarii si cel al raportarii.

De regula, procedurile de fond care se pot aplica inainte de momentul incheierii exercitiului financiar sunt urmatoarele: solicitarea de confirmari de la clienti si debitori, asistarea la inventariere si inspectia fizica a investitiilor. Asa cum ati remarcat din paragraful de mai sus, auditorul trebuie sa se asigure ca, prin aplicarea procedurilor de fond cu mult timp inaintea datei de inchidere a exercitiului financiar, riscul aparitiei de erori semnificative pana la data intocmirii raportului de audit nu creste. Exista o serie de indicii care confera auditorului o asigurare rezonabila ca nu vor fi ocazionate erori semnificative in perioada ramasa, cum ar fi:

controlul intern este eficient;

lipsa unor circumstante care sa determine managementul sa emita raportari eronate sau frauduloase;

soldurile finale ale conturilor verificate in timpul auditului interimar sunt previzibile ca structura, marime si importanta;

sistemul contabil al clientului este suficient de bine pus la punct, astfel incat sa poata fi semnalate orice tranzactii neobisnuite sau abatere semnificativa de la valorile normale in perioada ramasa, etc.

In lipsa acestor indicii, auditorul poate decide sa aplice procedurile de fond privind verificarea conturilor la data inchiderii exercitiului financiar.

Exista totusi o serie de proceduri de fond care se aplica exclusiv la data inchiderii exercitiului financiar, precum si in perioada care urmeaza acestei date pana la publicarea situatiilor financiare, cum ar fi procedurile analitice specifice acestei perioade - testele de verificare a respectarii principiului independentei exercitiilor, etc. In masura in care aplicarea acestor proceduri releva tranzactii sau fluctuatii neobisnuite ale soldurilor conturilor, este necesara o investigare suplimentara a fenomenului respectiv in scopul identificarii naturii si cauzelor acestor fluctuatii. Aplicarea procedurilor de fond suplimentare trebuie sa furnizeze astfel o baza rezonabila pentru extinderea concluziilor auditului interimar la data inchiderii conturilor.

Aria de aplicare a procedurilor de fond. Intinderea unei proceduri de audit se refera la numarul de elemente sau marimea esantionului ce se ia in considerare pentru aplicarea unei anumite proceduri. De asemenea, intinderea procedurilor de fond este influentata de nivelul stabilit pentru riscul de nedetectare. Cu cat riscul de nedetectare este mai scazut, cu atat procedurile de fond aplicate vor fi mai detaliate. Auditorul are posibilitatea ca, in functie de circumstantele specifice, sa varieze cantitatea de probe de audit prin restrangerea sau extinderea procedurilor de fond aplicate.