Situatiile financiare aplicabile in Romania

Situatiile financiare aplicabile in Romania

1. Delimitari terminologice, conceptuale si metodologice privind situatiile financiare

Terminologie specifica

Documentele pe care este obligata o intreprindere sa le publice potrivit legislatiei contabile nationale specifice (se va vedea ulterior ca exista si informatii facultative care se pot prezenta) sunt denumite de la caz la caz, de la o perioada la alta: documente de sinteza contabila, raportari anuale, conturi anuale, situatii financiare.

In Romania, terminologia specifica a suferit schimbari odata cu sistemul contabil care reclama respectivele documente financiare. De la denumirea de bilant contabil s-a ajuns la cea de situatii financiare. Intre anii 1990-2000, s-a vehiculat si denumirea de conturi anuale, caracteristica sistemelor contabile europene din care se inspirase si tara noastra.

Incepand cu anii 2001-2002, odata ca adoptarea unui sistem contabil de factura anglo-saxona (cu anumite note ale sistemului european) s-a generalizat denumirea de Situatii financiare. In sfarsit, reglementarile conforme cu directivele europene, instituite prin OMFP nr. 1752/2005 si aplicabile de catre toate intreprinderile incepand cu 1 ianuarie 2006, pastreaza denumirea de situatii financiare (anuale), pe care o vom utiliza in continuare.

Delimitari conceptuale privind situatiile financiare

Situatiile financiare indica la un moment dat nivelul, marimea fluxurilor reale si monetare ale intreprinderii, provenite din relatiile sale cu exteriorul, respectiv din activitatea interna. Ele permit intelegerea functionarii subsistemelor intreprinderii.

Una dintre functiile Situatiilor financiare este facilitatea comunicarii si dialogului social[1]. Aceasta reflecta deschiderea spre valorificarea informatiei contabile in cadrul diferitelor studii de piata, analize financiare, evaluari ale afacerii. De precizat ca respectiva functie este mai mult sau mai putin dezvoltata in raport cu gradul de dezvoltare a culturii si teoriei contabile, cu orientarea reglementarii contabile si cu specificul practicii contabile, atat la nivel national cat si microeconomic (sector de activitate, intreprindere).

Asadar, situatiile financiare sunt puternic influentate ca si format, cat mai ales ca si continut, mesaj catre utilizatori, de conceptele si premisele sistemului contabil in care se incadreaza. Astfel, ele sunt concepute in functie de tipul explicatiilor pe care trebuie sa le dea despre situatia economico-financiara pe care o reflecta.

Daca reunim acesti factori de influenta obtinem un sistem, pe care il numim conceptual. Sistemele conceptuale contabile sunt subordonate urmatoarelor doua orientari fundamentale prezentate cronologic:

a) orientarea juridico - patrimoniala

In centrul unui astfel de sistem conceptual contabil stau notiunile de : patrimoniu, bunuri patrimoniale (active), drepturi si obligatii ale titularului de patrimoniu (pasive).

b) orientarea economico - financiara

Ea a condus la imbogatirea sistemului conceptual contabil cu noi elemente, renuntarea la cele specifice orientarii juridico-patrimoniale ori redefinirea altora. Utilizeaza termeni de genul : situatii financiare, active, capitaluri proprii, datorii.

Istoric vorbind, prima orientare isi gaseste originile in conceptele primare ale sistemului contabilitatii in partida dubla. La randul sau, acesta s-a format pornindu-se de la conturile de  persoane  prin care se tinea evidenta creantelor si datoriilor fata de terti. S-au diferentiat mai apoi conturi care sa reflecte ansamblul bunurilor apartinand unei entitati de conturile destinate reflectarii castigurilor, respectiv pierderilor monetare. O alta diferentiere se face mai tarziu, intre capitalurile externe si veniturile incasate. In timp, sistemul contabil s-a subordonat nevoilor de informare ale partenerilor interni si externi, aparand ca indispensabile documentele de sinteza contabila[2].

Orientarile amintite au diferentiat importanta acordata Situatiilor financiare :

      in cadrul orientarii juridico-patrimoniale, rolul Situatiilor financiare este limitat la cel de raportare fiscala si de instrument de verificare a corectitudinii contabilitatii curente (afirmatie demonstrata si prin corelatia specifica formei orizontale a bilantului A = P)

      in cadrul orientarii economico-financiare, Situatiile financiare au o importanta deosebita, reprezinta nu numai o modalitate de finalizare a lucrarilor contabile periodice ci chiar un obiectiv contabil, prin calitatile pe care trebuie sa le aiba informatiile continute si prin ansamblul de principii care trebuie respectate pentru a le intocmi.

Delimitari metodologice privind situatiile financiare

Metodele contabile pot fi definite drept ansamblul principiilor, bazelor, conventiilor, regulilor si procedurilor adoptate pentru pregatirea si prezentarea Situatiilor financiare[3].

Dreptul contabil anglo-saxon, ca de altfel si cel francez se bazeaza pe principii pe care trebuie sa le aplice fiecare utilizator. Ele sunt calificate drept principii general admise (acceptate)

In ultimii ani, ca urmare a nevoilor de comparabilitate impuse de largirea pietelor financiare, s-au depus eforturi pentru elaborarea unui cadru de referinta. In SUA, acesta a generat publicarea unui cadru conceptual (conceptual framework).

Potrivit uzantelor anglo-saxone, principiile general acceptate nu au o definitie precisa. In primul rand, ele constituie conventii admise prin acceptarea tacita. Sunt mentionate ca influente pentru a intari credibilitatea informatiei financiare oferite utilizatorilor. Ele sunt de asemenea importante pentru auditorul financiar care le verifica conformitatea in raport cu fondul si forma. Conformitatea de fond se apreciaza in raport cu obiectivele.

2. Obiectivele Situatiilor financiare

Alegerea unei structuri a sintezelor contabile si in cadrul acestora, a elementelor componente, a reprezentat un arbitraj intre interesele existente pe piata informatiei intre trei grupuri[5]:

intreprinderile, care reprezinta singurul furnizor de situatii financiare, subiecti ale caror activitati fac obiectul informarii financiare

utilizatorii de informatii, ale caror nevoi si interese influenteaza productia de informatii contabile

profesia contabila, cuprinzand atat contabilii si auditorii ca indivizi, cat si sistemul care le influenteaza activitatile

Rolul profesiei contabile este de a ameliora increderea in Situatiile financiare.

Dintre cele trei grupuri, la ora actuala au prioritate utilizatorii informatiei contabile, in special in lumea anglo-saxona.

Daca este sa facem o comparatie intre obiectivele Situatiilor financiare, asa cum sunt ele definite in cadrul reglementarilor contabile nationale, am spune ca exista anumite diferente :

a)            spre exemplu in SUA si in Marea Britanie, obiectivul Situatiilor financiare este similar si anume : prezentarea unor informatii care sa le permita investitorilor, creditorilor si altor utilizatori sa ia decizii rationale de investitii si de credit, sa aprecieze marimea, scadentele si gradul de incertitudine aferente fluxurilor viitoare de trezorerie provenind din dividende, dobanzi, cesiuni de titluri, rambursari de imprumuturi

In aceste tari, informatia contabila are un obiectiv precis si anume de a servi interesele investitorilor care trebuie sa fie informati in vederea luarii unor decizii rationale.

b)           pe de alta parte, in Franta si Elvetia de pilda, obiectivul Situatiilor financiare il reprezinta[6]: prezentarea unei imagini fidele a patrimoniului, situatiei financiare si a rezultatelor. Planurile lor de conturi nu dau detalii privind modul de obtinere a imaginii fidele ci amintesc doar conformitatea cu nevoile tuturor utilizatorilor informatiei contabile.

Franta este o tara a dreptului, a reglementarilor juridice, spre deosebire de tarile anglo-saxone care sunt tari ale traditiei. De aceea, in Franta este acordata o mare libertate managerului intreprinderii pentru prezentarea documentelor, sub rezerva ca Situatiile financiare prezentate sa dea o imagine cat mai fidela posibila a situatiei economice, juridice si financiare a intreprinderii[7]. Trebuie respectat celebrul principiu al imaginii fidele, care reprezinta traducerea expresiei anglo-saxone  true and fair view, careia planul contabil francez i s-a raliat.

In Franta, obiectivul informatiilor financiare este enuntat in Planul contabil general si este acela de a furniza un ansamblu de informatii conforme nevoilor diversilor utilizatori. Nu sunt insa definite nici lista utilizatorilor, nici notiunea de nevoi.

In ceea ce priveste Romania, obiectivul Situatiilor financiare l-a reprezentat in ultimul deceniu imaginea fidela a patrimoniului, situatiei financiare si a rezultatelor, potrivit sistemului contabil de inspiratie europeana adoptat in 1991. Astazi, obiectivul Situatiilor financiare este similar cu cel enuntat pentru cele doua tari anglo-saxone, asa cum se va vedea in subcapitolul urmator.

Se poate concluziona ca obiectivul Situatiilor financiare, punct cheie al fiecarui sistem contabil, se subordoneaza influentelor regionale, economice, politice specifice, asa cum s-a aratat in Capitolul 1 al acestei lucrari. Pentru a le reaminti, diferitele variabile ale mediului care influenteaza dezvoltarea sistemelor contabile in diferite grade sunt : resursele de finantare, legislatia, legaturile politice si economice cu alte tari, rata inflatiei, dimensiunea si complexitatea afacerilor, gradul de dezvoltare al managementului si a comunitatii de afaceri, nivelul de educatie, cultura[8].

Asa cum s-a aratat, acesti factori de influenta au condus la formarea urmatoarelor sisteme contabile : sistemul imaginii fidele, sistemul juridic si sistemul adaptat la inflatie.

Concentrarea in planul sistemelor contabile a insotit procesul de mondializare a economiilor, astfel incat la ora actuala se prefigureaza chiar un sistem contabil generalizat cu un obiectiv universal al Situatiilor financiare. Scepticii vis-a-vis de o astfel de abordare arata ca tendinta in cauza este criticabila in principal pentru ca un sistem contabil national sau regional nu poate sa se potriveasca perfect tuturor economiilor, care raman cu particularitatile lor economice, culturale.

Potrivit cadrului general al IAS/IFRS, obiectivul Situatiilor financiare este acela de a oferi informatii privind pozitia financiara, performantele si modificarile pozitiei financiare a intreprinderii, care sa stea la baza deciziilor unei sfere largi de utilizatori. Utilizatorii informatiei contabile sunt : investitorii actuali si potentiali, statul, creditorii, managerii intreprinderii, partenerii comerciali, salariatii sau reprezentantii lor. Enumerarea am facut-o in ordinea importantei care ni se pare ca o au diversele categorii de utilizatori raportati la un cadru economic suficient de dezvoltat, respectiv la o mentalitate si o pregatire a profesionistilor contabili si a destinatarilor informatiilor pregatite de acestia adecvate.

Spre deosebire de normele americane, potrivit carora informatiile contabile sunt adresate in principal investitorilor, cadrul conceptual al IASB este  mai social . El vizeaza toate categoriile de utilizatori ai informatiei. Se afla deci la mijloc, intre americani si europeni (pentru care mai importanti sunt statul si creditorii).

3. Situatiile financiare romanesti in contextul economic si contabil actual

Scurta incursiune in istoria Situatiilor financiare ale ultimelor decenii

In cadrul sistemului contabil care a existat in Romania pana la aparitia unei noi legi a contabilitatii, situatiile financiare aveau un continut juridic si erau puternic influentate de orientarea monista a contabilitatii care trebuia sa reflecte " reproductia mijloacelor" intreprinderii intr-o perioada data.

Ansamblul de documente financiare reprezenta instrumentul principal si caracteristic de sintetizare si generalizare la un moment dat, pe baza principiului dublei reprezentari a datelor si informatiilor contabile privind mijloacele economice si sursele lor de formare, cat si rezultatele activitatii la toate verigile economiei nationale[10].

Contabilitatea oferea informatii pentru doua grupuri de utilizatori: autoritatea fiscala si guvern. Situatiile financiare erau elaborate pe baza unor reguli care permiteau putine judecati contabile si care au avut o utilitate mica pentru alti beneficiari (actionari si manageri).

In anul 1991 s-a trecut la un nou sistem contabil, reglementat prin Legea contabilitatii nr. 82 /1991, inspirat dupa sistemul contabil european, in speta al Frantei. Noutatea era data de alt sistem de organizare a economiei pe care contabilitatea trebuia sa-l reflecte, o oarecare deschidere spre alti utilizatori ai informatiei contabile decat statul (prin intermediul contabilitatii financiare - una dintre componentele sistemului dualist), un alt accent pus pe nevoile unei gestionari interne eficiente (prin intermediul contabilitatii de gestiune). Desi sistemul permitea un anumit grad de interpretare in inregistrarea tranzactiilor, in practica s-au facut rar inregistrari care sa nu aiba incidente fiscale.

Completul de documente de sinteza contabile specifice acestui sistem contabil punea in evidenta, cu ajutorul unor indicatori sintetici sub forma recapitulatiilor si centralizarilor, totalitatea aspectelor care pot conduce la formarea unei judecati asupra patrimoniului, situatiei financiare si a rezultatelor intreprinderii[11].

Coordonate ale reglementarilor si practicii actuale legate de Situatiile financiare

Influentele mediului extern asupra contabilitatii contemporane, prezentate in cadrul Capitolului 1 al lucrarii, se repercuteaza asupra Situatiilor financiare. Acestea sunt proiectia in planul comunicarii a conceptelor, reglementarilor si practicii contabile specifice la nivel national si al intreprinderii.

Utilizatorii solicita de la intreprindere nu numai Situatiile financiare ci si alte informatii financiare si anume[12]: informatii complementare furnizate odata cu Situatiile financiare (factorii ce determina performantele si raspunsul intreprinderii la influenta lor, sursele de finantare alaturi de politica financiara si de stapanire a riscului, soliditatea intreprinderii si a resurselor sale care nu sunt reflectate in bilant), informatii complementare furnizate la cerere, informatii neobligatorii care pot ajuta utilizatorii in luarea deciziilor economice (rapoarte referitoare la mediu, situatia valorii adaugate), alte informatii financiare.

Ni se pare potrivit sa abordam in continuare elementele definitorii ale Situatiilor financiare individuale aplicabile in Romania in corelatie cu sursele sale de inspiratie : normele contabile internationale (cadrul conceptual si standarde ale IASB), respectiv regionale - europene (prevederi ale Directivei a IV-a europene).

Prezentare comparativa a premiselor de elaborare si a structurii Situatiilor financiare

*  Conventiile contabile de baza  ale IASB difera de ipotezele ce stau la baza elaborarii Situatiilor financiare ale cadrului conceptual prin importanta acordata permanentei metodelor.

Caracteristicile calitative sunt atributele care fac utile pentru utilizator informatiile prezentate in Situatiile financiare.

Elementele Situatiilor financiare

In ceea ce priveste elementele Situatiilor financiare, asa cum le prezinta reglementarile actuale din tara noastra, acestea sunt:

activele, datoriile (pasivele) si capitalurile proprii, destinate aprecierii situatiei financiare

veniturile si cheltuielile, care servesc masurarii performantei

a)      activele sunt resurse provenite din evenimente trecute, care au un cost masurabil in mod credibil si care aduc beneficii viitoare in functie de utilizarea lor:

producerea de bunuri/servicii

schimb pentru alt activ

utilizarea pentru decontarea unei datorii

distributie catre proprietarii intreprinderii

Observatie : avand in vedere ca actualmente este operant in Romania, pentru toate intreprinderile, principiul prevalentei economicului asupra juridicului, se poate afirma ca nu este necesara existenta unui drept de proprietate asupra activului.

Totusi, practic vorbind, se accepta deocamdata inexistenta dreptului de proprietate pentru recunoasterea unui activ numai in cazul bunurilor luate in leasing (financiar), si aceasta in baza unei legi specifice valabile la un moment dat[13].

b)      datoriile reprezinta obligatii actuale rezultate din evenimente trecute si a caror decontare va conduce la o iesire de resurse care incorporeaza beneficii economice

Faptul generator al aparitiei unei datorii poate fi : lege, statut, contract, uzante, dorinta de a pastra bune relatii de afaceri sau de a actiona echitabil.

Decontarea unei datorii se poate face prin:

plata in numerar

transferul de active

prestarea unui serviciu

inlocuirea datoriei cu o alta

conversia datoriei in capital

Observatie : in unele tari se rezerva termenul de datorii celor care pot fi determinate cu precizie (ca marime si data a aparitiei). Celor incerte (care reclama estimari si/sau nu li se cunoaste exigibilitatea) li se spune provizioane si sunt recunoscute in bilant.

IASB le considera pe toate datorii. In cadrul Uniunii Europene se pastreaza denumirea de provizioane, lucru similar si pentru Romania.

Trebuie precizat ca exista alte datorii incerte, contingente care figureaza in afara bilantului. Pentru a inlatura confuziile legate de continutul celor doua elemente contabile, le prezentam mai jos definitiile :

c)      capitalurile proprii, care indica interesul rezidual al actionarilor in ceea ce priveste activele intreprinderii, dupa ce s-au dedus toate datoriile

Matematic, capitalurile proprii se obtin astfel :

CP (capitaluri proprii) = A (active) - D (datorii)

Observatie: formula sugereaza despre capitalurile proprii ca sunt rezultatul conventiilor utilizate pentru evaluarea activelor si a datoriilor intreprinderii.

d)      Veniturile, care reprezinta cresterea capitalurilor proprii, alta decat cea provenita din majorarea capitalului

Sunt incluse veniturile care provin din activitatea curenta (cum sunt vanzari, onorarii, comisioane), cat si castigurile (cum este rezultatul din vanzarea imobilizarilor).

e)      Cheltuielile, care reprezinta diminuarea capitalurilor proprii, alta decat cea provenita din distributii catre proprietari (restituire capital, dividende)

Sunt incluse cheltuielile ce rezulta din activitatea curenta (costul vanzarilor, cheltuieli cu personalul) si pierderile (cum sunt cele provenind din catastrofe naturale, variatia cursului de schimb, cedarea activelor, ajustarile de valoare asupra activelor).

Observatii:

1. daca vorbim de elementele Situatiilor financiare, trebuie sa precizam ca alaturi de venituri si cheltuieli ca si reprezentante ale performantei intreprinderii, in contul de profit si pierdere figureaza alte doua elemente : castiguri si pierderi. Acestea se incadreaza in definitiile prezentate mai sus pentru venituri, respectiv cheltuieli, doar ca reprezinta o raportare pe baze nete a rezultatului generat de anumite operatii. Exemple de astfel de operatii ar fi : vanzarea activelor, ajustarea valorii activelor.

2. performanta intreprinderii poate fi relevata si de variatia in cursul perioadei a capitalurilor proprii interne, deci a altor capitaluri decat capitalul social (inclusiv remunerarea acestuia prin intermediul dividendelor) si primele legate de capital.

Se ajunge astfel la conceptul de mentinere a capitalului care este preluat si de reglementarile contabile romanesti.

Acest concept poate fi abordat din doua puncte de vedere iar un anumit normalizator contabil va opta pentru unul dintre acestea[17]:

a)      din punct de vedere financiar - capitalul este in acest caz asimilat capitalurilor proprii (sau activului net)

b)      din punct de vedere fizic, adica pornind de la capacitatea de productie a intreprinderii

In opinia noastra, aceasta dubla abordare este imprumutata din zona evaluarilor de afaceri (intreprinderi), in metodologia carora s-au conturat doua directii:

fie intreprinderea are valoare datorita activelor de care dispune si valorilor lor individuale

fie ea are valoare ca urmare a corectei exploatari a acestor active, care a condus la formarea profiturilor si la capitalizarea lor - vezi capitalurile proprii

Revenind la cele doua cazuri :

a)      profitul este masurat prin variatia capitalurilor proprii in cursul perioadei, facandu-se abstractie de aporturile la capital si de distributiile sub forma de dividende

Aceasta se traduce prin aceea ca doar fluxurile de active care depasesc sumele necesare mentinerii capitalului.

Abordarea nu reclama o evaluare particulara, ci se accepta costurile istorice, eventual deflatate, curatate de inflatie. Capitalul este exprimat in unitati monetare nominale. Astfel, profitul reprezinta cresterea valorii financiare (sau in bani) a activului net in cursul perioadei.

b)      cea de a doua abordare presupune utilizarea unitatilor monetare curente (nominale), adica valori care tin seama de modificarea preturilor in economie. In acest caz, orice crestere a pretului unui activ (plusvaloare latenta) constituie un profit, chiar daca din prudenta, acesta nu este contabilizat decat in momentul realizarii efective. Aceste cresteri de preturi (ale activelor, dar si ale pasivelor) sunt considerate ajustari necesare mentinerii capitalului. Nu constituie deci profituri ci capitaluri proprii (rezerve).

Alta prezentare legata de a doua abordare se refera la profitul care este obtinut in situatia in care capacitatea de productie (fizica sau operationala) - de fapt resursele necesare pentru a realiza aceasta capacitate - de la sfarsitul perioadei este mai mare decat cea de la inceputul perioadei, excluzandu-se aportul si distributiile de capital.

Capitalul este definit ca si capacitatea productiva a exercitiului. Profitul reprezinta cresterea capacitatii productive in cursul perioadei.

De mentionat ca, potrivit cadrului conceptual al IASB, care a influentat reglementarile contabile din Romania si Europa din ultimii ani, Situatiile financiare sunt intocmite avand ca si baza de evaluare predominanta costul istoric, iar ca si concept de mentinere a capitalului pe cel financiar (care este nominal).

3. pentru recunoasterea cheltuielilor si veniturilor unei perioade trebuie respectat si principiul conectarii cheltuielilor cu veniturile, principiu implicit continut de IAS/IFRS si preluat de OMFP 1752/2005.

Astfel, conform IAS 18  Venituri, conectarea cheltuielilor la venituri consta in urmatoarele :

veniturile si cheltuielile aferente aceleiasi tranzactii (operatii) se recunosc simultan

cheltuielile (inclusiv cele viitoare) pot fi evaluate rezonabil atunci cand au fost indeplinite celelalte conditii de recunoastere a veniturilor

invers, daca cheltuielile nu pot fi evaluate rezonabil, veniturile nu pot fi recunoscute - atunci, orice mijloc de plata deja primit se transforma in datorie

De remarcat ca, in Cadrul general al IASB, alaturi de aceste elemente ale Situatiilor financiare figureaza si rezervele din reevaluare care sunt componente ale capitalurilor proprii si rezulta din aplicarea conceptului mentinerii capitalului (capitalului fizic).

De precizat ca informatiile furnizate de o intreprindere sunt de natura financiara si nefinanciara :

informatiile financiare sunt cele care pot fi exprimate in unitati monetare, de exemplu o imobilizare achizitionata care este reflectata in bilant, sau o obligatie potentiala (semnarea unui acord pe termen lung privind inchirierea unui activ pe un anumit numar de ani), care este prezentata in notele explicative

informatiile nefinanciare sunt reprezentate de : descrieri, evenimente sau opinii care nu pot fi exprimate in termeni monetari sau elemente de informatii cuantificate altfel decat in unitasi monetare; de exemplu : numar de angajati din fiecare judet sau tara (daca intreprinderea are filiale sau este multinationala)

Informatiile nefinanciare pot fi doar o alta cale de a exprima lucruri care au fost deja prezentate in situatiile financiare.

Informatiile financiare sunt prezentate in primul rand in bilant, contul de profit si pierdere, tabloul fluxurilor de trezorerie si situatia modificarii capitalurilor proprii, iar apoi sunt dezvoltate in notele explicative.

Informatiile nefinanciare sunt in totalitate prezentate in cadrul notelor explicative.