AMORTIZAREA IMOBILIZARILOR

AMORTIZAREA IMOBILIZARILOR

1.DEFINITII, REGLEMENTARI SI REGIMURI DE AMORTIZARE A IMOBILIZARILOR

Activele imobilizate , urmare a utilizarii in procesul de exploatare si a actiunii factorilor de mediu , precum si datorita progresului tehnic, sunt supuse la pierderea treptata a valorii lor. Avem de-a face cu o depreciere fizica si morala a acestora numita uzura. Expresia valorica a uzurii care se include esalonat in cheltuielile de exploatare se numeste amortizare.

Amortizarea urmareste in principal reducerea substntiala a duratelor normale de functionare a imobilizarilor corporale pentru accelerarea procesului de recuperare a capitalului investit, in vederea constituirii fondurilor necesare retehnologizarii unitatii economice.

Amortizarea asigura conditiile egale tuturor unitatilor patrimoniale , indiferent de forma de proprietate , in stabilirea regimului amortizarii , calcularii, contabilizatii si reintegrarii capitalului investit , respectandu-se principiile unui sistem conventional echitabil.

Logica economica a amortizarii consta in faptul ca beneficiile economice asociate activului corporal imobilizat sunt consumate treptat, in principal prin utilizarea sa. Dealtfel , putem evalua consumul activului corporal imobilizat si pe baza uzurii fizice si morale .

Logica fiscala a amortizarii vizeaza ritmicitatea incasarii veniturilor bugetare din impozitul pe profit, venituri pe care diminuarea baeia de calcul in perioadele in care se efectueaza investitii le-ar face sa fluctueze si sa fie greu de planificat.

Valoarea amortizabila a unui activ corporal supus amortizarii este costul istoric sau valoarea substituita costului istoric in situatiile financiare, din care se scade valoarea reziduala estimata.

Valoarea reziduala poate fi nesemnificativa, caz in care nu va fi luata in calcul la determinarea valorii amortizabile. Valoarea reziduala a unui activ se estimeaza la data achizitiei acestuia sau la data reevaluarii sale ulterioare, in functie de valoarea reziduala a unor active similare, dar care au ajuns la sfarsitul duratei de viatasi care au fost exploatate in aceleasi conditii ca si activul in cauza.

Valoarea amortizabila a unui activ corporal supus amortizarii trebuie alocata fiecarei perioade contabile, in mod sistematic, pe parcursul duratei sale de viata utila a activului respectiv.

Durata de viata utila este fie perioada pe parcursul careia se estimeaza ca intreprinderea va utiliza actuvul supus amortizarii, fie numarul unitatilor produse sau al unor unitati similare ce se estimeaza ca vor fi obtinute de intreprindere prin folosirea activului respectiv.

Ea trebuie estimata in functie de uzura fizica a activului, de uzura morala a acestuia si de limitele legale sau de alta natura impuse utilizarii activelor.

IAS 16 "Imobilizari corporale" defineste amortizarea ca fiind "alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe intreaga sa durata de viata utila".

Amortizarea este de fapt o constatare contabila a deprecierii definitive a valorii imobilizarilor datorita utilizarii lor in procesul de productie, a influentei factorilor naturali si ca o consecinta a progresului tehnic.

Amortizarea se stabileste prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii amortizabile a imobilizarilor ( A = Ca x Va ). Aceasta se calculeaza pe baza unui plan de amortizare incepand cu luna urmatoare punerii in functiune si pana la recuperarea integrala a valorii amortizabile. Pentru imobilizarile corporale concesionate, inchiriate sau in locatie de gestiune , amortizarea se calculeaza si intregistreaza in contabilitate de catre persoana juridica care le are in proprietate. Investitiile care se efectueaza la imobilizarile corporale concesionate, luate cu chirie sau in locatie de gestiune se amortizeaza de cel care a facut investitia pe perioada contractului sau pe durata de utilizare.

Din categoria imobilizarilor sunt supuse amortizarii imobilizarile necorporale si cele corporale. Nu sunt supuse amortizarii imobilizarile financiare precum si imobilizarile in curs.

De asemenea nu se supun amortizarii terenurile, lacurile, baltile , iazurile care nu reprezinta rezultatul unei investitii; tablourile, operele de arta, bunurile din domeniul public finantate din surse bugetare; casele de odihna proprii, locuintele de protocol, navele, aeronavele, altele decat cele destinate realizarii de venituri, precum si orice alta imobilizare care nu isi pierde valoarea in timp datorita exploatarii.

Pentru calculul amortizarii imobilizarilor se tine cont de urmatorii parametrii:

- Valoarea amortizabila care reprezinta costul activului (costul de achizitie , pretul de productie ) sau o alta valoare substituita in situatiile financiare din care s-a scazut valoarea reziduala. Adesea valoarea reziduala este nesemnificativa , caz in care aceasta poate fi ignorata la calculul amortizarii.

- Durata de viata utila ( durata normala de utilizare ) de regula corespunde cu durata economica de utilizare si exprima perioada in care valoarea amortizabila trebuie recuperata prin includerea in cheltuielile de exploatare ale entitatii. Duratele normale de utilizare ale imobilizarilor corporale sunt stabilite centralizat prin Hotarare de Guvern, acestea fiind revizuite la un interval de 5 ani. Ele sunt prevazute in "Catalogul privind duratele normale de functionare si clasificarea mijloacelor fixe", pe grupe, subgrupe, clase si subclase, familii impreuna cu codul de clasificare , in functie de care se calculeaza amortizarea fiscala a imobilizarilor.

La determinarea duratei de viata a unui activ se tine cont de uzura fizica si morala estimata, productia fizica estimata sau capacitatea de productie, limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului .

In cazul imobilizarilor achizitionate cu durata normala de utilizare neconsumata si pentru care se cunosc datele de identificare , recuperarea valorii ramase se face pe durata ramasa.

Daca durata de functionare este expirata sau nu se cunosc datale de identificare , dutratele normale de utilizare se stabilesc de catre o comisie tehnica sau de catre un expert tehnic independent.

- Regimul ( metode ) de amortizare reprezinta un interes deosebit pentru calculul si inregistrarea in contabilitate a amortizarii deoarece determina implicatii fiscale semnificative. Cele mai cunoscute regimuri de amortizare sunt:

a) Regimul liniar presupune repartizarea uniforma a valorii amortizabile asupra cheltuielilor de exploatare proportional cu durata de viata utila. In acest sens se calculeaza norma sau cota de amortizare :

na1 Dv u x 100

Valoarea amortizarii se va obtine inmultind valoarea amortizabila (valoarea de intrare) cu norma de amortizare liniara.

Va = Vi x na1

In care : na1 - norma de amortizare liniara;

Dvu durata de viata utila;

Va - valoarea amortizarii;

Vi - valoarea de intrare sau valoarea amortizabila.

Imobilizarile necorporale se amortizeaza utilizand regimul liniar(constant) de amortizare.

Valoarea amortizarii anuale , depinde de valoarea contabila (valoarea de intrare) si de durata limitativa de utilizare. Conform legislatiei in vigoare cheltuielile de constituire, se amortizeaza intr-o perioada de maxim 5 ani. Cheltuielile de dezvoltare, concesiunile, brevetele, licentele, alte valori similare si alte imobilizari necorporale se amortizeaza in cadrul duratei in care se estimeaza generarea de beneficii economice, dar nu mai mult de 20 de ani de la data intrarii.

Conform IAS 38 ,,Active necorporale'' fondul comercial , rezultat din achizitii de imobilizari trebuie amortizat intr-o perioada de maximum 20 ani de la data intrarii.

Cheltuielile cu amortizarea imobilizarilor necorporale sunt considerate cheltuieli de exploatare deductibile fiscal. In conditiile in care societatile comerciale intra in lichidare , activele necorporale vor fi amortizate integral.

b) Regimul degresiv este considerat unul din sistemele derogatorii de amortizare a imobilizarilor , deoarece permite inregistrarea unei amortizari mai mari in primii ani de utilizare a activului , iar pe masura ce acesta se apropie de sfarsitul duratei de viata utile, amortizarea descreste. Acest regim de amortizare consta in suplimentarea normelor (cotelor) de amortizare liniara cu anumiti coeficienti K prevazuti de legislatia in vigoare, ceea ce determina o amortizare mai accentuata in primii ani de la punerea in functiune.

Norma degresiva (nd) de amortizare se calculeaza :

nd = na1 x K

In care :

nd - norma degresiva de amortizare;

K - coeficient de multiplicare , care are urmatoarele valori:

- 1,5 pentru o durata normala de utilizare cuprinsa intre 2 - 5 ani;

- 2,0 pentru o durata normala de utilizare cuprinsa intre 5 - 10 ani;

- 2,5 pentru o durata normala de utilizare mai mare de 10 ani.

Metoda degresiva de amortizare a imobilizarilor corespunde unei politici de stimulare a investitiilor , deoarece permite recuperarea inca din primii ani a celei mai mari parti din capitalurile imobilizate.

Regimul de amortizare degresiv se aplica in doua variante: varianta fara influenta uzurii morale (AD1) si varianta cu influenta uzurii morale (AD2).

Standardele Internationale de Contabilitate recomanda si alte variante , si anume:

- se aplica un procent de amortizare constant la o baza variabila(exemplu: valoarea contabila neta sau valoarea ramasa de amortizat);

- se aplica un procent variabil de amortizare la o baza constanta (valoarea contabila);

- se calculeaza proportional cu cantitatea de produse obtinute sau km parcursi.

c) Regimul accelerat presupune calcularea in exercitiul financiar (12 luni) in care intra imobilizarile in activul persoanei juridice a unei amortizari de pana la 50% din valoarea de intrare. In exercitiile urmatoare calcularea amortizarii anuale se face dupa regimul liniar prin raportarea valorii ramase la numarul de ani de utilizare ramasi.

Atunci cand utilizarea regimului accelerat de amortizare este conditionat de acordul organelor teritoriale ale Ministerului Finantelor Publice , agentii economici vor intocmi un dosar de fundamentare care va cuprinde:

- date de prezentare;

- indicatori de eficienta economica;

- indicatori de eficienta financiara*).

Fiecare din indicatori se calculeaza atat pentru regimul de amortizare liniar, cat si pentru cel accelerat.

Tuturor indicatorilor le este stabilit cate un punctaj etalon. Pentru indicatorii care sunt influentati de regimul de amortizare accelerata, este fixat un nivel de reducere admis de 20% sau 50% din punctajul etalon aferent regimului de amortizare liniar.

AMORTIZAREA CONTABILA SI FISCALA PRIN PRISMA NORMELOR SI DIRECTIVELOR CEE

Conform Directivei a IV - a CEE atat prin conceptie , cat si prin grad de deductibilitate, amortizarea reprezinta un proces de implidatii fiscale. In sustinerea celor afirmate , prezentam cateva aspecte esentiale ce privesc raportul contabilitate -fiscalitate, vizavi de amortizare.

In primul rand , amortizarea reprezinta un proces de recuperare a uzurii fizice si morale a unei imobilizari , evidentiind o cheltuiala de exploatare care se deduce din rezultatul exercitiului.

In cel de al doilea rand durata de viata utila a unei imobilizari influenteaza semnificativ rezultatul exercitiului. Astfel cu cat aceasta este mai mare cu atat cheltuiala cu amortizarea va fi mai mica si invers.

I al treilea rand , cheltuiala cu amortizarea unei imobilizari este influentata de valoarea de intrare sau costul imobilizarii. Cu cat valoarea de intrare este mai mare si cheltuiala va fi mai mare si invers. Aceasta valoare, se regaseste in documentele care atesta intrarea imobilizarii in intreprindere(facturi,contracte de vanzare-cumparare, rapoarte de evaluare, etc.). Poate fi reprezentata prin costul de achuzitie, pretul de productie sau valoarea de utilitate dupa caz. Valorile nu includ TVA.

In al patrulea rand, repartizarea pe ani (exercitii) a cheltuielilor cu amortizarea , este influentata de regimul de amortizare adoptat.

In functie de aceasta, amortizarea va fi inclusa in cheltuieli , tinand cont de uzura estimata a imobilizarilor, iar valoarea amortizarii va fi influentata de regimul de amortizare practicat.

In al cincilea rand , orice modificare privind utilitatea imobilizarilor datorita uzurii morale sau fizice poate determina ca valoarea sa actualizata , sa devina valoarea neta contabila , diferenta dintre cele doua valori , ifluentand rezultatul exercitiului.

Similar sunt evidentiate castigurile sau pierderile, provenind din scoaterea din functie a unei imobilizari .

Regimul amortizarii poate determina modificarea profitului (amortizarea mare determina profit mic) si capacitatea de autofinantare (amortizare inregistrata mare, determina si capacitate de autofinantare mare).

In conformitate cu normele europene actuale , parametrul care poate influenta in mod semnificativ masa profitului in ceea ce priveste amortizarea, este regimul (metoda) de amortizare utilizat. Alegerea uneia sau alteia dintre regimuri este o problema, care tine de legislatta fiecarei tari, dar si de modul in care agentul economic percepe influenta asupra rezultatului.

Literatura de specialitate europeana, considera ca regimul care determna amortizarea justa este cel liniar.

Orice nivel al amortizarii , peste sau sub nivelul amortizarii liniare presupune inregistrarea de amortizmente derogatorii ce influeteaza rezultatul fiscal al exercitiului.

Atunci cand un agent economic alege sistemul de amortizare , interesul sau este cel investitional, dar care intra in competitie cu interesul fiscal al statului.

Armonizarea celor doua interese este realizata prin abilitatea intreprinzatorului, care trebuie sa gaseasca in functie de strategia de dezvoltare a intreprinderii modalitatea de mediere intre interesul investitional si cel fiscal, care sa-i asigure atat protectia impotriva riscurilor privind incalcarea reglementarilor fiscale, cat si siguranta si eficienta afacerii pe termen scurt, mediu si lung.

Legislatia fiscala din Romania nu face o delimitare clara intre amortizarea fiscala si cea contabila . Din punct de vedere contabil , deprecierea se trece in costuri de fiecare intreprindere. In Codul Fiscal amortizarea fiscala se face fara sa se tina seama de amortizarea contabila. Separarea ar putea avea consecinte pozitive , precum economia de impozit sau disjunctia intreprinderii de regimul fiscal. In OMPF 1752/2005 mijloacele fixe sunt definite din punct de vedere contabil. Prezentarea activelor ca active imobilizate sau actve circulante depinde de scopul caruie ii sunt destinate. Activele imobilizate cuoprind acele active destinate utilizarii pe o baza continua in scopul desfasurarii activitatii entitatii.

Din punct de vedere fiscal se aplica art.8 din Legea 15/1994, prin care duratele normale de functionare , precum si clasificarea mijloacelor fixe se aproba prin hotarare de guvern.

Din punct de vedere contabil , reevaluarea imobilizarilor contabile se face la valoarea justa de la data bilantului. In Codul Fiscal valoarea fiscala este cea datade costul de achizitie , de productie sau valoarea de piata a mijloacelor fixe dobandite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrarii in patrimoniul contribuabilului, utilizata pentru calculul amortizarii fiscale, dupa caz (pe scurt , costul de intrare). In valoarea fiscala se includ si reevaluarile contabile efectuate potrivit legii. In cazul in care se efectueaza reevaluari ale mijloacelor fixe amortizabile care determina o descrestere a valorii acestora sub costul de intrare, valoarea fiscala ramasa neamortizata se recalculeaza pana la nivelul celei stabilite pe baza costului de intrare. Normele de aplicare ale Codului Fiscal arata ca pentru determinarea valorii fiscale a terenurilor , respectiv a valorii fiscale ramase neamortizate in cazul mijloacelor fixe amortizabile, vor fi luate in calcul si reevaluarile contabile efectuate dupa 1 ianuarie 2007, precum si partea ramasa neamortizata din reevaluarile contabile efectuate intre 1 ianuarie 2004 si 31 decembrie 2006.

3. REFLECTAREA IN CONTABILITATE A AMORTIZARII IMOBILIZARILOR

Evidenta contabila a amortizarii imobilizarilor este condusa cu ajutorul conturilor din grupa 28 "Amortizari privind imobilizarile" din Planuri de Conturi General:

- 280 "Amortizari privind imobilizarile necorporale"

- 281 "Amortizari privind imobilizarile corporale"

Dupa continutul lor acestea sunt conturi rectificative ale valorii amortizabile a

Imobilizarilor, iar dupa functia contabila sunt conturi de pasiv.

Se crediteaza cu valoarea amortizarii aferente imobilizarilor detinute de entitate la sfarsitul fiecarei perioade de gestiune, cu valoarea amortizarii imobilizarilor utilizate de entitate in participatie, transferata conform contractelor, cu valoarea amortizarii investitiilor efectuate de chiriasi la imobilizarile corporale primite cu chirie si restituite propritarului.

Se debiteaza cu valoarea amortizarii imobilizarilor necorporale si corporale iesite din activul unitatii.

Soldul conturilor este creditor si reprezinta valoarea amortizarii aferenta imobilizarilor necorporale si corporale la un moment dat.

Amortizarea trebuie privita ca amortizare contabila, reglementata prin Legea contabilitatii si Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat, republicata cu modificarile ulterioare, si ca amortizare fiscala reglementata prin Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile ulterioare.Amortizarea fiscala nu se inregistreaza in contabilitate prin intermediul conturilor contabile , ci doar in Registrul de evidenta fiscala al entitatii.

Exemplu:

Societatea Comerciala ALEXIDA S.R.L. achizitioneaza un utilaj industrial in valaore de 7500 lei, TVA 19%.

Durata de viata utila a acestuia este de 5 ani. S-a hotarat ca regimul de amortizare sa fie cel liniar.

Se cere :

- evidentierea achizitionarii urilajului;

- amortizarea utilajului;

- scoaterea din functiune a utilajului.

- se inregistreaza:

= 404 8925

7500

1425

- se inregistreaza amortizarea utilajului:

Dn = 5 ani

Calcului normei de amortizare (nal):

nal(%) = 100/Dn = 100/5 = 5%

Aa(amortizare anuala) = Vi x nal = 7500 x 20% = 1500 lei / an.

Anul I 6811 = 2813 1500

Anul II 6811 = 2813 1500

Anul III 6811 = 2813 1500

Anul IV 6811 = 2813 1500

Anul V 6811 = 2813 1500

- se inregistreaza acoaterea din gestiune: