OBIECTUL SI METODA CONTABILITATII

Evidenta economica si formele ei. Etaloanele de evidenta economica

In cadrul sistemului informational economic, circula numeroase stiri si informatii, care provin din diferite domenii dar cele mai numeroase au ca sursa de provenienta evidenta economica. In general, prin evidenta economica se intelege inregistrarea intr-o anumita ordine, continua si sistematica a activitatii economice, avandu-se in vedere insusirile ei cantitative si calitative. In acest fel evidenta economica furnizeaza informatii cu aprovizionarea de materiale, lansarea si desfasurarea productiei, expedierea produselor si incasarea pretului de vanzare, stabilirea si inregistrarea rezultatelor financiare finale etc.

Evidenta economica, ea a aparut in mod obiectiv, undeva la periferia comunei primitive, cand oamenii au observat ca insemnandu-si activitatile le pot repeta mai bine, mai eficient. In continuare, fiecare treapta de dezvoltare a vietii sociale, fiecare nou mod de productie, a insemnat progres social si perfectionari si pentru evidenta economica. Aceasta inseamna ca fiecare nou mod de productie, nu numai ca nu a renuntat la evidenta economica, dar a perfectionat-o, tocmai ca expresie a faptului ca i-a fost necesara.

In etapa actuala de dezvoltare a tarii noastre de orientare spre economia de piata, se pun in fata evidentei economice sarcini noi, determinand imbunatatirea substantiala a indicatorilor economici pentru a se fundamenta mai bine deciziile de conducere economica.

Din punct de vedere al sferei de cuprindere si al volumului de informatii pe care le transmit in sistemul informational economic, exista mai multe forme de evidenta economica, cele mai importante fiind:

a) evidenta tehnico-operativa o gasim organizata la toti agentii economici, fie ca sunt regii autonome, fie ca sunt societati comerciale, precum si la agentii economici cu activitate mai mica, dar si la asociatii economice, in institutii etc. Evidenta tehnico-operativa se organizeaza la locul si in momentul producerii fenomenelor economice, operativ, adica in cel mai scurt timp de producere a lor. De exemplu, urmarirea comenzilor si contractelor de aprovizionare si desfacere, urmarirea prezentei la lucru, urmarirea gradului de incarcare a utilajelor etc. Din evidenta tehnico-operativa se obtin numeroase informatii necesare conducerii, dar aceasta evidenta singura nu poate satisface necesitatile conducerii, dat fiind limitele sale. in primul rand evidenta tehnico-operativa nu este completa, respectiv ea nu urmareste intreaga activitate economica din unitati. Unele activitati economice sunt urmarite in aceasta evidenta, altele nu si aceasta face ca pe langa informatiile ce provin din evidenta tehnico-operativa, factorul de decizie sa mai aiba nevoie si de altele. in acelasi timp se remarca faptul ca evidenta tehnico-operativa nu se realizeaza in toate unitatile de acelasi fel. Nu exista reglementari unice si obligatorii, care sa prevada cum trebuie organizata evidenta tehnico-operativa. In aceste conditii, aproape fiecare agent economic si-a organizat propria sa evidenta tehnico-operativa, asa cum a considerat necesar, exista deci o diversitate de evidente tehnico-operative uneori la acelasi tip de unitate. Aceasta situatie ingreuneaza raportarea informatiei care provine din evidenta tehnico-operativa si apoi sunt destule greutati de acomodare pentru salariati, atunci cand ei se transfera de la un agent economic la altul.

b) evidenta statistica careia ii corespunde pe plan teoretic stiinta statistica, o stiinta foarte veche care a fost folosita inca din vremea sclavagismului. Statistica are mai multe componente printre care statistica economica, statistica demografica, statistica sociala etc. Caracteristic pentru statistica este faptul ca ea, de cele mai multe ori, preia datele de care are nevoie din celelalte forme ale evidentei economice, date pe care apoi le supune unor prelucrari specifice statisticii cum ar fi determinarea structurii, a ritmului de evolutie, a factorilor de influenta, a tendintelor de dezvoltare etc. Statistica are insa si alte posibilitati de culegere a datelor care de altfel ii sunt caracteristice cum ar fi recensamintele, sondajele, anchetele etc.

In economia tarii noastre, ca de altfel in economia oricarei tari, statistica joaca un rol important in cunoasterea activitatilor desfasurate si in fundamentarea deciziilor curente sau de perspectiva. De aceea, reflectarea statistica este bine organizata. La nivel national exista un organ coordonator, respectiv Comisia Nationala de Statistica, care are reprezentanti in cadrul fiecarui judet. Comisia Nationala de statistica elaboreaza norme de reprezentare a statisticii, unice si obligatorii, elaboreaza modele de calcul ale unor indici si indicatori, colaboreaza cu celelalte organe de sinteza pentru imbunatatirea evidentei economice in toate formele sale si pentru raportarea activitatilor la sfarsit de exercitiu gestionar.

Cu toate meritele sale, evidenta statistica nu este nici ea desavarsita, are anumite limite, respectiv neajunsuri. Este vorba de faptul ca nici ea, ca si evidenta tehnico-operativa nu cuprinde in sfera sa de observatie intreaga activitate economica. Sunt activitati economice care sunt urmarite de statistica, iar altele nu, motiv pentru care informatia statistica, singura, nu este suficienta pentru fundamentarea deciziilor de conducere economica.

c) evidenta contabila este si ea o forma de evidenta economica careia ii corespunde pe plan teoretic stiinta contabilitatii, evidenta contabila care deserveste societatea de peste cinci secole. Spre deosebire de toate celelalte forme ale evidentei economice, contabilitatea reflecta, urmareste si controleaza toate activitatile economice intreprinse de agentii economici si care se pot exprima in etalon banesc. Prin volumul informatiilor pe care le transmite in sistemul informational economic si prin calitatea acestora, evidenta contabila se impune ca fiind cea mai importanta forma de evidenta economica.

Pentru desemnarea celei mai vechi parti din sistemul de informatii contabile, cel realizat prin ansamblul de conturi, balante, bilant si inventar si a actiunii de realizare a acesteia s-au folosit la noi expresiile: "catastife", "tinerea registrelor" iar mai tarziu cea de "evidenta contabila".

Rezulta ca evidenta contabila are o seama de trasaturi caracteristice fata de celelalte forme de evidenta contabila astfel:

- este singura forma de evidenta economica care are in acelasi timp, atat un caracter general cat si total. Caracterul general rezulta din faptul ca ea trebuie sa existe la toti agentii economici indiferent de marime sau obiect al activitatii si caracterul total rezulta din faptul ca este singura forma de evidenta care urmareste intreaga activitate economica desfasurata.

- se realizeaza dupa reguli unice si obligatorii stabilite de organul coordonator care este Ministerul Finantelor.

- se caracterizeaza prin folosirea obligatorie a exprimarii activitatilor in etalon banesc. Este adevarat ca uneori unele activitati economice sunt exprimate si in etalon natural, dar exprimarea baneasca nu trebuie sa lipseasca.

Evident ca aceste trei forme principale ale evidentei economice sunt in stransa legatura, ele nu se concureaza, ci dimpotriva se completeaza reciproc in cadrul sistemului informational economic, asigurand informatiile necesare gestionarii patrimoniului si luarii deciziilor.

Pentru a-si realiza rolul de informare si gestionare toate formele de evidenta economica folosesc etaloane de evidenta.

Prin etalon de evidenta se intelege o modalitate de masurare si exprimare a activitatii si fenomenelor economice prin care se poate cunoaste dimensiunile acestora. In evidenta economica se folosesc mai multe etaloane de evidenta, cele mai importante fiind etalonul natural, etalonul conventional si etalonul banesc.

Etalonul natural se utilizeaza pentru a exprima activitatile economice tinand seama de dimensiunile lor naturale si imbraca forma metrului, kilogramului, tonei etc. Etalonul natural se foloseste in toate formele de evidenta economica, cu o mare frecventa in evidenta tehnico-operativa. Pe langa meritele sale, etalonul natural prezinta si dezavantajul ca folosirea lui este limitata la masurarea si compararea unor activitati omogene. Pentru cresterea puterii sale de exprimare si extinderea posibilitatilor de utilizare, in unele ramuri au fost concepute etaloane natural-conventionale, tocmai pentru a se putea exprima activitati relativ eterogene. Asa de exemplu in agricultura se foloseste 'hantrul' care reprezinta un hectar de aratura normala la 18 -20 cm cu antetrupita si toate celelalte lucrari agricole se pot transforma in hantrii, folosindu-se coeficienti de echivalenta supraunitari sau subunitari, in raport de complexitatea respectivelor lucrari. in constructii (alt exemplu: etalonul conventional in constructii - apartamentul conventional care este apartamentul cu doua camere).

Etalonul munca permite exprimarea volumului de munca consumata sau care va trebui consumata. Se exprima in unitati cum sunt om/ zi sau om/ ora etc. Este folosit in programarea si urmarirea consumului de forta de munca, in fundamentarea normelor de munca sau in calculul productivitatii muncii.

Etalonul banesc consta desigur in exprimarea activitatilor economice in forma baneasca, adica in tara noastra in lei. Printre etaloanele de evidenta economica, etalonul banesc este cel mai folosit si deci cel mai important, deoarece activitatea economica poate fi exprimata optim si precis numai in forma baneasca. Din acest motiv etalonul banesc este intalnit cel mai frecvent in toate formele de evidenta economica, iar in evidenta contabila este chiar obligatoriu. In contabilitate se mai pot folosi si alte exprimari in alte etaloane, dar ca etaloane complementare, exprimarea baneasca nelipsind. Evaluarea consumurilor materiale si de energie, evaluarea amortizarii, costul activitatilor, profitul, impozitele etc., sunt activitati ce se urmaresc de contabilitate numai in expresie baneasca.

Insemnarile, calculele si reflectiile de natura economico - financiara asupra bunurilor materiale acumulate, a modificarilor in timp a avutiei detinute, precum si cele ce privesc raporturile economico - juridice generatoare de decontari si pe care le desemnam in zilele noastre cu termenul de contabilitate au fost insotitori nedespartiti ai evolutiei vietii materiale in toate epocile istorice.

Ca stiinta, contabilitatea isi are elaborata constructia sa teoretica prin cuprinderea intr-un sistem logic a unei sume de axiome, principii, legi, legitati, concepte si teorii care explica legaturile si raporturile intre componentele patrimoniului, iar pe aceasta baza furnizeaza informatii asupra modului cum trebuie gestionat eficient patrimoniul si totodata, in plan metodologic, elaboreaza tehnici de lucru pentru realizarea contabilitatii ca practica, ca sistem de culegere, de prelucrare, stocare, transmitere si analiza a informatiilor privind pozitia financiara si performanta entitatii. In universul miscarilor de valori exprimabile in bani si a raporturilor economico - juridice care provoaca decontari banesti contabilitatea calauzeste gandirea atat in explicarea cauzala cat si in prevederea viitorului curs al faptelor si fenomenelor cuprinse in obiectul ei. La fel ca oricare stiinta, contabilitatea are si ea un obiect propriu, o metoda specifica, descopera legi si stabileste legitati care ii apartin si dispune de un vocabular al ei.

Existenta si miscarea valorilor s-au constituit in materie de studiu pentru contabilitate odata cu procesul de conturare a ei ca un demers specializat. Sensul pe care il atribuim aici termenului "valoare" este cel de bun, de avere, de bogatie.

Universul materiei contabile poate fi - pe o anumita treapta a evolutiei istorice - mai intins decat grupul de fapte si fenomene asupra carora se aplica, in acel moment, sistemul de calcul propriu. Contabilitatea cerceteaza grupul de fapte si de fenomene, care formeaza continutul obiectului sau, sub un unghi de vedere propriu. Suntem in fata cunoasterii specifice contabilitatii in momentul in care valoarea este privita dupa forma concret materiala pe care o imbraca si in acelasi timp dupa provenienta ei sau dupa destinatia ce i se da. Pentru primul aspect se foloseste termenul "active" - si intereseaza miscarea si transformarea acestora - iar pentru cel de al doilea aspect se foloseste termenul de "pasive".

Obiectul contabilitatii poate fi definit ca fiind ansamblul miscarilor de valori, exprimabile in bani, dintr-un perimetru de mica sau mare intindere (regie autonoma, societate comerciala, institutie publica, societate bancara etc.) precum si raporturile economico-juridice incare unitatea patrimoniala este parte si care genereaza decontari banesti; calculele contabilitatii reflecta deodata miscarea si transformarea activelor precum si pasivele in ordinea lor de formare si dupa destinatia lor in procesul de reproductie.

La nivelul economiei nationale obiectul principal de studiu pentru contabilitate il constituie patrimoniul national format din patrimoniul public si cel privat, inclusiv solul, bogatiile naturale, zacamintele si alte bunuri cu potential economic, evaluate in expresie baneasca precum si executia bugetului de stat.

Contabilitatea a fost considerata din totdeauna o stiinta sociala, deoarece ea studiaza una din activitatile pe care le desfasoara oamenii, cu mare influenta asupra insasi existentei umane, respectiv activitatile economice. Din totdeauna continutul obiectului contabilitatii s-a situat in studiul reproductiei sociale, prin care contabilitatea urmareste practic acele laturi ce cuprind activitatile economice desfasurate in sfera productiei si circulatiei exprimate in etalon banesc.

Subliniind faptul ca obiectul contabilitatii se regaseste in amplul proces al reproductiei sociale, rezulta ca el se va identifica in toate cele patru momente ale acesteia, adica productia, repartitia, schimbul si consumatia.

In procesul de productie, contabilitatea urmareste obtinerea de produse finite, semifabricate sau pentru unitatile patrimoniale, lucrarile executate si serviciile prestate. Astfel, aceste activitati vor imbraca forma contabilitatii obtinerii de produse finite, contabilitatea lucrarilor executate etc.

In procesul repartitiei, obiectul contabilitatii il constituie modul cum se distribuie valoarea creata, pentru a se asigura salariile personalului pentru plata impozitelor fata de bugetul administratiei de stat si desigur profiturile care se cuvin actionarilor, asociatiilor, intreprinzatorului si alte destinatii stabilite legal.

In procesul schimbului, obiectul contabilitatii se regaseste in activitatile legate de aprovizionare si desfacere. Este vorba despre aprovizionarea cu materii prime si materiale consumabile, asigurarea cu energie de la reteaua nationala, asigurarea cu gaze naturale, apa, iar in ceea ce priveste desfacerea este vorba in general de contabilitatea vanzarilor.

In procesul de consum, obiectul contabilitatii urmareste consumul productiv al unitatii si nu consumul individual al cetatenilor. Procesul de consum presupune consumul de materii prime, de materiale consumabile, consumul de energie etc.

Contabilitatea isi propune sa urmareasca patrimoniul unitatilor. Pentru a exista un patrimoniu este necesar sa existe un subiect de drepturi, care este o persoana juridica sau fizica si mai trebuie sa existe o avutie, adica o suma de valori materiale care genereaza respectivele drepturi, dar si obligatii. Aceasta inseamna ca din punct de vedere economic patrimoniul reprezinta o totalitate de mijloace economice, materiale si banesti, precum si rezultatele lor financiare obtinute. Din punct de vedere juridic, patrimoniul reprezinta totalitatea drepturilor si obligatiilor pe care le are o persoana juridica sau fizica, in legatura cu mijloacele economice de care dispune.

Unitatile patrimoniale nu-si desfasoara activitatea in mod izolat ci, cuprind in sfera lor de activitate legaturi economice cu alte unitati patrimoniale sau chiar cu persoane fizice. In aceste conditii evident ca in obiectul contabilitatii se includ si raporturile economice si financiare ce se nasc intre agentii economici, intre acestia si banci, intre ei si bugetul administratiei de stat etc.

Toate aceste elemente ale obiectului contabilitatii se realizeaza la nivelul unitatilor patrimoniale si la nivelul ministerelor economice. La nivel national nu exista organizata contabilitatea nici in tara noastra si nici in celelalte tari ale lumii. Exista totusi unele lucrari de sinteza pe care le intocmeste Ministerul Finantelor, care centralizeaza informatiile economice ce provin de la unitatile patrimoniale. Astfel se intocmesc importante rapoarte cu continut economic si financiar, prezentate de Ministerul Finantelor in fata Parlamentului si Guvernului.

Locul ocupat de contabilitate in sistemul informational economic, ii confera acesteia posibilitatea exercitarii unor functii importante astfel:

- functia gestionara, contabilitatea are functia de a urmari existenta si miscarea elementelor patrimoniale si eficienta utilizarii lor.

- functia de informare, reprezinta de fapt functia de cunoastere a intregii activitati economice a agentului economic. Aceasta inseamna ca pe baza informatiei contabile agentul economic cunoaste structura si dinamica patrimoniului, calitatea activitatii economice desfasurate si rezultatele financiare obtinute la incheierea fiecarei perioade de activitate. Pe aceasta baza, agentul economic poate lua decizii majore privind evolutia pe perioade scurte, medii sau lungi. Functia de cunoastere nu se rezuma numai la interesele agentului economic ci, interesate in cunoasterea activitatii desfasurate sunt si alte verigi externe si anume: Directia Generala a Finantelor Publice ca reprezentanta a Ministerului Finantelor (primeste periodic si centralizeaza lucrari contabile de sinteza), Administratia Financiara Judeteana (are obligatia de a verifica si de a asigura perceperea la bugetul administratiei de stat a sumelor ce se cuvin acestuia, mai cu seama din impozite si taxe), Biroul Unic de pe langa Camera de Comert (unde agentii economici trebuie sa comunice calitatea si rezultatele activitatii), bancile (acorda credite si sunt interesate in rambursarea lor la termen) etc.

- functia de control gestionar, se refera la faptul ca, pe baza informatiei contabile contabilitatea se constituie ca un mijloc eficient de control economic si financiar. Controlul intern este asigurat de catre: organele de conducere ale agentului economic, (seful compartimentului financiar-contabil si conducatorul unitatii), cenzorii societatilor comerciale, organele de audit intern. Din afara unitatii survine controlul extern asigurat de catre Administratia Financiara, Garda Financiara si alte organe de control specializate. Controlul presupune verificarea de forma si fond a actelor patrimoniale realizate de intreprindere, a documentelor justificative aferente, prin prisma respectarii principiilor de realitate, oportunitate, eficienta, legalitate si autenticitate a operatiunilor inregistrate in evidenta contabila sau operativa. Controlul face apel nu numai la respectarea cadrului normativ specific ci acopera ansamblul tuturor actelor normative (referitoare la disciplina contractuala, organizarea muncii, efectuarea decontarilor etc.)

Metoda in stiinta este calea rationala in masura sa arate succesiunea de trepte in cunoasterea stiintifica a ansamblului miscarilor de valori exprimabile in bani si a raporturilor economico-juridice care provoaca decontari banesti intre entitatile economico - sociale.

Metoda contabilitatii poate fi definita ca fiind un ansamblul de procedee interdependente prin care se realizeaza un sistem de lucrari privind procesul de culegere si prelucrare a datelor si de analiza si interpretare a informatiilor rezultate, in scopul realizarii obiectului contabilitatii.

Totalitatea instrumentelor de lucru corespunzatoare acestor procedee folosite de metoda contabilitatii se constituie in tehnica sa.

Prin conceptul de "bilant", se fixeaza in stiinta contabilitatii unghiul specific din care aceasta cerceteaza propriu sau domeniu si in sensul caruia isi structureaza universul miscarilor de valori exprimabile in bani si raporturile economico-juridice care provoaca decontari banesti.

Prima treapta a metodei contabilitatii este reprezentarea cifrica a miscarilor de valori ca un bilant mobil descifreaza modul cum trebuie interpretate faptele generatoare de miscari de valori dupa influenta pe care o au ele asupra situatiei economico-financiare a perimetrului contabil. Aceasta treapta a metodei stabileste cum trebuie sa gandim asupra obiectului contabilitatii pentru a avea o gandire contabila.

A doua treapta a metodei contabilitatii este sistemul de calcul contabile, reprezentand calcule independente asupra situatiei si evolutiei in timp a fiecareia din structurile bilantului, calcule numite "conturi" ce se reunesc intr-un sistem in masura sa acopere intregul obiect de studiu al contabilitatii.

Pe cea de treia treapta a metodei contabilitatii, aceea a "calculelor periodice de sinteza" se concepe revenirea la sinteza asupra unei parti din universul materiei contabile (balantele analitice, calculatia costurilor, calculatia rezultatelor, Anexa) sau a intregului univers (balanta sintetica, bilant,). Prin analiza comparativa se concepe valorificarea experientei trecutului si descifrarea caii optime in mersul activitatii economico-financiare, iar prin calculele previzionale contabilitatea devine calauza pentru viitor.

Ca oricare alta stiinta particulara, contabilitatea si-a stabilit, in procesul dezvoltarii sale istorice, o suma de conventii, de procedee si tehnici prin care, constient sau mai putin constient, se realizeaza metoda ei. Ele au rolul de "instrumente" practice de realizare a intentiei teoretice cuprinse in metoda. Principiile si conventiile contabile, documentarea, evaluarea, inventarierea sunt asemenea instrumente practice.

Procedeele metodice generale se numesc astfel deoarece se folosesc in cadrul metodei tuturor stiintelor. Dintre acestea cele mai importante sunt: observarea, inregistrarea, clasificarea, rationamentul inductiv si deductiv, analiza, sinteza si altele. Fiecare dintre aceste procedee au un continut clar, redat chiar in denumirea lor si reprezinta trepte metodice care trebuiesc parcurse in procesul cunoasterii. In orice stiinta, procesul cunoasterii trebuie sa inceapa prin observarea fenomenelor care apoi sunt inregistrate intr-un anumit mod, dupa aceasta fenomenele observate si inregistrate se clasifica dupa trasaturi si insusiri caracteristice, pentru care se aleg criterii esentiale. In continuare urmeaza rationamentul cand pornind de la insusiri cunoscute, se ajunge la noi judecati, ce privesc manifestarea fenomenelor cercetate. In continuare se procedeaza la analiza, adica la descompunerea fenomenelor in partile lor componente in scopul cunoasterii structurii interne si legilor care le guverneaza, ca apoi sa urmeze sinteza, adica reconstituirea fenomenului analizat, dar o reconstituire in cunostinta de cauza.

Procedeele metodice generale, desi se aplica in toate stiintele, imbraca totusi unele forme caracteristice stiintei ce le foloseste. Astfel de exemplu, una inseamna analiza in chimie, alta analiza in matematica, altceva inseamna analiza in contabilitate.

Procedeele metodice comune stiintelor economice se numesc astfel, deoarece ele se aplica in cadrul metodei mai multor stiinte economice. Dintre ele mai importante sunt:

- documentatia are pentru contabilitate o importanta deosebita, deoarece orice operatie economica, pentru a putea fi inregistrata in contabilitate, trebuie consemnata intr-un document de evidenta, anume conceput si tipizat.

-  evaluarea reprezinta exprimarea operatiunilor economice in expresie baneasca, lucru obligatoriu pentru contabilitate si folosit destul de mult si in alte forme de evidenta economica.

- calculatia care consta in folosirea unor determinari matematice pentru obtinerea unor indici si indicatori folositi de contabilitate si de alte stiinte economice.

- inventarierea este procedeul metodic prin care, la anumite perioade de timp, se confrunta informatia contabila pe de o parte, cu situatia patrimoniala pe de alta parte, in vederea stabilirii eventualelor diferente, care apoi se solutioneaza, in raport de cauzele care le-au determinat.

Procedeele metodice specifice contabilitatii, in sensul ca ele se folosesc numai in contextul metodei contabilitatii sunt: dubla reprezentare a patrimoniului unitatilor patrimoniale cu ajutorul bilantului, dubla inregistrare a operatiilor economice in conturi si verificarea exactitatii informatiei contabile cu ajutorul balantelor de verificare. Fiecare dintre aceste procedee vor fi explicate in detaliu in capitole distincte.

Metoda contabilitatii nu se reduce la o suma de procedee sau tehnici de investigare folosite izolat ci, intre aceste procedee in cadrul contabilitatii exista o interdependenta, o completare reciproca, permitand adancirea procesului cunoasterii proceselor si fenomenelor ce formeaza obiectul contabilitatii.

In realizarea cunoasterii obiectului sau, contabilitatea nu este o stiinta izolata, ci are o serie de legaturi cu alte stiinte. Astfel, fiind o stiinta economica, contabilitatea intra in legaturi firesti pe plan metodic cu ' Teoria economica' disciplina care cerceteaza si fundamenteaza continutul multor categorii economice cu care lucreaza contabilitatea si alte stiinte economice, cum ar fi cost, pret, valoare, rentabilitate etc. Se mai remarca legaturile dintre contabilitate si economiile de ramura, cum ar fi economia industriei, economia agriculturii, economia comertului etc. Toate aceste discipline adancesc procesul cunoasterii in ramurile lor si aceasta foloseste si reflectarii contabile.

Un loc aparte il are legaturile dintre contabilitate si stiintele juridice. Pentru practicarea profesiei de economist in domeniul contabilitatii este esential a fi cunoscute actele normative elaborate in domeniul economic si mai mult este necesara competenta in a interpreta aceste acte normative si a actiona in spiritul lor.

Tot astfel, pe plan metodic este importanta legatura dintre contabilitate si stiintele tehnologice. A realiza o buna urmarire a activitatii economice, inseamna printre multe altele si cunoasterea in amanunt a tehnologiei de fabricatie, numai astfel urmarirea activitatii economice se poate face cu fidelitate. In continuare mai remarcam legaturile pe plan metodic dintre contabilitate si matematica. Pentru economisti este esentiala pregatirea matematica. Apoi legatura dintre contabilitate si stiinta statistica, legaturile cu informatica si cibernetica si, desigur, sunt legaturi si cu o serie de alte stiinte.

UTILIZATORII INFORMATIEI CONTABILE

Tipurile de entitati economico-sociale din economia romaneasca in care, potrivit Legii contabilitatii, este obligatorie organizarea si conducerea contabilitatii proprii sunt: societatile comerciale (societatile in nume colectiv, societatile in comandita simpla,societatile pe actiuni, societatile in comandita pe actiuni, societatile cu raspundere limitata); societatile/companiile nationale;regiile autonome; institutele nationale de cercetare-dezvoltare; societatile agricole; organizatiile cooperatiei mestesugaresti; organizatiile cooperative si celelalte persoane juridice care, in baza legilor speciale de organizare, functioneaza pe principiile societatilor comerciale; institutiile publice de subordonare centrala si locala; asociatiile; fundatiile; sindicatele; unitatile de cult; alte organizatii obstesti; celelalte persoane care au dobandit personalitate juridica, potrivit legii; persoane fizice care au calitate de comerciant; persoane fizice care presteaza activitati independente sau care exercita in mod obisnuit acte de comert si sunt inmatriculate la Oficiul registrului comertului.

In Romania, entitatile economico-sociale isi pot organiza realizarea sistemului de informatii contabile in compartimente distincte conduse de directorul economic, contabilul sef sau alta persoana imputernicita sa indeplineasca aceasta functie si care trebuie sa aiba studii economice superioare. Contabilitatea poate fi organizata si condusa si pe baza de contracte de prestari de servicii de catre persoane juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat. Atunci cand contabilitatea unor agenti economici este condusa de catre persoane care nu au calificarea necesara recunoscuta, iar cifra de afaceri depaseste nivelul stabilit pentru fiecare exercitiu de catre Ministerul Finantelor Publice, situatiile financiare anuale vor fi intocmite in baza unor contracte incheiate numai de persoane fizice sau juridice calificate, autorizate.

In diversitatea lor, utilizatorii informatiei contabile si nevoile lor informationale se prezinta astfel:

investitorii fiind cei care furnizeaza capital, solicita informatii pentru a decide daca ar trebui sa cumpere, sa pastreze sau sa vanda. Actionarii sunt interesati de asemenea si de informatii care le permit sa evalueze capacitatea intreprinderii de a plati dividende;

angajatii si grupurile lor reprezentative (sindicate) sunt interesati de informatii privind stabilitatea si profitabilitatea intreprinderii, precum si de informatii care le permit sa evalueze capacitatea intreprinderii de a le oferi remuneratii, pensii si alte avantaje, ca si oportunitati profesionale;

creditorii financiari sunt interesati de informatii care le permit sa determine daca imprumuturile acordate si dobanzile aferente vor fi rambursate la scadenta;

furnizorii si alti creditori comerciali sunt interesati de informatii care le permit sa cunoasca daca intreprinderea va fi apta sa le plateasca la scadenta sumele datorate, daca ea este in masura sa-si continue activitatea (in special, in cazul furnizorilor pentru care intreprinderea in cauza reprezinta principalul client);

clientii sunt interesati de informatii privind continuitatea activitatii intreprinderii, in special atunci cand au o colaborare pe termen lung cu intreprinderea respectiva sau sunt dependenti de ea (ca furnizor principal);

guvernul si institutiile sale sunt interesati de informatii privind alocarea resurselor si repartizarea veniturilor, informatii necesare pentru a reglementa activitatea intreprinderilor si pentru a determina politica fiscala, precum si ca baza pentru calculul venitului national si al altor indicatori statistici similari;

publicul poate fi influentat de intreprinderi intr-o varietate de moduri si, ca urmare, acest utilizator este interesat de informatii despre evolutia recenta si tendintele legate de dezvoltarea intreprinderii si consecintele activitatilor intreprinderii asupra economiei locale.

1.4. PRINCIPII SI CONVENTII CONTABILE

Obiectivul contabilitatii, indeosebi al contabilitatii financiare il constituie elaborarea de sinteze anuale sincere si conforme cu regulile astfel incat sa dea o imagine fidela clara si completa a patrimoniului, rezultatelor si situatiei financiare a unitatii patrimoniale. Regularitatea inseamna conformitatea cu reglementarile, sau in absenta acestora, cu principiile general admise. Aceste reguli sunt fixate de lege, de jurisprudenta, de organizatiile profesionale competente (la noi Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania). Sinceritatea se defineste ca fiind aplicarea cu buna credinta a acestor reguli si proceduri in functie de cunoasterea de catre contabil a realitatii si importantei operatiunilor, evenimentelor si situatiilor

Pentru a ajunge la imaginea fidela a rapoartelor contabile anuale doctrina contabila recomanda urmatorul demers:

obtinerea conturilor urmeaza sa se faca dupa o procedura si o organizare contabila adaptate la natura si dimensiunile intreprinderii;

controlul conturilor, de catre revizorii externi, efectuat in conformitate cu uzantele profesionale universal admise;

publicarea clara si corecta a conturilor astfel incat utilizatorii sa-si poata forma o opinie pertinenta cu privire la situatia reala a intreprinderii.

Reglementarile contabile, din 17 noiembrie 2005, conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene se refera in mod explicit la noua principii contabile generale care sunt avute in vedere la evaluarea elementelor prezentate in situatiile financiare anuale conform contabilitatii de angajamente si anume: al continuitatii activitatii; al permanentei metodelor; al prudentei; al independentei exercitiului;al evaluarii separate a elementelor de activ de datorii; al intangibilitatii bilantului de deschidere ; al necompensarii; al prevalentei economicului asupra juridicului; al praguli de semnificatie.

Conform contabilitatii de angajamente efectele tranzactiilor si ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cand acestea se produc ( si nu pe masura ce numerarul sau echivalentul sau este incasat sau platit), si sunt inregistate in evidentele contabile si raportate in situatiile financiare ale perioadelor aferente.

Principiul continuitatii activitatii presupune ca entitatea economico-sociala data isi continua in mod normal functionarea intr-un viitor previzibil, fara a intra in stare de lichidare sau de reducere sensibila a activitatii. Acest principiu justifica reportul in exercitiile urmatoare al costului imobilizarilor necorporale amortizabile sau al altor cheltuieli. Aprecierea continuitatii activitatii consta in cercetarea existentei elementelor care fac sa apara un risc de necontinuitate. Necontinuitatea poate avea consecinte importante printre care: diminuarea sau disparitia valorii anumitor active (stocuri, cheltuieli de constituire, cheltuielile de repartizat pe mai multe exercitii), precum si cresteri de pasiv cum ar fi: indemnizatii datorate personalului care va fi concediat; penalitati pentru anularea contractelor cu tertii, reintegrarea unor provizioane.

Principiul permanentei metodelor presupune continuitatea aplicarii regulilor si normelor privind evaluarea, inregistrarea in contabilitate si prezentarea elementelor astfel incat sa se asigure consecventa de la un exercitiu financiar la altul.

Principiul prudentei obliga ca evaluarea in contabilitate sa se realizeze pe o baza prudenta, adica:

- poate fi raportat doar profitul realizat efectiv la data bilantului;

- trebuie sa se tina cont de toate datoriile certe aparute in cursul exercitiului financiar curent sau al unui exercitiu precedent, chiar daca acestea devin evidente numai intre data bilantului si data intocmirii acestuia;

- trebuie sa se tina cont de toate datoriile previzibile si de pierderile potentiale aparute in cursul exercitiului financiar curent sau al unui exercitiu financiar precedent, chiar daca acestea devin evidente numai intre data bilantului si data intocmirii acestuia;

- trebuie sa se tina cont de toate deprecierile, indiferent daca rezultatul exercitiului financiar este pierdere sau profit.

Ca urmare a aplicarii acestui principiu, unele cistiguri, daca sint doar probabile, nu pot fi inregistrate in contabilitate, in timp ce cheltuielile, chiar daca sint probabile, trebuie contabilizate intotdeauna. Astfel, contabilul trebuie sa fie mai degraba pesimist. Daca de exemplu, intreprinderea detine o marfa al carei cost de achizitie este de 1.000 lei, iar la inventariere se constata ca valoarea ei de piata este de 1.500, principiul prudentei ne interzice sa consemnam ca venit diferenta de 500 lei; aceasta poate fi luata in considerare doar la vinzarea efectiva a marfii. Daca, dimpotriva, valoarea de piata a marfii este de 900 lei, atunci regula contabila ne obliga sa consemnam o cheltuiala cu deprecierea marfii respective, cheltuiala care va diminua profitul contabil al firmei.

Inainte de alinierea normelor contabile romanesti la cele internationale, regula de prudenta (preluata pe filiera franceza de la germani) obliga la ignorarea a celei mai mari parti a diferentelor de valoare favorabile constatate la inchiderea exercitiului. Aplicarea acestei reguli este, in prezent, mult mai nuantata la intreprinderile care aplica IAS/IFRS. In situatia acestora, sint numeroase situatiile in care se inregistreaza atit diferente nefavorabile, cit si diferente favorabile (venituri probabile). De exemplu, daca intreprinderea detine investitii imobiliare (terenuri si cladiri detinute pentru cresterea valorii sau pentru a fi date cu chirie mai degraba decit pentru utilizarea in activitatile de productie, comert sau administrative) si contabilizarea lor se face prin aplicarea modelului valorii juste, atunci orice diferenta constatata la sfirsitul perioadei se inregistreaza la venituri (daca este favorabila) ori la cheltuieli (daca este nefavorabila) - aceasta abordare este departe de principiul prudentei asa cum a fost el avut in vedere initial in directivele europene.

Principiul independentei exercitiului Din punct de vedere contabil, viata unitatii patrimoniale este impartita in perioade de timp succesive, numite exercitii. Necesitatea acestei decupari subiective si, in fond, artificiale este data de periodicitatea cu care trebuie sa se intocmeasca rapoarte contabile (situatii financiare de sinteza), sa se realizeze anumite operatiuni de punere de acord a situatiei reale a patrimoniului cu ceea ce se reflecta in evidentele scriptice. Principiul independentei exercitiilor ne obliga sa delimitam corect in timp veniturile si cheltuielile, astfel incit in calculul rezultatului unei perioade de gestiune sa se ia doar veniturile si cheltuielile care ii apartin si nimic altceva decit acestea.

Mai concret, eforturile (sau cheltuielile) trebuie puse mereu fata in fata cu efectele (sau veniturile) pe care le-au generat, asa incit rezultatul unei perioade sa fie cit mai semnificativ. Astfel, la vinzarea de bunuri, venitul din vinzare se inregistreaza in luna in care are loc transferul de proprietate, justificat de factura, indiferent de data la care s-au incasat sau se vor incasa banii de la client. Vedem ca platile nu inseamna intotdeauna cheltuieli si nici incasarile nu reprezinta mereu venituri.

Acest tip de contabilizare, in care se manifesta principiul independentei exercitiilor, este specific contabilitatii de angajamente, careia i se poate opune contabilitatea de casa, in care rezultatul este stabilit numai pe baza incasarilor si platilor. In virtutea regulii de contabilitate de angajamente, in contabilitate apar uneori elemente de cheltuieli inregistrate in avans sau venituri inregistrate in avans. In ceea ce priveste cheltuielile in avans, acestea reprezinta cheltuieli efectuate acum, dar ale caror efecte se vor manifesta intr-o perioada viitoare. De exemplu, sumele platite in decembrie 2005 ca abonamente pentru 2006 la diverse publicatii nu reprezinta o cheltuiala la data platii, deoarece efectele apar doar in 2005, pe masura primirii publicatiilor respective. Aceste avansuri sint apoi recunoscute ca eforturi efective, in fiecare perioada din 2006.

La rindul lor, veniturile inregistrate in avans sint venituri realizate in prezent, dar in contul unor eforturi viitoare. Astfel, sumele incasate de un editor de publicatii in luna decembrie 2005, in contul abonamentelor pe 2006 reprezinta, in luna incasarii, un fel de avansuri: eforturile pentru dobindirea acestor venituri se vor face abia in fiecare din lunile lui 2006, pe masura livrarii publicatiilor. La aceste momente, se face recunoasterea veniturilor perioadei. Veniturile si cheltuielile care corespund efectelor si eforturilor unei perioade se numesc venituri si cheltuieli ale perioadei curente (destul de frecvent se foloseste formula venituri/cheltuieli ale perioadei).

Putem lua exemplul cheltuielilor cu modernizarea unui mijloc fix: daca aceste cheltuieli imbunatatesc performantele initiale ale bunului, atunci ele nu reprezinta cheltuieli ale perioadei - efectele acestor eforturi se vor manifesta in viitor, pe masura utilizarii mijlocului fix respectiv, urmind ca si cheltuielile corespunzatoare sa fie repartizate pe durata de timp pe care se estimeaza ca vor fi generate efecte. Aceasta repartizarea a cheltuielilor cu modernizarile se face prin adaugarea lor la valoarea de inregistrare a mijlocului fix, urmind sa fie recunoscute la rezultate prin amortizarea efectuata pe durata ramasa de viata a bunului. Dimpotriva, cheltuielile cu reparatiile curente ale mijloacelor fixe sint, de regula, cheltuieli ale perioadei.

Principiul necompensarii presupune ca elementele de activ si de pasiv, de venituri si de cheltuieli sa fie evaluate si inregistrate in contabilitate separat nefiind admisa compensarea intre posturile de activ si cele de pasiv ale bilantului, precum si intre veniturile si cheltuielile din contul de rezultate.

Acest principiu ne obliga sa inregistram si sa urmarim separat creantele de datorii si veniturile de cheltuieli, pentru ca informatia contabila sa fie semnificativa.

Principiul intangibilitatii bilantului de deschidere a unui exercitiu. Potrivit acestui principiu bilantul de deschidere a unui exercitiu trebuie sa corespunda bilantului de inchidere a exercitiului precedent.

Acesta reprezinta un principiu ce caracterizeaza mai degraba contabilitatea europeana continentala. Simplificind lucrurile, putem spune ca, in conformitate cu regula de intangibilitate, nu mai putem aduce modificari capitalurilor proprii, odata ce s-a intocmit bilantul pe un exercitiu. De exemplu, daca intr-un exercitiu se descopera o eroare efectuata intr-un exercitiu precedent sau se schimba o metoda contabila, atunci efectul corectiei sau al schimbarii de metoda se regaseste in rezultatul exercitiului in care are loc evenimentul, fara a influenta rezultatul exercitiilor precedente in care a aparut cauza modificarii. Odata cu alinierea contabilitatii romanesti la IAS/IFRS, principiul intangibilitatii bilantului de deschidere este trecut pe un plan secundar, in sensul ca se accepta modificari ale rezultatelor exercitiilor precedente, adica modificari ale capitalurilor proprii din alte cauze decit aporturi sau retrageri de capital sau reevaluari

Respectarea acestor principii este obligatorie dar, in cazuri justificate, se pot face derogari de la ele, atunci cind se considera ca prin aceasta se asigura relevanta si credibilitatea informatiei contabile.

Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de datorii presupune ca, in vederea stabilirii valorii totale corespunzatoare unei pozitii din bilant, sa se determine separat valoarea aferenta fiecarui element individual de activ sau de pasiv.

Potrivit principiului prevalentei economicului asupra juridicului, informatiile prezentate in situatiile financiare trebuie sa reflecte realitatea economica a evenimentelor si tranzactiilor nu numai forma lor juridica. Fondul tranzactiilor sau a altor evenimente nu este intotdeauna in concordanta cu ceea ce transpare din forma lor juridica sau conventionala. In asemenea situatii, pentru ca informatia sa prezinte in mod credibil evenimentele si tranzactiile pe care le reprezinta, este necesar ca acestea sa fie contabilizate si prezentate in concordanta cu fondul lor si cu realitatea economica si nu doar cu forma lor juridica.

Principiul pragului de semnificatie presupune ca orice element care are o valoare semnificativa sa fie prezentat distinct in cadrul situatiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeasi natura, sau cu functii similare trebuie insumate, nefiind necesara prezentarea lor separata. Informatiile sunt semnificative daca omisiunea sau declararea lor eronata ar putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situatiilor financiare. Normalizatorii straini au retinut si alte principii decat cele prezentate pana aici. Retine astfel atentia principiul nominalismului.

Principiul nominalismului (sau al costului istoric) presupune ca unitatea monetara este stabila si ca se pot insuma valori exprimate in unitati monetare din perioade diferite. Acest principiu il regasim in stabilirea regulilor de evaluare. Conform acestuia, bunurile si valorile se evalueaza la intrarea in patrimoniu la valoarea de intrare, numita si valoare contabila sau cost istoric si ramin reflectate la acest nivel pina la iesirea lor din patrimoniu sau la darea in consum ori pina la reevaluare. De exemplu, daca o marfa a fost cumparata cu pretul de 1.000 lei, intrarea ei in gestiune se va inregistra la aceasta valoare. La vinzare, indiferent de pretul obtinut pentru marfa in cauza, iesirea din structura contabila Marfuri se va face la valoarea de intrare de 1.000 lei, eventualele diferente inregistrindu-se ca profit sau ca pierdere.

1.5. NORMALIZAREA, ARMONIZAREA, CONVERGENTA SI CONFORMITATEA IN CONTABILITATEA FINANCIARA

Legea contabilitatii nr. 82/1991, modificata si republicata; defineste contabilitatea ca "activitate specializata in masurarea, evaluarea, cunoasterea,gestiunea si controlul activelor, datoriilor si capitalurilor proprii precum si a rezultatelor obtinute de persoanele juridice si fizice". In raport cu cele mai reprezentative culturi contabile contemporane: europeana si anglo - saxona, se remarca doua concepte cu privire la

organizarea contabilitatii: monist si dualist.

Conceptul monist presupune existenta unui singur circuit contabil, adica o singura contabilitate atat pentru latura interna cat si cea externa a activitatii intreprinderii.

Conceptul dualist are in vedere organizarea distincta dar corelata a celor doua laturi; contabilitatea fiind organizata in cadrul a doua circuite (sectiuni): contabilitatea financiara (generala) si contabilitatea de gestiune (manageriala).

Contabilitatea financiara descrie circuitul patrimonial si extrapatrimonial al intreprinderii luat in totalitate si structuralitate.*

Obiectivul principal al contabilitatii financiare este reprezentat de furnizare de informatii privind pozitia financiara, performantele financiare, modificarea pozitiei financiare inclusiv a rezultatelor financiare.

Contabilitatea financiara romaneasca este o contabilitate de angajamente ceea ce inseamna ca efectele tranzactiilor si a evenimentelor sunt recunoscute atunci cand acestea se produc si nu pe masura ce echivalentul valoric al acestora este incasat sau platit.

Incepand cu anul 1994 si se adopta sistemul dualist de sorginte latino - europeana avand ca referinta Planul Contabil General Francez. Reforma in domeniul contabilitatii inceputa in anul 1991 prin adoptarea Legii contabilitatii, continuata prin H.G. 704/2003, este consolidata odata cu adoptarea OMFP 403/1999 inlocuit apoi cu OMFP 94/2001 si OMFP 306/2002 prin care se promoveaza armonizarea cu Directivele europene (a -IV-a si a VIIa) si Standardele Internationale de Contabilitate.

Incepand cu anul 2006 cea mai mare parte a entitatilor din Romania aplica reglementari contabile conforme cu Directivele europene (Directiva a Iva privind conturile anuale si Directiva a VII-a privind conturile consolidate). Entitatile de interes public (institutii de credit, de asigurare, societatile cotate, etc) reglementate prin OMFP 907/2005, pot intocmi pentru exercitiul financiar al anului 2006 si un set de situatii financiare conforme cu Standardele Internationale de Raportare Financiara, pentru necesitatii proprii de informare a utilizatorilor, altii decat institutiile statului, potrivit optiunii acestora si daca au capacitatea de implementare corespunzatoare.

In aplicarea reglementarilor prezentate Ministerul Finantelor Publice a emis OMFP 1752/2005, abrogand OMFP 94/2001 si OMFP 306/2002. Reformele realizate in domeniul contabilitatii dupa anul 1990 a determinat consacrarea unor concepte specifice precum: normalizare, armonizare, convergenta, conformitate, etc.

Normalizarea contabila este procesul prin care se definesc concepte, principii si norme contabile bazate pe o terminologie precisa si identica pentru toti producatorii si utilizatorii de informatii contabile, aplicabile in totalitate sau partial la un ansamblu de tari, de intreprinderi sau specialisti ai profesiei contabile.

Nucleul normalizarii contabile il reprezinta elaborarea de norme(standarde) contabile, ca sistem de referinta pentru productia de informatii contabile si validarea sociala a situatiilor financiare.

Obiectivele normalizarii contabile sunt:

- elaborarea unei terminologii unitare si a principiilor contabile generale;

- definirea informatiilor prezentate in documentele de sinteza contabila (situatii financiare);

- stabilirea schemelor si modelelor de prezentare a informatiilor in situatiile financiare;

- elaborarea planului de conturi si a monografiei principalelor operatii economice si financiare;

- stabilirea principiilor de tinere a contabilitatii.

Armonizarea contabila este procesul prin care regulile sau normele nationale diferite de la o tara la alta uneori divergente sunt perfectionate pentru a fi comparabile si a se da aceeasi interpretare evenimentelor si tranzactiilor

Pe plan regional s-a constituit mai multe organisme internationale guvernamentale si neguvernamentale al caror scop este contributia activa la armonizarea contabilitatii.

Aceste organisme sunt:

Grupul tarilor occidentale cele mai industrializate (dezvoltate) (OCDE - Organizatia de Cooperare si Dezvoltare Economica) care a publicat in 1976 un document cu "principiile directoare adecvate intreprinderilor multinationale cu titlul de recomandari care vizeaza in special o mai buna informare a publicului asupra structurii activitatilor si politicilor acestor intreprinderi";

Grupul interguvernamental de experti ONU (Organizatia Natiunilor Unite) constituit in 1982, al carui obiectiv principal este vegherea asupra intereselor tarilor in curs de dezvoltare, membre ONU;

Grupul tarilor Pietei Comune a Comunitatii Economice Europene (CEE) care a elaborat si difuzat tarilor membre inca din 1968 un Cadru Contabil general si a adoptat mai multe directive importante, cum ar fi:

Directiva a IV-a care vizeaza structura, continutul si prezentarea situatiilor financiare anuale (bilant, contul de profit si pierdere, notele explicative);

Directiva a VII-a cu privire la elaborarea, publicarea si controlul conturilor consolidate;

Directiva a VIII-a care se refera la drepturile si obligatiile persoanelor insarcinate cu controlul si certificarea documentelor contabile.

Pe plan mondial in materie de armonizare contabila, sunt deosebit de active urmatoarele organizatii profesionale internationale si anume:

Comitetul pentru Standarde Intentionale de Contabilitate (International Accounting Standards Committee - IASC) (care devine in urma unei reforme organizatorice si de strategie contabila, Consiliul IASB) creat in anul 1973, care regrupeaza in total 143 de organizatii profesionale contabile din 104 de tari avand ca obiectiv elaborarea si publicarea standardelor contabile internationale cu privire la prezentarea situatiilor financiare anuale, precum si asigurarea acceptarii si aplicarii lor la scara mondiala. Desi aceste standarde nu au caracter obligatoriu, ele exercita o puternica influenta asupra practicilor si reglementarilor contabile nationale.

Standardele elaborate de IASB poarta numele de "standarde internationale de raportare financiara" (International Financial Reporting Standards - IFRS), elaborand pana in 2005, cinci IFRS.

Federatia Internationala a Contabililor (International Federation of Accountants - IFAC) creata in 1977, care au preocupari in special legate de standardele internationale de audit, etica profesionala si formarea profesiei contabile.

3. Organismul american de normalizare contabila FASB (Financial Accounting Standards

Board)(Consiliul de Standarde ale Contabilitatii financiare), organism care a influentat puternic cele 2 organizatii profesionale, IASC si IFAC.

Referentialul american, este cunoscut in mod obisnuit sub sintagma "Principiile contabile general acceptate americane " (United States Generally Accepted Accounting Principles - US - GAAP).

FASB este primul organism normalizator care a elaborat, in mod explicit, un cadru conceptual contabil, acest cadru fiind structurat, astazi in 7 enunturi (Statements of Financial Accounting Concept - SFAC) al caror obiectiv este de a defini fundamentele care au stat si vor sta la baza standardelor contabile.

In Romania normalizarea si reglementarea contabila este realizata de Ministerul Finantelor Publice prin Directia Generala pentru reglementari Contabile asistata de Colegiul Consultativ al Contabilitatii.

Contributii importante aduc, de asemenea, organismele profesionale de profil:

C.E.C.C.A.R. - Corpul expertilor Contabili si al Contabililor Autorizati din Romania;

Camera Nationala a Auditorilor.

Dispozitivul de normalizare si reglementare contabila s-a fundamentat in tara noastra pe urmatoarele elemente:

1. Reglementari contabile nationale

a)    Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata cu modificarile si completarile ulterioare;

b)   H.G. nr. 704/1993;

c)    H.G. nr. 831/1997;

d)   O.M.F. nr. 425/1998;

e)    O.M.F.P. nr. 772/02.06.2000;

f)     Reglementari contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001;

g)    Reglementarile contabile simplificate armonizate cu Directivele Europene, aprobat prin O.M.F.P. nr. 306/26.02.2002, publicata in M.O. nr. 279 bis din 25.04.2002;

h)    Reglementari contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 1752/2005;

2. Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internationale de contabilitate (IASC, actualmente IASB;

Reteaua de Standarde Internationale de Contabilitate (IAS) si Standardele Internationale de Raportare Financiara(IFRS);

Ghiduri profesionale (ghid practic de aplicare a S.I.C.);

Politici de contabilitate;

Dictionare de conversie contabila (explicarea terminologiei de specialitate si a unor notiuni complementare).

Convergenta contabila presupune focalizarea intregii activitati contabile spre acelasi punct, catre acelasi scop final, ca urmare a adoptarii acesteia la criterii relativ identice ca finalitate. Finalitatea activitatii contabile este reprezentata de intocmirea la sfarsitul exercitiului a situatiilor financiare anuale, acestea reprezentand tinta in functie de care sunt adoptate lucrarile din cursul exercitiului financiar. Convergenta contabila consta deci in orientarea intregii activitati in directia producerii acelor informatii care sa fie utile elaborarii situatiilor financiare si care sa cuprinda parametrii, variabile si indicatori unitari pentru toate entitatile economice.

Conformitatea in contabilitate presupune ca reglementarile (romanesti) in domeniu sa fie identice, puse de acord, respectiv adoptate sub aspectul cuprinsului cu altele similar, care prezinta un grad mai inalt de reprezentativitate si veridicitate.

Reglementarile romanesti in domeniu contabilitatii au in vedere in primul rand conformitatea cu Directivele CEE (a - IV-a, a VII-a si a VII-a) intrucat Romania este membra a CEE si apoi cu Standardele Internationale de Raportare Financiara si intreprinderile acestora.

ORGANIZAREA SI CONDUCEREA CONTABILITATII FINANCIARE A ENTITATILOR ECONOMICE

In cadrul contabilitatii ca activitate si sistem de informatii specializate, distingem existenta a doua componente: contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune.

Contabilitatea financiara, cunoscuta si sub numele de contabilitate generala este destinata sa furnizeze informatia contabila elaborata dupa norme unitare, reglementate.Pe langa utilizarea interna, aceasta informatie este obligatorie a fi comunicata si in exteriorul entitatii. Investitorii, angajatii, creditorii, furnizorii si alti creditori, clientii, statele si institutiile acestora, publicul, sunt principalii utilizatori externi.

Contabilitatea de gestiune se organizeaza pentru a furniza toata informatia contabila necesara pentru gestiunea interna a entitatii economico-sociale. avind ca obiective principale calculul costurilor; stabilirea rezultatelor si a rentabilitatii produselor, lucrarilor si serviciilor executate; intocmirea bugetului de venituri si cheltuieli pe feluri de activitati ca si urmarirea si controlul executarii acestora. Ea este destinata managerilor acelei entitati.

Contabilitatea financiara romaneasca numita si generala, reflecta patrimoniul si rezultatele entitatilor fiind unitara si in acelasi timp obligatorie. Prin intermediul acesteia statul realizeaza un control asupra modului de evaluare a elementelor patrimoniale si de determinare a rezultatelor financiare, a impozitelor, taxelor si contributiilor datorate de entitati.

Cele mai importante caracteristici ale contabilitatii financiare sunt :

- se realizeaza dupa o schema normalizata respectiv unificata impusa de catre autoritatile fiscale si de cerintele de control ale statului;

- este organizata in vederea prezentarii patrimoniului si a relatiilor externe ale entitatilor;

- prezinta patrimoniul entitatilor intr-o viziune globala, nepropunandu-si furnizarea unor informatii de detaliu;

- din ratiuni juridice si fiscale rezultatele financiare au in vedere, de regula un ciclu de un an numit exercitiu financiar.

Contabilitatea financiara este organizata conform Legii contabilitatii si a altor reglementari specifice.

Principalele obiective ale contabilitatii financiare sunt:

- intocmirea, prelucrarea si pastrarea documentelor justificative si a registrelor contabile ce reflecta evenimentele si tranzactiile efectuate de entitate in realizarea obiectivului de activitate;

- inregistrarea cronologica si sistematica a operatiunilor, evenimentelor si tranzactiilor consemnate in documentele justificative;

- prelucrarea, gestionarea si publicarea conform reglementarilor in vigoare a informatiilor privind pozitia financiara, performantele financiare, fluxurile de trezorerie si modificarea capitalurilor proprii (elaborarea situatiilor financiare), utile atat managementului intern cat si pentru utilizatorii externi: investitori, salariati, creditori financiari, clienti, furnizori, guvern, cetateni;

- evidenta operativa a activelor, datoriilor si capitalurilor proprii ale entitatilor;

- organizarea, efectuarea si valorificarea conform legii a rezultatelor evaluarii si inventarierii patrimoniului;

- analiza si controlul informatiilor prezentate in documentele justificative, registrele contabile si situatiile financiare ale entitatilor;

- realizarea de estimatii (previziuni) pe baza informatiilor obtinute din contabilitate inclusiv elaborarea bugetului de venituri si cheltuieli si stabilirea abaterilor (efectiv fata de planificat) si corectiilor privind activitatea viitoare.

La persoanele juridice la care contabilitatea nu este organizata in compartimente distincte, care nu au personal calificat incadrat, potrivit legii sau nu au contracte de prestari servicii in domeniul contabilitatii, incheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate si au realizat o cifra de afaceri pana la o anumita limita stabilita de guvern (in prezent 50000 euro), raspunderea pentru conducerea contabilitatii revine administratorului sau altei persoane care are obligatia gestionarii entitatii respective.

Raspunderea pentru organizarea si conducerea contabilitatii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligatia gestionarii entitatii. Entitatile economice conduc contabilitatea de regula in compartimente distincte conduse de catre directorul economic, contabilul sef sau o alta persoana imputernicita sa indeplineasca aceasta functie. Contabilitatea poate fi condusa si pe baza de contracte de prestari servicii in domeniul contabilitatii incheiate cu persoane fizice sau juridice autorizate, conform legii.

Printre regulile de organizare a contabilitatii prevazute de legea contabilitatii mai putem enumera:

- contabilitatea mijloacelor fixe se tine pe categorii si pe fiecare obiect de evidenta

- contabilitatea stocurilor se tine cantitativ si valoric sau numai valoric;

- contabilitatea clientilor si furnizorilor, a celorlalte creante si datorii se tine pe categorii precum si pe fiecare persoana fizica sau juridica in parte;

- contabilitatea financiara a cheltuielilor si a veniturilor se tine dupa natura lor;

- in contabilitate, profitul sau pierderea se stabileste cumulat, de la inceputul exercitiului financiar. Stabilirea rezultatului se face prin inchiderea conturilor de venituri si de cheltuieli care, conform legii, se face, de regula, la sfirsitul exercitiului.

Din punct de vedere al normelor care trebuie aplicate in vederea tinerii contabilitatii, incepind cu 01.01.2007, organizatiile pot fi clasificate in urmatoarele categorii:

- intreprinderi care aplica doar reglementarile contabile conforme cu directivele europene (OMFP 1752/2005);

- intreprinderi sau grupuri de intreprinderi care aplica IAS/IFRS.

Aceasta clasificare este importanta deoarece regulile contabile aplicate fiecareia din categoriile enumerate prezinta particularitati. Astfel, societatile comerciale ale caror valori mobiliare la data bilantului sint admise la tranzactionare pe o piata reglementata si care intocmesc situatii financiare consolidate au obligatia ca, incepind cu exercitiul financiar al anului 2007, sa aplice IAS/IFRS.

Institutiile de credit continua sa aplice IAS/IFRS la intocmirea situatiilor financiare consolidate. Situatiile financiare obtinute prin aplicarea IAS/IFRS fac obiectul auditului financiar, adica trebuie verificate si certificate de catre persoane independente de firma care le-a intocmit. Pentru anul 2007, celelalte entitati de interes public pot aplica IAS/IFRS la intocmirea situatiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesitati proprii de informare. Toate entitatile care au obligatia sa aplice sau au optat pentru aplicarea IAS/IFRS trebuie sa asigure continuitatea aplicarii acestora. Cu toate acestea, in relatia cu institutiile statului, toate entitatile, inclusiv cele care aplica IAS/IFRS, intocmesc situatii financiare anuale conforme cu directivele europene.

O regula speciala este valabila pentru societatile comerciale care detin participatii (titluri de participare) la alte firme. Am vazut deja ca intreprinderile care detin astfel de participatii se numesc societati-mama sau societati comerciale de grup. Ele au obligatia ca, pe linga situatiile financiare individuale, sa intocmeasca si situatii financiare la nivelul grupului de intreprinderi pe care le controleaza; acest din urma set de documente poarta numele de situatii financiare consolidate (aceasta obligatie de intocmire a situatiilor financiare intra in vigoare incepind cu 01.01.2007).

REGISTRELE DE CONTABILITATE SI FORMELE DE INREGISTRARE CONTABILA

Registrele de contabilitate

Datele privind operatiile care se produc in activitatea unei unitati, consemnate in documentele justificative, sunt inregistrate in ordine cronologica, grupate si sistematizate in cadrul unor formulare denumite generic registre.

Registrele contabile sunt documente specifice cu ajutorul carora se realizeaza inregistrarea operatiilor economice si financiare in conturi si furnizarea, pe aceasta baza, de informatii privind situatia si miscarea patrimoniului. Ele se prezinta sub forma unor caiete, foi volante, fise sau documente informatice cu continutul si structura adecvate scopului pentru care s-au deschis.

Teoria si practica contabila au generat o diversitate de forme privind continutul registrelor. Astfel, din punct de vedere al modului de inregistrare a operatiilor economice si financiare in cadrul sistemului de conturi, registrele pot fi pentru:

- evidenta cronologica;

- evidenta sistematica;

- realizarea combinata a celor doua feluri de evidente.

Evidenta cronologica, organizata cu ajutorul registrelor, se realizeaza prin intermediul unui jurnal, ce serveste la inregistrarea operatiilor in ordinea in care au fost efectuate in timp. In practica, in acest scop se utilizeaza documentul numit 'Registrul jurnal', precum si 'Nota de contabilitate'. 

Evidenta sistematica, prin intermediul registrelor, inseamna inregistrarea operatiilor economico-financiare in functie de natura lor, pe elemente patrimoniale de activ, de pasiv sau procese economice sub forma de cheltuieli si venituri. In asemenea registre se inscriu operatiile care au fost deja inregistrate, cronologic, in registrul jurnal.

In categoria acestor registre sunt incluse:

- fisele de conturi fara dezvoltare pe conturi corespondente a rulajului debitor pe conturi creditoare si, respectiv a rulajului creditor pe conturi corespondente debitoare. In activitatea practica sunt denumite 'fise de cont pentru operatii diverse' (care sunt numai fise valorice, pentru debit, credit, sold). In cazul evidentei bunurilor de natura stocurilor, aceste fise contin in plus, pe langa coloanele valorice, coloane pentru cantitate (intrata, iesita, stoc) si sunt denumite 'fise de cont pentru valori materiale'.

- jurnalele pentru debitul si creditul conturilor

Registrele pentru evidenta combinata se utilizeaza la unitatile mici, care nu folosesc multe conturi si in care se efectueaza inregistrarile, atat in ordine cronologica, cat si in mod sistematic (Exemplu: Jurnal - Cartea mare).

Dupa sfera de cuprindere a datelor, registrele de evidenta contabila se impart in:

- registre pentru evidenta sintetica, care se pot prezenta concret sub forma jurnalelor pentru creditul conturilor sau Cartea mare-sah, in functie de forma de inregistrare contabila folosita de unitate;

- registre pentru evidenta analitica ce se pot concretiza sub forma de fise valorice sau cantitativ valorice sau diferite situatii al caror continut informational se stabileste de unitatea patrimoniala;

- registre pentru realizarea combinata a celor doua forme de evidenta.

Continutul, completarea si gestionarea registrelor

Normele legale din tara noastra prevad ca principale registre de contabilitate: Registrul - jurnal; Registrul inventar si Registrul 'cartea mare'.

Registrele de contabilitate reprezinta, alaturi de bilant si contul de profit si pierdere, principalele documente pe care le produce contabilitatea.

Registrele de contabilitate sunt documente contabile obligatorii in care unitatile patrimoniale inregistreaza, periodic, cronologic si sistematic, operatiunile economico-financiare, consemnate in documente justificative, care produc modificari in patrimoniul acestora.

Registrul jurnal este un document contabil obligatoriu in care se inregistreaza, zilnic sau lunar, in mod cronologic, operatiune cu operatiune, fara spatii libere, fara stersaturi, toate operatiile privind miscarile patrimoniului. Este un document tipizat format A4, ce se intocmeste intr-un singur exemplar, de catre regiile autonome, societatile comerciale, institutiile publice, unitatile cooperatiste, asociatiile si celelalte persoane juridice, dupa ce a fost numerotat, snuruit, certificat si parafat. Acest registru se parafeaza de catre organele in drept, la inceperea activitatii unitatii, precum si ori de cate ori este cazul.

Operatiunile de aceeasi natura, realizate in acelasi loc de activitate (atelier, sectie, etc.) si in cursul aceleiasi zile, pot fi inregistrate intr-un document centralizator care, la randul sau, sta la baza inregistrarii in registrul jurnal.

Registrul jurnal se poate prezenta sub doua forme:

registrul - jurnal general;

registrul - jurnal auxiliar, pentru operatiunile de casa si banca, decontarile cu furnizorii, situatia incasarii - achitarii facturilor, situatia avansurilor spre decontare; toate acestea sunt folosite de unitatile patrimoniale care au un volum mare de operatiuni de inregistrat.

Acest registru serveste pentru inregistrarea cronologica a miscarii elementelor patrimoniale si ca proba in solutionarea litigiilor. De asemenea, prin intermediul lui se face o prima verificare cu balanta sintetica, in sensul ca totalul registrului jurnal trebuie sa corespunda cu totalul rulajelor debitoare, respectiv creditoare, din balanta conturilor sintetice, intocmita pentru luna curenta.

In situatia in care unitatea foloseste registre auxiliare, totalul acestora se inscrie in registrul jurnal general, periodic, de regula lunar.

Fiind un document de inregistrare contabila el nu circula intre compartimente, sau in afara unitatii. Se arhiveaza temporar, pe timp de un an, catre serviciul, biroul sau compartimentul de contabilitate, dupa care se depune la arhiva unitatii patrimoniale impreuna cu documentele justificative care au stat la baza intocmirii lui.

Continutul informational al registrului jurnal este prezentat in continuare (tabelul 1.1.)

Unitatea . Nr. pag

REGISTRUL - JURNAL

Intocmit, Verificat,

Registrul - jurnal de incasari si plati se intocmeste de catre agentii economici, persoane fizice (meseriasi, etc.) si asociatiile familiale. El serveste ca document de inregistrare operativa a incasarilor si platilor pe baza actelor justificative si ca document de stabilire a situatiei financiare a agentului economic respectiv.

In registrul de incasari si plati se inregistreaza nu numai operatiunile in numerar, ci si cele efectuate prin contul de decontare de la banca (indiferent daca a avut loc incasarea sau plata efectiva). Acest registru se numeroteaza si se snuruieste, se vizeaza de catre organul fiscal la inceperea activitatii, precum si ori de cate ori este cazul.

Modelul registrului jurnal de incasari si plati se prezinta in tabelul 1.2

Unitatea .    Tabelul 1.2.

Registrul jurnal de incasari si plati

Registrul inventar se intocmeste la sfarsitul anului, intr-un singur exemplar, in vederea stabilirii rezultatelor inventarierii patrimoniului. In el se inregistreaza toate elementele patrimoniale, de activ si de pasiv, grupate in functie de natura lor, conform posturilor din bilantul contabil, inventariate conform normelor legale.

Elementele patrimoniale inscrise in registrul inventar au la baza listele de inventariere sau alte documente care justifica continutul fiecarui post din bilantul contabil. Se parafeaza de organul fiscal teritorial la inceperea activitatii, in cazul epuizarii filelor, cand este necesara deschiderea unui registru nou, precum si la incetarea activitatii.

In tabelul 1.3. se prezinta continutul informational al registrului inventar.

Unitatea . Nr. pag.

Registrul Inventar

la data de 31 decembrie ----- ----- --------

Registrul cartea - mare, in principal, serveste la inregistrarea operatiilor (in evidenta sistematica), la stabilirea rulajelor lunare si a soldului final (debitor sau creditor) pentru fiecare cont sintetic.

In activitatea practica, formularele acestui registru, concretizate in foi volante, imbraca diverse forme cum sunt:

- Cartea mare, format A3, cod 14-1-3, ce se utilizeaza de catre unitatile care aplica forma de inregistrare contabila pe jurnale, prezentata in tabelul urmator (tabelul 1.4.):

Unitatea

CARTEA MARE

Acest registru se intocmeste la sfarsitul lunii in cadrul compartimentului financiar-contabil si serveste in urmatoarele scopuri:

- stabilirea rulajelor lunare si a soldurilor pe conturi sintetice, la unitatile patrimoniale care aplica aceasta forma de inregistrare contabila;

- verificarea inregistrarilor contabile efectuate;

- furnizarea de date pentru efectuarea analizei activitatii economice si financiare a unitatii patrimoniale;

- intocmirea balantei de verificare.

Pentru intocmirea acestui registru, se procedeaza astfel:

- suma rulajului creditor se preia din jurnalul de credit al contului respectiv, fara dezvoltarea acestui rulaj pe conturi corespondente debitoare;

- rulajul debitor desfasurat pe conturi corespondente creditoare, se preia din jurnalele de credit calculandu-se (extracontabil) sumele cu care a fost debitat contul respectiv in diverse jurnale de credit;

- soldul final debitor sau creditor al fiecarui cont se stabileste in cadrul formularului cartea mare, tinandu-se seama de soldul initial de la inceputul anului si de rulajele debitoare, respectiv creditoare din cursul lunii curente;

Fiind un document de inregistrare contabila cronologica si sistematica nu circula intre compartimente si se arhiveaza la biroul contabilitate.

- Cartea - mare (sah), cod 14-1-3/a, utilizata in cadrul formei de inregistrare contabila maestru sah.

Acest registru se intocmeste intr-un singur exemplar, este tiparit pe ambele fete, format A4 si serveste la:

- organizarea contabilitatii sintetice a operatiunilor patrimoniale. In acest scop se deschid cate doua fise: una pentru debit si alta pentru credit;

- intocmirea balantei de verificare a conturilor sintetice, scop in care la inceputul anului, la deschiderea fiselor, pe primul rand al coloanei 'suma', se inscrie soldul initial; in cursul lunii se inregistreaza operatiile la baza documentelor justificative; la sfarsitul lunii se stabilesc rulajele debitoare, respectiv creditoare, totalul sumelor de la inceputul exercitiului si soldul final.

- furnizarea de date pentru analiza economico-financiara.

- Fisa de cont pentru operatii diverse, care nu dezvolta pe conturi corespondente rulajul debitor, respectiv creditor al contului (tabelul 1.6.):

Tabelul 1.6.

FISA DE CONT PENTRU OPERATII DIVERSE

Acest formular (registru) se foloseste pentru organizarea contabilitatii sintetice la unitatile mici, care aplica forma de inregistrare contabila clasica sau jurnalul unic.

La modul general, fisa de cont pentru operatii diverse (codul din nomenclatorul formularelor tipizate 14 - 6 - 22), constituie, cu alte cuvinte, o forma a registrului cartea - mare anual, ce se deschide pe fise volante pentru conturile sintetice, precum si pentru conturile analitice (clienti, furnizori, casa etc.).

In cadrul acestui formular operatiile se inregistreaza zilnic, sau periodic, pe baza documentelor justificative, stabilindu-se operativ, dupa fiecare operatie, soldul contului (debitor sau creditor), dupa caz. La sfarsitul lunii, trimestrului, semestrului, respectiv anului, in cadrul fiselor se stabilesc subtotaluri care servesc la intocmirea balantei de verificare.

Modelele registrelor de contabilitate sunt stabilite de Ministerul Finantelor.

Registrele de contabilitate se utilizeaza in stransa concordanta cu destinatia acestora si se prezinta in mod ordonat completate, astfel incat sa permita in orice moment, identificarea si controlul operatiunilor patrimoniale efectuate.

Registrele se completeaza zilnic, sau periodic, in functie de frecventa operatiilor si de necesitatile informationale ale compartimentelor interesate. Sunt gestionate de catre compartimentele de profil, de exemplu: registrul jurnal de incasari si plati se tine la casieria subordonata compartimentului financiar si a contabilului sef, registrul 'cartea mare' se intocmeste si se gestioneaza de compartimentul contabilitate generala. Ele se pastreaza in unitate timp de 10 ani, de la data inchiderii exercitiului financiar in cursul caruia au fost intocmite, iar in caz de pierdere, sustragere sau distrugere, trebuie sa fie reconstituite in termen de maxim 30 zile de la constatare.

Registrele de contabilitate numerotate, snuruite, parafate, inregistrate la organele fiscale si conduse regulat pot fi admise ca probe in cazul litigiilor patrimoniale, in caz de faliment, precum si in alte situatii.

Formele de inregistrare contabile

Din momentul inregistrarii datelor in documentele primare si pana la prezentarea lor spre analiza organelor de conducere, ele trec prin anumite etape succesive, dintre care cele mai importante sunt urmatoarele: consemnarea operatiilor economice in documentele primare, ceea ce se mai numeste culegerea datelor informationale; prelucrarea documentelor justificative (sortarea, verificarea, contarea) si inregistrarea acestora in sistemul de conturi; verificarea exactitatii datelor inregistrate in conturi cu ajutorul balantei de verificare; verificarea realitatii datelor inregistrate in contabilitate cu ajutorul inventarierii; sintetizarea si generalizarea informatiilor contabile, in vederea cunoasterii de ansamblu a activitatii economice a unitatii patrimoniale, prin intermediul documentelor contabile de sinteza (bilantul contabil).

In cadrul fiecarei etape, lucrarile se realizeaza dupa o anumita conceptie, cu ajutorul anumitor suporti materiali ai datelor informationale si folosind anumite mijloace tehnice de lucru. Toate aceste etape constituie ciclul contabil de prelucrare a datelor.

Imbinarea si executarea etapelor din cadrul ciclului de prelucrare a datelor se realizeaza prin forma de inregistrare contabila, denumita si forma de contabilitate.

In contabilitatea altor tari notiunea de forma de contabilitate este inlocuita prin cea de sistem contabil, prin aceasta prezentandu-se structura interna a metodei contabilitatii.

Daca ciclul contabil sau modul de inregistrare si prelucrare a datelor formeaza continutul formei de inregistrare contabila, formularele de evidenta si raportare a datelor folosite reprezinta instrumente de lucru ale acesteia.

Prin forma de inregistrare contabila se intelege un ansamblu de formulare corelate intre ele, care servesc la inregistrarea si prelucrarea dupa anumite reguli a datelor privind starea si miscarea elementelor patrimoniale.

Formele de inregistrare contabila au aparut, s-au dezvoltat si s-au perfectionat in stransa dependenta de conditiile oranduirii economice, experienta dobandita in practica contabila si perfectionarea tehnicilor de prelucrare a datelor. Perfectionarea formelor de inregistrare contabila, de-a lungul istoriei s-a realizat prin aparitia in cadrul formelor vechi a unor elemente noi, care au generat alte forme in scopul adaptarii acestora la conditiile specifice ale activitatii din diferite etape de dezvoltare.

Experienta teoretica si practica din activitatea financiar-contabila dovedeste ca nu se poate aplica aceeasi forma de inregistrare contabila in toate unitatile patrimoniale. Ca urmare, alegerea formei de contabilitate este influentata de natura activitatii unitatii patrimoniale, de marimea si structura organizatorica a acesteia, in functie de mijloacele tehnice de prelucrare de care dispune unitatea respectiva, precum si de posibilitatile practice de utilizare a acestor mijloace.

In tara noastra, ciclul contabil de inregistrare si prelucrare a datelor incepe cu consemnarea in scris a datelor in documente, se continua cu reflectarea acestor documente in registrele contabile si se incheie cu intocmirea bilantului contabil si efectuarea analizei pe baza de bilant. Ca urmare, documentele justificative reprezinta limita inferioara a formei de inregistrare contabila, iar bilantul contabil limita superioara.

Discutate prin prisma evolutiei in timp, in diferite tari, se apreciaza ca sporirea potentialului informativ, concomitent, cu perfectionarea mijloacelor si tehnicilor de prelucrare a datelor, a determinat utilizarea mai multor forme de inregistrare contabila cum sunt: forma italiana, forma jurnal-cartea mare; forma maestru-sah (pe conturi corespondente); forma pe jurnale; forma copigrafica (Ruff) si alte forme.

Dintre formele de inregistrare contabila folosite in prezent in unitatile patrimoniale din tara noastra mentionam:

- forma de inregistrare contabila maestru - sah;

- forma de inregistrare contabila pe jurnale;

- forma de inregistrare contabila in conditiile folosirii mijloacelor tehnice de calcul, denumita si forma informatica.

Fiecare forma de inregistrare contabila se distinge prin modul de prelucrare a datelor si prin structura registrelor contabile folosite pentru redarea inregistrarii cronologice si sistematice.

La modul general, in categoria formularelor, ca elemente componente ale formei de inregistrare contabila, se cuprind:

documentele justificative;

registrul jurnal;

registrul cartea mare;

purtatorii tehnici de date;

balanta conturilor;

registrul inventar;

situatiile sinteza si raportare financiar-contabila, denumite si conturi anuale.

Forma de inregistrare contabila maestru - sah are ca trasatura esentiala utilizarea a cate doua fise pentru fiecare cont sintetic, una pentru debit cu dezvoltare pe conturi corespondente creditoare si alta pentru credit cu dezvoltare pe conturi corespondente debitoare, denumite 'cartea mare' (sah). Continutul informational al acestor fise, prin care se realizeaza evidenta sintetica reprezinta o adaptare la noile cerinte a fiselor sintetice sah. Modelul acestor fise este prezentat la tema privind registrele

Contabilitatea analitica se realizeaza cu ajutorul diferitelor fise (fise de cont pentru operatiuni diverse) sau situatii, in raport cu metodele folosite pentru evidenta si calculul costurilor si rezultatelor, etc.

Formularele sau instrumentele de lucru care se utilizeaza sunt: registrul jurnal (pana la data de 01.01.1994, in activitatea practica s-a utilizat jurnalul de inregistrare, denumit si fisa rulajelor); fisa - sintetica cartea mare sah, registrele auxiliare (pentru evidenta analitica), balanta de verificare a conturilor si bilantul contabil.

Tehnica de lucru in cadrul acestei forme de inregistrare contabila este urmatoarea:

documentele justificative, care stau la baza operatiilor economice, sunt supuse prelucrarii contabile ceea ce inseamna (sortare pe feluri de operatii, verificare, evaluare, contare); daca pentru acelasi fel de operatie exista mai multe documente justificative, acestea se totalizeaza zilnic sau periodic in documente cumulative; pentru operatiile care nu au la baza documente (operatii de stornare, repartizarea profitului, etc.) se intocmeste nota de contabilitate care este un document tipizat ce contine elementele articolului contabil. Sunt unitati patrimoniale care intocmesc note de contabilitate pentru toate operatiile patrimoniale (chiar daca au la baza documente).

operatiile din documentele justificative (sau centralizatoare unde este cazul), respectiv notele de contabilitate se inregistreaza in registrul jurnal folosit pentru inregistrarea cronologica a operatiilor economico-financiare si pentru stabilirea rulajului lunar al acestora. Prin intermediul registrului jurnal se atribuie un numar in ordine cronologica documentelor justificative, respectiv notelor de contabilitate si, totodata, cu ajutorul lui se face o prima verificare cu balanta sintetica, in sensul ca totalul registrului jurnal trebuie sa corespunda cu totalul rulajelor debitoare, respectiv creditoare, din balanta conturilor intocmita pentru luna curenta.

in paralel, pe baza acelorasi documente si note de contabilitate, se efectueaza inregistrari, in mod sistematic si cronologic, in evidenta analitica ce se poate realiza cu ajutorul fiselor, situatiilor sau altor formulare specifice acesteia.

la sfarsitul lunii, pe baza datelor din fisele sintetice cartea mare sah (cartea mare sah se utilizeaza pentru intocmirea balantei de verificare a conturilor sintetice, dupa totalizarea sumelor la sfarsitul fiecarei luni) se intocmeste balanta de verificare a conturilor sintetice, iar pe baza inregistrarilor din contabilitatea analitica se intocmesc balantele de verificare pentru conturile analitice.

periodic, de regula la sfarsitul exercitiului, pe baza datelor din balanta sintetica a conturilor, precum si din balantele analitice, se intocmeste situatia patrimoniului (semestrial) si bilantul contabil (anual).

In unitatile patrimoniale mici, unde volumul operatiilor ce se inregistreaza zilnic este redus, se utilizeaza forma de inregistrare contabila clasica sau jurnal unic.

In cadrul acestei forme de inregistrare se folosesc urmatoarele registre: Jurnalul unic pentru inregistrarea cronologica; Cartea mare fara ca rulajele sa fie dezvoltate pe conturi corespondente, pentru evidenta sistematica, sintetica si analitica, ce se concretizeaza in practica sub forma fiselor de cont pentru operatii diverse; Registrul - inventar sub forma listelor de inventariere pentru inventarierea patrimoniului; Balanta de verificare a conturilor, pentru verificarea periodica a exactitatii datelor si documentele de sinteza si raportare financiar-contabila privind situatia patrimoniului si rezultatele obtinute.

Aceasta forma de inregistrare contabila prezinta o serie de dezavantaje in sensul ca inregistrarea in jurnal este greoaie si nu permite diviziunea muncii; controlul este dificil, erorile fiind identificate numai cu ajutorul balantei de verificare, neexistand posibilitatea unei localizari mai usoare a erorilor produse.

Forma de inregistrare contabila pe jurnale are ca trasatura esentiala utilizarea jurnalelor pentru inregistrarea cronologica si sistematica a creditului fiecarui cont in corespondenta cu conturile debitoare respective.

Formularele folosite in cadrul acestei forme de inregistrare contabila sunt urmatoarele:

- jurnalele multiple care servesc la inregistrarea cronologica si sistematica proprie conturilor sintetice (in unele cazuri se folosesc si pentru conturile analitice);

- situatii pentru debitul unor conturi (de exemplu, pentru debitul conturilor Casa si Conturi curente la banci);

- Cartea mare, ce constituie un registru anual, care se completeaza in fiecare luna, pe baza datelor preluate din jurnalele de credit (registrele - jurnale auxiliare).

Principalele jurnale pentru creditul conturilor, folosite in cadrul acestei forme de inregistrare contabila sunt: Jurnalul privind operatiile diverse, Jurnal situatie privind operatiile contabile, Jurnal - situatie privind operatiile de casa si banca, Jurnal privind decontarile cu furnizorii, Jurnal privind consumurile si alte iesiri de materiale, Jurnal privind salariile si contributia la asigurarile sociale, Jurnal privind vanzarea produselor si alte iesiri, Jurnal privind vanzarea marfurilor si alte iesiri.

In categoria situatiilor pentru debitul conturilor mentionam: Situatia privind operatiile de casa si banca (care se afla pe versoul jurnalului privind operatiile de casa si banca); Situatia incasarii-achitarii facturilor; Situatia privind avansurile spre decontare; Situatia privind miscarea materialelor si cheltuielilor de transport-aprovizionare.

Inregistrarile in jurnal si situatii se efectueaza in tot cursul lunii, sau numai la sfarsit de luna, direct pe baza documentelor justificative (sau centralizatoare, unde este cazul), precum si pe baza notelor de contabilitate numai pentru acele operatii care nu au la baza documente justificative (operatii de stornare, etc.).

Contabilitatea analitica se organizeaza fie cu ajutorul jurnalelor (pentru unele conturi), fie cu ajutorul altor formulare specifice contabilitatii analitice (fise de cont analitic pentru valori materiale, fisa de cont pentru operatii diverse, etc.).

 Cartea mare se utilizeaza pentru stabilirea rulajelor lunare si a soldurilor pentru fiecare cont sintetic. Aceasta se intocmeste la finele lunii in felul urmator:

- rulajul creditor se preia din coloana de credit a fiecarui jurnal;

- rulajul debitor, la acele conturi pentru care nu sunt deschise situatii pentru debitul lor, se determina prin totalizarea sumelor preluate din coloanele conturilor corespondente creditoare cu care intra in corespondenta in cadrul jurnalelor. Continutul informational al acestui jurnal, care imbraca forma de fise, este prezentat la tema referitoare la registrele de contabilitate .

In general, etapele ciclului contabil de prelucrare a datelor sunt asemanatoare cu cele prezentate la forma de inregistrare contabila maestru sah, cu particularitatile mentionate anterior.

 Forma de inregistrare contabila in conditiile utilizarii tehnicii de calcul (informatica) se bazeaza pe adaptarea conceptiilor metodologice ale formelor de inregistrare contabila caracterizate anterior, cu deosebirea ca toate lucrarile specifice se realizeaza prin utilizarea calculatorului electronic.

Instrumentele de lucru sunt, in general, aceleasi ca si in cazul formelor de inregistrare contabila abordate anterior, dar cu un continut informational specific, adaptat necesitatilor de prelucrare automata a datelor.

In cadrul acestei forme de inregistrare, in principiu, ciclul contabil de prelucrare a datelor are ca punct de pornire formula contabila, stabilita pe baza documentelor justificative sau notelor de contabilitate, si prin programe specifice de prelucrare se obtine Registrul jurnal, pentru evidenta cronologica, si registrele cartea mare, pentru evidenta sistematica, sintetica si analitica.

In plus, in conditiile acestei forme de inregistrare contabila, apar ca etape distincte, in cadrul tehnicii de lucru urmatoarele: activitatea de codificare; stabilirea procedurilor de prelucrare si elaborarea modelelor pentru datele informationale de intrare si situatiile informationale finale (de iesire).

Situatiile finale impreuna cu documentele care au stat la baza prelucrarii datelor, se transmit compartimentelor beneficiare, respectiv contabilitate, financiar, sau alte birouri functionale, unde sunt folosite pentru sistematizarea informatiilor si obtinerea situatiilor de raportare financiar contabila (bilantul contabil).

Mentionam ca in cadrul acestei forme de inregistrare contabila, inregistrarea contabila sistematica (contabilitatea sintetica si analitica) este la fel de importanta ca si inregistrarea contabila cronologica, ambele realizandu-se pe baza de registre sub forma de 'listari informatice'. Aceasta inseamna ca, la inchiderea exercitiului, Registrul jurnal si registrele Cartea mare, obtinute la calculator sub forma de 'liste', trebuie sa fie legate, numerotate, snuruite, parafate, sigilate si vizate inainte de arhivare.

Potrivit art.23 din Legea contabilitatii nr.82/l991, persoanele fizice si juridice care utilizeaza sistemele de prelucrare automata a datelor au obligatia sa asigure respectarea normelor contabile, stocarea, pastrarea sub forma suportilor tehnici si controlul datelor inregistrate in contabilitate.

Sistemele de prelucrare automata a datelor trebuie sa precizeze tipul de suport pentru pastrarea datelor de intrare (pe hartie, disc, etc.) care asigura conservarea acestora in conditii de siguranta, precum si listele inregistrarilor efectuate in evidenta contabila, interzicandu-se inserari, intercalari, precum si orice eliminari si adaugiri ulterioare.

Fiecare data inregistrata in contabilitate trebuie sa aiba la baza continutul unui document scris, la care sa poata avea acces atat beneficiarii, cat si organele de control. De asemenea, sistemele de prelucrare automata organizate trebuie sa permita, in orice moment, reconstituirea elementelor si a continutului conturilor, a listelor si informatiilor supuse verificarii, pornind, fie de la datele de intrare, fie in ordine inversa, de la continutul sintetic al conturilor, listelor sau altor informatii pe baza carora sa se poata determina datele de intrare.

Fiecare inregistrare, pentru operatia patrimoniala care a avut loc in unitate, trebuie sa aiba la baza elementele de identificare a datelor supuse prelucrarii.

In cazul unitatilor care prelucreaza in sistem automat date din contabilitate, organele de control au acces la documentatia de analiza, programare si de utilizare a tehnicii de calcul, in vederea efectuarii corespunzatoare a testelor necesare. Procedurile de prelucrare automata a datelor trebuie sa fie organizate astfel incat sa permita controlul respectarii reglementarilor in domeniu.

Potrivit normelor legale, in conditiile utilizarii acestei forme de inregistrare contabila, unitatile de informatica sau persoanele care efectueaza lucrari cu ajutorul tehnicii de calcul poarta raspunderea prelucrarii cu exactitate a informatiilor din documente, iar beneficiarii raspund pentru exactitatea si realitatea datelor pe care le transmit pentru prelucrare.