CONSOLIDAREA CONTURILOR

Consolidarea conturilor

Consolidarea este un procedeu contabil care permite prezentarea unica a situatiilor financiare ale unui ansamblu de societati independente din punct de vedere juridic dar legate financiar, depinzand de un centru de decizie comun

Conturile consolidate vizeaza: pozitia financiara, rezultatul si situatia financiara

Prezentarea conturilor consolidate se face prin: bilant, cont de profit si pierdere, note explicative.

Consolidarea conturilor consta in:

Ø      din punct de vedere al bilantului: se substituie titlurile de participare care reprezinta actiunile detinute in conturile anuale ale societatilor detinatoare, activele si datoriile corespunzatoare sau valoarea contabila a acestora

Ø      din punct de vedere al contului de profit si pierdere: se prezinta ansamblul operatiunilor de grup, excluzand incidenta acelora realizate in interiorul grupului.

1. Grupul de societati

GRUPUL DE SOCIETATI reprezinta un ansamblu de intreprinderi independente juridic, legate intre ele prin participatii sau contracte incheiate. Grupul este constituit dintr-o intreprindere "mama" si mai multe intreprinderi "fiice" asupra carora intreprinderea mama exercita un control sau o influenta notabila.

PERIMETRUL DE CONSOLIDARE reprezinta ansamblul de intreprinderi ale caror conturi anuale intra in compozitia conturilor grupului.

Dupa natura, legaturile dintre membrii grupului sunt:

Directe:

Indirecte:

Reciproce (incrucisate):

Circulare:

Perimetrul de

consolidare

consolidare

2. Control si influenta

Control exclusiv puterea de a dirija politica financiara si operationala a unei intreprinderi. Consolidarea se realizeaza prin metoda integrarii globale.

Control concomitent (comun) controlul este impartit de catre un numar limitat de asociati care nu pot lua anumite decizii mai importante decat de comun acord si intr-un acord unanim. Consolidarea se realizeaza prin metoda integrarii proportionale.

Influenta notabila (semnificativa) puterea de a participa la politica financiara si operationala a intreprinderii detinute fara a avea un control exclusiv sau concomitent. O intreprindere sub influenta notabila este o intreprindere asociata si este consolidata prin metoda punerii in echivalenta.

Controlul exclusiv este presupus fara proba contrarie prin detinerea directa/indirecta de intreprinderea mama a majoritatii drepturilor de vot in AGA. Influenta notabila e permisa fara proba contrarie cand intreprinderea mama detine direct/indirect 20 % sau mai mult din drepturile de vot ale intreprinderii.

Forma de control exercitata de intreprinderea mama se apreciaza in functie de dreptul de control. Se determina dreptul de interes si dreptul de control.

Dreptul (procentajul) de interes: exprima partea de capital detinuta de societatea mama, direct sau indirect in fiecare societate a grupului. Serveste ca baza de calcul al drepturilor societatii mama in fiecare societate a ansamblului consolidat

D_I = Numar actiuni detinut de societatea mama / Numar total de actiuni

Dreptul (procentajul) de control: se exprima in procentajul drepturilor de vot detinut de societatea mama intr-o alta societate, direct sau indirect, adica prin intermediul altor societati care sunt sub controlul exclusiv al societatii mama

D_C = Numar voturi detinut de societatea mama / Numar total de voturi

Exemplul 1. Capitalul social al societatii A este format din 10.000 actiuni, din care: 7.000 actiuni cu 1 drept de vot, 2.000 de actiuni cu vot dublu su 1.000 actiuni fara drept de vot. Calculati dreptul de control si dreptul de interes al societatii mama M in A in urmatoarele cazuri:

Cazul 1. Daca societatea M detine 3.000 de actiuni cu 1 vot;

Cazul 2. Daca societatea M detine 3.000 de actiuni cu 1 vot si 500 actiuni cu 2 voturi.

Rezolvare:

Societatea A detine:

7.000 actiuni 1 vot = 7.000 voturi

2.000 actiuni 2 voturi = 4.000 voturi

1.000 actiuni 0 = 0 voturi

10.000 actiuni 11.000 voturi

Cazul 1.

D_C = 3.000 voturi / 11.000 voturi = 27,3 % => influenta notabila, consolidare prin metoda punerii in echivalenta

D_I = 3.000 actiuni / 10.000 actiuni = 30%

Cazul II.

3.000 actiuni 1 vot + 500 actiuni 2 voturi = 4.000 voturi

D_C = 4.000 voturi / 11.000 voturi = 36,4 % => influenta notabila, consolidare prin metoda punerii in echivalenta

D_I = 3.500 actiuni / 10.000 actiuni = 35%

Exemplul 2. Se da urmatorul lant de legaturi financiare in cadrul grupului:

51% 60% 40%

M A B C

Calculati dreptul de interes al lui M in A, B, respectiv in C.

Rezolvare:

D_I al lui M in A = 51%

D_I al lui M in B = 51% 60% = 30,6%

D_I al lui M in C = 51% 60% 40% = 12,24%

Exemplul 3. Se da urmatorul lant de legaturi in cadrul grupului:

80% 60%

M A B

Calculati dreptul de control al lui M in A si in B.

Rezolvare:

D_C al lui M in A = 80% control exclusiv

D_C al lui M in B = 60% control exclusiv

Se va consolida tot grupul prin metoda integrarii globale.

Exemplul 4. Se da urmatorul lant de legaturi in cadrul grupului:

30% 80%

M A B

Calculati dreptul de control al lui M in A si in B.

Rezolvare:

D_C al lui M in A = 30% influenta notabila

D_C al lui M in B = 0, deoarece M nu are control exclusiv asupra lui A; B scapa de sub controlul lui M avand loc o ruptura in lant.

Exemplul Determinati dreptul de interes si dreptul de control in situatiile prezentate in tabelele urmatoare.

3. Metode de consolidare

Metodele de consolidare sunt:

Ø     Metoda integrarii globale, in relatiile de control exclusiv

Ø     Metoda integrarii proportionale, in relatiile de control concomitent

Ø     Metoda punerii in echivalenta, in relatiile de influenta notabila

Metoda integrarii globale consta in integrarea in conturile consolidate a elementelor de bilant si rezultatului intreprinderilor consolidate dupa eventualele retratari:

    eliminarea operatiunilor si conturilor care privesc atat societatile consolidate, cat si societatea care consolideaza;

    repartizarea capitalurilor proprii intre partea care revine societatii mama si partea altor actionari - minoritari.

Metoda integrarii proportionale presupune integrarea in conturile consolidate a fractiunii reprezentative a intereselor intreprinderii detinatoare de titluri in bilantul si contul de rezultate consolidate, dupa eventualele retratari:

    eliminarea operatiunilor si conturilor reciproce;

    eliminarea capitalurilor proprii in schimbul intereselor grupului si titlurilor de participare.

Metoda punerii in echivalenta consta in inlocuirea in bilantul consolidat a titlurilor detinute cu cota parte a activelor proprii pe care aceste titluri le reprezinta. Se elimina rezultatul asupra operatiunilor reciproce daca ele detin o influenta semnificativa.

4. Metodologia consolidarii

Etape consolidarii conturilor:

    faza conceptuala

    faza de armonizare

    faza de interferenta

    faza metodologica

    faza finala

1. Faza conceptuala: definirea regulilor contabile si a perimetrului de consolidare

a) reguli contabile: politici si metode contabile aplicate la societatile care se consolideaza;

b) perimetrul de consolidare: societatile retinute in cadrul grupului, legaturile si regulile de baza care functioneaza in grup.

2. Faza de armonizare: analizarea fiecarui cont individual al societatilor care intra in perimetrul de consolidare:

a) retratarea conturilor individuale (bilant, cont de profit si pierdere, note);

b) conversia conturilor inregistrate in valuta;

c) insumarea conturilor societatilor consolidate.

3. Faza de interferenta: eliminarea conturilor si operatiunilor reciproce (creante - datorii; cheltuieli - venituri).

4. Faza metodologica: alegerea metodei de consolidare

Faza finala: elaborarea Situatiilor financiare consolidate, constand in:

    bilantul consolidat (pozitia financiara);

    contul de profit si pierdere consolidat (performanta); si

    notele explicative consolidate.

Studiu de caz privind consolidarea prin metoda integrarii globale

Societatea M, societate mama, are 2 filiale A si B. Societatea M detine:

3000 actiuni la A VN = 1000 lei/act.

VC = 1400 lei/act.

2000 actiuni la B VN = 1200 lei/act.

VC = 1500 lei/act.

VN - valoarea nominala, VC - valoarea contabila

Societatea A are un capital social de 4500 actiuni 1000 lei/act. VN

Societatea B are un capital social de 3000 actiuni 1200 lei/act. VN

Bilanturile celor trei societati, dupa ajustari, conform regulilor de consolidare se prezinta astfel:

Bilant M

lei

Bilant A

lei

Bilant B

lei

In aceste conditii, societatea M detine:

2/3 din titlurile lui A = 3000 actiuni / 4500 actiuni

2/3 din titlurile lui B = 2000 actiuni / 3000 actiuni

Prin urmare, pentru consolidare se aplica metoda integrarii globale, M exercitand control exclusiv asupra societatilor A si B (deoarece detine mai mult de 50% din actiuni).

Evaluarea titlurilor si evaluarea rezultatelor

Din cele calculate si prezentate rezulta:

a) o plusvaloare de consolidare de 1076000 lei rezultata din diferentele de consolidare de 276000 + 800000. Aceasta plusvaloare se adauga la rezultatul societatii M in cadrul rezervelor consolidate;

b) sume in afara grupului reprezentand 4418000 lei, formate din:

- sume din capital si rezerve 2238000 + 1900000 = 4138000 lei

- sume din rezultatul financiar 120000 + 160000 = 280000 lei

c) rezultatul consolidat este de 560000 lei, format din ce ii revine societatii mama M din rezultat: 320000 + 240000 = 560000 lei; restul de 280000 lei ramane in afara grupului.

Efectuarea de cumulari si eliminari din bilant

Intocmirea bilantului consolidat

Bilant consolidat

lei