NORMALIZAREA CONTABILA

Normalizarea contabila

1.1. Definirea, tipurile si conceptiile de normalizare contabila

Rolul si destinatia informatiilor contabile au condus, in majoritatea tarilor lumii, la nevoia de normalizare, proces prin care se asigura armonizarea si uniformitatea in contabilitate.

Efortul de normalizare contabila se concretizeaza in definirea de principii si norme contabile bazate pe o terminologie precisa si identica pentru toti producatorii si utilizatorii de informatii contabile, precum si in aplicarea lor in practica in vederea asigurarii comparabilitatii in timp si spatiu, relevantei si credibilitatii informatiilor contabile.

Ca rezultat al normalizarii, principiile si normele contabile implica prezentarea unor aspecte generale cu privire la esenta si rolul lor. Astfel, principiile contabile sunt ipoteze si conventii contabile care ghideaza normalizatorii in elaborarea de norme contabile. Pentru producatorii de informatii contabile ele sunt elemente de sprijin in vederea contabilizarii corecte a operatiilor economico - financiare si prezentarii fidele in situatiile financiare a pozitiei financiare, performantelor si modificarilor in pozitia financiara.

Cat priveste normele contabile (standarde in contabilitatea anglo - saxona), acestea sunt definite ca reguli constituite ca sistem de referinta pentru productia de informatii contabile (evaluare, inregistrare, clasificare si prezentare) si validarea sociala a situatiilor financiare prezentate (recunoasterea valabilitatii lor).

Rezulta ca principiile contabile sunt aceleasi pentru toate intreprinderile indiferent de natura, marimea ori statutul lor juridic. Normele contabile insa pot sa difere de la o intreprindere la alta, chiar in situatii asemanatoare. Cu alte cuvinte principiile contabile au un grad de generalitate mai mare decat normele contabile.

Procesul de normalizare contabila din diferite tari a condus la sintetizarea a trei tipuri de normalizare:

1. Normalizare de tip statal (publica) in care ansamblul de norme este definit de un organism de stat si impus tuturor intreprinderilor in virtutea textelor legale (legi) si altor texte reglementare (ordonante, hotarari de guvern, ordine ministeriale). Statul actioneaza in acest tip de normalizare atat ca garant cat si ca utilizator (preferential) de informatii specifice. Este cazul, de exemplu, al Frantei, Germaniei si Romaniei.

In Romania institutia de reglementare a contabilitatii este Ministerul Finantelor Publice (M.F.P.) prin Directia de Reglementari Contabile asistata de Colegiul Consultativ al Contabilitatii.

2. Normalizare de tip pragmatic in care asociatiile profesiunii contabile liberale preiau atat initiativa elaborarii normelor cat si punerii lor in aplicare. Este cazul, de exemplu, al Marii Britanii.

3. Normalizare de tip mixt in care interventia publica impune obligativitatea aplicarii normelor elaborate de organismele profesiei contabile libere. Este cazul, de exemplu, al S.U.A.

O problema importanta a normalizarii contabile o constituie conceptia normalizatoare in functie de care se defineste obiectul normalizarii. Din acest punct de vedere se disting doua conceptii: una fundamentata pe planul contabil general, cealalta fundamentata pe cadrul contabil conceptual.

Conceptia fundamentata pe planul contabil general este proprie unei parti a tarilor Europei continentale, promotorul ei fiind Franta. In aceasta conceptie, plecandu-se de la absenta sau diversitatea de reguli si norme de inregistrare si prezentare a situatiilor financiare, s-au adoptat principii si reguli contabile, plan de conturi general, proceduri de inregistrare, precum si forma si formatul situatiilor financiare.

Desi intr-o viziune mai moderna planul contabil general, ca ansamblu, constituie el insusi o norma, asupra sa s-au conturat dispute pro si contra vizand o normalizare care sa aiba la baza o teorie normativa in care sa se regaseasca: obiectivele contabilitatii si ale normalizarii contabile, utilizatorii de informatii contabile si nevoile lor.

Evolutia normalizarii prin planul contabil general, in sensul perfectionarii ei merge, asa cum o demonstreaza realitatea, catre asimilarea intr-un grad mai mare sau mai mic a teoriei si practicilor anglo - saxone, proces propriu indeosebi tarilor membre ale Uniunii Europene.

Conceptia normalizatoare fundamentata pe cadrul contabil conceptual (cadrul contabil general) este proprie tarilor anglo - saxone. In aceasta conceptie normalizarea contabila are ca obiect situatiile financiare si cuprinde: componenta situatiilor financiare, elementele descrise in situatiile financiare, recunoasterea si evaluarea acestor elemente, reglementarile, standardele si procedurile referitoare la intocmirea si prezentarea situatiilor financiare. In sfera normalizarii nu sunt prescrise ordinea sau formatul in care trebuie prezentate elementele in situatiile financiare.

Prin continutul sau, cadrul contabil conceptual constituie un ghid pentru normalizatorii contabili si poate fi considerat o constitutie a contabilitatii.

1.2. Dispozitivele normalizarii contabile

Privite dupa sfera lor de cuprindere, dispozitivele normalizarii contabile sunt dispuse pe trei nivele: national, regional, international.

Normalizarea la nivel national (la nivelul unei tari) este principala dimensiune a normalizarii contabile. Ea este infaptuita, deocamdata, prin instrumentul de normalizare planul contabil general.

Normalizarea la nivel regional reprezinta o dezvoltare a dimensiunii normalizarii contabile la nivelul unor grupuri de tari, determinata de obiective economice, financiare si sociale ale acestora. Cazul cel mai ilustrativ este cel al normalizarii contabile la nivelul Uniunii Europene infaptuita prin intermediul directivelor.

Normalizarea la nivel international reprezinta o dezvoltare superioara normalizarii regionale impusa de fenomenele de mondializare si financiarizare a economiilor. Instrumentul de infaptuire a normalizarii la acest ultim nivel il reprezinta Standardele Internationale de Raportare Financiara.

A. Planul contabil general

Este considerat cadrul si instrumentul normalizarii contabile la nivel national. Prin continutul sau, el constituie o teorie sau o doctrina care ghideaza practica contabila la nivelul unei tari.

Ca instrument al normalizarii contabile, planul contabil general poate fi recomandat sau impus, in functie de tipul de normalizare contabila. El se diferentiaza in privinta componentelor si caracteristicilor de la o tara la alta in functie de conceptul adoptat pentru organizarea contabilitatii (monist sau dualist), de obiectivele urmarite prin normalizare, determinate la randul lor de cererea si oferta de informatii contabile, de cultura si de traditiile contabile ale tarii respective si de alti factori.

Indiferent de particularitati, un plan contabil general pentru a raspunde obiectivelor sale de teorie sau doctrina contabila, trebuie sa aiba un continut adecvat care, in esenta, este dat de urmatoarele componente:

un ansamblu de principii si reguli contabile;

lista de conturi si normele de utilizare a lor;

un vocabular contabil (terminologie contabila);

metode si proceduri pentru organizarea contabilitatii;

componentele situatiilor financiare anuale, inclusiv forma si formatul lor.

Privit in dubla ipostaza de cadru si instrument al normalizarii contabile la nivel national, se pune problema in ce masura el are corespondent in cadrul contabil conceptual, pe de o parte, si in normele (standardele) contabile internationale, pe de alta parte.

In opinia noastra raspunsul inclina catre orientarea sa cu precadere spre cadrul contabil conceptual, avand desigur ca sfera de cuprindere economia unei tari. Deci, i s-ar putea atribui calitatea de cadru contabil national.

Cat priveste normele contabile internationale, fundamentate dupa cum se stie pe principiile contabile generale, sunt axate fiecare in parte, pe o tema generala, un modul sau alte structuri contabile. Din acest punct de vedere la nivel national nu exista in prezent, cel putin in tara noastra, norme (standarde) locale similare celor internationale.

Pe masura ce o parte din tarile Europei, inclusiv tara noastra vor include in normalizare tot mai mult principiile contabile generale si cadrul contabil conceptual si vor elabora in acest spirit standarde locale, cu luarea in considerare desigur a tot ce este national, planul contabil general isi va pierde valentele. Este insa un proces de perspectiva si pana atunci planul contabil general ramane cadrul si instrumentul normalizarii contabile la nivel national.

In tara noastra planul contabil general se identifica prin normele "Reglementari contabile conforme cu directivele europene" aprobate prin OMFP nr. 1752/2005. In structura actuala, reglementarile cuprind, intr-o forma mai mult sau mai putin dezvoltata, aproape toate componentele unui plan contabil national si anume: formatul si continutul situatiilor financiare anuale, principiile contabile generale si regulile de evaluare, planul de conturi general, precum si formatul, continutul, intocmirea si auditarea situatiilor financiare anuale consolidate.

Asa cum se degaja din teoria contabila, dintre componentele planului contabil general nucleul de baza il reprezinta planul de conturi general cu cele doua componente ale sale: lista conturilor si normele de utilizare a lor, ultimele lipsind deocamdata din structura reglementarilor aprobate prin OMFP nr. 1752/2005.

B.     Directivele Uniunii Europene

Normalizarea contabila la nivelul Comunitatilor Economice Europene (CEE) imbraca forma directivelor adoptate de Consiliul Comunitatilor Europene care au ca obiectiv armonizarea sistemelor contabile, intocmirea si prezentarea situatiilor financiare anuale ale statelor membre. Fiind vorba de o comunitate de state, directivele adoptate au caracter de recomandari. Ca urmare, pentru aplicarea lor fiecare stat are obligatia de a le incorpora in legislatia proprie, in urma analizei, optiunilor si adaptarilor impuse de particularitatile nationale.

Cele mai relevante directive elaborate in plan contabil sunt: Directiva a IV-a din 25.07.1978 si Directiva a VII-a din 13.06.1983, ambele cu modificarile si completarile ulterioare, precizate in OMFP nr. 1752/2005.

Directiva a IV-a a CEE are ca obiectiv coordonarea dispozitiilor nationale privind situatiile financiare anuale. In acest sens in directiva sunt sintetizate urmatoarele elemente definitorii:

armonizarea situatiilor financiare anuale in functie de campul de aplicare a directivei (intreprinderi mari, intreprinderi mici si mijlocii) in urmatoarele directii: structura, formatul si continutul situatiilor financiare anuale;

principiile si regulile de evaluare a elementelor situatiilor financiare anuale;

informatiile supuse comunicarii, indeosebi cele din notele la situatiile financiare anuale;

continutul raportului administratorilor (raportului de gestiune).

Directiva a VII-a a CEE, aparuta ca urmare a concentrarii industriale si financiare in grupuri de societati, are ca obiectiv coordonarea dispozitiilor nationale privind situatiile financiare anuale consolidate. Problematica inclusa in continutul directivei se refera, in principal, la urmatoarele aspecte:

conditiile pentru intocmirea situatiilor financiare anuale consolidate;

structura, formatul si continutul situatiilor consolidate;

procedurile de consolidare;

raportul consolidat al administratorilor.

C. Standardele Internationale de Raportare Financiara

Normalizarea contabila internationala a fost impusa de fenomenele de mondializare si financiarizare a economiilor, manifestate prin aparitia de intreprinderi multinationale si a celor mari care vor sa fie cotate pe pietele financiare straine. Acestea au condus la necesitatea unui limbaj contabil unic la nivel mondial si de aici la necesitatea prezentarii lor in raportari financiare unitare.

Instrumentele folosite in normalizarea contabila internationala sunt Standardele Internationale de Raportare Financiara (IFRS-uri) elaborate de Consiliul pentru Standarde Internationale de Contabilitate (IASB).

Termenul de "Standarde Internationale de Raportare Financiara" include, potrivit IASB:

IFRS-urile

Interpretarile IFRIC (ale Comitetului pentru interpretarea IFRS-urilor);

IAS-urile (Standardele Internationale de Contabilitate, elaborate anterior aparitiei IFRS-urilor);

Interpretarile SIC (ale Comitetului Permanent pentru interpretarea standardelor, elaborate anterior aparitiei IFRS-urilor).

Ultimele doua componente, adica IAS-urile si Interpretarile SIC urmeaza sa fie aplicate in continuare pana in momentul in care acestea vor fi amendate sau retrase.

Dupa cum se desprinde din strategia IASB, obiectivele sale sunt orientate in trei directii:

elaborarea de standarde contabile internationale de inalta calitate, care pot fi intelese si puse in aplicare si care impun informatii de inalta calitate, transparente si comparabile in situatiile financiare. Pe aceasta cale participantii la diverse piete de capital si alti utilizatori ai informatiilor pot lua decizii economice eficiente;

promovarea utilizarii si aplicarii riguroase a standardelor elaborate;

colaborarea cu normalizatorii nationali de standarde in vederea maximizarii convergentei standardelor nationale de contabilitate cu IFRS-urile.

Primul obiectiv releva cerinte si caracteristici principale ale IFRS‑urilor vizand: calitatea acestora, armonizarea lor cu procedurile contabile practicate in diverse tari, transparenta si comparabilitatea informatiilor, asigurarea acelorasi baze pentru elaborarea situatiilor financiare. Prin extindere, sunt relevate si alte caracteristici principale ale standardelor, intre care:

stabilirea regulilor de recunoastere, evaluare, prezentare si descriere in primul rand in legatura cu tranzactii si evenimente importante pentru situatiile financiare cu scop general. Astfel de reguli pot fi insa stabilite si pentru tranzactii si evenimente ce pot interveni in domenii specifice;

contabilizarea si raportarea tranzactiilor si evenimentelor generale in mod asemanator, iar a tranzactiilor si evenimentelor diferite in mod diferit, atat in cadrul unei entitati de-a lungul timpului cat si intre entitati. In acest context vor fi eliminate alternativele in ce priveste tratamentul contabil - tratamentul contabil de baza si cel alternativ - permise de actualele IAS-uri.

De retinut ca, desi IFRS-urile sunt proiectate pentru situatii financiare cu scop general si alte raportari financiare ale entitatilor producatoare de profit, totusi continutul lor le recomanda si entitatilor non-profit din sectorul privat, public si guvernamental.