CONTABILITATE CONSOLIDATA

CONTABILITATE CONSOLIDATA

Operatiuni de preconsolidare - retratarea situatiilor financiare individuale ale societatilor intrate in perimetrul de consolidare

In general, exista diferente semnificative intre regulile de evaluare si prezentare utilizate de catre societatile membre ale unui grup pentru intocmirea situatiilor financiare individuale;

Situatiile financiare consolidate trebuie sa permita o reprezentare omogena a ansamblului format de societatile incluse in perimetrul de consolidare;

Astfel, inaintea operatiilor de consolidare propriu-zisa sunt necesare o serie retratari, prin care se elimina diferentele dintre regulile contabile si fiscale utilizate pentru intocmirea situatiilor financiare individuale si cele aplicabile conturilor consolidate:

▪ retratari de omogenizare;

▪ retratari privind eliminarea incidentelor fiscale.

Retratari de omogenizare privind imobilizarile necorporale si corporale

Evaluarea imobilizarilor poate genera diferente legate de modul de calcul al costului lor, in functie de politicile adoptate individual si la nivel de grup;

De exemplu, exista posibilitatea ca o entitate ce urmeaza sa fie consolidata sa includa in valoarea imobilizarilor achizitionate si costurile de finantare, in timp ce politica grupului este de a imputa aceste costuri rezultatului exercitiului pentru perioada respectiva;

Diferentele pot sa apara si ca urmare a neincluderii de catre entitatea consolidata a unor provizioane de dezafectare in costul imobilizarilor (deoarece legislatia tarii in care domiciliaza nu permite aceasta), in timp ce politica grupului solicita acest lucru.

Utilizarea unor metode de amortizare diferite pentru elemente similare, genereaza la randul ei discrepante in evaluare;

Societatile incluse in perimetrul de consolidare isi pot amortiza imobilizarile dupa metode pentru care au optat in mod voluntar sau care le-au fost impuse prin lege, si care nu concorda cu cele alese la nivel de grup;

Intr-o atare situatie, amortizarea calculata individual este retratata, astfel incat valoarea inclusa in bilantul consolidat sa aiba un continut omogen;

Acelasi tip de retratari este determinat si de stabilirea unor durate de viata utile in neconcordanta cu cerintele existente la nivel de grup.

Retratari de omogenizare privind stocurile

Evaluarea la iesire a stocurilor de catre entitatile consolidate se poate realiza dupa metode diferite de cele alese pentru conturile de grup;

De exemplu, societatea-fiica a utilizat in conturile individuale metoda LIFO pentru evaluarea stocurilor de marfuri, in timp ce la nivel de grup metoda agreata este FIFO;

In acest caz, stocurile fiicei vor fi retratate pentru ca, la nivelul conturilor de grup, metoda de evaluare pentru stocurile consolidate sa fie FIFO.

Stocurile obtinute din productie proprie pot genera diferente de evaluare si datorita formulei de cost adoptate

Astfel, poate exista situatia in care, la nivel individual, entitatea sa opteze pentru formula costului complet, in timp ce la nivel de grup este acceptat costul de productie.

Retratari de omogenizare privind instrumentele financiare

Evaluarea initiala a instrumentelor financiare (active si datorii financiare) poate genera diferente, la nivelul includerii sau nu a costurilor accesorii in valoarea acestora;

Evaluarea ulterioara a instrumentelor financiare, in functie de cerintele jurisdictiei in care activeaza, poate fi efectuata de catre entitatea consolidata exclusiv la nivelul costului. Pentru o imagine cat mai reala a situatiei economice a grupului, societatea-mama poate solicita entitatii sa estimeze si sa evalueze la valoarea justa instrumentele financiare la data bilantului.

Retratari de omogenizare privind veniturile

Veniturile suporta si ele diferente de evaluare, cel mai adesea, atunci cand veniturile din vanzari nu tin cont de perioada de credit comercial, nefiind evidentiat separat venitul din dobanda perceput cumparatorului;

Este posibil ca societatea mama, la nivel de grup, sa solicite o astfel de evaluare separata a venitului din vanzare, tocmai pentru ca situatiile financiare consolidate sa prezinte realitatea economica din cadrul ansamblului.

Ajustarile generate de recunoasterea unor elemente

Ajustarile generate de recunoastere, se refera la elemente care, conform politicilor elaborate de societatea-mama, trebuie evidentiate in situatiile financiare consolidate intr-o maniera specifica;

De exemplu

n      contractele de leasing financiar, care genereaza recunoasterea unor active si a unor datorii in bilantul consolidat, dar care este posibil sa nu fie tratate decat ca o simpla inchiriere in contul de profit si pierdere al entitatii de consolidat;

n      contractele de constructii pot genera recunoasteri ale rezultatelor la momente diferite. Astfel, societatea consolidata recunoaste rezultatul la terminarea contractului in virtutea reglementarilor legale carora li se supune, in timp ce, la nivel de grup este solicitata metoda procentului de definitivare.

Alte exemple:

n      impozitele amanate determina, in mod frecvent, ajustari ale elementelor din situatiile financiare, de regula, pentru ca entitatea de consolidat nu le-a recunoscut in evidentele individuale (legislatia sub care actioneaza nu i-a permis acest lucru), iar la nivel de grup recunoasterea lor este impusa;

n      posibilitatile de recunoastere a subventiilor guvernamentale sunt fie ca venit pe perioada de amortizare a activului dobandit, fie prin deducere din costul acestuia. Lipsa de convergenta intre grup si entitatile de consolidat privind cele doua posibilitati, va determina retratari la nivelul bilantului si a contului de profit si pierdere consolidat.

Ajustarile de derecunoastere a unor elemente

De recunoasterea unor elemente, poate fi necesara pentru omogenizarea starii financiare a grupului;

De exemplu, cheltuielile de constituire care sunt obiect al recunoasterii in bilantul individual conform prevederilor legale din tara de domiciliu a entitatii de consolidat, dar la nivelul situatiilor financiare de grup capitalizarea nu este permisa.

Retratarile privind eliminarea incidentelor fiscale

Exista situatii in care societatile membre ale unui grup realizeaza inregistrari in contabilitatea individuala pentru a respecta anumite reglementari fiscale din tara de domiciliu sau pentru a beneficia de o serie de facilitati fiscale;

Pentru a nu denatura imaginea prezentata in situatiile financiare consolidate, societatile membre ale unui grup trebuie sa elimine insa incidenta inregistrarilor rezultate din aplicarea legislatiei fiscale (amortizari fiscale, subventii pentru investitii contabilizate in scopuri fiscale, provizioane reglementate, etc.)

Maniera de realizare practica a retratarilor specifice consolidarii

D.p.d.v. practic retratarile prealabile consolidarii se realizeaza diferit, in functie de maniera de consolidare utilizata:

n      pe baza de solduri;

n      pe baza de fluxuri.

a) Abordarea consolidarii pe baza de solduri utilizeaza datele din situatiile financiare individuale ale societatilor consolidate de la sfarsitul fiecarui exercitiu. Aceste date sunt cumulate, retratate si ajustate tinand cont de elementele exercitiului curent si de cele ale exercitiilor viitoare.

b) Abordarea consolidarii pe baza de fluxuri presupune intocmirea situatiilor financiare consolidate la nivelul fiecarui exercitiu, preluarea soldurilor la deschiderea exercitiului urmator si constatarea operatiilor contabile din cursul exercitiului;

In acest caz, incidenta retratarii asupra exercitiilor precedente este deja constatata in soldurile de la deschiderea exercitiului, motiv pentru care trebuie inregistrata doar incidenta retratarilor aferente exercitiului curent.

Reguli contabile privind retratarile conturilor individuale

Daca modificarea are o incidenta asupra capitalurilor proprii ale unei societati se ajusteaza:

a)      Rezervele pentru fluxurile contabile aferente exercitiilor anterioare exercitiului ale carei situatii financiare consolidate se intocmesc. Pentru contabilizarea modificarii nu este necesara decat o singura inregistrare contabila prin care este modificat continutul bilantului;

a)      Rezultatul exercitiului, daca fluxul contabil a luat nastere in cursul exercitiului pentru care se intocmesc situatiile consolidate.

Cand este afectat rezultatul exercitiului pentru contabilizarea modificarii sunt necesare doua inregistrari contabile prin care sa fie modificat atat rezultatul din bilant, cat si cel din contul de profit si pierdere.

Daca modificarea nu are nicio incidenta asupra capitalurilor proprii se corijeaza fie doua elemente bilantiere, fie doua elemente din contul de profit si pierdere.

Definitii si delimitari privind grupurile de societati

Un grup = un ansamblu de societati, fiecare avand personalitate juridica distincta (proprie), dar cu un centru unic de decizie, numit lider de grup.

Grupul formeaza o entitate economica. El nu are personalitate juridica.

Notiunea de grup imbraca o forma extinsa si o forma restransa.

Notiunea de grup

In forma extinsa un grup este format dintr-un lider de grup (societatea mama) si filiale sau dupa caz, asocieri in participatie si intreprinderi asociate;

In forma restransa un grup este format din societatea mama si filialele sale.

Societatea mama sau liderul de grup este entitatea care controleaza celelalte entitati care

formeaza grupul de o maniera exclusiva (> 50% din capitalul filialei) sau uneori sub forma unei influente semnificative.

O filiala este o intreprindere controlata de o alta intreprindere, numita societate-mama.

Termenul de control in consolidare

Notiunea de control trebuie inteleasa in sensul anglo-saxon si nu in sensul francez.

Anglo-saxon - controlul = puterea de a dirija politicile de exploatare si financiare ale unei entitati;

Francez - controlul = verificare si supraveghere;

In materie de consolidare, controlul poate imbraca forma controlului exclusiv si a controlului conjunctiv.

Controlul exclusiv in consolidare

Controlul exclusiv se poate realiza ca un control de drept sau un control de fapt

In sistem IAS/IFRS controlul exclusiv de fapt apare atunci cand se indeplineste una dintre urmatoarele circumstante:

Societatea mama poseda mai mult de 50% din drepturile de vot, ca urmare a unui acord cu alti investitori. Uzantele arata ca in principiu M ar tebui sa detina totusi > 40% din drepturile de vot;

M sa realizeze in fapt dirijarea politicilor de exploatare si financiare ale filialelor;

M sa influenteze majoritar consiliile de administratie ale F, adica sa aiba influenta asupra membrilor sau ai unui organ de conducere echivalent;

M sa aiba majoritar membrii in CA avand puterea de a reuni majoritatea drepturilor de vot in consiliu.

Controlul conjunctiv (concomitent)

In contabilitatea grupurilor de societati apare si situatia in care 2 sau mai multe societati isi impart controlul (join control) asupra unei entitati care poarta numele de asociatie in participatie.

Societatile care controleaza impreuna o alta societate se numesc societati controlante.

Controlul conjunctiv are 2 caracteristici esentiale:

un numar limitat de actionari isi impart controlul;

un acord contractual.

Influenta notabila (significant influence)

Influenta notabila, in viziunea IASB = puterea de a participa la deciziile referitoare la politicile financiare si de exploatare ale unei intreprinderi, fara ca totusi sa se exercite un control asupra acestor decizii.

Daca un investitor detine, direct sau indirect, prin filialele sale, in principiu intre 20% si 50% din drepturile de vot, dar insuficient pentru a exercita un control exclusiv sau conjunctiv, intr-o intreprindere, se presupune ca acesta exercita o influenta notabila.

O intreprindere asociata (an associate) = o intreprindere in care investitorul are o influenta notabila si care nu este nici filiala, nici asociere in participatie.

Standarde si reglementari privind consolidarea conturilor

n      Directiva a 7-a europeana;

n      IAS 27 "Situatii financiare consolidate si individuale"

n      IAS 28 "Investitii in intreprinderi asociate"

n      IAS 31 "Interese in asociatiile in participatie"

n      IFRS 3 "Grupari de intreprinderi" care inlocuieste vechiul standard IAS 22

Procentajul de control si procentajul de interes

Procentajul de control al M intr-o F este dat de numarul drepturilor de vot de care dispune M in AGA a filialei.

P.C. permite sa se determine metoda de consolidare de aplicat.

Procentajul de interes exprima partea din capital detinuta de M, direct sau indirect, in fiecare societate consolidata. Serveste calculului partii lui M in capitalul si rezultatul fiecarei societati din ansamblul consolidat.

Principiu de calcul

P.C. se determina prin adunarea procentajului de control detinut in mod direct, de intreprinderea consolidanta si procentajele de control detinute de toate intreprinderile pe care M le consolideaza de o maniera exclusiva; P.C. detinute de intreprinderile controlate in mod conjunctiv sau aflate sub influenta notabila nu trebuie sa fie retinute.

P.I. se obtine prin multiplicarea procentajelor de detinere ale fiecarei societati care constituie lantul, adunandu-se procentajele rezultate din diferitele inmultiri, pentru fiecare lant al filiatiei.

Corelatia natura controlului - metoda de consolidare

n      Control exclusiv - filiala - integrarea globala

n      Control conjunctiv (concomitent) - asociere in participatie - integrarea proportionala

n      Influenta notabila - intreprindere asociata - punerea in echivalenta

Perimetrul de consolidare

Perimetrul de consolidare = incojoara toate societatile asupra carora intreprinderea consolidanta exercita un control exclusiv, un control conjunctiv sau concomitent sau o influenta notabila;

A defini perimetrul de consolidare inseamna a stabili ce societati vor fi retinute in ansamblul consolidat;

In urma revizuirii IAS in anul 2003, filialele care exercita activitati diferite de cele ale grupului nu mai sunt excluse de la consolidare.

Operatiile de consolidare propriu-zisa

Acestea impun parcurgerea urmatoarelor etape de lucru:

Preluarea si cumularea elementelor din bilanturile si din conturile de profit si pierdere ale societatii-mama, societatilor consolidate prin I.G. si societatilor consolidate prin I.P;

Eliminarea operatiilor, a conturilor reciproce si a rezultatelor interne;

Eliminarea titlurilor in contrapartida cu cota-parte din capitalurile proprii existente in momentul achizitiei.

Preluarea si cumularea elementelor din bilanturile si din conturile de profit si pierdere ale societatilor intrate in perimetrul de consolidare

Elementele din bilanturile si din conturile de profit si pierdere ale societatii-mama, societatilor consolidate prin I.G. si societatilor consolidate prin I.P. sunt cumulate post cu post;

Atunci cand ansamblul consolidabil este restrans la max. 7-8 societati, se utilizeaza ca suport material de consolidare tabloul de consolidare. Dincolo de aceasta limita se solicita inregistrarea operatiilor intr-un jurnal de consolidare;

Preluarea elementelor din bilanturi si din conturile de profit si pierdere se realizeaza astfel: in proportie de 100% pentru societatea-mama si pentru societatile consolidate prin M.I.G. si doar la nivelul procentajului de interes pentru societatile consolidate prin M.I.P.

Reconcilierea conturilor reciproce

Situatiile financiare individuale ale societatilor membre ale unui grup contin conturi reciproce (creante asupra clientilor, datorii fata de furnizori, imprumuturi acordate, imprumuturi primite, etc.) ale caror solduri nu sunt intotdeauna egale;

Eventualele diferente se justifica prin: decalaje intre datele de contabilizare, litigii, diferente de curs valutar, erori semnificative, efecte comerciale scontate dar neajunse la scadenta si date diferite de inchidere a exercitiului financiar.

Fiecare societate membra a unui grup realizeaza un inventar al tranzactiilor realizate cu societatile incluse in perimetrul de consolidare si verifica reciprocitatea acestora;

Daca se constata diferente, se identifica originea acestora si se regularizeaza situatia. Regularizarea se face, cel mai adesea, prin alinierea soldurilor conturilor la pozitia vanzatorului.

Eliminarea conturilor reciproce

Conturile reciproce se refera la creante si datorii reciproce (clienti si furnizori, imprumuturi acordate si imprumuturi primite, efecte de primit si efecte de platit, etc.), precum si la venituri si cheltuieli reciproce (venituri din servicii prestate si cheltuieli cu servicii; venituri din dobanzi si cheltuieli cu dobanzi, etc.).

Eliminarea conturilor reciproce nu are incidenta asupra rezultatului, motiv pentru care aceasta operatie nu genereaza impozite amanate.

Eliminarea conturilor reciproce se face diferit, in functie de metoda de consolidare utilizata, astfel:

cele care apar intre societati integrate global sunt eliminate in totalitate;

cele care apar intre o societate integrata proportional si o societate integrata global sunt eliminate la nivelul procentajului de integrare al societatii controlate conjunctiv;

cele care apar intre societati integrate proportional sunt eliminate la nivelul celui mai slab procentaj de integrare    al societatilor respective;

cele care apar intre o societate integrata global sau proportional si o societate pusa in echivalenta nu se elimina.

Eliminarea rezultatelor interne

Operatiile realizate in cursul exercitiului intre societatile membre ale aceluiasi grup pot genera profituri sau pierderi (distribuirile de dividende, vanzarile de active).

In situatiile financiare individuale ale societatilor participante la astfel de operatii, rezultatele sunt considerate realizate;

D.p.d.v. al grupului unele rezultate nu sunt confirmate de relatii cu terti din exteriorul entitatii, motiv pentru care, in procesul de consolidare ele trebuie eliminate.

Regulile generale de eliminare a rezultatelor interne sunt similare cu cele aferente conturilor reciproce;

Rezultatele generate de operatii intre o societate consolidata prin I.G. sau I.P. si o societate consolidata    prin P.E. sunt eliminate doar daca ele au o importanta semnificativa;

Eliminarea rezultatelor interne genereaza o serie de diferente viitoare intre rezultatul contabil si cel fiscal, care se contabilizeaza in prezent sub forma de impozite amanate.

Eliminarea titlurilor in contrapartida cu cota-parte din capitalurile proprii existente in momentul achizitiei

Consolidarea inseamna a substitui titlurile de participare care figureaza in bilantul societatii consolidante cu partea ce-i revine acesteia in capitalurile proprii ale societatilor intrate in perimetrul de consolidare.

Reguli:

In cazul filialelor, capitalurile proprii ramase dupa eliminarea operatiilor reciproce se partajeaza intre grup si minoritari, in functie de procentajul de interes. Acest partaj este insotit de eliminarea titlurilor de participare.

In cazul societatilor controlate conjunctiv pentru care se aplica metoda I.P., nu exista un partaj al capitalurilor proprii, ci se elimina titlurile detinute de societatea consolidanta in contrapartida cu capitalurile proprii ale societatii consolidate. In aceasta situatie, pot exista interese minoritare dar acestea nu se inscriu in bilantul consolidat;

In cazul societatilor controlate conjunctiv pentru care se aplica metoda P.E. si al intreprinderilor asociate, se procedeaza la reevaluarea titlurilor, tinandu-se cont de evolutia capitalurilor proprii ale societatii consolidate dupa data preluarii controlului sau a influentei notabile. Similar cu metoda I.P., partea minoritarilor nu apare in bilantul consolidat.

Metoda integrarii globale

Relatia societate-mama - filiala se concretizeaza atunci cand prima dintre ele este capabila de a o controla exclusiv pe cea de a doua. Consolidarea in acest caz, presupune aplicarea standardului IAS 27 "Situatii financiare consolidate si separate";

Conturile consolidate trebuie sa includa, dincolo de societatea-mama, toate filialele, cu exceptia celor care sunt controlate doar temporar;

Situatiile financiare consolidate trebuie sa fie intocmite prin folosirea unor politici contabile uniforme

Decalajul intre datele de raportare ale societatii-mama si datele de raportare ale filialelor consolidate nu trebuie sa fie mai mare de trei luni;

Soldurile, operatiile, castigurile sau pierderile nerealizate in cadrul grupului trebuie eliminate in totalitate;

Informatiile contabile prezentate se refera la componenta grupului si la motivele de a consolida o societate in care sunt detinute mai putin de jumatate din numarul de voturi. Trebuie, de asemenea, prezentate consecintele achizitiei si cesiunii filialelor.

Etapele procesului de consolidare in cazul aplicarii metodei I.G

1. Preconsolidarea propriu-zisa, consta in:

Omogenizarea conturilor, tinand cont de tratamentele impuse de adoptarea unor metode unice;

Eliminarea influentelor fiscale din conturi

2. Consolidarea propriu-zisa, care presupune:

Cumulul sau agregarea conturilor (intr-un suport de consolidare = jurnal sau tablou de consolidare)

Eliminarea conturilor si a operatiilor reciproce

Eliminarea rezultatelor interne ale grupului

Partajarea capitalurilor proprii ale lui F

Repartizarea capitalurilor proprii ale filialei intre grup si actionarii minoritari

1. La nivelul bilantului:

Eliminarea titlurilor detinute de M in F la valoarea lor contabila;

Calculul si inregistrarea cotei din capitalurile proprii ale lui F (capital social + rezerve) care participa la rezerva consolidata;

Calculul si inregistrarea cotei din rezultatul filialei consolidate, care participa la rezultatul consolidat;

Calculul si inregistrarea intereselor actionarilor minoritari

2. La nivelul contului de profit si pierdere: repartizarea rezultatului unei filiale se face intre rezultatul consolidat si interesele actionarilor minoritari

Prezentarea situatiilor financiare consolidate

In urma revizuirii in anul 2003 a IAS 1 "Prezentarea situatiilor financiare", s-a pus problema modului de prezentare a informatiei privind interesele minoritare;

In bilantul consolidat anterior revizuirii I.M. erau considerate datorii, plecand de la ideea care exista si dupa revizuire ca grupul nu este o entitate juridica;

In urma revizuirii din 2003, I.M. sunt privite ca elemente de capitaluri proprii si nu ca elemente de datorii.

Metoda integrarii proportionale

Metoda I.P. se aplica in cazul intereselor in asocierile in participatie;

O asociere in participatie (a joint venture) este un acord contractual in virtutea caruia doua sau mai multe parti convin sa exercite o activitate economica plasata sub un control conjunctiv (concomitent);

Consolidarea prin metoda I.P., in cazul asocierii in participatie, este in contextul aplicarii IAS 31, prelucrarea de referinta. Diferenta fata de metoda I.G. se refera la faptul ca valorile din situatiile financiare ale asocierii in participatie sunt luate la nivelul proratei participatiei antreprenorului.

Etapele consolidarii in cazul aplicarii metodei I.P.

I.P. presupune parcurgerea acelorasi etape de lucru utilizate si in cazul metodei de consolidare prin I.G.;

Similar cazului I.G. , pierderile interne sunt eliminate doar atunci cand ele nu reprezinta o pierdere definitiva de valoare, ci sunt datorate utilizarii unor preturi de transfer care se abat semnificativ de la valorile de piata;

In privinta eliminarii participatiei asociatului in entitatea aflata sub control conjunctiv, operatia este mai simpla decat in cazul I.G. deoarece, cumularea elementelor din situatiile financiare este limitata la partea asociatului in activele si datoriile asocierii in participatie si, ca atare nu trebuie sa mai fie puse in evidenta I.M.

Formele asocierii in participatie dupa litera IAS 31

Activitatile aflate sub control conjunctiv - cea mai simpla forma de "joint venture". Fiecare antreprenor isi suporta propriile cheltuieli, isi utilizeaza propriile active si resurse, pentru realizarea activitatilor supuse unui control comun cu alti antreprenori. Acordul contractual prevede, in mod special, modul in care vor fi impartite veniturile generate de vanzarea productiei, precum si cheltuielile comune.

Ex: intreprinderile care isi pun in comun resursele si competentele pt. a fabrica si comercializa un avion

Activele aflate sub control conjunctiv. Aceasta forma de "joint venture" presupune exploatarea unuia sau a mai multor active supuse unui control conjunctiv. Fiecare antreprenor are dreptul la o parte din bunurile fabricate si din serviciile prestate prin utilizarea acestor active si isi asuma, in contrapartida, o parte convenita din cheltuielile generate de folosirea lor.

Ex: conductele, atunci cand sunt exploatate de mai multe societati petroliere, care le utilizeaza pt. a-si desface productia si care isi impart cheltuielile de exploatare, constituie active aflate sub control conjunctiv.

Entitatile aflate sub control conjunctiv. O entitate aflata sub control conjunctiv este un "joint venture" care presupune crearea unei societati pe actiuni, a unei societati de persoane sau a unei alte entitati, in care fiecare antreprenor detine o participatie.

Activitatea comuna se exercita in cadrul unei entitati juridice independente controlate in comun de antreprenori. Entitatea creata controleaza activele, suporta cheltuieli si realizeaza venituri, incheie si deruleaza contracte in nume propriu.

Impartirea rezultatelor se face conform necesitatilor fixate in statut.

Concluzii

Asocierea in participatie este o sintagma care, in uzantele sale generale, este aplicata oricarei activitati, fie ea economica sau de alta natura, ce se desfasoara in comun de un grup de intreprinderi;

Faptul ca, un acord poate fi numit o asociere in participatie, din punct de vedere legal, nu inseamna de la sine ca acesta trebuie considerat o asociere si din punct de vedere contabil;

O asociere din punct de vedere contabil, se bazeaza pe esenta economica a acordului dintre parti, si nu pe structura sau forma legala.

Daca principala caracteristica a unei asocieri in participatie este activitatea economica in care doua sau mai multe parti interesate au capacitatea de a exercita si s-au angajat in mod contractual sa exercite controlul conjunctiv, aceasta nu trebuie tradusa prin faptul ca fiecare parte asociata are un interes financiar egal in asociere;

Partile asociate au participatii diferite la activele nete si la profitul sau pierderea unei asociatii, dar ele sunt egale din punct de vedere al controlului exercitat.

De obicei, pentru a se asigura faptul ca nicio parte asociata nu va decide in mod independent ce va face sau nu si pentru a minimiza neintelegerile asupra intentiilor angajamentelor convenite, este recomandata utilizarea unui contract oficial;

In practica, se face uneori confuzie intre asocierile in participatie si parteneriate. Derularea unei activitati sub forma unui parteneriat nu inseamna neaparat ca activitatea are atributul de asociere.

Metoda punerii in echivalenta

"The equity method" este o metoda de contabilizare (dupa cei mai multi specialisti, o metoda de evaluare) conform careia participatia este inregistrata initial la nivelul costului si este ajustata ulterior pentru a tine cont de schimbarile ce apar in urma achizitiei cotei-parti a investitorului in activul net al intreprinderii detinute.

Metoda este specifica I.A., conform IAS 28 dar si asocierilor in participatie, conform IAS 31, in cazul aplicarii tratamentului alternativ (cealalta prelucrare autorizata).

Delimitari conceptuale

O participatie intr-o I.A. trebuie sa fie contabilizata in situatiile financiare consolidate conform metodei P.E., exceptand situatia in care participatia este achizitionata si detinuta in numele perspectivei unice a unei vanzari in urmatoarele 12 luni;

Metoda P.E. are in vedere parcurgerea unui numar mai mic de etape decat I.G. si I.P., presupunand ca nivelul initial al costului la care este recunoscuta participatia sa fie ajustat la sfarsitul fiecarui exercitiu financiar, in functie de modificarile survenite in capitalurile proprii post-achizitie ale I.A.

Aplicarea metodei P.E

Testarea existentei influentei notabile, ceea ce presupune o cota de min. 20% din drepturile de vot, pentru a avea puterea de a participa la luarea deciziilor financiare sau de exploatare din cadrul intreprinderii;

Elementele situatiilor financiare ale I.A. sau ale asocierii in participatie, nu sunt cumulate cu cele ale societatii care detine participatia. Se justifica astfel faptul ca , P.E. nu este o metoda propriu-zisa de consolidare, ci mai degraba una de evaluare;

Investitiile contabilizate prin metoda P.E. trebuie sa fie recunoscute ca fiind active pe termen lung, in cadrul bilantului consolidat, iar partea de rezultat a investitorului, in cadrul acestui tip de investitii, trebuie identificata ca element distinct in contul de profit si pierdere consolidat.

Alte aspecte privind contabilizarea in cazul aplicarii metodei P.E.

Atunci cand partea investitorului in valoarea justa a activelor si datoriilor identificabile ale I.A. este mai mica decat costul de achizitie al participatiei, diferenta este recunoscuta drept fond comercial, in acord cu prevederile IFRS 3, acesta urmand a fi testat anual pentru depreciere;

Tranzactiile realizate de investitor cu I.A. pot determina profituri sau pierderi nerealizate care trebuie eliminate la nivelul procentului de participare al investitorului in entitatea respectiva.

Atunci cand politicile contabile ale I.A. difera de cele ale investitorului, situatiile financiare individuale ale entitatii asociate trebuie ajustate pentru a putea fi incluse in situatiile consolidate intocmite de investitor. Aceasta prevedere din IAS 28, trebuie aplicata in stransa legatura cu Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare;

Investitiile in I.A. sunt supuse standardului IAS 36. Astfel, in conditiile in care exista indicii de depreciere a unor astfel de investitii, intreprinderea recunoaste o depreciere prin aplicarea acestui standard.

Prezentarea informatiilor referitoare la investitiile in I.A.

Se impune descrierea datelor semnificative si a proportiei drepturilor de vot detinute;

Investitiile contabilizate prin metoda P.E. trebuie sa fie recunoscute ca fiind active pe termen lung, in cadrul bilantului consolidat, iar partea de profit sau pierdere a investitorului, in cadrul acestui tip de investitii, trebuie identificata ca element distinct in contul de profit si pierdere consolidat;

In mod separat, sunt evidentiate si elementele extraordinare apartinand investitorului, recunoscute in acord cu politicile sale contabile.

IFRS 3 "Grupari de intreprinderi"

IFRS 3 inlocuieste vechiul standard IAS 22, cu aceeasi denumire si interpretarile: SIC 9 "Combinari de intreprinderi - clasificare fie ca achizitii, fie ca uniuni de interese", SIC 22 "Combinari de intreprinderi - ajustari ulterioare ale valorii juste si fondului comercial initial raportate", SIC 28 "Combinari de intreprinderi - data schimbului si valoarea justa a instrumentelor de capital";

Standardul abordeaza procesul de consolidare a conturilor

Obiectivul IFRS 3

Unificarea, pe plan international a contabilitatii grupurilor de intreprinderi, urmarindu-se analiza:

a) Metodei contabile folosite pentru gruparile de intreprinderi;

b) Evaluarii initiale a activelor identificabile achizitionate, a datoriilor si a datoriilor eventuale, preluate intr-o grupare de intreprinderi;

c) Recunoasterii datoriilor in vederea terminarii sau a reducerii activitatii societatii achizitionate;

d) Prelucrarii contabile folosite in cazurile in care proportia detinuta de cumparator in valoarea justa a activelor nete identificabile obtinute depaseste costul aferent gruparii;

e) Contabilizarii fondului comercial si a activelor necorporale achizitionate in urma unei grupari de intreprinderi.

Modificari aduse de IFRS 3

Toate gruparile de intreprinderi care intra sub incidenta standardului vor fi contabilizate prin metoda achizitiei;

Activele si datoriile achizitionate trebuie evaluate initial la valoarea lor justa

Fondul comercial achizitionat in urma unei grupari va fi evaluat, dupa recunoasterea sa initiala, la nivelul costului diminuat cu pierderile cumulate in urma deprecierii;

Fondul comercial nu se amortizeaza, ci se va testa anual pentru depreciere;

In cazul in care costul de achizitie al titlurilor < partea ce revine cumparatorului in ANC al societatii achizitionate, societatea trebuie sa reia procesul de identificare si evaluare a activelor si datoriilor si procesul de evaluare a costului de achizitie al titlurilor;

Daca in urma verificarilor diferenta de achizitie ramane negativa se contabilizeaza imediat un venit.

Aria de aplicabilitate a IFRS 3

IFRS 3 se aplica in toate cazurile de grupari de intreprinderi, cu exceptia:

gruparilor in care entitati sau intreprinderi separate sunt reunite pt. a forma asocieri in participatie;

gruparilor intre entitati sau intreprinderi aflate sub control conjunctiv;

gruparilor care includ 2 sau mai multe entitati mutuale;

gruparilor in care entitati sau intreprinderi separate fuzioneaza intr-o singura intreprindere raportoare, doar pe baza de contract, fara transfer de proprietate.

Identificarea unei combinari de intreprinderi

O combinare de intreprinderi reprezinta gruparea entitatilor sau a intreprinderilor separate intr-o singura entitate raportoare;

Rezultatul combinarilor de intreprinderi este ca o entitate obtine controlul asupra uneia sau a mai multor alte intreprinderi cu scop lucrativ;

Criterii de clasificare a combinarilor de intreprinderi:

juridice

fiscale

de alta natura

Exemple de combinari de intreprinderi

Cumpararea de catre o entitate a capitalurilor proprii ale unei entitati;

Cumpararea tuturor activelor nete ale altei entitati;

Asumarea datoriilor altei entitati;

Cumpararea unei parti din activele nete ale unei alte entitati care impreuna formeaza una sau mai multe intreprinderi cu scop lucrativ.

Modalitati de decontare si participanti la combinare

Modalitati de decontare:

emiterea de instrumente de capitaluri proprii;

transferul de numerar, de echivalente de numerar sau de alte active;

o combinatie a acestora.

Participanti la combinare: tranzactia poate avea loc intre actionarii entitatilor participante la combinare sau intre o entitate si actionarii altei entitati.

Efectul combinarilor de intreprinderi

O combinare de intreprinderi poate avea ca efect o relatie intre societatea mama si filiala in care dobanditorul este societatea mama si societatea achizitionata este o filiala a dobanditorului. Dobanditorul aplica IFRS 3 in situatiile financiare consolidate.

O combinare de intreprinderi poate presupune cumpararea activelor nete ale unei entitati, inclusiv orice fond comercial, mai degraba decat cumpararea capitalului propriu al acelei entitati. Efectul acestei combinari nu reprezinta o relatie de tipul societate mama-filiala.

Metoda de contabilizare a combinarilor de intreprinderi

Toate combinarile de intreprinderi vor fi contabilizate prin aplicarea metodei de achizitie;

Aplicarea metodei de achizitie presupune parcurgerea urmatorelor etape:

1. Identificarea unui dobanditor;
2. Evaluarea costului combinarii de intreprinderi;
3. La data achizitiei, alocarea costului combinarii de intreprinderi activelor achizitionate, datoriilor si datoriilor contingente asumate.

Identificarea dobanditorului

Pentru toate combinarile de intreprinderi se va identifica un dobanditor.

Dobanditorul este entitatea participanta la combinare care obtine controlul asupra celorlalte entitati sau intreprinderi cu scop lucrativ participante la combinare.

Controlul reprezinta puterea de a guverna politicile financiare si operationale ale unei entitati sau activitati cu scop lucrativ, astfel incat sa se obtina beneficii de pe urma activitatilor acesteia.

Se presupune ca una dintre partile implicate in tranzactie poate fi identificata ca fiind dobanditorul.

Costul unei combinari de intreprinderi

Dobanditorul va evalua costul combinarilor de intreprinderi ca suma agregata intre:

a)      Valorile juste de la data schimbului activelor date, datoriilor existente sau asumate si instrumentelor de capitaluri proprii emise de catre dobanditor in schimbul obtinerii controlului asupra societatii achizitionate; plus

b)      Orice costuri atribuibile direct combinarii de intreprinderi.

Nu sunt incluse in costul combinarii: pierderile viitoare sau alte costuri care se preconizeaza sa apara ca rezultat al combinarii dar care nu constituie datorii existente sau asumate de catre dobanditor in schimbul controlului asupra societatii achizitionate.

Costuri direct atribuibile combinarii: onorarii profesionale platite contabililor, consilierilor juridici, evaluatorilor si altor consultanti care ajuta la realizarea combinarii.

Costuri care nu sunt incluse in costul combinarii: costurile administrativ generale, inclusiv costurile de mentinere a unui departament de achizitii, precum si alte costuri care nu pot fi atribuite direct respectivei combinari - acestea sunt recunoscute drept cheltuiala atunci cand apar.

Alocarea costului unei combinari de intreprinderi activelor achizitionate, datoriilor si datoriilor eventuale asumate

La data achizitiei, dobanditorul trebuie sa aloce costul unei combinari de intreprinderi recunoscand activele, datoriile si datoriile eventuale identificabile ale societatii achizitionate, care indeplinesc urmatoarele criterii de recunoastere:

a)      pentru un activ care nu este o imobilizare necorporala, este probabil ca orice beneficii economice viitoare asociate sa fie generate catre dobanditor, iar valoarea justa a acestui activ poate fi evaluata credibil;

b)      pentru o datorie care nu este o datorie contingenta, este probabil ca o iesire de resurse ce incorporeaza beneficii economice sa fie ceruta pentru a stinge obligatia, iar valoarea justa a respectivei datorii poate fi evaluata credibil;

c)      pentru un activ necorporal sau o datorie contingenta, valoarea justa a acesteia poate fi evaluata in mod credibil.

Situatiile financiare consolidate

l      Situatiile financiare consolidate trebuie sa furnizeze o informare despre pozitia financiara, performantele si fluxurile de trezorerie ale unei intreprinderi, care sa fie utila unei game largi de utilizatori, in luarea deciziilor lor economice.

l      Pentru a realiza acest scop, situatiile financiare consolidate trebuie sa furnizeze informatii care sa permita utilizatorilor efectuarea de previziuni asupra fluxurilor de trezorerie viitoare, in special referitoare la scadenta si probabilitatea lor.

Informatiile din situatiile financiare consolidate

Activele controlate de grup, adica resursele generatoare de fluxuri de trezorerie viitoare;

Datoriile grupului, adica pasivele externe care trebuie sa se gaseasca la originea platilor;

Capitalurile proprii, ca interes rezidual al proprietarilor in activele controlate de grup;

Rezultatul grupului si performanta sa economica redate prin reflectarea evolutiei capitalurilor proprii (activului net);

Fluxurile de trezorerie trecute, care se pot constitui in baza pentru determinarea fluxurilor de trezorerie viitoare.

Structura situatiilor financiare consolidate

In conformitate cu IAS 1 "Prezentarea situatiilor financiare", un set complet al situatiilor financiare include urmatoarele componente:

a)      Bilantul

b)      Contul de profit si pierdere

c)      Situatia variatiei sau modificarilor capitalurilor proprii

d)      Tabloul fluxurilor de trezorerie

e)      Politicile contabile si notele explicative

Obs! Intreprinderile sunt incurajate sa prezinte si situatii aditionale precum: rapoarte referitoare la mediu, situatii privind valoarea adaugata, informatii suplimentare referitoare la salariati.

Componenta situatiilor financiare consolidate potrivit prevederilor OMFP nr. 1752/2005

Situatiile financiare anuale consolidate cuprind:

a)      Bilantul consolidat

b)      Contul de profit si pierdere consolidat

c)      Notele explicative la situatiile financiare anuale consolidate

Aceste documente constituie un tot unitar.

Atunci cand situatiile financiare ale unei filiale, folosite la intocmirea situatiilor financiare consolidate, sunt intocmite la o data de raportare diferita de cea a societatii mama, trebuie facute ajustari datorita efectelor tranzactiilor sau evenimentelor semnificative care au loc intre acea data si data situatiilor financiare ale societatii-mama.

Bilantul consolidat

Conform IAS 1, strctura si continutul bilantului trebuie sa realizeze distinctia dintre elementele curente si cele necurente;

Fiecare grup care aplica referentialul international trebuie sa decida, in functie de natura activitatii sale, daca este util sa efectueze distinctia dintre elementele curente si necurente ale bilantului sau, atat pentru datorii, cat si pentru active;

Atunci cand o astfel de distinctie nu este efectuata, activele si datoriile sunt clasificate, in principiu in functie de lichiditatea, respectiv exigibilitatea lor.

Conform IAS 1, strctura si continutul bilantului trebuie sa realizeze distinctia dintre elementele curente si cele necurente;

Fiecare grup care aplica referentialul international trebuie sa decida, in functie de natura activitatii sale, daca este util sa efectueze distinctia dintre elementele curente si necurente ale bilantului sau, atat pentru datorii, cat si pentru active;

Atunci cand o astfel de distinctie nu este efectuata, activele si datoriile sunt clasificate, in principiu in functie de lichiditatea, respectiv exigibilitatea lor.

Structurile bilantului consolidat

Activele curente ale bilantului cuprind:

elementele destinate sa fie realizate sau detinute pentru a fi vandute sau consumate in cadrul unui ciclu normal de exploatare;

elementele destinate, in principal pentru a fi negociate pe diferite piete;

elementele detinute intr-o perspectiva de termen scurt, entitatea asteptandu-se sa le realizeze in maximum un an de la data inchiderii exercitiului;

lichiditatile sau echivalentele de lichiditati.

Celelalte active sunt considerate elemente necurente.

O datorie constituie un element curent al pasivului extern, atunci cand ea trebuie safie rambursata:

a)      fie in cadrul ciclului normal de exploatare;

b)      fie la o scadenta in cadrul urmatoarelor 12 luni care succed datei de inchidere a exercitiului.

Toate celelalte datorii sunt datorii necurente.

In urma revizuirii IAS 1 in 2003, interesele minoritare sunt privite ca elemente de capitaluri proprii si nu ca elemente de datorii.

Formatul explicativ al bilantului consolidat

ACTIVE (ASSETS)

Active necurente (non-current assets)

Imobilizari corporale (property, plant and equipment)

Fond comercial (goodwill)

Alte active necorporale (other intangible assets)

Investitii in intreprinderile asociate (investments in associates)

Investitii disponibile pentru vanzare (available for sale investments)

Total active necurente

Active curente (current assets)

Stocuri (inventories)

Creante comerciale (trade receivables)

Alte active curente (others current assets)

Lichiditati si echivalente de lichiditati (cash and cash equivalents)

Total active curente

Total active

CAPITALURI PROPRII SI DATORII (EQUITY AND LIABILITIES)

Capitalul atribuibil detinatorilor de capital ai societatii mama (equity attributable to equity holders of the parent)

Capital emis (share capital)

Alte rezerve (other reserves)

Castiguri nedistribuite (retained earnings)

Total capitaluri atribuite detinatorilor de capital ai societatii mama

Interese minoritare (minority interest)

Total capitaluri proprii

Datorii necurente (non-current liabilities)

Imprumuturi pe termen lung (long term borrowings)

Impozite amanate (deferred tax)

Provizioane pe termen lung (long term provisions)

Total datorii necurente

Datorii curente (current liabilities)

Datorii comerciale si alte datorii curente (trade and other payables)

Imprumuturi pe termen scurt (short term borrowings)

Partea curenta a imprumuturilor pe termen lung (curent portion of long term borrowings)

Impozitul pe profit curent de platit (current tax payable)

Provizioane pe termen scurt (short term provisions)

Total datorii curente

Total datorii

Total capitaluri proprii si datorii

Contul de profit si pierdere consolidat

Conform IAS 1, contul de profit si pierdere trebuie sa mentioneze cel putin urmatoarele posturi:

1. Veniturile
2. Cheltuielile financiare
3. Cota-parte in rezultatul intreprinderilor asociate si al asociatiilor in participatie puse in echivalenta
4. Castigul sau pierderea inaintea impozitarii constatat(a) cu ocazia vanzarii activelor sau decontarea datoriilor relative la activitatile abandonate
5. Impozitul asupra beneficiilor
6. Castigul sau pierderea dupa impozitare, constatat(a) la activitatile abandonate
7. Rezultatul exercitiului

Formatul de prezentare al contului de profit si pierdere

In anexa la IAS 1 revizuit, sunt prezentate modele ilustrative privind contul de profit si pierdere al unui grup, atat in cazul clasificarii cheltuielilor dupa functii, cat si in cazul clasificarii lor dupa natura.

Contul de profit si pierdere al unui grup de societati

(cazul clasificarii cheltuielilor dupa functii)

Cifra de afaceri (revenues)

(-) Costul vanzarilor (cost of sales)

= Marja bruta (gross profit)

(+) alte venituri (other income)

(-) costurile distribuirii (distribuition costs)

(-) cheltuieli administrative (administrative expenses)

(-) costurile finantarii (finance costs)

(+) Partea din profitul intreprinderilor asociate (share of profit of associates)

= Profitul inaintea impozitarii (profit before tax)

(-) Cheltuieli privind impozitul pe profit (income tax expense)

= Profitul perioadei (profit for the period)

Atribuibil (attributable to):

Detinatorilor de capital ai societatii mama (equity holders of the parent)

Intereselor minoritare (minority interest)

Total profit atribuit

Obs! Pe langa informatiile prezentate anterior, majoritatea grupurilor, pe ultima linie a contului de profit si pierdere publica rezultatul pe actiune. Rezultatul pe actiune imbraca 2 forme: rezultatul pe actiune de baza si rezultatul pe actiune diluat.

Tabloul fluxurilor de trezorerie consolidat

Tabloul fluxurilor de trezorerie prezinta fluxurile de incasari si plati din cursul perioadei; el arata de unde au venit lichiditatile si cum au fost ele cheltuite, explicand cauzele variatiei lor;

Formatul acestui tablou, in referentialul contabil international, are la baza standardul IAS 7 "Tabloul fluxurilor de trezorerie";

Obiectivul acestui standard este de a trasa politicile de intocmire, de prezentare si de publicare aferente acestei situatii financiare la nivelul societatilor individuale si la nivelul grupurilor de societati;

Un asemenea tablou furnizeaza informatii ce permit utilizatorilor sa evalueze schimbarile activului net al unei intreprinderi, structura sa financiara si capacitatea sa de a modifica valorile si scadentarul fluxurilor de trezorerie, pentru a se adapta schimbarilor de circumstante si oportunitati.

Prezentarea tabloului fluxurilor de trezorerie

Tabloul fluxurilor de trezorerie trebuie sa prezinte fluxurile de incasari si plati ale exercitiului clasificate in:

a)      fluxuri generate de activitatile de exploatare;

b)      fluxuri generate de activitatile de investitii;

c)      fluxuri generate de activitatile de finantare.

Unele tranzactii pot sa includa fluxuri de trezorerie care sunt clasificate in mai multe activitati. De exemplu, in cazul rambursarii unui imprumut prin iesiri de trezorerie, plata se refera atat la dobanzi, cat si la capitalul imprumutat. Partea corespunzatoare dobanzilor poate sa fie clasificata in activitatile de exploatare, in timp ce partea corespunzatoare capitalului imprumutat este clasificata in activitatile de finantare.

Fluxurile de trezorerie generate de activitatile de exploatare

l      incasarile care decurg din vanzarea de bunuri si prestarea de servicii;

l      incasarile care provin din redevente, onorarii, comisioane si din alte venituri;

l      platile privind datoriile fata de furnizorii de bunuri si servicii;

l      platile in favoarea salariatilor si in contul acestora;

l      incasarile si platile relative la prime si calamitati, la anuitati si la alte prestatii legate de politele de asigurare, in cazul unei institutii de asigurari;

l      platile si rambursarile de impozite asupra profitului, cu conditia ca ele sa nu nu poata fi in mod specific asociate activitatilor de finantare si de investitii.

Obs! Fluxurile de trezorerie care provin din achizitia de titluri comerciale sunt incluse in categoria activitatilor de exploatare. In mod asemanator, avansurile de trezorerie si imprumuturile acordate de institutiile financiare sunt clasificate in general in categoria activitatilor de exploatare

Fluxurile de trezorerie generate de activitatile de investitii

l      plati efectuate pentru achizitia de imobilizari corporale si necorporale, precum si a altor active pe termen lung, inclusiv cheltuielile de dezvoltare capitalizate si platile implicate de imobilizarile produse de intreprindere pentru sine;

l      incasari care decurg din vanzarea de imobilizari corporale si necorporale, precum si a altor active pe termen lung;

l      plati efectuate pentru achizitia de titluri de participare si de titluri de creanta, precum si platile efectuate pentru achizitia de titluri la asocieri in participatie;

l      incasari relative la vanzarea de titluri de participare si de titluri de creanta, precum si incasari relative la vanzarea de titluri detinute in asocieri in participatie;

l      avansuri de trezorerie si imprumuturi acordate tertilor, altele decat cele acordate de o institutie financiara;

l      incasari care decurg din rambursarea avansurilor de trezorerie si a imprumuturilor acordate tertilor, altele decat cele provenite de la o institutie financiara.

Fluxurile de trezorerie generate de activitatile de finantare

l      incasari din emisiunea de actiuni si de alte instrumente de capitaluri proprii;

l      varsaminte efectuate actionarilor pentru achizitia sau rascumpararea actiunilor intreprinderii;

l      incasari din emisiunea de imprumuturi obligatare, bancare, de imprumuturi ipotecare si de alte imprumuturi pe termen scurt sau lung;

l      rambursarea sub forma de lichiditati a sumelor imprumutate;

l      varsaminte efectuate de locatar pentru reducerea soldului datoriei referitoare la un contract de locatie-finantare.

Metodele de prezentare a fluxurilor de trezorerie referitoare la activitatile de exploatare

O intreprindere trebuie sa prezinte fluxurile de trezorerie, aferente activitatilor de exploatare, recurgand:

a)      Fie la metoda directa, conform careia informatiile furnizate se refera la incasari si plati in marimile lor brute;

b)      Fie la metoda indirecta, conform careia rezultatul este corectat pentru a tine cont:

de influenta operatiilor care nu au un caracter monetar;

de elementele de venituri si cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizeaza activitatile de investitii si de finantare;

de influenta variatiilor elementelor necesarului de fond de rulment asupra trezoreriei.

Metodele de elaborare a tabloului fluxurilor de trezorerie consolidat

Exista 2 metode de elaborare a tabloului fluxurilor de trezorerie consolidat:

a)      prin consolidarea tablourilor fluxurilor de trezorerie individuale;

b)      plecand de la variatiile bilantului consolidat.

In practica, se utilizeaza o combinatie a celor 2 metode de elaborare, programele informatice generand in mod automat:

tabloul fluxurilor de trezorerie consolidat al fiecarei filiale, plecand de la variatiile bilantiere si de la o serie de informatii suplimentare;

cumulul tuturor tablourilor fluxurilor de trezorerie ale filialelor consolidate, in scopul de a obtine tabloul fluxurilor de trezorerie consolidat al grupului.

Situatia variatiilor capitalurilor proprii consolidata

In conformitate cu IAS 1, o asemenea situatie cuprinde urmatoarele elemente:

a)      profitul sau pierderea perioadei;

b)      pierderile si castigurile, cheltuielile si veniturile care au fost direct afectate capitalurilor proprii, cat si totalul acestor elemente;

c)      totalul veniturilor si cheltuielilor perioadei, calculat ca suma de a) si b), prezentand separat sumele totale atribuibile actionarilor societatii mama si intereselor minoritare;

d)      pentru fiecare componenta a capitalurilor proprii, efectul schimbarilor de politici contabile si corectari de erori, recunoscute conform IAS 8.

De asemenea, entitatile trebuie sa prezinte, fie in situatia variatiilor capitalurilor proprii, fie in note, urmatoarele informatii:

a)      Operatiile efectuate cu proprietarii, mentionandu-se in mod distinct distribuirile in favoarea acestora;

b)      Rezultatele nedistribuite, la deschiderea si inchiderea exercitiului, cat si explicarea fluxurilor reprezentand variatiile;

c)      O reconciliere intre soldurile initiale si finale ale fiecarui post de capitaluri proprii, cu precizarea separata a fiecarei miscari.

Politicile contabile si notele explicative

l      Practica demonstreaza ca numarul si natura informatiilor pot varia in mod semnificativ de la un grup la altul. Sunt insa o serie de informatii minime ce trebuie sa existe in note, pentru a permite utilizatorilor externi intelegerea si interpretarea criteriilor retinute in procesul de intocmire a situatiilor financiare. Este vorba despre:

a)      referentialul contabil utilizat, normele neaplicate si motivele neaplicarii acestora;

b)      metodele de consolidare, tratamentul diferentelor de achizitie, metodele de conversie si data de inchidere a conturilor;

c)      metodele si regulile de evaluare utilizate pentru posturile semnificative din bilantul si din contul de profit si pierdere consolidat;

d)      perimetrul de consolidare;

e)      comparabilitatea informatiilor;

f)        informatiile sectoriale;

g)      alte informatii: evenimente ulterioare datei bilantului, remuneratiile membrilor organelor de conducere, etc.