CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR

Contabilitatea imobilizarilor

1 Sistemul de conturi

Evidenta, existenta si miscarea activelor imobilizate se realizeaza prin clasa 2 a Planului de conturi numita Conturi de active imobilitate. Acestea sunt conturi bilantiere, in principiu, cu functie contabila de activ. Soldul lor debitor este preluat in activul bilantier dupa deducerea, daca este cazul, a amortizarilor si provizioanelor pentru depreciere.

Se debiteaza cu valoarea intrarilor prin achizitie, productie sau donatie de bunuri imobile si cu valoarea titlurilor investite in capitalul unor societati comerciale, depozite, cautiuni varsate si alte creante imobilizate. Se crediteaza cu valoarea iesirilor de imobilizari prin scoaterea din folosinta sau prin cedare in cazul altor imobilizari. Soldul final debitor evidentiaza activele imobilizate aflate in inventarul institutiei.

Exceptie de la regulile de functionare prezentate mai sus fac conturile de finantare a investitiilor, utilizate in cazul patrimoniului public al statului cat si conturile de amortizari si provizioane. Conturile 113 fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al statului" si 115 fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al unitatilor administrativ teritoriali' au functie contabila de pasiv inregistrand in credit valoarea de intrare in patrimoniul public al statului, sau al unitatii administrativ- teritoriale, a activelor imobilizate, iar in debit valoarea celor iesite. Soldul creditor evidentiaza patrimoniul public aflat in folosinta institutiei. Conturile de amortizari si provizioane se crediteaza cu deprecierile calculate si se debiteaza cu reluarile de deprecieri , respectiv iesirile de active imobilizate. Soldul creditor exprima deprecierea calculata pentru imobilizarile detinute de institutie.

2 Documente financiar-contabile

Evidenta operativa impune consemnarea tuturor operatiilor privind miscarea imobilizarilor in documente specifice. Astfel, intrarea de imobilizari care nu necesita montaj si probe tehnologice este consemnata in Procesul-verbal de receptie, document insotit de factura, avizul de insotire si contractul de vanzare-cumparare, contractul de sponsorizare, proiecte si devize de lucrari, in functie de modalitatea de intrare a imobilizarilor. Daca imobilizarea presupune montaj, se intocmeste Proces-verbal de receptie provizorie. Intrarea imobilizarilor prin concesiune, locatii de gestiune, inchiriere este reflectata in Procesul verbal de predare-primire, document ce are la baza contractul de concesionare sau locatie de gestiune.

Transferurile fara plata, de la o institutie publica la alta, se face pe baza de Proces-verbal de predare-primire, aprobat de Ordonatorul principal de credite al institutiei care a solicitat sa ii fie transferat bunul respectiv, precum si de Ordonatorul de credite al institutiei care il are in administrare.

Iesirea imobilizarilor prin casare (demontare) se consemneaza in Procesul-verbal de scoatere din functiune, elaborat de comisia de casare.

Contabilitatea analitica a imobilizarilor corporale este organizata pe locuri de folosinta, pe categorii de imobilizari si pe obiecte de evidenta, folosind drept documente Registrul numerelor de inventar si fisa mijlocului fix.

3 Contabilitatea operatiilor privind imobilizarile corporale

Principalele operatiuni privind imobilizarile corporale la o institutie publica vizeaza intrarea imobilizarilor, cheltuielile ulterioare, reevaluarea acestora, amortizarea imobilizarilor din patrimoniul privat al statului si iesirea acestora.

3.1 Contabilitatea intrarilor de imobilizari corporale

Imobilizarile corporale pot intra in institutii prin achizitionarea de la furnizorii interni si externi, prin transfer, prin productie proprie, donatii sau inchiriere, valoarea de intrare fiind determinata avand in vedere una din bazele de evaluare prezentate anterior.

Indiferent de modalitatea de intrare, contabilitatea trebuie sa tina seama de apartenenta imobilizari. Daca aceasta face parte din patrimoniul privat intrarea este asemanatoare metodologiei aplicate de societatile comerciale, in schimb daca apartin patrimoniului public intrarea trebuie evidentiata printr-o sursa de finantare.

Intrarea prin achizitie de la furnizori.

Daca bunul apartine patrimoniului public, contabilizarea operatiei va genera o dubla inregistrate, respectiv luarea in evidenta a bunului si contabilizarea facturii de achizitie.

Exemple:

1. Muzeul de Arta, cumpara un tablou, obiect de patrimoniu in valoare de 10.000 lei de la un colectionar privat. Tabloul urmeaza a face parte din patrimoniul public al statului.

intrarea in gestiunea institutiei a tabloului:

inregistrarea cumpararii pe baza de factura, chitanta:

2. Spitalul "X" achizitioneaza un aparat medical in urmatoarele conditii: pret de achizitie 10.000 lei, cheltuieli de transport inscrise in factura 100 lei, TVA 19%. Punerea in functiune a aparatului necesita cheltuieli de montaj efectuate de catre o firma specializata, in valoare de 500 lei, TVA 19%.

NOTA: institutiile bugetare nu contabilizeaza TVA, aceasta fiind un element de cost. Prin urmare, costul de achizitie va cuprinde:

pret de cumparare 10.000 lei

cheltuieli de transport 100 lei

TVA aferenta facturii de achizitie

1.919 lei

S cheltuieli de montaj 500 lei

S TVA aferenta facturii de montaj

95 lei

Total cost de achizitie 12.614 lei

Se inregistreaza factura de achizitie:

□ Se inregistreaza factura de montaj:

□ Se pune in functiune aparatul medical:

Intrarea prin construire in antrepriza.

Lucrarile de investitii complexe realizate de unitati de constructii-montaj in calitate de antreprenor general, necesita un timp relativ indelungat de realizare, pe parcursul caruia au loc decontari periodice, plati de avansuri, pe baza de devize partiale. La finalizarea si receptionarea obiectivului de investitii are loc decontarea finala.

Exemplu:

Liceul "X" construieste in antrepriza o sala de sport. Pentru lucrare se plateste un avans de 10.000 lei. Pe masura realizarii lucrarii, liceul plateste facturi primite de la antreprenor, in valoare de 30.000 lei. La terminarea lucrarilor se receptioneaza constructia:

Inregistrarea avansului acordat unitatii, de constructii-montaj:

□ Inregistrarea devizelor partiale de lucrari:

Plata furnizorilor pentru lucrarile executate si retinerea avansului achitat anticipat:

□ Receptia obiectivului de investitii terminat:

Intrarea prin construire in regie proprie.

Construirea in regie proprie se realizeaza pentru obiective de investitii care nu prezinta un grad de complexitate deosebit, institutia fiind cea care se confrunta cu probleme de aprovizionare, recrutare de forta de munca, inchiriere de utilaje etc. In cazul in care pana la sfarsitul anului bugetar, obiectivul de investitii nu a f 3St finalizat, pe baza situatiei lucrarilor se constata o imobilizare corporala in curs.

Exemplu:

O universitate executa in regie proprie un camin studentesc, pentru care efectueaza urmatoarele cheltuieli in exercitiul bugetar "n": consum de materii prime 50.000 lei; salarii 40.000 lei; amortizarea utilajelor 10.000 lei. in anul urmator finalizeaza constructia, efectuand cheltuieli suplimentare cu salariile de 10.000 lei.

a) inregistrarile in cursul exercitiului bugetar "n":

□ Consum de materii prime:

□ Inregistrarea salariilor:

□ Inregistrarea amortizarii imobilizarilor:

La 31.12.N se inregistreaza investitia in curs de executie:

b) Inregistrarile in cursul exercitiului bugetar n+1:

Inregistrarea salariilor.

Inregistrarea punerii in functiune a constructiei:

Intrarile prin donatii.

Donatiile fac obiectul unui contract de sponsorizari, in care donatorul impune modul de utilizare a respectivei imobilizari. Din punct de vedere contabil, operatia genereaza inregistrarea:

Intrarile prin transfer.

Pot fi transmise, fara plata, orice fel de bunuri aflate in stare de functionare, indiferent de durata de folosinta, daca acestea nu mai sunt necesare institutiei publice care le are in administrare, dar care pot fi folosite in continuare de alta institutie. In acest sens, institutia care disponibilizeaza bunul va informa in scris alte institutii publice care se considera ca ar avea nevoie de bunul disponibilizat.

In contabilitatea institutiei primitoare, intrarea se va contabiliza la valoarea contabila inregistrata la institutia ce a administrat bunul, astfel:

Daca bunul apartine patrimoniului public al statului:

Daca bunul apartine patrimoniului privat al statului:

Intrarile prin schimb de active.

Institutiile publice pot valorifica bunurile, fara organizarea de licitatii, prin schimbarea acestora cu alte bunuri noi de acelasi fel, avand cel putin aceiasi parametri. in cazul in care la schimbarea bunurilor se solicita diferente de pret, plata se aproba in prealabil de ordonatorul principal de credite, cu avizul Ministerului Finantelor Publice.

Daca bunuri schimbate au aceiasi natura si valoare, in contabilitate nu se efectueaza inregistrari contabile.

Exemplu privind schimb de active de valori diferite:

Institutia "X" schimba o cladire evaluata la 25.000 lei, valoare initiala 40.000 lei, amortizare 20.000 lei cu o alta cladire care valoreaza 27.000 lei. Pentru diferenta de valoare s^ emit facturi.

Anularea amortizarii vechiului activ:

Evaluarea diferentei nete:

valoarea contabila a noii cladiri 27.000 lei;

valoarea contabila neta a vechii cladiri 20.000 lei (40.000 lei - 20.000 lei);

diferenta de valoare ce trebuie inregistrata este de 7.000 lei

(27.000 lei - 20.000 lei), din care va trebui achitata o diferenta in numerar de 2.000 lei (27.000 lei - 25.000 lei).

3.2 Contabilitatea cheltuielilor ulterioare

Pe parcursul functionarii, imobilizarile corporale pot suferi modernizari si reparatii. Cheltuielile cu modernizarile imbunatatesc performantele activului fata de parametri de functionare stabiliti initial si sunt recunoscute drept o componenta a activului determinand marirea valorii contabile initiale. in schimb, cheltuielile cu intretinerea si reparatiile sunt efectuate cu scopul pastrarii performantelor estimate initial si prin urmare sunt tratate drept costuri ale exercitiului bugetar.

Exemplu:

O statie de salvare efectueaza o serie de cheltuieli pentru autoturismele din dotare, respectiv doteaza salvarile cu aparate de aer conditionat, in valoare de 20.000 lei si schimba subansamble uzate in valoare de 20.000 lei.

cheltuielile cu aparatele de aer conditionat marind confortul autoturismelor, sunt recunoscute drept modernizari si se contabilizeaza astfel:

inlocuirea subansamblelor uzate determina aducerea activelor in stare normala de utilizare, prin urmare sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei:

3.3 Contabilitatea reevaluarii imobilizarilor corporale

Problema reevaluarii imobilizarilor nu a fost opozabila institutiilor publice pana in decembrie 2003, data la care pentru prima data OMFP 1487/2003 obliga institutiile publice la reevaluarea imobilizarilor corporale aflate in patrimoniu la 30 septembrie 2003 si la calculul amortizarilor aferente acestora. Conform Ordinului sunt supuse reevaluarii:

imobilizarile corporale aflate in patrimoniul institutiilor publice;

imobilizarile corporale date cu chirie, in concesiune precum si cele date in folosinta gratuita;

investitiile efectuate la imobilizarile corporale aflate in patrimoniul institutiilor publice luate cu chirie;

imobilizarile corporale in curs.

Nu sunt supuse reevaluarii imobilizarile corporale obiect al unor contracte de leasing.

O atentie deosebita se acorda reevaluarii patrimoniului cultural national, constituit din bunuri individuale, colectii speciale sau depozit legal, respectiv:

bunuri de valoare exceptionala, istorica, arheologica, documentara, etnografica, artistica, stiintifica si tehnica, literara, cinematografica, numismatica, filatelica, heraldica, bibliofila, cartografica si epigrafica;

bunuri culturale care fac parte din colectiile publice ce figureaza in inventarul muzeelor, arhivelor si fondurilor bibliotecilor;

bunuri culturale ce fac parte din inventarul cultelor religioase si ale institutiilor ecleziastice.

In schimb, documentele aflate in fondurile bibliotecilor, muzeelor si arhivelor, care au statut de bunuri culturale comune nu sunt imobilizari corporale si deci nu se reevalueaza.

Conform OMFP 1487/2003, reevaluarea trebuie realizata de evaluatori autorizati aplicand metoda reevaluarii prin indici de inflatie corectata cu utilitatea, respectiv valoarea de piata a bunurilor. In acest sens, se determina valoarea de inregistrare in contabilitate actualizata, respectiv amortizarea actualizata prin inmultirea valorii de inregistrare cu coeficientul de actualizare calculat pentru intervalul cuprins intre data intrarii activului fix in patrimoniu si data reevaluarii. Comparand cele doua valori cea actualizata si cea de intrare se determina diferenta din reevaluare. Comisiile de inventariere ulterior analizeaza diferentele rezultate in corectie cu utilitatea bunurilor si valoarea de piata, iar in cazurile in care se constata supraaprecieri sau subaprecieri ale valorii acestora, ele trebuie eliminate.

Exemplu:

O cladire apartinand unei gradinite este supusa reevaluarii. Valoarea de intrare este 50.000 lei, amortizarea calculata este 10.000 lei, coeficientul de actualizare este 250,3%.

Evaluare:

valoarea de intrare actualizata: 50.000 250,3% = 125.150 lei;

valoarea amortizarii calculata actualizata: 10.000 250,3% = 25.030 lei;

diferenta rezultata din reevaluarea valorii de intrare: S 125.150 lei - 50.000 lei = 75.150 lei;

diferenta rezultata din reevaluarea amortizarii calculate:

25.030 lei - 10.000 lei = 15.030 lei; * diferenta din reevaluare = 75.150 - 15.030 = 60.120 lei;

Primariile comunale care nu au optat pentru conducerea contabilitatii in partida dubla, isi inregistreaza reevaluarea in partida simpla, deschizand partizi corespunzator conturilor prezentate.

3.4 Contabilitatea amortizarii

Dupa cum s-a prezentat anterior, doar imobilizarile corporale ce apartin domeniului privat al statului sunt supuse amortizarii, incepand cu:

data achizitiei pentru imobilizarile corporale ce nu necesita montaj;

data terminarii constructiei, pe baza procesului-verbal de receptie, pentru utilajele ce necesita montaj dar nu si probe tehnologice;

data terminarii probelor tehnologice, pe baza procesului-verbal de punere in functiune, pentru utilajele si instalatiile ce necesita montaj si probe tehnologice.

In vederea determinarii amortizarii trebuie avute in vedere: valoarea de amortizat, ce reprezinta chiar valoarea de intrare a imobilizarilor corporale si necorporale, durata normata de utilizare si metoda de amortizare.

Duratele normale de utilitare aprobate prin hotarari de Guvern se pot corecta in sensul majorarii sau reducerii cu pana la 20% cu aprobarea Ordonatorului de credite. In aceasta situatie se inscriu modernizarile efectuate la imobilizarile corporale, acestea putand mari durata de viata cu pana la 20%. Daca s-au efectuat dupa expirarea duratei de viata normale, se stabileste o noua durata, de catre o comisie tehnica, cu aprobarea Ordonatorului de credite de pana la 20% din durata initiala.

De asemenea, in cazul imobilizarilor pentru care nu exista date de identificare a duratei normal t de utilizare consumate, deoarece nu se cunoaste anul punerii in functiune, durata ramasa se stabileste de o comisie tehnica, cu aprobarea Ordonatorului de credite.

In stabilirea duratelor de viata, reglementari speciale apar in cazul:

investitiilor efectuate pentru amenajarea lacurilor, baltilor, iazurilor, terenurilor si pentru alte lucrari similare - durata de viata maxima 10 ani cu aprobarea Ordonatorului de credite;

plantatiile tinere, nu se amortizeaza pana la data trecerii pe rod, iar plantatiile de protectie nu se amortizeaza in primii 5 ani.

Metoda de amortizare este metoda lineara atat pentru imobilizarile corporale cat si pentru cele necorporale. Conform ei:

Amortizarea anuala = Valoarea de intrare Cota de amortizare Cota de amortizare = 100/durata normala de utilizare

Amortizarea se inregistreaza lunar in contul de cheltuieli.

Reglementari speciale:

pentru imobilizarile corporale date cu chirie, in concesiune sau in folosinta gratuita, amortizarea este calculata de institutia publica care le detine in patrimoniu.

investitiile efectuate la imobilizarile corporale date cu chirie sunt amortizate la institutia publica care a efectuat investitia pe perioada contractului sau pe durata ramasa. Dupa incetarea acestuia, investitia se cedeaza institutiei ce o are in patrimoniu, pentru a majora corespunzator valoarea de intrare a imobilizarilor corporale;

imobilizarile corporale achizitionate in baza unui contract de leasing, se amortizeaza incepand cu 1.01.2004;

primariile comunale ce conduc contabilitate in partida simpla, deschid partizi corespunzatori amortizarii.

Exemplu:

Pe data de 15.03.N, o scoala generala achizitioneaza un autovehicul pentru transportul elevilor in valoare de 30.000 lei, cu o durata normala de utilizare de 5 ani, cota de amortizare 100:5 = 20. Potrivit reglementarilor legale in vigoare, institutia va incepe contabilizarea amortizarii in luna urmatoare darii in functiune, respectiv din luna aprilie. Prin urmare, amortizarea lunara va fi de:

Amortizare = 30.000 20% /12 = 500 lei.

De asemenea institutiile publice pot constata o depreciere reversibila sau relativa determinata de:

aparitia unor deprecieri de care nu s-a tinut seama cu ocazia amortizarii;

supraevaluarea realizata cu ocazia reevaluarilor anterioare;

lipsa de utilitate a bunului constatata cu ocazia inventarierii: bunurile au fost trecute in conservare, deci sunt inutilizabile temporar;

alte cauze ce determina ca valoarea actuala sa fie inferioara valorii ramase de amortizat.

Pentru depreciere institutia isi poate constitui la sfarsitul exercitiului bugetar, un provizion pentru deprecierea imobilizarilor, astfel:

3.5 Contabilitatea iesirilor de imobilizari corporale

Imobilizarile corporale pot iesi din institutie prin casare, vanzare, lipsuri constatate la inventar, transfer, schimb de active, alte cauze de forta majora.

Iesirea prin casare.

Iesirea imobilizarilor corporale prin casare cuprinde o serie de operatii privind dezmembrarea, demontarea sau demolarea imobilizarilor corporale, valorificarea daca este posibil a pieselor de schimb recuperate.

Daca scoaterea din functiune intervine inainte de expirarea duratei normale de utilizare, casarea trebuie aprobata de catre Ordonatorul de credite superior, respectiv principal sau secundar, dupa caz.

Contabilizarea casarii se efectueaza in mod diferentiat in functie de apartenenta bunului la patrimoniu public sau privat al statului si unitatilor administrativ teritoriale.

Exemple:

Se caseaza un obiect de muzeu distrus ca urmare a unei calamitati, in valoare de 50.000 lei. Acesta face parte din patrimoniul public al statului:

Comisia de inventariere hotaraste casarea de mobilier de birou complet amortizat, in valoare de 10.000 lei:

3. Comisia de casare hotaraste scoaterea din functiune a unui autovehicul achizitionat cu 30.000 lei, amortizat 25.000 lei, stadiul de degradare fizica punand in pericol siguranta rutiera. Cu ocazia casarii, sunt recuperate piese de schimb in valoare de 500 lei.

Inregistrarea casarii:

inregistrarea recuperarii de piese de schimb:

Iesirea prin vanzare.

Iesirea prin vanzare (licitatii sau negociere directa) se realizeaza similar casarii, contabilizand in plus factura de vanzare. Sumele obtinute din vanzarea imobilizarilor sunt virate intotdeauna bugetului statului, acesta fiind proprietar de drept al bunurilor.

Exemplu:

Un liceu vinde cladirea cantinei la pretul de 70.000 lei, valoarea de intrare 100.000 lei, amortizare cumulata 50.000 lei.

□ vanzarea pe baza facturii:

□ descarcarea de gestiune:

Similar acestui caz, se contabilizeaza si lipsa la inventar imputata persoanei vinovate.

Iesirea prin transfer sau donatie.

Asa dupa cum s-a prezentat la intrarile prin transfer, modalitatea de contabilizare va fi influentate de apartenenta bunului:

□ daca bunul apartine domeniului public al statului sau al unitatilor administrativ-teritoriale:

□ daca bunul apartine domeniului privat:

4 Contabilizarea operatiilor privind imobilizarile necorporale

Principalele operatiuni privind imobilizarile necorporale se inscriu, in principiu, in aceleasi tipare prezentate pentru imobilizarile corporale ce apartin domeniului privat al statului, folosind conturile specifice.

Exemple:

1. Se achizitioneaza de la furnizori, un program informatic, in valoare de 10.000 lei:

In cazul in care, acesta se realizeaza in regie proprie cheltuielile sunt contabilizate pe natura, dupa care are loc recunoasterea sa ca o imobilizare necorporala in curs, in contul 233 "Imobilizari necorporale in curs", sau direct in grupa 20 imobilizari necorporale.

2. Se calculeaza si inregistreaza amortizarea lunara aferenta programului informatic, in valoare de 200 lei:

3. La expirarea duratei normale de functionare se caseaza programul informatic:

5. Contabilizarea operatiunilor privind imobilizari financiare

In contabilizarea imobilizarilor financiare trebuie avute in vedere operatiunile privind titlurile de participare, precum si operatiunile privind creantele imobilizate.

5.1. Contabilitatea titlurilor de valoare

Titlurile de valoare, recunoscute ca active, se evalueaza initial la cost de achizitie. Toate cheltuielile accesorii generate de achizitie nu afecteaza valoarea initiala a titlului, si se inregistreaza direct in cheltuielile operationale.

Exemple:

1. Se achizitioneaza titluri de participare in valoare de 4.000 lei, pentru care la sfarsitul anului sunt incasate dividende de 100 lei.

□ achizitia titlurilor de participare:

eventualele cheltuieli cu achizitia (comisioane, onorarii) vor fi inregistrate drept cheltuieli ale perioadei:

se incaseaza dividendele:

2. La sfarsitul anului, cursul actiunilor a scazut la 3.800 lei, fapt ce determina institutia sa-si constituie un provizion pentru deprecierea titlurilor, in valoare de 200 lei:

3. In anul urmator, provizionul devine inutil, deoarece valoarea titlurilor a crescut la 4.100 lei, fapt ce determina anularea provizionului:

4. Dupa 3 ani, institutia vinde participatia pentru 4.300 lei:

5.2 Contabilitatea creantelor imobilizate

Operatiile privind creantele imobilizate vizeaza acordarea de imprumuturi pe termen lung, deschiderea de depozite, incasarea de dobanzi aferente lor, rambursarea de imprumutari, anulara de depozite, cautiuni depuse si rambursate.

Exemple: 1. Se deschide un depozit bancar pe termen de o luna, in valoare de 5.000 lei:

2. Se inregistreaza dobanda de incasat aferenta depozitului de 100 lei:

3. Se anuleaza depozitul si se incaseaza dobanda: