CONTABILITATEA OPERATIILOR PRIVIND CAPITALURILE PROPRII - Contabilitatea capitalului social

CONTABILITATEA OPERATIILOR PRIVIND CAPITALURILE PROPRII

1. Contabilitatea capitalului social

In strucura capitalurilor proprii capitalul social are un caracter avansabil fiind constituit la infiintarea intreprinderii societare, prin aportul in natura si/sau in numerar al propietarilor sau asociatilor. Fiind un capital investit, asa cum se afirma in modelul contabil anglo-saxon, capitalul social reprezinta creante reziduale (rizidual claim), in sensul ca la lichidarea unei societati comerciale se achita mai intai drepturile creditorilor (si alte obligatii),iar ce ramane dupa ce acestea sunt complet satisfacute revine propietarilor sau asociatilor.

In constituirea si mentinerea capitalului social se disting in plan financiar 2 etape, respectiv:

Subscrierea integrala a capitalului social adica angajarea asociatilor si actionarilor de a aporta in natura si/sau in numerar la forma capitalului social, astfel spus promisiunea de aport la capitalul social;

Varsarea sau eliberarea capitalului social prin depunerea aportului promis, astfel;

T aportul in numerar se depune in conturi deschise la unitatile bancare

T aportul in natura prin depunerea directa a bunurilor la intreprinderea constituita.

Corespunzator celor 2 etape capitalul social se imparte in capital subscris nevarsat si capital subscris varsat.

Capitalul subscris nevarsat este capitalul prin care propietarii sau asociatii s-au angajat sa-l depuna la dispozitia intreprinderii societare. In masura in care capitalul este eliberat sau capitalizat efectiv in bani si/sau in natura, el devine capital subscris varsat.

Capitalul social este divizat in actiuni sau parti sociale, in raport de natura juridica si economico-financiara a societatii comerciale.

Actiunea reprezinta o fractiune a capitalului societatilor in comandita pe actiuni si pe actiuni, fractiune care este in mod necesar un titlu de valoare, de valoare egala. Din punct de vedere juridic actiunea este insemnul prin care dreptul actionarului este incorporat, adica poseda un titlu credit constatator al drepturilor si obligatiilor care decurg din calitatea de actionar.

Asa cum se statuteaza Legea 31/1990 a societatilor comerciale, actiunile se impart in actiuni la purtator si actiuni nomintive. Actiunile la purtator se caracterizeaza prin aceea ca sunt dotate cu posibilitatea de a circula, in schimb pentru actiunile nominative, chiar daca capitalul a fost varsat in intregime, circulatia este supusa unor formalitati de inregistrare in registrul actionarilor tinut la sediul societatii.

Conform Legii 31/1990 privind societatile comerciale, republicata, actiunile vor cuprinde: denumirea si durata societatii, data contractului de societate, numarul din Registrul comertului in care este inregistrata societatea; capitalul social; numarul actiunilor si numarul de ordine; valoarea nominala a actiunilor si a avrsamintelor efectuate; avantajele acordate fondatorilor.

Capitalul social al societatilor comerciale, altele decat pe actiuni, se imparte in parti sau cote sociale de valoare egala. Acestea sunt reprezentate de un certificat eliberat fiecarui asociat care cuprinde: denumirea societatii si capitalul social, numarul si valoarea unitara a partilor sociale, precum si numele titularului lor. De asemenea, va trebui sa contina si modul restrictiv de circulatie al acestora recunoscut fiindca potrivit normelor legale in vigoare cesiunea cotelor sociale este ingradita.

Pe parcursul functionarii intreprinderii capitalul social se poate majora prin emisiunea de actiuni noi si prin operatii interne (incorporarea de rezerve, capitalizarea profitului exercitiului precedent, transformarea de obligatiuni in actiuni). De asemenea, capitalul se poate micsora prin rambursarea catre asociati a unei parti din capital, prin rascumpararea de actiuni, prin acoperirea pierderilor provenite din exercitiile precedente si prin alte operatii potrivit legii.

a. Contabilitatea operatiilor de constituire a capitalului social

Constituirea societatilor comerciale presupune in primul rand crearea capitalului social ca element indispensabil al patrimoniului lor si le asigura demararea si dezvoltarea propriei activitati.

Contabilitatea capitalului social se realizeaza cu ajutorul contului 101 "capital social". Acest cont tine evidenta capitalului social subscris de catre asociati sau actionari conform actelor de constituire a societatii si a celui varsat in natura sau in bani, in baza documentelor justificative privind varsamintele de capital, precum si marirea si reducerea de capital social.

Prin rolul sau, contul are si misiunea de a controla varsarea efectiva a capitalului subscris, in raport cu termenele angajate de catre asociati sau actionari prin documente de subscriere. De aceea, contul este structurat in conturi sintetice de gradul II corespunzator celor doua momente - al subscrierii si cel al varsarii efective a capitalului, astfel:

T 1011 "capital subscris nevarsat"

T1012 "capital subscris varsat"

Sunt conturi operationale, cu acelasi continut economic - de surse proprii cu functie contabila de pasiv-, reprezentand capitalul social subscris, dar evidentiat pe momentele distincte in care se gaseste din faza constituirii societatii comerciale, cand are loc subscrierea lui, si pana la depunerea aporturilor de catre asociati.

Contul 1011 "capitalul subscris nevarsat" - are rolul de a inregistra, urmarii si controla capitalul social subscris de asociati conform documentatiei de constituire a societatii panala varsarea efectiva.

Se crediteaza - la constituirea societatii comerciale, cu capitalul social subscris in corespondenta cu debitul contului 456 "decontari cu asociatii privind capitalul"

Se debiteaza - la depunerea aporturilor angajate de asociati, cu realizarea capitalului subscris varsat in corespondenta cu creditul contului capital subscris varsat".

Soldul creditor - reprezinta capitalul subscris de asociati si nevarsat pana in acel moment.

Contul 1012 "capital subscris varsat" - are rolul de a inregistra, urmari si controla capitalul social subscris si varsat de asociati, precum si marirea sau reducerea capitalului social.

Se crediteaza - pe masura depunerii aporturilor promise de asociati, conform actelor de constituire a societatii comerciale, care corespund realizarii capitalului subscris si varsat, in corespondenta cu debitul contului 1011 "capital subscris nevarsat". Se mai crediteaza cu majorarea capitalului social, prin incorporarea rezervelor constituite si neutilizate in alte scopuri, prin debitul contului 106 "rezerve" ; a primelor legate de capital, prin debitul contului 104 "primele legate de capital" ; a profitului realizat in exercitiile precedente si nerepartizate prin debitul contului 117 "rezultatul reportat" si respectiv, a celui realizat in exercitiul curent prin debitul contului 121 "profit si pierdere" ; a rezervelor din reevaluare, prin debitul contului 105 "rezerve din reevaluare".

Se debiteaza - cu reducerea capitalului social, in urma retragerii unor asociati, a dizolvariisau a lichidarii societatii, prin creditul contului 456"decontari cu asociatii privind capitalul" ; cu pierderile realizate in exercitiile anterioare si acoperite pe seama capitalului social, prin creditul contului 117 "rezultatul reportat" sau cu cele realizate in exercitiul curent, prin creditul contului 121 "profit si pierdere" cu valoarea actiunilor proprii anulate prin creditul contului 502 "actiuni proprii".

Soldul creditor - reprezint capitalul social subscris si varsat caonform documentatiei de constituire a societatii sau potrivit hotararii adunarii generale a asociatilor sau actionarilor.

De mentionat ca suma soldurilor creditoare ale celor doua conturi operationale de gradul II trebuie sa fie egala cu totalul capitalului social subscris, nivelurile lor diferind corespunzator varsamintelor efectuate de asociati la capitalul subscris:

La varsarea integrala a capitalului:

Cu ocazia constituirii capitalului social intervine si contul 456 "decontari cu asociatii privind capitalul"

Cu ajutorul acestui cont se urmareste, se inregistreaza si se controleaza decontarile cu asociatii privind aportul acestora la capitalul social subscris.

Este cont de decontari, cu functie de activ (in conditiile normale).

Se debiteaza - cu valoarea promisiunilor de aport la capitalul social subscris de asociati si reprezinta dreturile de creanta ale societai comerciale fata de asociati pentru aporturile la capitalul social subscris, prin creditul contului 1011 "capital subscris nevarsat". Se mai debiteaza cu restituirea aporturilor depuse de asociati pentru capitalul social subscris in cazul retragerii acestora din societate sau in cazul lichidarii, dizolvarii societaii, prin creditul conturilor 531 "casa" sau 5121 "conturi la banci in lei".

Se crediteaza - cu varsamintele de aport, in bani sau in bunuri efectuate la termen sau anticipat in contul capitalului social subscris prin debitul conturilor care arata natura aporturilor: 205 "concesiuni,brevete si alte drepturi si valori asimilate" ; 207 "fond comercial" ; 211 "terenuri si amenajari de terenuri" ; 212 "constructii" ; 371 "marfuri" ; 531 "casa" ; 5121 "conturi la banci in lei", etc. Se mai crediteaza si cu obligatia societatii fata de asociati de a le restitui aporturile la capitalul social subscris in cazul retragerii acestora,dizolvarii sau lichidarii societatii, prin debitul contului 1012

"capitalul subscris varsat".

Soldul debitor al contului - reprezinta drepturile de creanta ale societatii comerciale fata de asociati pentru aportul la capitalul social subscris si nevarsat.

Contul poate prezenta si soldul creditor in situatii exceptionale (efectuarea de varsaminte anticipate, retragere de asociati, dizolvarea, lichidarea societatii) si exprima obligatiile societatii comerciale fata de asociati pentru aporturile la capitalul social varsat anticipat, respectiv pentru cele pe care le pretind in urma retrageii.

Contabilitatea analitica a contului 456 "decontari cu asociatii privind capitalul" se tine nominal pe fiecare asociat, cuprizand numarul de parti sociale sau actiuni, nominative si valoarea nominala a acestora subscrise/ si varsate de asociati/ actionari.

Contul 201 "cheltuieli de constituire" - are rolul de evidentiere a cheltuielilor ocazionate de infiintarea sau dezvoltarea unitatii patrimoniale (taxe si alte cheltuieli de inscriere si imatriculare, cheltuieli privind emisiunea si vanzarea de actiuni sau obligatiuni, cheltuieli de prospectare a pietei, publicitate si alte cheltuieli legate de infiintarea si extinderea activitatii intreprinderii). Este cont de activ.

Se debiteaza cu cheltuieli ocazionate de infiintarea intreprinderii.

Se crediteaza cu cheltuielile de constituire amortizate integral.

Contabilitatea constituirii capitalului la societatile de persoane si capital.

In cadrul acestui tip de societati, din care cea mai raspandita este societatea cu raspundere limitata (SRL), capitalul social avand o limita minima de 2.000.000 lei este divizat in parti sociale egale, de o valoare nominala minima legal stabilita de 100.000 lei persoanele care le detin au calitatea de asociati si sunt nominalizate. Asociatii sunt obligati sa aduca aportul la capitalul social subscris, in bani sau bunuri, conform angajamentelor lor precizate in statut si contractul de societate. In cazul aporturilor in natura (bunuri), acestea nu pot depasi 60% din capitalul social subscris.

Contabilitatea constituirii capitalului la societatile de capital.

Cea mai raspandita forma juridica din aceasta categorie de societati o reprezinta societatea pe actiuni (SA).

Societatea pe actiuni poate fi constituita de catre membrii fondatori, care semneaza si documentatia de constituire a societatii si subscriu in totalitate capitalul social sau prin prospecte de subscritie publica, numite si prospecte de emisiune, in baza carora cei care iau cunostinta de caracterul activitatii, limitele participarii la capitalul social si de renumerare a capitalului isi anunta in scris acceptul de a subscrie.

La constituirea societatilor pe actiuni (S.A. sau S.C.A.) trebuie varsat cel putin 30% din capitalul subscris, iar in cazul constituirii prin subscritie publica, cel putin 50%. Restul de capital se va varsa in termen de 12 luni de la inmatriculare.

Fondatorii unei societati pe actiuni sunt semnatarii actului constitutiv raspuzand de continutul prospectului de emisiune privind constituirea societatii si a capitalului.

In societatile de capital, capitalul social se divide in actiuni. Actiunile sunt titluri de valoare emise de societatea pe actiuni sau societatea in comandita pe actiuni care exprima dreptul de propietate a celui care o detine asupra unei parti din capitalul social subscris. Trasatura de baza a actiunilor este libera lor negociabilitate pe piata financiara, prin bursa de valori, la o valoare mai mare saumai mica decat valoarea lor nominala, oferind astfel posesorilor lor sansa castigului, dar si riscul pierderii.

Potrivit actului constitutiv, societatea comerciala poate emite actiuni nominative sau la purtator.

Actiunile nominative - sunt cele in care numele propietarului apare inscris, fiind organizata evidenta lor operativa prin "registrul actionarilor".

Actiunile la purtator - nu cuprin inscrisuri cu privire la propietari, individualizarea lor efectuandu-se printr-un numar (seria actiunii). Ca urmare, transmiterea lor se face prin simpla traductiune intre posesor si cumparator; nu se impune organizarea unei evidente operative pe posesori. Cand nu se face mentiunea in actul constitutiv privind felul actiunilor emise, ele sunt la purtator, iar contravaloarea lor se varsa integral in subscriere.

Dintre cele doua tipuri de actiuni, avantajul il detin cele nominative, prin faptul ca in cazul pierderii, actionarul deposedat nu pierde dreptul de propietate (cum se intampla cu cele la puratator), eliberadu-i-se un alt titlu, iar cesiunea lor se poate face pe baza declaratiei cedentului (celui care vinde) subscrisa si de cesionar (cel care cumpara), consemnarea ei fiind obligatorie si in "registrul actionarilor", respectiv pe actiune.

Conform dispozitiilor legale, emisiunea de actiuni se realizeaza la valoarea lor nominala ("AL PARI"). Practica a impus insa, posibilitatea emiterii de actiuni la valoarea superioara valorii nominale ("SUPRA PARI").

Sumele ce depasesc valoarea nominala se folosesc pentru acoperirea cheltuielilor de infiintare a societatii emisiunii de actiuni, de lansare a prospectului de subscriere, ca prime de emisiune.

Conform dispozitiilor legale, capitalul social varsat la constituirea societaii pe actiuni nu poate fi mai mic de 30% din valoarea capitalului social subscris initial care potrivit Ordonantei de urgenta a Guvernului nr 32/1997, aprobata prin legea 195/1997, nu poate fi mai mic de 25.000.000 lei.

b. Contabilitatea operatiilor privind cresterea capitalului social.

Pe parcursul functionarii intreprinderii, capitalul social al acesteia se poate modifica avand loc operatii de cresteri si micsorari. Orice modificare in marimea capitalului social se face numai in urma deciziei luate de Adunarea generala a asociatilor sau actionarilor si cu respectarea prevederilor din statutul societatii.

Cresterea capitalului social poate avea loc pe mai multe cai, prin:

T aporturi noi in natura si /sau in bani

T operatii interne

T dubla marire

T conversia obligatiunilor in actiuni

Contabilitatea cresterii capitalului social prin aporturi noi in natura si / sau in numerar.

O asemenea crestere este determinata de necesitatea procurarii de noi resurse pentru finantarea investitiilor sau consolidarea situatiei financiare. Modalitatea financiara de crestere se asigura prin aporturi noi in bani si/ sau in natura. Operatia produce o crestere a activelor (mijloace banesti, imobilizari, stocuri etc.) si o majorare corespunzatoare a capitalului social.

Cresterea capitalului prin aportul in numerar se poate efectua, teoretic, dupa doua metode: cresterea valorii nominale a actiunilor existente si prin emiterea de noi actiuni.

Prima modalitate evita cresterea numarului initial de actiuni si modificarea echilibrului dintre actionari. Ea devine aplicabila prin consimtamantul unanim al actionarilor.

Apelul la cea de a doua modalitate impune din partea societatii sa-si stabileasca pretul de emisiune pentru actiunile noi. Acestea se plaseaza intre valoarea matematica contabila a vechilor actiuni (limita maxima) si valoarea lor nominala (limita minima).

In masura in care pretul de emisiune al actiunilor noi este mai mic decat valoarea matematica contabila a actiunilor vechi, se produce "efectul de dilatare" a capitalului care la randul sau antreneaza o pierdere pentru actionarii "vechi" care nu participa la subscrierea de noi actiuni. Pentru a compensa aceasta pierdere se apeleaza la drepturile preferentiale de subscriere (DS). Discutate ca titluri de valoare, DS sunt titluri de valoare negociabile care intra in paritate cu actiunile vechi. Marimea lor se calculeaza ca diferenta intre valoarea matematica contabila veche si valoarea matematica noua a unei actiuni.

Rationamentul calcularii valori teoretice a unui DS se prezinta astfel:

T capitalul propriu inaintea cresterii prin aporturi noi....Q x W

T cresterea....................Q₁ x E

T capitalul propriu rezultat in urma cresterii......(Q x V)+(Q₁ x E)

T valoarea matematica contabila a unei actiuni dupa cresterea capitalului propriu

(QxV) + (Q₁xE)

(Q+Q₁)

T valoarea teoretica a dreptului de subscriere..... Q₁ x (V - E)

Q + Q₁

Unde:

Q - reprezinta numarul actiunilor vechi

Q₁- numarul actiunilor noi

V - valoarea matematica contabila a vechilor actiuni

E - pretul de emisiune al noilor actiuni

Contabilitatea cresterii capitalului social prin operatii interne.

O modalitate de crestere a capitalului social o reprezinta operatiile interne de incorporare a celorlalte structuri de capital propriu cum sunt:

Primele de emisiune;

Rezervele din reevaloare;

Rezervele disponibile;

Rezultatul reportat;

Convertirea obligatiunilor in actiuni.

Doua tratamente contabile pot fi folosite pentru incorporarea celorlalte capitaluri proprii in capitalul social:

modificarea valorii nominale cu mentionarea numarului de actiuni existente;

emisiunea de actiuni noi care se repartizeaza gratuit vehilor actionari, cu mentinerea valorii nominale vechi.

In cazul emisiunii de noi actiuni destinate vanzarii si unor noi solicitanti, protectia vechilor actionari se realizeaza prin intermediul drepturilor de atribuire (DA) care se acorda gratuit vechilor actionari. Aceste drepturi sunt negociabile si se detremina pentru fiecare actiune ca diferenta intre valoarea contabila stabilita inainte si dupa emisiunea noilor actiuni, ca in cazul DS-urilor.

Actiunile noi se pot acorda vechilor actionari, care le utilizeaza in achizitionarea noilor actiuni, sau le vand noilor solicitanti, care, in functie de paritatea de emisiune, achizitioneaza DA-urile necesare prin achizitia actiunilor.

Mecanismul de calcul si functionare a DA-urilor este in principiu similar cu cel al DS-urilor. Relatia de calcul pentru valoarea teoretica a unui drept de atribuire este:

DA = C C+C')x V

Unde:

C - numarul de actiuni vechi

C' - numarul de actiuni noi emis.

V - valoarea contabila sau cotatia la bursa a vechilor actiuni.

Sau

1 DA = val. contabila veche - valoarea contabila noua.

Contabilitatea cresterii capitalului social prin dubla marire.

Dubla marire de capital social se realizeaza prin capitalizarea rezervelor, primelor de capital sau diferentelor din reevaluare si prin aporturi in numerar. Ea poate avea loc simultan sau auccesiv.

In ipoteza in care cresterile sunt simultane, drepturile de subscritie si cele de atribuire sunt rezervate in mod exclusiv vechilor actionari. Cand cresterile sunt succesive, drepturile de subscritie sau de atribuire, dupa caz, apartin vechilor actionari din timpul primei cresteri. Drepturile celei de-a doua cresteri apartin vechilor actionari si a celor ce au beneficiat de prima crestere de capital.

Contabilitatea cresterii capitalului social prin conversia obligatiilor (datoriilor) in actiuni.

Pe cale se asigura cresterea capitalului social prin diminuarea datoriilor fara a apela direct la trezorerie. Aceasta conversie trebuie sa fie dorita si motivata de obligatari (creditori) care devin actionari sau asociati. Purtatorul de obligatiuni ca titluri de valoare cu dobanda fixa trebuie sa fie interesat sa le transforme in titluri cu venit variabil (dividentele). In acest scop, actiunile emise trebuie sa aiba o valoare teoretica apropiata de cea a obilgatiunilor. Diferenta dintre valoarea nominala totala o obligatiunilor convertite si valoarea totala a actiunilor noi emise ca echivalent se inregistreaza ca prime de emisiune.

Nu se ridica problema protectiei financiare a vechilor actionari deoarece obligatarii ca subscriptori ai noilor actiuni sunt creditorii societatii comerciale.

c.     Contabilitatea operatiilor privind micsorarea capitalului social.

Micsorarea capitalului social se impune atunci cand acesta este supradimensionat, cand se reduc investitiile sau cand se decide lichidarea unor parti din activele societatii.

Se poate realiza prin urmatoarele modalitati:

T 1. reducerea valorii nominale sau a numarului de actiuni si rambursarea contravalorii lor actionarilor;

T 2. reducerea valorii nominale sau a numarului de actiuni pentru acoperirea pierderilor;

T 3. micsorarea - cresterea capitalului social

T 4. amortizarea capitalului

T 1. Contabilitatea micsorarii capitalului social prin rambursarea unei parti catre asociat

Reducerea pe aceasta cale are loc in cazul in care capitalul este supraproportionat fata de activitatea sa, atunci cand se reduc investitiile dintr-un sector de activitate sau cand se decide realizarea (vanzarea) unei parti din activul societatii care nu este necesar activitatii sale.

Doua modalitati se pot folosi pentru tratarea contabila a reducerii capitalului social prin rambursarea catre actionari:

T a). reducerea numarului de actiuni si mentinerea valorii nominale;

T b). micsorarea valorii nominale si mentinerea numarului de actiuni.

Indiferent de tratamentul adoptat, fiecare actionar primeste o fractiune din capitalul social calculata proportional cu numarul de actiuni detinute inainte de reducere.

T 2. Contabilitatea micsorarii capitalului social prin acoperirea pierderilor.

Acoperirea pierderilor exercitiului din capitalul social are loc numai in cazul in care nu exista o alta modalitate de finantare. In principiu, acoperirea pierderilor se face prin report la noul exercitiu, din rezervele legale constituite in acest sens si prin varsamintele noi pentru reantregirea capitalului.

Practic, apelul la capitalul social intervine in cazul in care se constata ca bilantul prezinta un nivel mult prea mare al pierderilor reportate pentru a putea fi absolvit de profiturile exercitiilor viitoare.

Modalitatile contabile si financiare folosite pentru finantarea pierderilor direct din capitalul social sunt cea a reducerii valorii nominale a actiunilor si cea a anularii numarului de actiunii. Indiferent de solutia retinuta, de debiteaza contul 1012 "Capital subscris varsat" si se crediteaza contul 117 "Rezultatul reportat".

T 3. Contabilitatea micsorarii - cresterii capitalului social.

O societate care lucreaza in pierdere si doreste sa majoreze capitalul poate apela la tehnica financiar-contabila in doi pasi succesivi:

T a). reducerea capitalului pentru a acoperi pierderile

T b). majorarea capitalului prin incorporarea rezervelor sau prin emiterea de noi actiuni.

Aceasta dubla operatie este cunoscuta sub denumirea de " miscarea acordeonului" sau "insanatosire financiara".

Majorarea capitalului prin incorporarea de rezerve are loc in cazurile in care pierderile nu depasesc 50% din capital. In caz contrar, cresterea se acopera din emisiunea de noi actiuni sau chiar conversia obligatiunilor in actiuni.

Primul pas, micsorarea capitalului genereaza inregistrarea privind debitarea contului 1012 "capital subscris varsat" si creditatrea contului 117 "rezultatul reportat".

Cel de al doilea pas, finantarea cresterii capitalului, impune inregistrarile specifice incorporarii rezervelor in capital sau emiterii de noi actiuni reprezentative.

T 4. Contabilitatea amortizarii capitalului

Amortizarea capitalului consta in rambursarea depunerilor care actionari fara ca prin aceasta sa se reduca marimea capitalului social. Rambursarea se face din rezervele disponibile constituite sau prin afectarea unei parti din profit. Ca reglementare, amortizarea capitalului se efectueaza in virtutea unei dispozitii statutare sau prin decizia Adunarii generale extraordinare a actionarilor.

Legislatia unor tari occidentale admite amortizarea capitalurilor, respectiv restituirea catre actionari a contravalorii actiunilor detinute, fara modificarea capitalului social.

In Romania problema nu este reglementata.

In scopul de a indica mentinerea capitalului de orogine, rezerva sau profitul care se substituie la fractiunea rambursata actionarilor este decontata prin crearea a doua analitice in cadrul contului 1012 "capital subscris varsat", respectiv 1012.1 "capital neamortizat" si 1012.2 "capital amortizat". Aceasta ultima parte de capital este indispensabila, iar actiunile echivalente nu participa la primul dividend si au un regim diferit la partajul capitalului realizat la lichidarea societatii.

2. Contabilitatea primelor legate de capital

Ca elemente ale capitalurilor proprii, primele rezulta in urma operatiunilor de constituire a capitalului social subscris prin emisiunea de actiuni la valoare "SUPRA PARI" si ulterior prin majorarea capitalului, fie ca urmare a emisiunii de noi actiuni, fie prin incorporarea unei parti din profitul realizat.

Mai pot rezulta si in urma fuzionarii a doua societati, pentru a se asigura realizarea drepturilor de proprietate in noua societate sau in societatea absorbanta.

Pentru inregistrarea lor in contabilitate se utilizeaza contul 104 "prime legate de capital". Este un cont de surse proprii, de pasiv.

Se crediteaza cu primele stabilite cu ocazia emisiunii de actiuni pentru crearea sau majorarea capitalului social, prin debitul contului 456 "decontari cu asociatii privind capitalul".

Se debiteaza cu primele de capital incorporate in capital prin creditul contului 1012 "capital subscris varsat" ; cu primele transferate la rezerve prin creditul contului 1063 "rezerve statutare" sau 1068 "alte rezerve".

Soldul creditor reprezinta primele de capital create si neutilizate.

Contul este delimitat, in functie de categiriile de prime in conturi sintetice de gradul II astfel :

T 1041 "Prime de emisiune"

T 1042 "Prime de fuziune"

T 1043 "Prime de aport"

T 1044 "Prime de conversie a obligatiunilor in actiuni"

Pentru exemplificarea reflectarii in contabilitate a categoriilor de prime legate de capital, se considera urmatoarele cazuri:

a). cresterea de capital prin emisiunea de noi actiuni la o valoare peste nominal (SUPRAPARI).

Primele de emisiune se determina prin diferenta dintre valoarea de emisiune a noilor actiuni sau parti sociale (mai mare) si valoarea nominala a acestora (mai mica). Primele de emisiune au o dubla functie :

sa acopere cheltuielile cu emisiunea actiunilor ;

sa egalizeze drepturile actionarilor noi cu cele ale vechilor actionari, prin compensarea diferentei dintre valoarea nominala si valoarea contabila a vechilor actiuni.

3. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Rezervele din reevaluare reprezinta plusuri de valori economice create prin reevaluarea activelor, de regula a celor imobilizate. Ele intervin numai in cazul in care cresterea de valoare fata de valoarea contabila anterioara este apreciata ca sigura si durabila.

Odata constituite, rezervele din reevaloare sunt mentinute ca structura de capitaluri proprii atat timp cat bunurile la care se refera nu au fost amortizate sau realizate. Pe masura realizarii sau amortizarii bunurilor, plusvaloarea este utilizata - partial sau total - pentru cresterea capitalului social sau este transferata la rezerve, in raport cu prevederile legii. De regula, plusvaloarea inregistrata asupra imobilizarii face obiectul amortizarii, fiind incorporata in rezerve. Valoarea diferentei din reevaluare, corespunzand unei imbilizari cedate sau scoase din functiune, potrivit standardelor contabile internationale, poate fi transferata rezervelor supuse distribuirii. In cazul imobilizarilor corporale, sub forma terenurilor si imobilizarilor financiare reevaluate, plusvalorile rezultate se transfera la capitalul social.

Daca rezultatul reevaluarii este o crestere fata de valoarea contabila neta, atunci aceasta se trateaza ca o crestere a rezervei din reevaluarea din cadrul capitalurilor proprii, daca nu a aexistat o descrestere anterioare recunoscuta ca o cheltuiala aferenta acelui activ sau ca un venit care sa compenseze cheltuiala cu descresterea cunoscuta anterior la acel activ.

Daca rezultatul reevaluari este o descrestere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaza ca o cheltuiala cu intreaga valoare a deprecierii, daca din rezerva din reevaluare nu este inregistrata o suma referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scadere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve si valoarea descresterii, iar eventuala diferenta ramasa neacoperita se inregistreaza ca o cheltuiala.

Diferentele din reevaluare nu pot face obiectul acoperirii pierderilor.

Reflectarea in contabilitate se realizeaza cu ajutorul contului 105 "rezerve din reevaluare" a carui utilizare presupune existenta unor dispozitii legale.

Este un cont de surse, de pasiv. Se crediteaza cu diferentele constatate in plus, cu ocazia reevaluari imobilizarilor, prin debitul conturilor de imobilizari corporale ( 212 ) si financiare (261; 262 ; 267 ). Se debiteaza cu rezervele din reevaluare incorporate in capitalul social, prin creditul contului 1012 "capital subscris varsat" sau transferate la rezerve prin creditul contului 1068 "alte rezerve".

Soldul creditor reprezinta rezervele din reevaluare constatate si neutilizate.

4. Contabilitatea rezervelor.

In strucura capitalurilor proprii sunt cuprinse si rezervele constituite din profitul intrprinderii sau, in mod exceptional, din excedentul obtinut in emisiunea actiunilor la valoarea "SUPRAPARI", cand acesta, profitul, nu este utilizat pentru acoperirea cheltuielilor cu emisiunea actiunilor. Sunt destinate acoperirii pierderilor sau pentru cresterea capitalului social.

Rezervele, reprezinta in principiu, profituri capitalizate in mod durabil de intreprindere pana la o decizie contrara a organelor autorizate. Deci, ele se constituie si doteaza in raport cu cotele distribuite din profiturile anului. In mod exceptional rezervele se mai pot constitui si din alte resurse, cum sunt rezervele din reevaluare si primele de capital.

Structural, rezervele se impart in rezerve legale, rezerve statutare si alte rezerve.

Rezervele legale se constituie annual, in procent de cel putin 5% din profitul contabil annual inainte de impozitare (profitul brut) pana la limita cand rezerva atinge 20% din capitalul social. Se precizeaza ca sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea fondului de rezerva sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, in limita a 5% din profitul annual, pana ce acesta va atinge a cincea parte din capitalul social.

Prin scopul lor rezervele legale sunt destinate sa protejeze capitalul social in cazul in care exercitiile financiare s-au inchiat cu pierderi, deci sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor.

Rezervele statutare se constituie annual din profiturile nete ale unitatilor patrimoniale, conform prevederilor din actul constitutiv al acestora. Ele pot avea ca scop temperarea asociatilor de a pretinde dividende in dauna altor obligatii mai mari si urgente ale intreprinderii privind functionarea lor normala.

Alte rezerve prevazute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ din profitul net si din alte surse, cum sunt primele legate de capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, cresterii capitalului social, acordarii de dividende si in anii de exercitiu financiar cu pierderi, pentru rascumpararea propriilor actiuni de catre societate si alte destinatii stabilite prin hotararea generala a asociatilor.

Evidenta rezervelor constituite prin capitalizarea profiturilor si din alte surse stabilite prin lege se realizeaza prin contul de pasiv 106 "rezerve", dezvoltate pe patru conturi sintetice de gradul II, 1061 "rezerve legale", 1062 "rezerve pentru actiuni proprii", 1063 "rezerve statutare" si 1068 "alte rezerve" corespunzatoare categoriilor de rezerve pe care le poate constitui si gestiona.

Contul 1061 "rezerve legale" tine evidenta rezervelor constituite in baza reglementarilor legale. Este un cont de surse proprii, cu functie de pasiv.

Se crediteaza cu rezervele legale constituite din profitul brut, in corespondenta cu debitul contului 121 "profit si pierdere" si se debiteaza cu rezervele legale utilizate pentru acoperirea pierderilor din exercitiile precedente, prin creditul contului 117 "rezultatul reportat", respectiv cu rezervele legale incorporate in capitalul social, prin creditul contului 1012 "capital subscris varsat".

Soldul creditor reprezinta rezervele legale constituite si neutilizate.

Contul 1063 "rezerve statutare" - tine evidenta rezervelor constituite annual din profitul net, in baza prevederilor din statutul societatii.

Contul 1068 "alte rezerve" tine evidenta altor rezerve neprevazute le lege sau statut, constituite facultativ din profitul net pentru acoperirea pierderilor, cresterea capitalului social sau pentru alte scopuri, potrivit hotararii Adunarii general a asociatilor/ actionarilor.

Fiind conturi de surse proprii, de pasiv, se crediteaza cu rezervele statutare si alte rezerve constituite din profitul net prin debitul contului 129 "repartizarea profitului"; cu primele de emisiune transferate la rezerve prin debitul contului 1041 "primele de emisiune". Se debiteaza cu rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exercitiile anterioare prin creditul contului 117 "rezultatul reportat", respectiv cele din perioada curenta prin creditul contului 121 "profit si pierdere"; se mai debiteaza cu rezervele statutare sau "alte rezerve" incorporate in capitalul social prin creditul contului 1012 "capital subscris varsat". Soldul creditor reprezinta rezervele statutare, respectiv "alte rezerve" constituite si neutilizate.

5. Contabilitatea rezultatelor

a.      Contabilitatea rezultatului reportat.

In categoria capitalurilor proprii se include si rezultatele reportate din exercitiile precedente a caror decizie de repartizare a fost amanata de Adunarea generala a asociatilor. Profitul figureaza ca sursa proprie de finantare pana in momentul distribuirii sale pe destinatiile stabilite prin lege si statutul intreprinderii societare, iar pierderea pana la acoperirea sa din rezultatul exercitiului urmator sau din rezervele destinate in acest sens.

La intreprinderile personale profitul net virat la capitalul individual in prima zi de deschidere a exercitiului celui care urmeaza realizarii sale.

Rezultatul sub forma de profit sau pierdere obtinut in exercitiile anterioare a carui decizie de repartizare a fost amanata pentru exercitiile urmatoare se inregistreaza in contul 117 "rezultatul reportat". Se crediteaza cu rezultatul reportat sub forma de profit, se debiteaza cu rezultatul reportat sub forma de pierdere. Ulterior, cu ocazia admiterii deciziei de repartizare a rezultatului, contul se crediteaza cu acoperirea pierderii din profitul realizat in perioada curenta, din rezervele constituite sau prin decontare asupra capitalului social. Se debiteaza cu profitul reportat destinat prin repartizare cresterii rezervelor sau capitaluilui social. Soldul debitor reprezinta pierderea nerepartizata, iar soldul creditor, profitul nerepartizat.

Tipurile de inregistrari contabile privind rezultatul reportat sunt:

T a). inregistrarea profitului nerepartizat la inchiderea exercitiului financiar, inregistrare la dechiderea exercitiului urmator:

121 = 117

profit si pierdere    rezultatul reportat

T b). inregistrarea profitului repartizat pentru dividende, varsaminte la buget si participarea salariatilor la profit, distribuiri propuse sau declarate dupa data bilantului:

129 = 117

repartizarea profitului rezultatul reportat

Urmand ca dupa aprobarea de catre Adunarea generala a actionarilor, aceste distribuiri sa fie reflectate in conturile de datorii, respectiv:

117 = 457

rezultatul reportat dividende de plata

424

participarea personalului la profit

si respectiv:

121 = 129

profit si pierdere    repartizarea profitului

T c). pierderile contabile ale exercitiilor precedente acoperite din profitul exercitiului curent:

129 = 117

repartizarea profitului rezultatul reportat

Iar pentru pierderile contabile realizate in exercitiul precedent raportate in bilant ca sold debitor al contului 121 "profit si pierdere".

rezultatul reportat profit si pierdere

T d). pierderile exercitiilor precedente acoperite din rezerve:

106 = 117

rezerve rezultatul reportat

iar daca sunt acoperite din capitalul social:

1012 = 117

capital subscris varsat rezultatul reportat.

T e). rezultatul favorabil provenit din schimbarea politicilor contabile si corectarea erorilor contabile se inregistreaza in debitul conturilor de active si datorii si in creditul contului 117 "rezultatul reportat", iar cele nefavorabile in debitul aceluiasi cont.