CONTABILITATEA VALORILOR IMOBILIZATE

CONTABILITATEA VALORILOR IMOBILIZATE

Valorile imobilizate reprezinta bunurile si alte active, sub forma imobilizarilor financiare (credite subordonate, titluri de participare detinute in filiale, titluri de participare detinute in societati asociate, titluri de participare detinute in entitati controlate in comun), dotarilor pentru unitatile proprii din strainatate, imobilizarilor in curs si avansurilor acordate pentru imobilizari, imobilizarilor necorporale si corporale, precum si a creantelor si datoriilor aferente operatiunilor de leasing financiar si asimilate.

Creditele subordonate sunt creante pe termen lung, nereprezentate de un titlu, pentru care imprumutatorul accepta ca drepturile sale sa fie restituite numai dupa satisfacerea celorlalti creantieri. Creditele subordonate pot fi la termen si pe durata nedeterminata. In functie de modul de stabilire a scadentei, creditele subordonate pot fi la termen sau pe durata nedeterminata. Cele mai reprezentative credite subordonate la termen sunt creditele participative. Acestea respecta prioritatile de rambursare ale creditelor subordonate, avand fixata o scadenta la un termen lung.

Creditele subordonate pe durata nedeterminata se deosebesc de cele la termen prin faptul ca nu beneficiaza de o scadenta precizata. Rambursarea se face numai la initiativa debitorului. Pe toata durata derularii contractului de creditare creditorul este remunerat prin dobanzi.

In categoria altor credite subordonate la termen se includ creante, nereprezentate de un titlu, pentru care imprumutatorul a acceptat ca in cazul lichidarii imprumutatului rambursarea sa se faca dupa satisfacerea celorlalti creantieri. Aceste credite au fixata, de la inceput, o data de rambursare, iar remunerarea lor se face numai in cota fixa. Creditele subordonate pe durata nedeterminata sunt creante de natura creditelor subordonate ale caror termene de rambursare nu au fost fixate sau fac obiectul unor conditii sau preavize mentionate in contracte. In contracte se prevede ca rambursarea nu poate sa intervina decat la initiativa imprumutatului.

Titlurile de participare detinute de institutia de credit in filiale asupra carora exista control, concretizat in autoritatea de a conduce politicile financiare si operationale ale societatii respective, cu scopul de a obtine beneficii din activitatea sa se inregistreaza in contabilitate in contul "Titluri de participare detinute in filiale".

Titlurile de participare detinute in societati asociate asupra carora exista influenta semnificativa, concretizata in autoritatea de a participa la deciziile de politica financiara si operationala ale respectivei societati, dar nu si de a controla aceste politici, se inregistreaza in contabilitate in contul "Titluri de participare detinute in societati asociate". Titlurile de participare detinute in societati asociate si care, potrivit IFRS, nu trebuie contabilizate pe baza metodei punerii in echivalenta, in situatiile financiare consolidate, sunt inregistrate in conturile corespunzatoare din clasa 3 "Operatiuni cu titluri si operatiuni diverse".

Titluri de participare detinute in entitati controlate in comun, in situatia in care institutia de credit are calitatea de asociat al respectivei asocieri in participatie se inregistreaza in contabilitate in contul "Titluri de participare detinute in entitati controlate in comun". Titlurile de participare detinute in entitati controlate in comun si care, potrivit IFRS, nu trebuie contabilizate pe baza consolidarii proportionale sau a metodei punerii in echivalenta, in situatiile financiare consolidate, sunt inregistrate in conturile corespunzatoare din clasa 3 "Operatiuni cu titluri si operatiuni diverse".

Contabilitatea creditelor subordonate

Contabilitatea creditelor subordonate se tine cu ajutorul conturilor din grupa 40 "Credite subordonate" care se dezvolta pe urmatoarele conturi:

- Credite subordonate la termen

- Credite subordonate pe durata nedeterminata

- Creante atasate si sume de amortizat

- Creante atasate

- Sume de amortizat

Conturile 401 "Credite subordonate la termen" si 402 "Credite subordonate pe durata nedeterminata" sunt conturi cu functie contabila de activ, se debiteaza cu ocazia acordarii creditelor si se crediteaza la rambursarea lor sau la trecerea lor la creante restante sau indoielnice sau devenite titluri de participare sau parti in societati comerciale legate.

Dobanzile de incasat la credite se inregistreaza in contul 407 "Creante atasate" care dupa functia contabila este tot un cont de activ. Se debiteaza cu ocazia inregistrarii dobanzilor aferente creditelor subordonate la termen sau pe durata nedeterminatp si se crediteaza la incasarea lor sau la trecerea lor la dobanzi restante sau indoielnice.

Principalele operatii contabile privind creditele subordonate sunt urmatoarele:

acordarea unui credit subordonat la termen catre o alta institutie bancara:

inregistrarea dobanzii la creditul subordonat la termen:

rambursarea creditului subordonat la termen si incasarea dobanzii:

trecerea creditului subordonat la termen la creante restante:

trecerea creditului subordonat la termen la creante indoielnice:

trecerea dobanzilor neincasate aferente creditului subordonat la termen la dobanzi restante:

trecerea dobanzilor neincasate aferente creditului subordonat la termen la dobanzi indoielnice:

acordarea unui credit subordonat pe durata nedeterminata, acordat unui client:

inregistrarea dobanzii:

rambursarea creditului subordonat pe durata nedeterminata si incasarea dobanzii:

trecerea creditului subordonat pe durata nedeterminata la creante restante:

trecerea creditului subordonat la termen la creante indoielnice:

trecerea dobanzilor neincasate aferente creditului subordonat la termen la dobanzi restante:

trecerea dobanzilor neincasate aferente creditului subordonat la termen la dobanzi indoielnice:

Contabilitatea titlurilor de participare

Titlurile de participare se prezinta sub forma titlurilor detiunte la societati bancare, societati financiare sau societati nefinanciare pe o perioada indelungata si care asigura institutiei detinatoare venituri sub forma de dividende precum si un anumit grad de influenta asupra societatii emitente.

La intrarea in patrimoniu titlurile sunt evaluate la costul de achizitie care cuprinde toate cheltuielile referitoare la achizitia lor: pret de cumparare, comisioane, onorarii platite, etc.

Evidenta contabila a acestor titluri se tine cu ajutorul conturilor din grupa 41 "Titluri de participare detinute in filiale, in societati asociate si in entitati controlate in comun" care se dezvolta pe urmatoarele conturi:

- Titluri de participare detinute in filiale

- Titluri de participare detinute in institutii de credit

- Titluri de participare detinute in institutii financiare

- Titluri de participare detinute in institutii nefinanciare

- Titluri de participare detinute in societati asociate

- Titluri de participare detinute in institutii de credit

- Titluri de participare detinute in institutii financiare

- Titluri de participare detinute in institutii nefinanciare

- Titluri de participare detinute in entitati controlate in comun

- Titluri date cu imprumut

- Varsaminte de efectuat pentru titluri de participare detinute in filiale, in societati asociate si in entitati controlate in comun

- Diferente de conversie

Conturile 411 "Titluri de participare detinute in filiale", 412 "Titluri de participare detinute in societati asociate" si 413 "Titluri de participare detinute in entitati controlate in comun" sunt conturi cu functie contabila de activ. Se debiteaza cu valoarea de achizitie a titlurilor cumparate, cu varsamintele de efectuat aferente acestora sau cu valoarea titlurilor date cu imprumut si restituite. Se crediteaza cu valoarea de inregistrare a titlurilor vandute, cu diferentele nefavorabile din vanzare si cu valoarea titlurilor date cu imprumut. Soldul final al conturilor poate fi debitor reflectand titlurile existente in patrimoniul institutiei de credit.

Contul 418 "Varsaminte de efectuat pentru titluri de participare detinute in filiale, in societati asociate si in entitati controlate in comun" evidentiaza datoriile institutiei de credit provenite din achizitii de titluri si are functie contabila de pasiv. Se crediteaza in momentul achizitiei titlurilor cu plata ulterioara si se debiteaza in momentul achitarii datoriei. Soldul final al contului poate fi creditor reflectand varsamintele de efectuat pentru titlurile de participare achizitionate.

Principalele operatii contabile privind titlurile de participare sunt urmatoarele:

achizitia unor titluri de participare cu plata pe loc:

achizitia unor titluri de participare cu plata ulterioara:

achitarea ulterioara a titlurilor:

inregistrarea dividendelor cuvenite aferente titlurilor de participare detinute:

vanzarea titlurilor la un pret mai mic decat valoarea lor contabila:

vanzarea titlurilor la un pret mai mare decat valoarea lor contabila:

titluri date cu imprumut:

titluri date cu imprumut restituite:

Contabilitatea imobilizarilor necorporale

Imobilizarile necorporale sunt reprezentate de active identificabile nonmonetare, fara forma materiala concreta, detinute in vederea utilizarii, in vederea inchirierii acestora tertilor, etc. Ele reprezinta acele valori economice fara forma materiala concreta, inregistrata ca atare numai dupa indeplinirea celor trei conditii impuse pentru recunoasterea lor: identificabilitatea, controlul si beneficiile economice viitoare.

Identificabilitatea reprezinta conditia ce presupune ca imobilizarea necorporala sa fie identificabila clar fata de fondul comercial, adica sa poata fi vanduta, inchiriata, schimbata sau banca sa se poata lipside beneficiile economice viitoare ce pot fi atribuite imobilizarii necorporale, fara ca sa se lipseasca de beneficiile economice viitoare ce apar ca rezultat al utilizarii altor active ce sunt utilizate in cadrul aceleiasi activitati aducatoare de venituri.

Controlul asupra unei imobilizari necorporale presupune obtinerea de catre banca de beneficii economice viitoare din utilizarea sa si restrictionarea accesului altor persoane fizice si/sai juridice la beneficiile viitoare.

Beneficiile economice viitoare se concretizeaza fie in venituri rezultate in urma vanzarii produselor sau serviciilor, fie ca urmare a unor reduceri de cost.

In baza standardelor internationale de contabilitate imobilizarile necorporale sunt recunoscute numai daca se estimeaza ca beneficiile economice viitoare atribuibile imobilizarii necorporale vor fi obtinute de societate si costul imobilizarii necorporale poate fi evaluat in mod credibil.

Intrarea in patrimoniu a imobilizarilor necorporale se realizeaza prin urmatoarele cai[1]:

Ø      achizitii separate de active necorporale. Costul imobilizarilor necorporale este reprezentat de pretul de cumparare al acestora, de taxele si impozitele nerecuperabile precum si de orice alte cheltuieli necesare pregatirii acestora pentru functionare.

Ø      achizitii in combinari de intreprinderi. Costul imobilizarilor necorporale este dat de valoarea justa de la data achizitiei (daca nu poate fi stabilit pretul de vanzare curent sau nu poate fi luat in calcul pretul celei mai recente tranzactii similare, valoarea justa este reprezentata de suma pe care banca ar trebui sa o plateasca pentru imobilizarea necorporala la data achizitiei intre parti neafine).

Ø      achizitii prin intermediul subventiilor bugetare. Costul imobilizarii necorporale este dat de valoarea justa a imobilizarii necorporale sau a unui alt activ cedat la schimb, corectata cu valoarea oricarui numerar sau echivalent de numerar transferat.

Ø      schimburi de imobilizari corporale. Costul imobilizarii necorporale primite este dat de valoarea justa a imobilizarii necorporale sau a unui alt activ cedat la schimb, corectata cu valoarea oricarui numerar sau echivalent de numerar transferat.

Ø      imobilizari necorporale produse in cadrul bancii prin resurse proprii. Activele necorporale generate intern sunt recunoscute ca active necorporale in urma separarii fazei de "cercetare" de cea de "dezvoltare". In faza de cercetare imobilizarea necorporala nu este recunoscuta deoarece nu poate fi evaluat beneficiul economic viitor. Toate costurile generate de obtinerea imobilizarii necorporale conduc la cresterea cheltuielilor bancii. Imobilizarea necorporala provenita din faza de dezvoltare este recunoscuta daca indeplineste o serie de conditii: finalizarea imobilizarii necorporale astfel incat aceasta sa fie generatoare de beneficii economice viitoare, evaluarea corecta a cheltuielilor efectuate. Costul unei imobilizari necorporale realizate prin resurse proprii este reprezentat de cheltuielile cu materialele si serviciile consumate, respectiv folosite pentru producerea sa, de salariile personalului implicat la realizarea sa si de orice alte cheltuieli ce pot fi atribuite generarii imobilizarii necorporale. Acest cost este recunoscut la data la care se intrunesc conditiile de recunoastere a imobilizarii necorporale.

In cadrul imobilizarilor necorporale se cuprind: fondul comercial achizitionat intr-o combinare de intreprinderi, concesiunile, brevetele, licentele si alte imobilizari necorporale.

Fondul comercial achizitionat intr-o combinare de intreprinderi reprezinta beneficii economice viitoare aparute din active care nu au capacitatea de a fi identificate individual si recunoscute in mod distinct. Acesta este inregistrat initial la cost, care reprezinta surplusul costului combinarii de intreprinderi peste interesul dobanditorului in valoarea justa neta a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile, recunoscute in conformitate cu prevederile IFRS 2 "Combinari de intreprinderi". Ulterior, institutia de credit evalueaza fondul comercial achizitionat intr-o combinare de intreprinderi la cost, iar pierderile din depreciere cumulate, aferente acestuia se inregistreaza in contul de provizioane corespunzator.

In cadrul activelor imobilizate in concesiuni si in alte drepturi similare se cuprinde valoarea bunurilor preluate cu acest titlu de catre institutia de credit, potrivit contractelor incheiate.

Brevetele, licentele, know-how-urile si alte drepturi de proprietate intelectuala similare, achizitionate se inregistreaza in conturile de imobilizari necorporale la valoarea de achizitie.

Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal dupa cumpararea sau finalizarea sa se inregistreaza in conturile de cheltuieli atunci cand sunt efectuate.

Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului necorporal atunci cand este probabil ca aceste cheltuieli vor permite activului sa genereze beneficii economice viitoare peste performanta prevazuta initial si pot fi evaluate in mod credibil.

Ulterior recunoasterii initiale, o imobilizare necorporala trebuie inregistrata la cost, mai putin amortizarea cumulata aferenta si provizioanele din depreciere.

Valoarea amortizabila a unui activ necorporal trebuie sa fie alocata pe o baza sistematica de-a lungul duratei de viata utila. Un activ necorporal trebuie scos din evidenta la cedare sau casare, atunci cand nici un beneficiu economic viitor nu mai este asteptat din utilizarea sa ulterioara.

Castigurile, respectiv pierderile, care apar odata cu incetarea utilizarii sau iesirea unui activ necorporal se determina ca diferenta intre veniturile generate de iesirea activului si valoarea sa neamortizata, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia, si trebuie recunoscute ca venit, respectiv cheltuiala, in contul de profit si pierdere.

Imobilizarile necorporale: se inregistreaza in contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 44 "Imobilizari necorporale" care cuprinde urmatoarele conturi:

Fondul comercial

Alte imobilizari necorporale

Conturile de imobilizari necorporale 441 "Fond comercial" si 449 "Alte imobilizari necorporale" au functie contabila de activ. Se debiteaza cu valoarea imobilizarilor necorporale intrate in patrimoniu si se crediteaza cu valoarea imobilizarilor necorporale amortizate integral sau partial la scoaterea din gestiune prin vanzare sau atunci cand nu mai aduc beneficii economice. Soldul final al conturilor poate fi debitor reflectand imobilizarile necorporale aflate in patrimoniu.

Imobilizarile necorporale sunt supuse amortizarii. Prin amortizare se intelege alocarea sistematica a costului unui activ (sau alte sume substituite costului) de-a lungul perioadei de timp de utilizare a imobilizarii necorporale, mai putin valoarea sa reziduala. Prin valoare reziduala se intelege suma pe care se asteapta s-o obtina banca la sfarsitul perioadei de viata utila a imobilizarii necorporale dupa deducerea cheltuielilor pentru vanzarea acesteia.

Evidenta contabila a amortizarii imobilizarilor necorporale se tine cu ajutorul contului 461 "Amortizarea imobilizarilor necorporale" care este un cont cu functie contabila de pasiv. Se crediteaza cu valoarea amortizata a imobilizarii si se debiteaza la scoaterea din evidente a imobilizarii necorporale. Soldul final creditor al contului reflecta valoarea amortizata a imobilizarilor necorporale aflate in patrimoniu.

Principalele operatii contabile privind imobilizarile necorporale sunt urmatoarele:

cheltuieli efectuate cu reclama achitate prin contul curent de la BNR:

cheltuieli cu prospectarea pietei, platite in numerar:

achizitia de programe informatice de la un client:

achizitia unei imobilizari necorporale de la un furnizor cu plata ulterioara:

plata ulterioara:

imobilizari necorporale create in regie proprie:

amortizarea imobilizarilor necorporale:

scoaterea din evidenta a imobilizarilor necorporale complet amortizate:

Contabilitatea imobilizarilor corporale

Imobilizarile corporale sunt acele active care indeplinesc urmatoarele caracteristici:

Ø      sunt detinute pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau in prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor, sau pentru a fi folosite in scopuri administrative;

Ø      este posibil a fi utilizate pe parcursul a mai multor perioade;

precum si urmatoarele criterii de recunoastere:

este posibila generarea de beneficii economice viitoare aferente activului; si

costul activului poate fi evaluat in mod credibil.

Imobilizarile corporale cuprind: terenuri si amenajari de terenuri; constructii; instalatii tehnice si mijloace de transport; mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale.

Contabilitatea terenurilor se tine pe doua categorii: terenuri si amenajari de terenuri, iar in contabilitatea analitica, terenurile pot fi evidentiate pe diferite categorii specifice.

Contabilitatea sintetica a celorlalte imobilizari corporale se tine pe urmatoarele categorii: constructii; instalatii tehnice si mijloace de transport (defalcate pe: echipamente tehnologice -masini, utilaje si instalatii de lucru; aparate si instalatii de masurare, control si reglare; mijloace de transport); mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale, iar contabilitatea analitica se tine pe fiecare element individual din cadrul fiecarei categorii de imobilizari corporale sau, dupa caz, pe grupe de elemente nesemnificative. Imobilizarile corporale detinute in baza unui contract de leasing se evidentiaza in contabilitate in functie de natura contractului de leasing.

O imobilizare corporala recunoscuta ca activ trebuie evaluata initial la cost, care este format din pretul de cumparare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum si toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea in functiune a activului; toate reducerile comerciale sunt scazute pentru calculul pretului de cumparare.

Imobilizarile corporale realizate din productie proprie se evalueaza la costul de productie care cuprinde cheltuielile cu consumul bunurilor necesare realizarii imobilizarii corporale, salariile personalului si alte cheltuieli.

Imobilizarile corporale obtinute prin schimbul total sau partial cu alte active se evalueaza la valoarea justa a activului cedat, valoare ce treebuie corectata cu eventualele sume transferate in numerar sau echivalent numerar.

Imobilizarile corporale primite cu titlu gratuit se evaluaeza la valoarea actuala.

Cheltuielile ulterioare aferente unui element de natura imobilizarilor corporale care a fost deja recunoscut trebuie adaugate valorii contabile a activului numai atunci cand se estimeaza ca se vor obtine beneficii economice viitoare suplimentare fata de performantele estimate initial ca fiind corespunzatoare. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli in perioada in care au fost suportate.

Ulterior recunoasterii initiale ca activ, elementele de imobilizari corporale trebuie inregistrate la cost mai putin amortizarea cumulata aferenta si orice pierderi cumulate din depreciere sau la valoarea reevaluata care reprezinta valoarea justa la momentul reevaluarii, mai putin orice amortizare ulterioara cumulata aferenta si pierderile ulterioare cumulate din depreciere.

Valoarea amortizabila a unui element de imobilizari corporale trebuie alocata in mod sistematic pe parcursul duratei de viata utila a activului. Metoda de amortizare folosita trebuie sa reflecte modul in care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate. Valoarea amortizarii corespunzatoare fiecarei perioade trebuie recunoscuta ca o cheltuiala, cu exceptia cazului in care ea este inclusa in valoarea contabila a unui alt activ. Un element de imobilizari corporale trebuie eliminat din activ atunci cand acesta este cedat sau cand este scos din uz definitiv si nu se mai asteapta obtinerea unor beneficii economice viitoare in urma cedarii acestuia.

Castigurile sau pierderile obtinute in urma casarii sau cedarii unui element de terenuri si mijloace fixe trebuie determinate ca diferenta intre incasarile nete estimate din cedare si valoarea contabila a activului, si trebuie recunoscute ca venit sau ca si cheltuiala in contul de profit si pierdere.

Imobilizarile corporale se inregistreaza in contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 45- Imobilizari corporale care se dezvolta pe urmatoarele conturi:

- Terenuri si amenajari de terenuri

- Terenuri

- Amenajari de terenuri

- Constructii

- Instalatii tehnice si mijloace de transport

- Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru)

- Aparate si instalatii de masurare, control si reglare

- Mijloace de transport

- Mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale

- Investitii imobiliare

Toate conturile acestei grupe au functie contabila de activ. Se debiteaza cu valoarea imobilizarilor corporale intrate in patrimoniu si se crediteaza cu valoarea imobilizarilor corporale cedate sau scoase din activ pe orice cale. Soldul final debitor reflecta imobilizarile corporale aflate in patrimoniu.

Imobilizarile corporale sunt folosite de regula pe parcursul intregii durate de viata a acestora aducand beneficii economice viitoare pe toata aceasta durata. Din aceasta cauza, valoarea amortizarilor imobilizarilor corporale este alocata sistematic de-a lungul duratei de viata utila a lor. Ca si in cazul imobilizarilor necorporale valoarea amortizabila este data de costul imobilizarii corporale (sau orice alta valoare substituita costului) mai putin valoarea reziduala (aceasta este de regula nesemnificativa si prin urmare nu se ia in calcul).

Evidenta contabila a amortizarii se tine cu ajutorul contului 462 "Amortizarea imobilizarilor corporale" care se dezvolta pe urmatoarele conturi sintetice de gradul I, functie de tipul imobilizarii corporale amortizabile:

- Amortizarea amenajarilor de terenuri

- Amortizarea constructiilor

- Amortizarea instalatiilor tehnice si mijloacelor de transport

- Amortizarea altor active corporale

Toate conturile acestei grupe sunt conturi cu functie contabila de pasiv. Se crediteaza cu valoarea amortizata a imobilizarilor corporale si se debiteaza cu valoarea amortizata a imobilizarilor corporale scoase din evidente. Soldul final creditor reflecta valoarea amortizata a imobilizarilor corporale aflate in patrimoniu.

Principalele operatii contabile privind imobilizarile necorporale sunt urmatoarele:

aportul unui teren de catre un actionar:

achizitionarea unui mijloc de transport pentru activitatea de baza:

mijloace fixe realizate din productie proprie:

amortizarea unui mijloc fix:

scoaterea din functiune a unui mijloc fix complet amortizat:

scoaterea din functiune a unui mijloc fix partial amortizat:

Proprietatile imobiliare detinute mai degraba in scopul inchirierii sau pentru cresterea valorii sau ambele, decat pentru a fi utilizate in activitatea proprie, in scopuri administrative sau pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii (investitii imobiliare) si care sunt inregistrate potrivit modelului bazat pe valoarea justa, sunt evidentiate intr-un cont distinct din cadrul grupei 45 "Imobilizari corporale" respectiv in contul 455 "Investitii imobiliare".

Contabilitatea imobilizarilor in curs

Contabilitatea imobilizarilor in curs se tine distinct pentru: imobilizari necorporale si imobilizari corporale.

Imobilizarile necorporale in curs reprezinta imobilizarile necorporale neterminate pana la sfarsitul perioadei, evaluate la cost.

Imobilizarile in curs corporale reprezinta investitiile neterminate efectuate in regie proprie sau in antrepriza, care se evalueaza la cost.

Imobilizarile in curs corporale se trec in categoria mijloacelor fixe dupa receptia, darea in folosinta sau punerea in functiune a acestora, dupa caz.

Din punct de vedere contabil pentru evidenta imobilizarilor necorporale si corporale in curs se utilizeaza conturile din grupa 43 "Imobilizari in curs si avansuri acordate pentru imobilizari" care se dezvolta pe urmatoarele conturi:

- Imobilizari necorporale in curs

- Imobilizari corporale in curs

- Amenajari de terenuri si constructii

- Instalatii tehnice si masini

- Alte imobilizari corporale

- Avansuri acordate pentru imobilizari necorporale

- Avansuri acordate pentru imobilizari corporale

- Avansuri acordate pentru terenuri si constructii

- Avansuri acordate pentru instalatii tehnice si masini

- Avansuri acordate pentru alte imobilizari corporale

Dupa functia contabila toate conturile acestei grupe sunt conturi de activ. Se debiteaza cu valoarea investitiilor neterminate efectuate in regie proprie sau in antrepriza pentru imobilizarile necorporale sau corporale neterminate pana la sfarsitul exercitiului si cu valoarea avansurilor acordate tertilor in vederea producerii sau achizitiei de imobilizari necorporale sau corporale. Se crediteaza in momentul trecerii la categoria imobilizarilor necorporale sau corporale dupa receptie. Soldul final debitor reflecta imobilizarile necorporale sau corporale neterminate sau avansurile acordate tertilor.

Principalele operatii contabile privind imobilizarile in curs sunt urmatoarele:

lucrari efectuate de terti pentru imobilizari necorporale si corporale in curs :

imobilizari necorporale si corporale in curs efectuate in regie proprie:

receptia imobilizarilor necorporale terminate :

receptia imobilizarilor corporale terminate :

acordarea avansurilor tertilor in vederea producerii si achizitiei de imobilizari corporale si necorporale:

reglarea avansurilor acordate tertilor la finalizarea imobilizarilor:

Contabilitatea leasingului financiar si operational

Leasingul[2] reprezinta o conventie prin care locatorul (in calitate de proprietar) cedeaza locatarului, pentru o perioada determinata de timp,dreptul de utilizare a unui bun mobiliar, imobiliar sau a unui activ necorporal, destinate desfasurarii activitatii de exploatare a locatarului, contra unei chirii, cu optiunea de cumparare la scadenta, la un pret convenit prin contractul incheita initial intre parti.

Leasingul financiar este operatiunea de leasing prin care se transfera, in mare masura, toate riscurile si beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra bunului; titlul de proprietate poate fi transferat, in cele din urma, sau nu.

La contabilizarea operatiunilor de leasing financiar, locatarii trebuie sa recunoasca aceste operatiuni ca active si datorii la o valoare egala, la inceputul leasingului, cu valoarea justa a bunului in regim de leasing, sau cu valoarea actualizata a platilor minime de leasing, daca aceasta din urma este mai mica. Reflectarea in contabilitate a activelor aferente operatiunilor de leasing financiar se efectueaza cu ajutorul conturilor de imobilizari in curs (grupa 43), imobilizari necorporale (grupa 44) si imobilizari corporale (grupa 45) ; evidentierea in contabilitate a datoriilor aferente bunurilor primite in regim de leasing financiar se realizeaza cu ajutorul contului 472 "Datorii din operatiuni de leasing financiar", iar dobanzile (cheltuielile financiare alocate in fiecare perioada de-a lungul termenului de leasing, astfel incat sa se obtina o rata periodica constanta a dobanzii la soldul datoriei ramase in fiecare perioada) se inregistreaza cu ajutorul contului de "Datorii atasate" corespunzator.

Locatorii trebuie sa recunoasca in contabilitate bunurile detinute in regim de leasing financiar drept creante, la o valoare egala cu investitia neta in leasing, iar recunoasterea venitului financiar trebuie sa se bazeze pe un model care reflecta o rata periodica constanta a rentabilitatii aferenta investitiei totale nete neamortizate a locatorului, corespunzatoare leasingului financiar. Reflectarea in contabilitate a creantelor aferente bunurilor date in regim de leasing financiar se efectueaza cu ajutorul contului 471 "Creante din operatiuni de leasing financiar", iar dobanzile (venitul financiar din operatiunile de leasing, alocat pe durata contractului de leasing), se inregistreaza cu ajutorul contului de "Creante atasate" corespunzator.

Leasingul operational este operatiunea de leasing ce nu intra in categoria leasingului financiar.

Platile de leasing in cazul unui leasing operational trebuie recunoscute ca o cheltuiala (in contul 6042 "Cheltuieli cu chiriile") in contul de profit si pierdere, liniar de-a lungul termenului de leasing, in cazul in care o alta baza sistematica nu este reprezentativa pentru ritmul beneficiilor utilizatorului. Bunurile luate in leasing operational sunt evidentiate in contabilitatea locatarului in conturi de evidenta din afara bilantului.

Locatorii trebuie sa prezinte bunurile detinute in regim de leasing operational in conturilor de imobilizari in curs (grupa 43), imobilizari necorporale (grupa 44) si imobilizari corporale (grupa 45), in conformitate cu natura acestora.

Venitul rezultat din leasingul operational trebuie recunoscut ca venit pe o baza liniara, pe perioada de leasing, cu exceptia cazului in care o alta baza sistematica nu este considerata mai reprezentativa pentru ritmul in care se diminueaza beneficiile generate de utilizarea bunului. Reflectarea in contabilitate a veniturilor aferente operatiunilor de leasing operational se efectueaza cu ajutorul contului 7042 "Venituri din chirii".

Dobanzile de platit corespunzatoare datoriilor din operatiuni de leasing financiar, aferente exercitiului in curs, se inregistreaza in contabilitate periodic (obligatoriu lunar), sau la scadenta operatiunilor daca fondurile aferente au termen de restituire in cursul lunii, in contul sintetic de gradul III "Datorii atasate".

Celelalte sume care sunt avute in vedere la calculul ratei efective a dobanzii si care trebuie amortizate prin metoda ratei efective a dobanzii sunt evidentiate in conturile sintetice de gradul III "Sume de amortizat"

Dobanzile si chiriile de primit (calculate pe baza ratei de dobanda prevazuta in intelegerile contractuale si neajunse la scadenta) corespunzatoare creantelor din valori imobilizate, aferente exercitiului in curs, se calculeaza de la data punerii la dispozitie a valorilor imobilizate si se inregistreaza in contabilitate periodic (obligatoriu lunar), sau la scadenta operatiunilor, in conturile sintetice de gradul III "Creante atasate" sau in conturi analitice deschise in cadrul conturilor sintetice de gradul III "Creante atasate si sume de amortizat" din cadrul grupelor de conturi, in contrapartida conturilor de venituri.

Evidenta contabila a operatiunilor legate de leasingul financiar este asigurata de conturile din grupa 47 "Leasing financiar", grupa care se dezvolta pe urmatoarele conturi:

471 - Creante din operatiuni de leasing financiar

4711 - Creante din operatiuni de leasing financiar cu imobilizari necorporale

4712 - Creante din operatiuni de leasing financiar cu imobilizari corporale

4713 - Creante din operatiuni de leasing financiar cu alte active

4717 - Creante atasate

472 - Datorii din operatiuni de leasing financiar

4721 - Datorii din operatiuni de leasing financiar cu imobilizari necorporale

4722 - Datorii din operatiuni de leasing financiar cu imobilizari corporale

4723 - Datorii din operatiuni de leasing financiar cu alte active

4727 - Datorii atasate

Conturile 4711 "Creante din operatiuni de leasing financiar cu imobilizari necorporale", 4712 "Creante din operatiuni de leasing financiar cu imobilizari corporale", 4713 "Creante din operatiuni de leasing financiar cu alte active" reflecta creantele aferente bunurilor (imobilizari necorporale, corporale, alte active) date in regim de leasing financiar, recunoscute initial in contabilitatea locatorului la o valoare egala cu investitia neta in leasing (investitia bruta in leasing minus venitul financiar nerealizat) si au functie contabila de activ. Se debiteaza cu valoarea bunurilor date in leasing si se crediteaza cu valoarea bunurilor date in leasing care au produs urmatoarele modificari: nu s-a exercitat operatiunea de cumparare pana la amortizarea completa a bunurilor care se scot din evidenta, nu s-a exercitat operatiunea de cumparare iar bunurile au intrat in patrimoniul bancii, s-a reziliat contractul de leasing urmand ca bunurile sa fie reinchiriate, redate in leasing altor unitati, s-a exercitat operatiunea de cumparare iar bunurile sunt cedate.

Contul 4717 "Creante atasate" evidentiaza dobanzile (veniturile financiare din operatiunile de leasing, alocate pe durata contractului de leasing), calculate si neajunse la scadenta, aferente creantelor din operatiuni de leasing financiar. Dupa functia contabila este un cont de activ. Se debiteaza cu valoarea dobanzilor neajunse la scadenta si se crediteaza cu valoarea dobanzilor incasate sau trecute la dobanzi restante sau indoielnice.

Conturile 4721 "Datorii din operatiuni de leasing financiar cu imobilizari necorporale", 4722 "Datorii din operatiuni de leasing financiar cu imobilizari corporale", 4723 "Datorii din operatiuni de leasing financiar cu alte active" evidentiaza datorii aferente bunurilor (imobilizari necorporale, corporale si alte active) primite in regim de leasing financiar, recunoscute in contabilitatea locatarului la o valoare egala (la inceputul contractului de leasing) cu valoarea justa a bunului in regim de leasing sau cu valoarea actualizata a platilor minime de leasing (daca aceasta din urma este mai mica) si au functie contabila de pasiv. Se crediteaza cu valoarea bunurilor primite in leasing financiar si se debiteaza cu achitarea acestor datorii.

Contul 4727 "Datorii atasate" reflecta dobanzi (cheltuieli de finantare a leasingului, alocate pe durata contractului de leasing), calculate si neajunse la scadenta, aferente datoriilor din operatiuni de leasing financiar. Dupa functia contabila este un cont de pasiv. Se crediteaza cu valoarea dobanzilor datorate si neajunse la scadenta si se debiteaza cu valoarea dobanzilor platite.

Contabilitatea creantelor restante si indoielnice aferente valorilor imobilizate

Creantele reprezentand valori imobilizate si cele aferente acestora (credite subordonate si dobanzile aferente, creante din operatiuni de leasing financiar, precum si alte creante aferente valorilor imobilizate), nerambursate la scadenta, respectiv neincasate la scadenta, se inregistreaza in conturile "Creante restante" si "Dobanzi restante".

Creantele reprezentand valori imobilizate si cele aferente acestora (credite subordonate si dobanzile aferente, chirii din operatiuni de leasing financiar, precum si alte creante aferente valorilor imobilizate), creantele restante, precum si dobanzile aferente, trecute in litigiu, se inregistreaza in conturile "Creante indoielnice" si "Dobanzi indoielnice".

Aceste creante sunt evidentiate in contabilitate cu ajutorul grupei 48 "Creante restante si indoielnice", grupa care se dezvolta pe urmatoarele conturi:

481 - Creante restante

4811 - Creante restante

4812 - Dobanzi restante

4817 - Creante atasate si sume de amortizat

48171 - Creante atasate

48172 - Sume de amortizat

482 - Creante indoielnice

4821 - Creante indoielnice

4822 - Dobanzi indoielnice

4827 - Creante atasate si sume de amortizat

48271 - Creante atasate

48272 - Sume de amortizat

Contul 4811 "Creante restante" evidentiaza creante privind valorile imobilizate (credite subordonate, creante aferente operatiunilor de leasing financiar etc.), nerambursate la scadenta. Dupa functia contabila este un cont de activ. Se debiteaza in momentul trecerii creantelor la creante restante si se crediteaza la incasarea contravalorii lor.

Contul 4812 "Dobanzi restante" evidentiaza creantele din dobanzi, precum si alte venituri de primit, neincasate la scadenta. Are aceeasi functie contabila ca si contul 4811 "Creante restante".

Contul 4821 "Creante indoielnice" evidentiaza creante privind valorile imobilizate, trecute in litigiu. Dupa functia contabila este un cont de activ. Se debiteaza in momentul trecerii creantelor la creante indoielnice si se crediteaza la incasarea contravalorii lor sau la trecerea lor pe pierderi.

Contul 4822 "Dobanzi indoielnice" evidentiaza creantele din dobanzi, precum si alte venituri de primit, trecute in litigiu. Are aceeasi functie contabila ca si contul 4821 "Creante indoielnice".

Principalele operatii privind creantele si dobanzile restante si indoielnice sunt urmatoarele:

trecerea creditului subordonat la termen la creante restante:

trecerea creditului subordonat la termen la creante indoielnice:

trecerea dobanzilor neincasate aferente creditului subordonat la termen la dobanzi restante:

trecerea dobanzilor neincasate aferente creditului subordonat la termen la dobanzi indoielnice:

incasarea creantelor si dobanzilor restante sau indoielnice:

trecerea creantelor si dobanzilor indoielnice pe pierderi:

Contabilitatea provizioanelor pentru valori imobilizate

Pentru deprecierile reversibile ale valorilor imobilizate in vederea respectarii principiului prudentei si al fidelitatii bilantului se pot constitui provizioane.

Provizioanele pentru valori imobilizate se constituie pe seama cheltuielilor, de regula, la finele exercitiului, cu ocazia inventarierii sau la alte perioade, pentru:

Ø      titluri de participare detinute in filiale, titluri de participare detinute in societati asociate, titluri de participare detinute in entitati controlate in comun

Ø      deprecierea imobilizarilor;

Ø      creante aferente valorilor imobilizate.

La finele exercitiului sau la alte perioade, precum si la iesirea valorilor imobilizate respective din activ, provizioanele constituite anterior se analizeaza si se regularizeaza astfel:

prin debitul conturilor de cheltuieli, in cazul majorarii necesarului de provizioane;

prin creditul conturilor de venituri cand provizioanele trebuie diminuate sau anulate, respectiv cand acestea devin partial sau total fara obiect;

cand are loc realizarea riscului de credit, conturile de provizioane constituite anterior se inchid prin conturile de venituri si, concomitent, pierderile respective, in raport de natura lor, se inregistreaza in conturile corespunzatoare.

Evidenta contabila a provizioanelor pentru valori imobilizate se tine cu ajutorul grupei 49 "Provizioane pentru valori imobilizate" care se dezvolta pe urmatoarele conturi:

- Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare detinute in filiale, in societati asociate si in entitati controlate in comun

- Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor

- Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor in curs

- Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor necorporale in curs

- Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale in curs

- Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor necorporale

- Provizioane pentru fondul comercial

- Provizioane pentru alte imobilizari necorporale

- Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale

- Provizioane pentru deprecierea terenurilor si amenajarilor de terenuri

- Provizioane pentru deprecierea constructiilor

- Provizioane pentru deprecierea instalatiilor tehnice si mijloacelor de transport

- Provizioane pentru deprecierea altor active corporale

- Provizioane pentru creante aferente valorilor imobilizate

- Provizioane pentru deprecieri identificate la nivel individual

- Provizioane pentru deprecieri identificate la nivelul grupurilor de active financiare

Toate conturile acestei grupe au functie contabila de pasiv. Se crediteaza cu ocazia constituirii sau majorarii provizioanelor pentru valori imobilizate si se debiteaza cu diminuarea sau anularea provizioanelor ramase fara obiect. Soldul final creditor reflecta provizioanele pentru valori imobilizate constituite.

Principalele operatii contabile privind provizioanele pentru valori imobilizate sunt urmatoarele:

constituirea sau majorarea provizioanelor pentru imobilizari financiare:

constituirea sau majorarea provizioanelor imobilizari:

constituirea sau majorarea provizioanelor pentru creantele aferente valorilor imobilizate:

diminuarea sau anularea provizioanelor pentru imobilizari financiare:

diminuarea sau anularea provizioanelor imobilizari:

diminuarea sau anularea provizioanelor pentru creantele aferente valorilor imobilizate: