Calculatia costurilor obiectiv fundamental al CG

Calculatia costurilor obiectiv fundamental al CG

1. Definitia si continutul costurilor

Costul exprima totalitatea valorica a factorilor de productie consumati pentru obtinerea de bunuri, lucrari si servicii.

intr-o acceptiune generala, costul exprima in expresie monetara consumul de resurse ocazionate de activitatile intreprinderii

intr-o perspectiva metodologica de calculatie, costul poate fi tratat ca un mod de grupare sau regrupare dupa anumite criterii a cheltuielilor, combinarile fiind tot atat de numeroase ca si intr-un joc de constructie

Criteriile de grupare sau regrupare a cheltuielilor sunt:

-in functie de resursa consumata, pe feluri de cheltuieli

-in functie de locul de activitate, pe centre de cheltuieli

-in functie de produsele sau serviciile care le genereaza, pe purtatori de costuri

-in functie de perioada de gestiune la care se refera, antecalculate sau postcalculate

In concluzie, costul reprezinta o cheltuiala sau o suma de cheltuieli asociata la o resursa consumata, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioada de gestiune. In fond, toate gruparile si regruparile de cheltuieli se fac in scopul determinarii in final a costului pe produse, lucrari sau servicii (care este purtatorul material de costuri).

A. Baciu defineste costul ca o categorie economica care se determina ca raport intre cheltuielile efectuate intr-o anumita perioada de timp pentru obtinerea de produse, lucrari, servicii si cantitatea de bunuri, lucrari sau servicii obtinute si vandute: . Pentru A. Baciu costul nu reprezinta cheltuieli in general, ci cheltuieli pe unitatea de produs.

Avand in vedere procesele parcurse de purtatorul material de costuri (proces de aprovizionare, productie, desfacere), costurile imbraca forme specifice acestor procese, si anume:

costuri de achizitie

costuri de productie

costuri complete aferente productiei vandute

Conform OMFP numarul 1826 / 2003 costul de achizitie al bunurilor cuprinde pretul de cumparare, taxele de import si alte taxe (exceptie taxele recuperabile: TVA), cheltuielile de transport manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achizitiei bunurilor respective. Reducerile comerciale, rabaturile, etc. nu se includ in costul de achizitie.

Costul de productie sau de prelucrare a stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente productiei (materiale directe, energie consumata in scopuri tehnologice, manopera directa si alte cheltuieli directe de productie), precum si cota cheltuielilor indirecte de productie alocata in mod rational ca fiind legata de fabricatia acestora.

Costul complet cuprinde costul de productie + cheltuielile generale de administratie + cheltuielile de desfacere repartizate rational.

Acest aspect evidentiaza faptul ca, costurile se inlantuiesc in calculatie in asa maniera incat in costurile de productie se regasesc si cheltuielile de achizitie, iar in costurile complete se regasesc pe langa costul de productie si cheltuielile de desfacere si cele generale.

Pret de cumparare Taxe nerecuperabile Cheltuieli Cheltuieli

Cost de achizitie = al stocurilor + - taxe vamale + de + de

achizitionate - accize, etc. transport manipulare

Cost de achizitie Cheltuieli Cheltuieli

Cost de productie = aferent materialelor + directe de + indirecte de

(stocurilor) prelucrare prelucrare

consumate alocate rational

Cost de productie Cheltuieli Cheltuieli

Cost complet = aferent productiei + generale de + de

vandute administratie desfacere

repartizate rational

In concluzie, trebuiesc retinute urmatoarele aspecte esentiale referitoare la notiunea de cost:

1. Costul este o categorie economica care masoara in unitati monetare resurse consumate, avand deci o determinare obiectiva.
2. Costul se stabileste prin calculatie, deci are si o determinare subiectiva (procedeele si tehnicile de calcul alese depind de judecata profesionala a celor care realizeaza calculatia).
3. Ca rezultat al calculatiei, costul reprezinta o cheltuiala sau o suma de cheltuieli ce rezulta din diferite moduri de grupare a acestora.
4. Avand in vedere criteriile de grupare, se poate stabili:

-costul resursei consumate

-costul locului de activitate

-costul produselor

-costul perioadei de gestiune

5. In fond, orice cheltuiala devine cost atunci cand este asociata urmatoarelor elemente: resursa consumata, loc de consum, activitate, produs, lucrare sau serviciu, perioada de timp.

Reglementarile contabile armonizate cu Directiva 4 a U.E. si cu Standardele de contabilitate internationale prevad urmatoarele:

Costul de productie este determinat prin adaugarea la costul de achizitie al materiilor prime consumate, a costurilor inregistrate de intreprindere care sunt atribuite direct acelui bun. In plus se mai adauga:

a)      o pondere rezonabila din costurile inregistrate ale intreprinderii care sunt indirect atribuite producerii acelui bun daca se refera la perioada de productie respectiva

b)      la activele cu ciclu lung de productie se va include in cost si dobanda la capitalul imprumutat pentru finantarea producerii acelui bun

Tinand cont de momentul calcularii costurilor, se disting:

- costuri antecalculate sau prestabilite

- costuri postcalculate (efective, istorice)

In functie de sfera de cuprindere a chetuielilor, se disting:

- costuri totale (full costing)

- costuri partiale: costuri variabile (direct costing)

Dupa cum se orienteaza calculatia costurilor, CG se bazeaza:

- pe calcularea unui cost istoric si este axata pe analizarea performantelor realizarilor in trecut

- pe calcularea costurilor prestabilite si este orientata spre un control bugetar sau calculatia costului standard

CG poate avea ca obiective:

calcularea costurilor stocurilor (P, L, S)

calcularea costului centrelor de responsabilitate

Centrele de responsabilitate pot fi:

- centre de costuri

- centre de profit

Centrul de costuri poate fi orice subunitate / sectie a intreprinderii careia i se aloca o anumita cota de cheltuieli.

Subunitatea poate fi un compartiment, o activitate, o functie, un grup de utilaje sau o persoana.

Centrul de profit este tot o subunitate / sectie a intreprinderii care, spre deosebire de centrul de costuri, este un centru aducator si de venituri, putandu-se astfel determina rezultatul centrului (profit / pierdere) ca diferenta intre veniturile si cheltuielile centrului respectiv.

Trebuie realizata distinctia fundamentala ce exista intre costul stocurilor (P, L, S) si costul perioadei.

Costul stocurilor, determinat in CG, cuprinde toate cheltuielile asociate sau decontate asupra cheltuielilor de costuri. Aceste costuri vor fi preluate si in CF in conturile de stocuri, de productie, de productie in curs si pentru imobilizarile obtinute in efort propriu.

Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile recunoscute de rezultatul exercitiului in care acestea au fost angajate (recunoscute in CF), considerandu-se ca fara legatura cu produsul obtinut si vandut (neincorporat in costul produselor in CG). Costul perioadei se determina in CG si afecteaza in totalitate rezultatul perioadei.

Conform OMFP numarul 1826 / 2003, costul perioadei este definit ca reprezentand cheltuielile generate de consumurile de bunuri si servicii aferente perioadei curente care nu se pot identifica pe obiectele de calculatie stabilite deoarece nu participa efectiv la obtinerea stocului, fiind generate de activitatea de ansamblu a intreprinderii, si cuprinde:

a)      pierderile de materiale, manopera sau alte asemenea inregistrate peste limitele normal admise

b)      cheltuielile de depozitare cu exceptia cazurilor in care astfel de costuri sunt necesare procesului de productie, anterior trecerii intr-o noua faza de fabricatie

c)      cheltuielile de administratie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si la locul in care se gasesc in prezent

d)      costurile de desfacere

e)      regia fixa a sectiilor de productie aferenta gradului de neocupare a capacitatii de productie

Adesea in CG se determina si costul marginal sub forma sporului de cheltuieli totale antrenat de cresterea consumului de resurse pentru a spori cu o unitate productia:

Adesea CG este chemata sa determine costurile ascunse si care se refera la cheltuielile ce nu pot fi puse in evidenta prin intermediul procedurilor clasice ale CG. Ele sunt consecinta economica a unor disfunctionalitati (costul grevei, al absenteismului, etc.). Orice disfunctionalitate atrage dupa sine in mod necesar o reglare care are ca efect o supracheltuiala. Supracheltuiala reprezinta un consum de resurse concretizat in:

supraconsum de costuri

suprasalarii (salariile acordate pe perioada cat nu au corespondent in munca)

supratimp (timpul necesar reglarii disfunctionalitatilor)

2. Clasificarea cheltuielilor care formeaza costul productiei

Dupa continutul economic se face tinand cont de natura resurselor consumate (criteriu fundamental in CF: conturile clasei 6 Conturi de cheltuieli: 60 Cheltuieli privind stocurile (601, 602, etc.), 66 Cheltuieli financiare (666, etc.)).

In CG urmarirea cheltuielilor in vederea determinarii costurilor stocurilor (P, L, S) se face in vederea realizarii calculatiei pe articole de calculatie

Prezentam in continuare nomenclatura pe articole de calculatie:

a)      productie neterminata la inceputul perioadei

b)      costuri directe:

b1) materii prime si materiale directe

b2) salarii directe

b3) asigurari si protectie sociala a salariilor directe

b4) cheltuieli specifice de fabricatie in anumite ramuri

c)      costuri indirecte: I costuri comune ale sectiilor de productie:

c1) costuri indirecte variabile de productie ale sectiei (cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor CIFU)

c2) costuri indirecte fixe (regia fixa a sectiei imputata rational): cheltuielile generale ale sectiei

II cheltuieli financiare:

c3) cheltuieli cu dobanzile

c4) cheltuieli complementare dobanzilor

a + b + c = costul de productie

d)      cheltuieli de administratie = cheltuieli generale

e)      cheltuieli de desfacere (cheltuieli comerciale)

a + b + c + d + e = costul complet

Costul de productie este denumit si cost financiar sau fiscal fiind costul care se preia in CF in conturile de stocuri si de imobilizari.

Costul complet poate fi considerat un cost economic evidentiind in mod clasic sau traditional toate cheltuielile facute cu resursele consumate pentru obtinerea unui produs.

Clasificarea dupa locul unde sunt generate cheltuielile:

- cheltuieli directe si indirecte ale activitatii de baza conturile 921, 923

- cheltuieli directe si indirecte ale activitatii auxiliare contul 922

- cheltuieli de administratie (cheltuieli generale) contul 924

- cheltuieli de desfacere (cheltuieli comerciale) contul 925

Dupa modul de includere in costul de productie:

cheltuieli directe

cheltuieli indirecte

Cheltuielile directe reprezinta echivalentul valoric al resurselor consumate, consum ce poate fi atribuit fara ambiguitate in costul produsului. Consumul de resurse directe exprima o legatura de cauzalitate directa si nemijlocita cu bunul obtinut. Cheltuielile directe se regasesc in structura costului sub forma de materii prime si materiale directe, salarii directe, asigurari si protectie sociala aferente salariilor directe. Se mai numesc si cheltuieli specifice sau individuale. Se evidentiaza direct in contul 921 CAB.

Cheltuielile indirecte reprezinta echivalentul valoric al unor consumuri de resurse care nu se pot regasi direct si nemijlocit in costul P, L, S decat ulterior dupa calcule intermediare de repartizare. Consumul acestor produse nu are o legatura directa cu un anumit produs ci este determinat de intreaga activitate a intreprinderii. Renuntarea la producerea unui produs nu aduce automat eliminarea consumurilor respective, ci deplaseaza efortul asupra celorlalte produse. Cheltuielile indirecte sunt in prealabil colectate pe centre de costuri si apoi repartizate in costul produselor pe baza unor criterii mai mult sau mai putin conventionale. In grupa cheltuielilor indirecte de productie se includ:

cheltuielile de regie variabile ale sectiei

cheltuielile de regie fixe ale sectiei

cheltuielile generale (de administratie)

cheltuielile de desfacere

Conform Reglementarilor contabile actuale armonizate cu Directiva 4 a U.E. si cu Standardele internationale de contabilitate, in costul de productie NU se vor include cheltuielile de administratie si de desfacere (tratate ca si costuri ale perioadei si afecteaza rezultatul).

Dupa comportamentul cheltuielilor in raport cu evolutia volumului fizic al productiei:

cheltuieli variabile

cheltuieli fixe

Cheltuielile variabile isi modifica volumul in mod corespunzator si in acelasi sens cu modificarea volumului fizic al productiei. Ele pot fi tratate ca si o functie a volumului fizic al productiei: C_VT = f (Q).

Cheltuielile variabile sunt egale cu cheltuielile operationale deoarece sunt dependente de volumul si structura productiei aparand odata cu activitatile si disparand odata cu ele.

Cheltuielile fixe sau conventional constante sunt cheltuielile a caror marime nu se modifica in functie de evolutia volumului fizic al productiei. Marimea lor depinde de factorul timp: C_F = f (t).

Chelt

Chelt

Q

Q

100 200 1000

Evolutia cheltuielilor fixe totale    Evolutia cheltuielilor fixe unitare

Revenind la cheltuielile variabile, acestea pot fi grupate in:

Ø      cheltuieli proportionale

Ø      cheltuieli degresive

Ø      cheltuieli regresive

Ø      cheltuieli flexibile

Pentru a incadra cheltuielile in variabile si fixe se va calcula indicele de variabilitate (grad de reactie): . Indicele de variabilitate este expresia comportamentului cheltuielilor, respectiv reactia lor la o variatie a volumului productiei.

Daca Q este crescator:

I_V = 0 cheltuielile sunt fixe

I_V = 1 cheltuielile sunt variabile de tip proportional

I_V I cheltuielile sunt variabile cu comportament subproportional, deci degresive

I_V > 1 cheltuielile sunt variabile cu comportament peste proportional, progresive

I_V < 0 cheltuielile sunt variabile cu comportament regresiv

Evolutia costurilor antreneaza diferite efecte asupra rezultatului care se pot determina cu ajutorul urmatoarelor relatii:

Cheltuielile proportionale au I_V = 1, cresc in totalitatea lor sau descresc in aceeasi proportie cu cresterea sau descresterea volumului fizic al productiei. Efectul rezultatului este 0.

Ex.: cheltuielile cu materialele directe, cu salariile directe

Chelt

Chelt

Q

Q

Evolutia cheltuielilor proportionale totale Evolutia cheltuielilor proportionale unitare

Cheltuielile progresive au un ritm de crestere superior fata de volumul fizic al productiei. I_V > 1 ceea ce duce la un efect < 0 asupra profitului. Genereaza pierderi si evidentiaza o proasta gestionare a resurselor. Cauze de aparitie: incadrarea masiva cu lucratori fara calificare corespunzatoare, cresterea tarifului de salarii fara cresterea corespunzatoare a productiei muncii, etc.

Chelt. progresive

Chelt. progresive

Chelt. proportionale

Chelt. proportionale

Evolutia cheltuielilor progresive totale Evolutia cheltuielilor progresive unitare

Cheltuielile degresive cresc intr-o proportie mai mica decat volumul fizic al productiei, adica subproportional. Pe unitatea de produs ele scad, efectul in rezultat este pozitiv, benefic.

Ex.: cheltuielile cu salariile muncitorilor, CIFU

Chelt. proportionale

Chelt. proportionale

Chelt. degresive

Chelt. degresive

Evolutia cheltuielilor degresive totale    Evolutia cheltuielilor degresive unitare

Cheltuielile regresive sunt acele cheltuieli care, in totalitatea lor intr-o perioada de timp data, la o crestere a productiei scad. Ele scad si pe unitatea de produs.

Evolutia cheltuielilor regresive totale    Evolutia cheltuielilor regresive unitare

Calculatia costului de productie si a costului complet

Luna martie a fost prima luna de productie pentru intreprinderea X care fabrica butoaie pentru bere. In acest sens, in cursul lunii martie au loc urmatoarele operatii:

cumparari:

- tabla subtire (TS): 15.000 kg; 4 / kg

- tabla groasa (TG): 12.000 kg; 5 / kg

- dopuri: 8.000 buc; 3,6 /buc

In pentru TS si TG sunt cuprinse si cheltuielile de transport: 0,1 / kg. Pentru dopuri nu se prevad cheltuieli de transport.

Atelierul A fabrica cilindrii (5.500 buc) consumand pentru acestia:

TS: 11.200 kg

cheltuieli de fabricatie totale: 16.560

Atelierul B fabrica fundurile si capacele (5.600 funduri, 5.800 capace) consumand:

8.540 TG din care:

- 4.480 kg pentru funduri

- 4.060 kg pentru capace

cheltuieli de fabricatie: 8.000 :

- 3.360 pentru funduri

- 4.640 pentru capace

Atelierul C de montaj a finisat in martie 5.250 de butoaie pentru care s-au consumat:

- 5.300 cilindrii

- 5.275 funduri

- 5.300 capace

- 5.400 dopuri

- cheltuieli de montaj: 9.004

Vanzari: - 5.000 butoaie cu 28,5

- cheltuieli de desfacere: 5.000

Se cere:

costul de achizitie pentru TS si TG

costul de productie pentru fiecare semifabricat in parte si a produsului finit

costul complet si rezultatul aferent productiei vandute

corelarea rezultatului analitic cu rezultatul din CF

Cost de achizitie

Cost de productie

- al semifabricatului cilindrii

- al semifabricatelor funduri si capace

- al produsului final butoaie

Cost complet al productiei vandute

CA = 5.000 butoaie * 28,5 = 142.500

Rezultat analitic = CA Cost complet = 142.500 135.000 = 7.500 (profit)

reconstruirea contului de rezultate din CF (contul 121)

121 +

135.000 142.500

Sf_C = 7.500 (profit)