Consideratii generale privind armonizarea contabilitatii romanesti

Consideratii generale privind armonizarea contabilitatii romanesti

In Romania, transformarile care au avut loc in domeniul contabilitatii incepand cu anul 1991 au fost profunde, sistemul contabil romanesc fiind supus unui amplu proces de reforma in scopul adaptarii acestuia la noile conditii economice, politice si sociale.

Caracteristicile juridice, economice, financiare, sociale si culturale de tara europeana au facut ca Romania sa isi reformeze sistemul contabil dupa modelul Europei continentale (Pop A, 2004).

Dupa implementarea unui sistem contabil de inspiratie franceza, adaptat nevoilor economiei de piata, contabilitatea romaneasca si-a continuat evolutia urmarind mai intai armonizarea cu directivele contabile europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate si, ulterior, conformitatea cu directivele europene si cu Standardele Internationale de Raportare Financiara (Sacarin, 2004).

Fara sa insistam asupra continutului acestor termeni (armonizare, convergenta), putem afirma ca ambele notiuni trebuie sa aiba aceeasi finalitate, adica raportarea prin situatii financiare adecvate a unor informatii destinate utilizatorilor, dupa o schema unitara ca forma, dar mai ales din punct de vedere al continutului.

Armonizarea contabila presupune o armonie in realizarea contabilitatii curente, a pregatirii si raportarii informatiilor financiare, deci o prea stransa normare care la nivel mondial este greu de realizat. Convergenta contabila in schimb, trebuie sa duca la acelasi rezultat in raportarea financiara, chiar daca in procesul culegerii si prelucrarii datelor ce genereaza informatii financiar-contabile pot fi folosite norme si procedee diferite, care insa nu altereaza raportarea finala (Pantea Petru, 2004).

Termenul de armonizare contabila este folosit in special in legaturta cu punerea de acord a reglementarilor contabile din statele membre ale Uniunii Europene, prin intermediul directivelor contabile europene. Altfel spuns armonizarea sau acordul intre national, european si international in contabilitate, prin limitarea variatiilor dintre sistemele contabile. (Ristea, 2006). Acelasi autor defineste convergenta ca "indreptarea spre acelasi punct a unor structuri sau sisteme contabile, prin inlaturarea diferentelor dintre ele".

Acest drum de la armonizare la conformitate are ca reper mai multe reglementari contabile, din care mentionam:

Legea contabilitatii nr. 82/1991;

HG nr. 704/1993 pentru aprobarea unor masuri de executare a Legii contabilitatii nr. 82/1991;

OMF nr. 403/1999, pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatii Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate;

OMF nr. 772/200 de aprobare a Normelor privind consolidarea conturilor;

OMFP nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatii Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate;

OMFP nr. 306/2002 pentru aprobarea reglementarilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene;

OMFP nr. 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplica reglementarile contabile conforme cu Standardele Internationale de Raportare Financiara, respectiv reglementari contabile conforme cu directivele europene;

OMFP nr. 1752/2005, pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene.

Prin regmelentarile contabile aprobate in anul 2005, toate entitatile economice aplica reglementari contabile conforme cu directivele europene. Aplicarea IFRS este amanata pentru anul 2007 si se circumscrie numai la intocmirea situatiilor financiare consolidate ale societatilor cotate si la institutiile de credit. Reglementarile conforme cu directivele europene preiau si integreaza o serie de prevederi din Candrul geberal IASB si referentialul IFRS cum ar fi: criteriile de recunoastere a activelor si datoriilor, veniturilor si cheltuililor, metodele de evaluare etc.

O etapizare a reformei contabilitatii romanesti poate fi prezentata astfel (Matis D.,):

Analiza programului de armonizare a contabilitatii romanesti

cu directivele contabile europene si cu standardele internationale de contabilitate

In acest capitol incercam sa facem o analiza comparativa, retrospectiva, a Reglementarilor contabile armonizate cu directivele europene si cu standardele internationale de contabilitate, aprobate prin OMFP nr. 94/2001, cu prevederile din Legea contabilitatii nr. 82/1991 si a identifica elementele comune celor doua referentiale internatioanale.

Fara sa consideram prezentarea noastra exhaustiva, ne vom concentra atentia asupra urmatoarelor elemente:

a)      Componenta situatiilor financiare

b)      Forma de prezentare a situatiilor financiare

c) Principiile contabile

d) Metode de evaluare a structurilor situatiilor financiare

e) Provizioane

a)      Componenta situatiilor financiare

Comentarii:

Constatam introducerea a doua elemente noi de sinteza si de raportare pentru practica contabila din tara noastra, si anume (Dutescu A, 2001):

Situatia modificarii capitalurilor proprii, care detaliaza variatia elementelor de capitaluri proprii pe intreaga perioada de raportare; si

Situatia fluxurilor de trezorerie, necesara pentru evidentierea fluxurilor de incasari si plati ale perioadei. Importanta acestui document este determinata de faptul ca profitul prezentat la sfarsitul anului este un concept oarecum abstract, deaorece nu coincide cu soldul disponibilitatilor banesti de la sfarsit de an. Desi Directiva a IV-a a Uniunii Europene nu preveder raportarea unui astfel de document, intreprinderile multinationale europene elaboreaza si raporteaza aceasta situatie in cadrul situatiilor financiare.

Aceasta nu este insa singura noutate in materie de structura a componentelor situatiilor financiare, remarcandu-se disparitai anexelor la bilant, care au fost substituite cu documentul numit Politici contabile si note explicative, schimbare care nu este doar una de forma, ci, una substantiala, de fond, intre cele doua notiuni existand diferente clare. Astfel, politicile contabile si notele explicative se deosebesc de anexele la bilant, deoarece detaliaza, suplimenteaza si comenteaza informatiile cuprinse in situatiile financiare pentru a majora relevanta informatioanala a raportarii. Prin urmare, fiecare element al bilantului, al contului de profit si pierdere, al situatiei fluxurilor de trezorerie si al situatiei modificarilor capitalului propriu va fi insotit de o trimitere la notele explicative. De asemenea, in cadrul notelor explicative vor fi prezentate politicile contabile adoptate de intreprindere pentru a determina valorile elementelor din situatiile financiare, cum ar fi utilizarea costului istoric, a valorilor reevaluate pentru imobilizari, creandu-se in acest fel premisele comparabilitatii la nivel international, a diferitelor societati. Un alt set de informatii care trebuie prezentat in cadrul notelor explicative se refera la completarea bilantului cu informatii despre capitalul social, rezerve, provizioane pentru riscuri si cheltuili, datorii, dinamica activelor si a deprecierii. Totodata, sunt cerute informatii cu privire la garantiile si la alte obligatii contractuale, detalii despre cheltuieli, impozitul pe profit, reconcilierea dintre rezultatul contabil si cel fiscal, salarizarea administratorilor si directorilor, detalii privind salariatii. Pe langa faptul ca sunt egale ca importanta si antreneaza responsabilitate egala cu bilantul, contul de profit si pierdere, situatia fluxurilor de trezorerie, situatia modificarilor capitalurilor proprii, notele explicative rezulta ca vor fi mult mai voluminoase, mai detaliate si mai relevante decat clasicele anexe la bilant si vor cuprinde si o parte de calcul si analiza a principalilor indicatori economico-financiari.

Concluzii:

Ordinul nr. 94/2001 a preluat integral continutul situatiilor financiare prevazute in Cadrul Conceptul al Standardelor Internationale de Contabilitate, marcand un progres semnificativ in calitatea si relevanta informatiilor financiar-contabile prezentate publicului. Utilizatorii situatiilor financiare pot astfel obtine informatii utile despre capacitatea intreprinderii de a genera numerar si echivalente de numerar si despre utilizarea corespunzatoare a fluxurilor de numerar, se poate analiza capacitatea de mentinere sau erodare a capitalului, precum si politicile contabile adoptate de intreprindere pentru a determina valorile elementelor din situatiile financiare.

b)      Forma de prezentare a situatiilor financiare

b1) Bilantul

Comentarii:

Schema de bilant aprobata prin OMFP nr. 94/2001, este o schema de bilant vertical, inspirata dupa modelul anglo-saxon, in concordanta de Directiva A IV-a a Uniunii Europene. Aceasta schema vrea sa puna in evidenta patrimoniul net sau situatia neta a societatii. Principalele criterii de clasificare a elementelor de activ si pasiv raman destinatia si provenienta. Si in noua reglementare se pastreaza ordonarea elementelor de activ dupa principiul lichiditatii inverse. Inainte de a se calcula total active, se introduc datoriile care trebuie platite intr-o perioada de 1 an dupa care se determina indicatorul "Active cirsulante, respectiv datorii curente nete". Nu se determina valoarea activului total, ci doar valoarea activului net, dupa care se prezinta datoriile ce trebuie platite intr-o perioada mai mare de 1 an. Elementele de pasiv sunt prezentate dupa principiul exigibilitatii descrescande. Acest principiu este aplicat in SUA si consta in ordonarea elementelor de pasiv incepand cu resursele care au termene de decontare mai apropiate si termina cu resursele care au termene de decontare mai indeplungate.

Concluzii:

Noul format de bilant prezentat in OMFP nr. 94/2001 este superior celui aprobat prin Legea contabilitatii nr. 82/1991. Superioritatea noului format de bilant este relevata de faptul ca pune in evidenta o serie de indicatori. Indicatorul "Total active minus datorii curente reflecta situatia patromoniala neta curenta. Acest indicatro pune in evidenta o situatie patrimoniala care nu este influentata de datoriile curente. Indicatorul "Active circulante, respectiv datorii curente nete" evidentiaza existentul sau deficitul de fond de rulment. Acesti indicatori sunt usor de utilizat in analizele comparative.

Prezentarea datoriilor pe doua categorii de exegibilitate reprezinta un pas inainte, intrucat capitalurile permanent pot fi determinate cu usurinta, aceste costituind sursele de finantare aflate la dispozitia intreprinderii. Pe baza acestui indicator, bancile pot determina gradul de acoperire a capitalului investit prin rata capitaluri permanent/capitaluri investite (Feleaga N., Ionascu I., 1998).

Toate masurile de grupare a posturilor bilantiere se subordoneaza conceptiilor anglo-saxone favorizand utilizatorii externi in construirea une imagini fidele privind situatia intreprinderii.

b2) Contul de profit si pierdere

Comentarii:

Reglementarile contabile aprobate prin Ordinul nr.94/2001 prevad un model de Cont de profit si pierdere, cu structurarea dupa natura a veniturilor si cheltuielilor, similar schemei aprobata prin Legea Contabilitatii nr.82. Schema dupa natura are o orientare predominant fiscala, in timp ce modelul dupa functie are o orientare investitionala.

Chiar daca atat Directivele Europene cat si Standardele Internationale de Contabilitate, prevad posibilitatea optarii pentru modelul dupa natura sau pentru modelul dupa functie, reglementarile contabile romanesti nu lasa posibilitatea alegerii.

Concluzii: Clasificarea veniturilor si cheltuielilor dupa natura in Contul de profit si pierdere, satisface nevoile informationale ale statului. Intreprinderile mari in special cele cotate la bursa, au nevoie de o prezentare a veniturilor si cheltuielilor dupa destinatie. Reglementarile ar fi trebuit sa permita optiunea intre o schema structurata dupa natura si o schema structurata dupa destinatii. Reglementarile de armonizare rezolva partial aceasta nevoie prin notele explicative ale situatiilor financiare in care este prevazuta si o analiza pe destinatia rezultatului din exploatare.

c) Principiile contabile

Comentarii:

Reglementarilor contabile armonizate cu directivele duropene si cu standardele internationale de contabilitate preiau expres principiile care se regaseau in Legea contabilitatii nr. 82/1991, alaturi de trei principii noi, inspirate din standardele internationale de contabilitate sau directivele europene:

• Principiul prevalentei economicului asupra juridicului: presupune contabilizarea

evenimentelor si a tranzactiilor in concordanta cu "fondul lor si cu realitatea economica si nu doar cu forma lor juridica. Fondul tranzactiilor sau al altor evenimente nu este intotdeauna in concordanta cu ceea ce transpare din forma lor juridica sau conventionala" (Cadrul Conceptul IAS).

Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si pasiv: presupune prezentarea in mod distinct in bilant a creantelor si a datoriilor, inclusiv a avansurilor primite sau acordate. Legat de acest principiu, Directiva a IV-a precizeaza ca "elementele de la posturile de activ si de pasiv trebuie evaluate separat" in timp ce IAS 1 - Prezentarea situatiilor financiare specifica faptul ca: este important ca atat activele si datoriile, cat si veniturile si cheltuielile, atunci cand sunt semnificative, sa fie raportate separat".

Principiul importantei semnificative (pragului de semnificatie) este de origine anglo-saxona si sta la baza intemeierii conceptului de imagine fidela a situatiilor financiare. In baza acestui principiu se realizeaza un echilibru intre tendinta de a condensa informatiile sau, dimpotriva de a le prezenta mult prea detaliat, atat in documentele de sinteza, cat si in ceea ce priveste prelucrarile contabile. Aplicarea principiului importantei relative este destul de dificil de realizat si depinde de rationamentul profesional si experienta contabilului sau a expertului contabil. O apreciere eronata a pragului de semnificatie poate avea consecinte grave asupra evaluarilor sau deciziilor managementului intreprinderii sau a tertilor.

Concluzii:

Principiile contabile adoptate prin Ordinul 94/2001, reprezinta un mix intre prevederile Directivelor contabile europene si Cadrul general IAS. Chiar daca principiile contabile nu se regasesc ca atare in Cadrul general, care urmareste obtinerea de informatii financiare care sa aiba anumite calitati ( inteligibilitatea, relevanta, credibilitatea, comparabilitatea, reprezentarea fidela), principiul intangibilitatii este in contradictie cu tratamentul contabil prevazut de IAS 8 " Profitul net sau pierderea neta, erori fundamentale si modificari in politicile contabile", care permite modificarea situatiilor financiare din exercitiile anterioare, de aceea consideram ca in adoptarea principiilor contabile reglementarile contabile aprobate prin Ordinul 94/2001, se apropie mai mult de Directiva a IV-a Europeana.

d) Metodele de evaluare a structurilor situatiilor financiare

Comentarii:

Daca in Cadrul general IAS sunt prezentate mai multe reguli privind evaluarea elementelor din situatiile financiare, fiecare societate avand libertatea sa aleaga varianta care sa ii asigure oferirea imaginii celei mai apropiate de realitate, Directiva a IV-a impune ca baza de evaluare costul istoric care poate fi completat in anumite circumstante de o serie de alternative de evaluare. Directiva a IV-a sustine evaluarea la costul istoric, precizand ca activele imobilizate trebuie evaluate la costul de achzitie sau la costul de productie. Prin derogare de la regulile de evaluare prin costul istoric, Directiva europeana perimite reevaluarea activelor corporale pe baza unei valori de inlocuire, care sa permita luarea in calcul a inflatiei, precum si reevaluarea activelor fixe corporale si financiare. Chiar daca Directiva a-4-a a introdus contabilizarea la valoarea justa pentru instrumentele financiare, inclusiv pentru instrumentele financiare derivate, permite statelor membre sa restranga evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justa doar la situatiile financiare consolidate ( Ristea, Olimid, Calu 2006).

Concluzii

Din punct de vedere al metodelor de evaluare, reglementarile contabile aprobate prin Ordinul 94/2001 se apropie mai mult de Directivele Europene, costul istoric, combinat cu alte baze de evaluare, ramane in continuare baza de evaluare cea mai frecvent adoptata de intreprinderi in elaborarea situatilor financiare.

e) Provizioane

Comentarii:

Potrivit IAS- 37, un provizion este "o datorie cu exigibilitate sau valoare incerta". Provizioanele pentru datorii si cheltuieli (provizioane) conform prevederilor din Directiva a IV-a, se creaza pentru acoperirea datoriilor a caror natura este definita in mod clar, la data bilantului existand posibilitatea sau certitudinea ca vor surveni, aceste datorii sunt incerte in ceea ce priveste marimea si momentul survenirii. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru a ajusta valoarea activelor.

Concluzii:

Ordinul nr. 94/2001 pastreaza provizioanele pentru depreciere. Aceasta este in contradictie atat cu prevederile Directivei europene cat si cu prevederile Standardelor Internationale de Contabilitate. In sistemul anglo-saxon, deprecierea de valoare a activelor se inregistreaza prin intermediul unui cont de cheltuieli si creditarea directa a contului de activ. Prin urmare, exista diferente intre notiunea de provizion si cea de depreciere. Aceast lucru a fost corectat prin introducerea ulterior in legislatia contabila a notiunii de Ajustare.

Concluzii

Programul de armonizare a contabilitatii romanesti a ales solutia hibridului dintre dintre directivele contabile europene si Standardele Internationale de Contabilitate. Acest program, a fost destinat sa ajute contabilitatea romaneasca sa evolueze spre o contabilitate orientata spre piata de capital, specifica tarilor anglo-saxone (Nobes, Praker..).

Roberts (2001) considera acest proiect o sursa de confuzii si conflicte cauzate de amestecul filisofiei contabile franceze cu Standardele Internationale de Contabilitate.

Romania a avut cel putin doua motive importante de a demara acest proces: primul este direct legat de necesitatea atragerii de investitii straine si al doilea, de integrare in Uniunea Europena (A. Dutescu, 2001)

Concluziile unui studiu publicat in anul 2004 de I. Ionascu, M. Ionascu, M. Sacarin si M. Mihu, referitor cauzele care au determinat orientarea contabilitatii romanesti catre un sistem bazat pe normele internationale IAS/IFRS au aratat ca deciziile factorilor de reglementare contabila au fost puternic conditionate extern, si nu s-au inscris intotdeauna pe traiectoria strategie aderarii in U.E., desi nu au contravenit acesteia. Astfel, decizia de a armoniza contabilitatea romaneasca cu standardele internationale de contabilitate, desi poate fi justificata prin obiectivul integrarii europene, ea a fost, de fapt, o adaptare la strategia de aderare la U.E. a unui proces de implementare a normelor IAS/IFRS inceput sub consilierea expertilor britanici si la presiunile organismelor financiare internationale (Banca Mondiala si Fondul Monetar International).

Indiferent de factorii care au determinat initierea programului de armonizare a contabilitatii romanesti, nu putem trece cu vederea alegerea normalizatorului de a implementa standardele internationale dupa criterii cantitative (numar mediu salariati, cifra de afaceri, total active) si nu dupa criterii calitative: aplicarea la societatile cotate pe pietele financiare, la institutii de credit, la societatile care intra in perimetrul de consolidare etc. Maniera de aplicare a normelor la o categorie larga de intreprinderi, strategie diferita de cea a U.E., care limiteaza aplicarea obligatorie a normelor internationale doar la nivelul conturilor consolidate ale societatilor cotate, a expus firmele romanesti unor riscuri legate in primul rand de eforturile mari ale implementarii.

Cu toate aceste nu putem neglija aportul calitativ adus de programul de armonizare a reglementarilor contabile romanesti cu directivele contabile europene si cu standardele internationale de contabilitate in prezentarea situatiilor financiare, principiile contabile, utilizatorii informatiilor financiare, metodele de evaluare a elementelor patrimoniale etc.

Aspectele pozitive si negative privind raportarea normelor contabile nationale la referentialul international pot fi sintetizate astfel (Pop A, 2004):

Aspectele pozitive se refera la:

Recunoasterea contabilitatii ca principal intrument de informare si asistare a deciziilor;

Crearea unui cadru conceptual prin definirea unor principii si notiuni;

Obiectivul informarii financiare privilegiaza utilizatorii externi ai informatiei contabile;

Abordarea economica in prelucrarea si obtinerea informatiei contabile in detrimentul rationamentului tip juridic;

Cresterea gradului de valorificare a informatieicontabile prin intermediul analizei economico-financiare tip lichiditate-solvabilitate;

Cresterea volumului de informatii financiare oferite prin sitatiile financiare;

Cresterea calitatii informatiilor publicate prin intermediul situatiilor financiare;

Introducerea criteriilor de calitate in elaborarea si difuzarea informatiei contabile;

Texte normative mai coerente decat cele din perioada 1991-1994.

Aspectele negative se refera la:

Reflectarea aceleiasi realitati economice este reglementata prin existenta a doua referinte contabile, care prezinta diferente semnificative;

Extinderea Standardelor Internationale de Contabilitate asupra unor intreprinderi care nu au nici o legatura cu piata si fluxurile financiare;

Preluarea "ad literam" a referentialului contabil international, ceea ce denota renuntarea normalizatorilor romani de a elabora un sistem contabil propriu;

Existenta unui referentia contabil aplicabil unei economii de piata dezvoltate si implementarea lui in cadrul uni sistem contabi aplicat la o economie in tranzitie, caracteristica unei tari in curs de dezvoltare.

Este evident ca a doua etapa a reformei contabile in Romania nu este rezultatul dialogului si consensului intre normalizatori, profesia contabila si utilizatorii de informatii contabile, ci rezultatul presiunilor si constrangerilor politice si juridice la care este supusa tara noastra din partea Comunitatii Europene si a altor organisme internationale.