INFORMATIA DE BILANT PRIVIND REZULTATUL CONTABIL

INFORMAtIA DE BILANt PRIVIND REZULTATUL CONTABIL

1. Calculul rezultatului contabil lunar

Potrivit articolului 14 din Legea Contabilitatii nr. 81/1994, in contabilitate profitul sau pierderea se stabilesc si se evidentiaza lunar. In acest scop se procedeaza lunar la inchiderea conturilor de cheltuieli si venituri.

Determinarea lunara a rezultatului contabil si impozitarea profitului ridica problema delimitarii lucrarilor contabile specifice une asemenea calculatii. Dupa parerea noastra, rezolvarea problemei se personalizeaza prin urmatoarele lucrari:

Contabilizarea cheltuielilor angajate in cursul lunii si a veniturilor generate.

Calculul si contabilizarea lunara a amortizarii imobilizarilor corporale si necorporale.

Calculul si contabilizarea unor provizioane deductibile la impozitare, cum sunt cele privind garantiile de buna executie. Asa cum prevad normele fiscale, se constituie lunar provizioane numai pentru bunurile livrate, lucrarile executate si serviciile prestate in cursul lunii respective ce au ca perioada de garantii perioada urmatoare.

Pentru a fi in concordanta cu cerintele adevarului in contabilitate, pot constitui obiect al gestiunii provizioanele la sfarsitul fiecarei luni, evenimentele produse in cursul perioadei care lasa fara obiect provizioanele deja constituite (sesiunea de imobilizari), sau determina constituirea de provizioane (de ex: reducerile de preturi la marfurile greu vandabile constatate prin inventariere in cursul anului).

4. Contabilitatea cheltuielilor de plata, respectiv a cheltuielilor pentru care nu s-au intocmit documentele de angajare si plata sau a caror perioada de decontare este mai mare de o luna.in aceasta categorie se includ: cheltuielile privind indemnizatiile de concediu, cheltuielile privind dobanzile si alte cheltuieli.

In masura in care se adopta solutia contabilizarii elementelor de mai sus, se pot folosi doua variante: tratarea lor in categoria cheltuielilor de plata, si respectiv folosirea mecanismului provizioanelor. Deoarece nu toate provizioanele sunt deductibile fiscal, in momentul constituirii este recomandata varianta tratarii acestor cheltuieli previzionate sub forma cheltuielilor de plata.

Optiunea pentru varianta cheltuielilor de plata impune la deschiderea fiecarei luni urmatoarea operatie de stornare privind inregistrarea cheltuielilor de plata de inchidere a lunii precedente.

Tipurile de inregistrari de principiu specifice unei asemenea lucrari:

inregistrarea cheltuielilor de plata in cursul lunii "N":

Cheltuieli = Datorii

anularea inregistrarii la deschiderea lunii "N+1":

Datorii = Cheltuieli

5. Similar se rezolva problema contabilizarii veniturilor de realizat.

inregistrarea veniturilor de realizat in luna "N":

Creante = Venituri

stornarea inregistrarilor la deschiderea lunii "N+1"

Venituri = Creante   

6. Delimitarea lunara a cheltuielilor si veniturilor inregistrate in avans. Problema care se ridica este in ce masura in cursul exercitiului de referinta se poate realiza etalarea lunara a cheltuielilor inregistrate in avans. De exemplu, in luna iulie a exercitiului "N" se platesc chirii in suma de 1.800.000. pentru exercitiul "N+1'.

Pentru rezolvarea problemei se vor folosi doua solutii:

I. Solutia delimitarii cheltuielilor numai intre exercitiile financiare.

a.)       Plata cheltuielilor in luna iulie:

612 = 512 1.800.000

cheltuieli cu redeventele, contruri curente la banci

locatiile de gestiuni si

chiriile

b.)      Delimitarea cheltuielilor intre exercitiile financiare, operatie contabila efectuata la inchiderea lunii iulie:

471 = 612 1.200.000

cheltuieli inregistrate in avans cheltuieli cu redeventele locatiile de

gestiuni si chiriile

II. Solutia delimitarii cheltuielilor in avans si intre lunile exercitiului financiar:

Se mentin cele doua inregistrari de mai sus. Totodata, in luna iulie se calculeaza cotele curente ale fiecarei luni a exercitiului "N" rezultand inregistrarea:

471 = 612

Cheltuieli inregistrate Cheltuieli cu redeventele, locatiile

In avans de gestinue si chiriile

Pentru a divulga integral informatia este indicata dezvoltarea contului 471 in 471.1 "Cheltuieli inregistrate in avans - etalate lunar" si 471.2 "Cheltuieli inregistrate in avans - etalate annual."

Dintre cele doua solutii prezentate mai sus, cea care se inscrie in cerintele imaginii fidele este cea de-a doua, cu etalarea lunara a cheltuielilor.

Similar trebuie tratata si problema veniturilor inregistrate in avans.

Delimitarea in timp a cheltuielilor si veniturilor vizeaza si activele - pasivele de regularizare preluate din exercitiul precedent. Tipurile de inregistrari efectuate cu aceasta ocazie sunt:

a.)    Delimitarea cheltuielilor inregistrate in avans:

Clasa 6 = 471

Conturi de cheltuieli Cheltuieli inregistrate in avans

b.)    Delimitarea veniturilor inregistrate in avans:

= Clasa 7

Venituri inregistrate Conturi de venituri

in avans

Si in acest caz se impune, dupa parerea noastra, solutia etalarii lunare a cheltuielilor si veniturilor transferate din exercitiul anterior pentru exercitiul curent de referinta.

Un caz particular privind delimitarea in timp reprezinta cheltuielile cu reparatiile efectuate in regie. Tipurile de inregistrari ocazionate in acest sens sunt:

a.)    delimitarea in timp a cheltuielilor cu reparatiile neprevizibile in luna "N" cand s-au efectuat:

= 758

Cheltuieli inregistrate Alte venituri de exploatare

in avans

b.)    in luna "N+1" cand se efectueaza inchiderea in vederea determinarii rezultatului lunar:

= 471

Alte cheltuieli Cheltuieli inregistrate

de exploatare in avans

Nu se ridica problema delimitarii in timp a cheltuielilor cu reparatiile planificate pe mai multe exercitii deoarece in acest caz se apeleaza la solutia provizioane pentru riscuri si cheltuieli.

Odata rezolvate problemele de inchidere a lunii se procedeaza la nivelarea lunara a conturilor de venituri si cheltuieli. Tipurile de inregistrari care intervin cu aceasta ocazie sunt:

a.)    decontarea sau repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului, pentru soldul debitor al conturilor:

= Clasa 6

Profit si pierdere Conturi de cheltuieli

b.)    incoporarea veniturilor in rezultatul exercitiului pentru soldul creditor al conturilor:

Clasa 7 = 121

Conturi de venituri Profit si pierdere

In urma celor doua categorii de operatii prezentate mai sus, soldul debitor sau creditor al contului 121 "Profit si pierdere" reprezinta rezultatul inainte de impozitare, diminuat cu impozitul pe profit. O asemenea situatie impune determinarea rezultatului contabil cumulat inainte de impozitare in conditiile in care trebuie excluse cheltuielile cu impozitul pe profit calculat si evidentiat lunar, cumulat de la inceputul anului fiscal. Relatia de calcul este de forma:

	Rezultatul contabil inainte de impozitare		Soldul creditor sau debitor al contului 121		Cheltuielile cu impozitul, cumulate de la inceputul anului fiscal

= +

Pentru a evita solutia de mai sus care contravine principiilor contabile, contul 691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit" fiind inchis, consideram ca in cursul anului cheltuielile cu impozitul asupra profitului sa fie inregistrate pe baza tehnicii cheltuielilor de plata. In acest scop la nivelul unei luni se efectueaza urmatoarele inregistrari:

a.) la inceputul lunii de referinta, la deschiderea lucrarilor contabile pentru impozitul pe profit cumulat din lunile precedente:

Impozitul pe profit Cheltuieli cu impozitul pe profit

b.)la sfarsitul lunii de referinta pentru impozitul pe profit cumulat si calculat:

Cheltuielile cu Impozitul pe profit

impozitul pe profit

c.) Stabilirea soldului contului 441 "Impozitul pe profit" decontarea sa dupa cum urmeaza:

- pentru soldul creditor, impozit de plata

441 = 512

Impozitul pe profit Conturi curente la banci

- pentru soldul debitor, impozitul decontat in plus se mentine spre a fi retinut in trimestrul urmator din impozitul datorat.

Calculul rezultatului contabil anual

Rezultatul contabil anual se calculeaza, impoziteaza si distribuie cu ocazia intocmirii bilantului contabil ca document oficial de gestiune a intreprinderii, care trebuie sa dea o imagine fidela, clara si completa a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor obtinute. In acest scop procesul de calculatie este cogruent cu lucrarile contabile de inchidere a exercitiului financiar structurate astfel:

Stabilirea balantei conturilor inainte de inventariere;

Inventarierea generala a patrimoniului;

Contabilizarea operatiilor de regularizare privind:

a.)    diferentele de inventar;

b.)    amortizarile;

c.)    provizioane pentru deprecieri;

d.)    provizioane pentru riscuri si cheltuieli;

e.)    diferentele de conversie si cele de curs valutar;

f.)     delimitarea in timp a veniturilor si a cheltuielilor.

Stabilirea balantei conturilor dupa inventariere;

Determinarea rezultatului exercitiului si distribuirea profitului sau finantarea pierderii;

Redactarea bilantului contabil.

Din totalitatea lucrarilor contabile de inchidere a exercitiului cea care isi pune amprenta asupra calcularii rezultatului contabil este inventarul patrimoniului. Pe aceasta cale se stabileste relatia reala a activelor si pasivelor prin constatarea marimilor faptice si evaluarea la nivelul valorii curente.

In mod concret analizata prin prisma calcularii rezultatului contabil, inventarierea patrimoniului genereaza operatiunile de regularizare care au ca obiect: plusurile si minusurile de inventar, amortizarea imobilizarilor, constituirea si reluarea provizioanelor, delimitarea in timp a cheltuielilor si a veniturilor, si alte cazuri. Toate aceste operatii determina inregistrari contabile care tranziteaza conturile de venituri si cheltuieli.

1. Operatii privind regularizarea plusurilor si minusurilor de inventar

Odata stabilite rezultatele inventarierii sub forma de plusuri si minusuri de inventar, se procedeaza la inregistrarea si decontarea lor gestionara.A efectua aceasta operatie inseamna a regulariza rezultatul inventarierii.

In principiu plusurile se inregistreaza ca intrari in patrimoniul intreprinderii, iar minusurile se imputa. Daca lipsurile constatate la inventariere, nu sunt din vina cuiva, se deconteaza dupa caz asupra cheltuielilor intreprinderii. De asemenea, se pot admite compensari cantitative ale lipsurilor cu plusurile, in cazurile in care exista riscul de confuzie intre sorturile aceluiasi produs, fara a diminua patrimoniul unitatii. Compensarea se admite de regula, numai pentru aceeasi perioada de gestiune si la acelasi gestionar.

Pentru bunurile materiale acceptate cu pierderi se acorda scazaminte fara a depasi valoarea constata in minus. De asemenea, pentru aceste valori, in cazul compensarii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, scazamintele se calculeaza numai in situatia cand cantitatile lipsa sunt mai mari decat cantitatile in plus.

Calculul se efectueaza in primul rand pentru valorile materiale la care s-au constatat lipsurile, iar daca mai raman diferente cantitative in minus cotele de scazaminte se pot aplica si pentru celelalte valori materiale admise in compensare, la care s-au constatat plusuri sau la care nu au existat diferente. Diferenta stabilita in minus in urma compensarii si aplicarii tuturor cotelor de scazaminte, reprezentand un prejudiciu pentru patrimoniu, se recupereaza de la persoanele vinovate in conformitate cu dispozitiile legale. In raport de natura structurilor de activ si de pasiv, inventarierea si regularizara diferentelor de inventar genereaza urmatoarele tipuri de inregistrari:

a.)    plusurile de active imobilizate la valorile de inventar:

20, 21, 23, 26 = 131

Conturile de active Subventii pentru investitii

Imobilizate

b.)    Plusurile de stocuri cumparate:

30, 31, 32, 35, 36, 37 = 60

Conturi de stocuri Cheltuielile cu materii prime,

materiale si marfuri

(pe fiecare categorie de stocuri)

In cazul plusurilor de stocuri privind produsele si productia in curs de executie inregistrarea este de forma:

33, 34 = 71

Conturi de stocuri Venituri din productia stocata

Toate aceste inregistrari se fac la valoarea contabila de intrare pentru produse achizitionate, respectiv la costul de productie in cele obtinute din productia proprie.

c.) plusurile de titluri de plasament:

50x = 664

Tiluri de plasament Cheltuielile privind titlurile de

plasament cedate

d.)plusurile constatate la inventarierea casieriei, la societatile de capital privat:

531 = 771

Casa Venituri exceptionale din

operatii de gestiune

Pentru minusurile de inventar neimputabile, cu exceptia minusurilor de casa, inregistrarile sunt de sens invers, cu cele prezentate in cazul plusurilor, iar in cazul activelor imobilizate tipul de inregistrare este:

28 = 20, 21, 23, 26

Amortizari privind Conturile de active imobilizate

imobilizarile

(pentru amortizarea aferenta)

6721

Cheltuieli privind

activele cedate

Pentru bunurile lipsa sau depreciate calitativ constatate pe baza de inventariere peste normele legale neimputabile, se datoreaza T.V.A.:

635 = 4427

Cheltuieli cu alte impozite, T.V.A. - colectata

taxe si varsaminte asimilate

Daca minusurile de inventar de natura activelor circulante sunt imputabile, inregistrarile sunt similare cu cele efectuate in cazul minusurilor neimputabile. Totodata pentru valoarea imputata se face inregistrarea:

461 = 758

Debitori diversi Alte venituri din exploatare

4427

T.V.A. -colectata

Lipsurile imputabile se evalueaza la valoarea de inlocuire. Aceasta reprezinta costul de achizitie al bunului respectiv la data constatarii pagubei fiind format din:

pretul de cumparare practicat pe piata

(+) taxe nerecuperabile

(+) cheltuieli de transport - aprovizionare

(+) alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in stare de utilitate sau pentru intrarea in gestiune.

Daca bunrile lipsa imputabile nu pot fi cumparate de pe piata, valoarea de imputare se stabileste de specialisti in domeniul respectiv.

Cu ocazia stabilirii diferentelor de inventar se inregistreaza si stocurile finale sau variatia stocurilor, in cazul metodei inventarului intermitent. Marimea stocurilor se determina prin inventarul fizic al acestora, iar iesirile prin calcul pe baza relatiei:

Iesirile de stocuri = Stocul initial + Intrarile de stocuri - Stocul final

Tipurile de inregistrari au fost prezentate la contabilitatea operatiunilor privind stocurile. Asa cum prevad "Normele privind organizare si efectuarea inventarierii patrimoniului", in cazul inventarului intermitent valorile materiale se evalueaza la plusul de inregistrare a ultimei intrari in gestiune (aceasta solutie este contrara metodelor de evaluare a stocurilor).

Calitatea inventarului ca metoda de evidenta si calcul se extinde si la determinarea unor indicatori economico - financiari sau asigurarea unor date primare de intrare in contabilitate. De exemplu: calculul costului productiei neterminate, determinarea scazamintelor si pierderilor pentru bunurile prevazute cu un asemenea regim, predarea - primirea de gestiuni, lichidare si fuzionarea intreprinderilor, etc.

Rezultatul inventarierii se consemneaza in "Procesul verbal de inventariere" in care se inscriu in principal, perioada de gestiune inventariata; persoanele care au efectuat inventarierea; plusurile si minusurile constatate; compensarile efectuate; bunurile depreciate; creantele si datoriile incerte si in litigii; datoriile si lichiditatile in devize; constituirea si regularizarea provizioanelor; regularizarea amortizarilor; alte elemente specifice inventarierii.

Operatii privind calculul amortizarilor

In principiu amortizarea activelor imobilizate se calculeaza si se inregistreaza pe baza planului de amortizare sau a fiselor mijloacelor fixe. La inchiderea exercitiului financiar, cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, este normal ca valoarea de inventar sa fie egala cu valorea ramasa de amortizat. Daca valoarea de inventar este mai mica decat cea ramasa de amortizat, diferenta se regularizeaza astfel:

a.)    inregistrarea unei amortizari exceptionale, in cazul in care se constata o depreciere ireversibila (de exemplu: mijloacele fixe inutilizabile propuse spre casare);

b.)    constituirea unor provizioane pentru deprecierea mjloacelor fixe, in cazul in care se constata o depreciere reversibila sau relativa ca urmare a unor cauze cum sunt:

aparitia unor deprecieri de care nu s-a tinut seama cu ocazia amortizarii;

supraevaluarea mijloacelor fixe cu ocazia unor reevaluari anterioare;

lipsa de utilitate in momentul inventarierii;

alte cauze care determina ca valorea actuala sa fie mai mica decat valoarea ramasa de amortizat;

Operatii privind provizioanele pentru deprecieri

Provizioanele pentru deprecieri vizeaza acele elemente de activ neamortizabile a caror valoare de inventar la data inchiderii exercitiului este mai mica decat valorea contabila de intrare. Aceste micsorari de valoare au un caracter reversibil, in consecinta sunt regularizate la inchiderea conturilor. In acest scop se procedeaza astfel:

a.)    in situatia in care deprecierea este calculata pe baza inventarului (valoare contabila - valoare de inventar) este superioara provizionului constituit ( soldul creditor al contului de provizioane pentru depreciere), se constituie un provizion suplimentar iar inregistarea de principiu este:

68 = 29, 39, 49, 59

Cheltuieli cu amortizarile Conturi de provizioane si provizioanele pentru deprecieri

b.)    in cazul in care deprecierea constatata pe baza inventaruluii este inferioara provizionului constituit se diminueaza provizionul inregistrat cu diferenta corespunzatoare, efectuandu-se inregistrarea de principii:

29, 39, 49, 59 = 78

Conturi de provizioane Venituri din provizioane

pentru deprecieri

Operatii privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli

Asa cum s-a aratat provizioanele pentru riscuri si cheltuieli se constituie pentru finantarea acelor cheltuieli si pierderi a caror realizare sau plata este incerta ori pentru cheltuieli care devin exigibile in perioadele urmatoare. La inchiderea exercitiului cele constituite efectiv se inregistreaza in debitul contului de cheltuieli, de asemenea se analizeaza provizioanele constituite la finele anului precedent si cele in cursul exercituiului regularizandu-se astfel:

a.)    prin debitul contului de cheltuieli in cazul majorarii provizionului:

68 = 15

Cheltuieli cu amortizarile Provizioane pentru riscuri

si provizioanele si cheltuieli

b.)    prin creditul contului de venituri cand provizionul trebuie diminuat sau anulat,

respectiv cand acesta devine partial sau total fara obiect:

15 = 78

Provizioane pentru riscuri Venituri din provizioane

si cheltuieli

Operatii privind provizioanele reglementate

Constituirea acestor tipuri de provizioane da nastere unor inregistrari de forma:

6874 = 141

Cheltuieli exceptionale Provizioanele reglementate

Privind provizioanele reglementate

Anularea lor prin trecerea la venituri:

141 = 7874

Provizioane reglementate Venituri exceptionale din

provizioane reglementate

6. Diferentele de conversie si de curs valutar

Crentele si datoriile in moneda straina trebuie sa figureze in bilantul contabil la ultimul curs de schimb in exercitiul financiar. Aceasta regula impune modificarea valorii de intrare a creantei sau datoriei prin utilizarea conturilor 476 " Diferente de conversie - activ" si 477 "Diferente de conversie - pasiv". Schema de calcul a diferentelor se prezinta prin tabelul urmator (tabel nr.1):

Tabel nr.1

Dinamica cursului de schimb

Diferentele de conversie aferente creantelor exprimate in devize, rezultate la inchiderea exercitiului:

a.)    in cazul diferentelor fabvorabile de curs valutar:

267 = 477

Creante imobilizate Diferente de conversie - pasiv

411

Clienti

461

Debitori diversi

b.)    in cazul diferentelor nefavorabile de curs valutar:

476 = 267

Diferente de conversie - activ Creante imobilizate

411

Clienti

461

Debitori diversi

Asa cum prevede HG nr. 335/1994 deductibilitatea fiscala a acestor provizioane se acorda numai la inchiderea exercitiului financiar si numai la nivelul pierderii nete din diferentele de curs valutar. Pierderea neta se calculeaza ca diferenta dintre sumele inregistrate in debitul contului 476 "Diferenta de conversie - activ", mai mari si cele reflectate in creditul contului 477 "Diferenta de conversie - pasiv", mai mici. Pentru constituirea provizionului se face inregistrarea:

6862 = 1514

Cheltuieli financiare privind Provizioane pentru pierderi

provizioanele pentru riscuri din schimb valutar

si cheltuieli

Fara ca HG nr. 335/1994 sa mentioneze, socotind necesar ca in cazul creantelor si obligatiilor ce formeaza obiectul impozitarii T.V.A., marimea provizionului este egala cu pierderea neta aferenta acestor creante sau obligatii diminuate cu T.V.A. aferenta.

Reluarea pe venituri a provizioanelor se efectueaza fie pe masura lichidarii creantelor si datoriilor in valuta, pentru care acestea au fost constituite fie ca urmare a scaderii cursului valutar de referinta la data inchiderii exercitiului.

Inregistrarea efectuata este de forma:

1514 = 7862

Provizioane pentru pierderi Venituri din provizioane pentru riscuri si

din schimb valutar cheltuieli

Fata de criteriile prezentate mai sus de reluare a provizioanelor, apreciem ca problema se poate rezolva mult mai simplu prin anularea provizioanelor la deschiderea exercitiului, simultan cu stornarea in negru a inregistrarilor privind diferentele de conversie.

In situatia in care constituirea unui provizion pentru pierderile latente nu permite reflectarea unei imagini fidele a patrimoniului, situatiei financiare si rezultatului se procedeaza prin a se face unele ajustari necesare dupa cum urmeaza:

a.)    cand operatia tratata in devize este preluata la intreprindere de operatie paralela destinata sa acopere consecintele fluctuatiei schimbului (acoperire de schimb care nu fixeaza definitiv mersului devizului), provizioanele nu se constituie decat in limita riscului acoperit;

b.)    daca imprumutul in devize asupra caruia se constata o pierdere nevazuta este afectata de achizitia de mijloace fixe in tara care are drept unitate monetara acelasi deviz cu cea de imprumut sau la achitare de titluri reprezentative pentru astfel de imobilizari. In principiu nu se constituie un provizion global pentru pierderea latenta atasata imprumutului afecat. In acest caz se procedeaza dupa metoda cea mai potrivita de regularizare pe durata cea mai scurta, fie a imprumutului, fie a duratei de utilizare a bunului.

c.)    Cand pentru operatii ai caror termeni sunt suficient de apropiati, pierderile si castigurile latente pot fi considerate ca o pozitie globala de schimb, suma provizionului poate fi limitata la excedentul pierderilor, asupra castigurilor, solutie adoptata de contabilitatea si fiscalitatea din Romania.

d.)    In cazul unor devalorizari grave a monedei nationale, practic imposibil de acoperit, diferenta de curs rezultata din datoriile in devize privind achizitia de mijloace fixe poate fi incorporata (Standardul de Contabilitate nr. 21) in valoarea contabila de intrare sau decontare a datoriei, diferenta de curs valutar nu se va suporta din cheltuielile financiare, ci va fi inclusa in costul bunurilor finantate. Extinzand aceasta interpretare, nu se vor constitui provizioane pentru pierderile latente privind diferentele de conversie.

Diferentele de curs valutar aferente disponibilitatilor in devize rezultate din evaluarea la cursul zilei, in vigoare la inchiderea exercitiului financiar, se contabilizeaza astfel:

diferente favorabile:

5 = 765

Conturi de disponibilitati Venituri din diferente de curs valutar

in devize

diferente nefavorabile:

665 = 5

Cheltuieli din diferente Conturi de disponibilitati in devize

de curs valutar

7. Operatii de delimitare in timp a cheltuielilor si veniturilor

Pentru a stabili corect rezultatul exercitiul este necesara separarea in timp a cheltuielilor si veniturilor inregistrate in cursul exercitiului sau preluate ca sold din exercitiul precedent.

In sfera regularizarii cheltuielilor si veniturilor sunt cuprinse: operatii privind inregistrarea cheltuielilor de plata (facturi neprimite, documente de plata neintocmite) si veniturile de realizat (facturi neintocmite pentru bunrile materiale si prestatii furnizate); operatii privind regularizarea cheltuielilor determinate de facturi primite fara bunuri materiale si prestatii (la cumparator) si venituirile pentru facturile intocmite fara expedierea bunurilor materiale sau receptia prestatiilor (la vanzator); operatii privind regularizarea cheltuielilor si veniturilor inregistrate in avans (prestatii care afecteaza doua exercitii); operatii privind etalarea cheltuielilor pe mai multe exercitii.

Operatiile de regularizare a cheltuielilor si a veniturilor inregistrate in avans genereaza urmatoarele tipuri de inregistrari contabile:

a.)    cheltuieli privind reparatiile neprevizibile ce se repartizeaza pe parcursul a mai multor exercitii:

471 = 401

Cheltuieli inregistrate in avans Furnizori

4426 - T.V.A. deductibila

Daca reparatia s-a executat cu resursele proprii, valoarea decontata la inchiderea exercitiului financiar ca fiind aferenta exercitiilor urmatoare se contabilizeaza prin relatia:

471 = 758

Cheltuieli inregistrate in avans Alte venituri din exploatare

b.)    cheltuielile constatate la inchiderea exercitiului ca fiind aferente exercitiului urmator:

471 = 60, 61, 62

Cheltuielile inregistrate in avans Conturi de cheltuieli

c.)    Cota scadenta de cheltuieli preluate din exercitiul precedent, inregistrarea efectuata pe baza scadentelor:

61, 62, 65, 66 = 471

Conturi de cheltuieli Cheltuieli inregistrate in avans

d.)    Cota de cheltuieli inregistrata in cursul exercitiului direct in contul 471 "Cheltuieli inregistrate in avans" si transferate asupra cheltuielilor exercitiului curent incheiat:

60, 61, 62 = 471

Conturi de cheltuieli Cheltuieli inregistrate in avans

e.)    Venituri inregistrate in avans in cursul exercitiului direct in conturile de regularizari:

411 = 472

Clienti Venituri inregistrate in avans

f.)     Veniturile inregistrate in avans la conturile de regularizari si transferate asupra exercitiului curent:

472 = 70, 76

Venituri inregistrate in avans Conturi de venituri

g.)    venituri inregistrate in avans in conturile de venituri si transferate la inchiderea exercitiului conturilor de regularizare:

70, 76 = 472

Conturi de venituri Venituri inregistrate in avans

Determinarea rezultatului exercitiului

Principiul formula generala de calcul a rezultatului contabil inainte de impozitare este:

Rezultatul Veniturile din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor Cheltuielile

Contabil = imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, - angajate pentru

servicii prestate si lucrari executate, inclusiv din castiguri realizarea

din orice natura veniturilor

Din punct de vedere contabil pentru a stabili rezultatul exercitiului se procedeaza la inchiderea conturilor de cheltuieli si venituri. Relatiile dintre conturile intervenite cu aceasta ocazie sunt:

a.)    inchiderea conturilor de cheltuieli, pentru soldurile debitoare:

121 = 6

Profit si pierdere Conturi de cheltuieli

b.)    inchiderea conturilor de venituri, pentru soldurile creditoare:

7 = 121

Conturi de venituri Profit si pierdere

Intrucat potrivit legii impozitului pe profit, profitul impozabil si impozitul pe profit se calculeaza si evidentiaza lunar cumulat, de la inceputul anului, la inchiderea exercitiului, situatia in contul 121 "Profit si pierdere" fara inregistrarea veniturilor si a cheltuielilor pe luna decembrie se prezinta astfel :

D C

- cheltuielile cumulate pana la - veniturile cumulate pana la

30 noiembrie inclusiv cele 30 noiembrie

cu impozitul pe profit

S.C. Sold creditor - Profit net S.D. Sold debitor - Pierdere neta

La inchiderea exercitiului financiar contul 121 "Profit si pierdere" incorporeaza cheltuielile pe luna decembrie inclusiv impozitul calculat pe luna decembrie si veniturile realizate pe aceeasi luna. Modul specific de calcul si de impozitare a profitului in Romania genereaza la inchiderea exercitiului financiar definirea in plan teoretic a relatiei de calcul a rezultatului contabil. In componenta cheltuielilor corespondente veniturilor realizate, se include si cheltuielile cu impozitul pe profit calculat si evidentiat in cursul exercitiului. De aceea se poate aprecia ca rezultatul contabil inainte de impozitare este caracterizat prin formula:

Rezultat contabil = Veniturile - cheltuielile corespondente + Cheltuieli cu

inainte de impozitare realizate veniturilor realizate impozitul pe profit

calculate si evidentiate

in cursul exercitiului

Situatia conturilor de venituri si cheltuieli intocmita la 31. XII.N, este prezenta in Anexa nr.3

Agregarea informatiei din contul de profit si pierdere prin intermediul soldurilor intermediare de gestiune

Pentru a prezenta o informatie de analiza a rezultatului se procedeaza prin a regrupa si restructura pozitiile din contul de profit si pierdere. Agregatul informational care rezulta pe aceasta cale este denumit "Tabelul soldurilor intermediare de gestiune". Acest tabel este prezentat la capitolul de Anexe( Anexa nr.4)

Rezultatul contabil si capacitatea de autofinantare

Capacitatea de autofinantare reprezinta ceea ce ramane intreprinderii odata ce au fost remunerati partenerii sai: personalul (salarii), statul (impozite si taxe), creditorii (furnizori si alti creditori) si actionarii (dividende). Este de fapt indicatorul care prezinta ansamblul resurselor financiare obtinute din activitatea desfasurata si care ar putea fi folosite pentru a acoperi nevoile financiare pentru continuarea activitatii si pentru dezvoltare. Calcularea acestui indicator se poate efectua fie pornind de la venituri si cheltuieli, fie de la rezultatul exercitiului.

a.)    in prima varianta pornind de la venituri si cheltuieli:

Capacitatea de autofinantare = (V-C-Cf-A)(1-I/100) + A

b.)    pornind de la rezultatul exercitiului:

CAF =Rex + A + Fr

Unde: V - venituri totale; C - Cheltuieli de exploatare;

Cf - cheltuieli financiare; A - Cheltuieli cu amortizarea;

I - rata de impozit pe profit; Rex - rezultatul exercitiului (profit net);

Fr - fondul de rezerva.

Cash - flow (fluxul de numerar) acopera doua notiuni: prima defineste capacitatea de autofinantare, iar cea de-a doua fluxul net al lichiditatilor disponibile la sfarsitul perioadei, adica a incasarilor si a platilor, ceea ce este o reprezentare in termeni de trezorerie a rezultatului. Formula de calcul pentru aceasta ultima varianta se prezinta astfel:

Cash - flow (fluxul net de = Venituri incasate - Cheltuieli platite (cumparari platite, trezorerie sau autofinantare) salarii si alte cheltuieli platite)

Sub forma de tabel datele(tabel nr.2) suplimentare pentru calculul cash - flow-lui sunt

prezentate astfel:

Tabel nr.2

CASH - FLOW

T Cash - flow = (profit net + amortizare + imprumuturi pe termen mediu si lung + aporturi de capital) - (Investitii + ratele de rambusare a creditului + variatia necesarului de fond de rulment).

Aprecierea rezultatului intreprinderii prin intermediul ratelor de profitabilitate si rentabilitate

Pentru a aprecia performantele intreprinderii in activitatea desfasurata se calculeaza anumite rate de rentabilitate si de profitabilitate (de marja).

Ratele de rentabilitate definesc raportul dintre rezultatele realizate si masa de capitaluri investite in intreprindere in aceeasi perioada.

Principalele rate de rentabilitate sunt:

rata de rentabilitate economica;

rata de rentabilitate financiara;

Rata de rentabilitate economica:

Unde: Pb - profit brut din exploatare;

EBE - excedentul brut din exploatare.

Aceasta rata de rentabilitate economica se exprima si sub alte forme:

Rata de rentabilitate financiara:

Ratele de profitabilitate sunt definite prin prisma raportului general:

In raport de natura investitorilor de capital se calculeaza urmatoarele tipuri de rate:

- rata de profitabilitate calculata din punctul de vedere al proprietarilor ca aporturi de capital:

Rata de profitabilitate a imprumutatorilor care este egala cu raportul dintre dobanzi si cifra de afaceri.

- rata de profitabilitate din exploatare: