Contabilitatea capitalului social

Contabilitatea capitalului social

1 Cadrul general privind societatile comerciale, actiunile, actionarii

sau asociatii

Societatile comerciale se constituie conform Contractului de societate sau a Contractului si statutului de societate, cunoscute generic sub denumirea de "act constitutiv". La societatile de persoane, capitalul social este constituit din valoarea partilor sociale depuse de asociati, iar la societatile de capitaluri, din valoarea actiunilor de tinute de catre actionari. Constituirea capitalului social se face prin subscriere de aport social de catre asociati sau de aport in natura sau in bani de catre actionari.

La constituirea societatilor comerciale pe actiuni trebuie varsat cel putin 30% din capitalul subscris, iar in cazul constituirii prin subscriptie publica cel putin 50%, diferenta urmand a se varsa in cel mult 12 luni de la inmatriculare. Spre deosebire de societatile comerciale la care apare capitalul social, la regiile autonome apare denumirea de patrimoniu propriu si public al statului aflat in proprietatea acestora si respectiv in administratia regiilor autonome.

Patrimoniul propriu al regiei este expresia valorica a elementelor patrimoniale care, la constituirea regiei, sunt trecute in proprietate acestora, pe cand patrimoniul public reprezinta bunurile proprietate publica date de catre stat in administrarea regiei autonome. Constituirea regiilor autonome se impune in cazul activitatilor de productie sau prestari de servicii si care nu pot fi organizate in conditii de eficienta concurentiala, aparand monopolul statului, activitatile si serviciile sunt de interes public si privesc siguranta nationala, determinand un anumit tratament contabil.

Referitor la capitalul social al societatilor comerciale, acesta se formeaza la constituirea societatilor comerciale, se modifica prin crestere sau majorare pe parcursul desfasurarii activitatii si se lichideaza la incetarea activitatii acestora.

Capitalul social, in functie de situatia in care se afla, atat in contabilitatea curenta, cat si in situatiile financiare (bilant) se prezinta sub doua forme si anume: 1. Capital subscris nevarsat si 2. Capital subscris varsat. Conform Legii societatilor comerciale nr. 31/1990, republicata, orice modificare a capitalului social se poate face numai pe baza hotararii Adunarii Generale Extraordinare a Actionarilor sau Asociatilor, daca aceasta competenta nu a fost delegata altor organisme din cadrul societatii comerciale prin actul constitutiv sau prin alt act aditional.

Capitalul social nu este rezultatul unor operatiuni contabile, iar ca marime el este diferit la constituirea societatilor comerciale in functie de forma juridica a acestora, si anume:

wla societatile comerciale in nume colectiv si la cele in comandita simpla nu este stabilita o anumita limita a capitalului social, iar aporturile pot fi si sub forma drepturilor de creanta;

wla societatile comerciale pe actiuni si cele in comandita pe actiuni, marimea capitalului social nu poate fi mai mica de 25.000.000 lei, iar valoarea nominala minima a unei actiuni este de 1000 lei. Numarul actionarilor in aceste societati nu poate fi mai mic de 5 persoane fizice sau juridice;

wla societatile comerciale cu raspundere limitata, capitalul social minim este de 2.000.000 lei si se divide in parti sociale cu valoarea minima nominala de 100.000 lei. Numarul asociatilor nu poate fi mai mare de 50, iar partile sociale nu pot fi reprezentate prin titluri negociabile.

Aporturile in numerar sunt obligatorii la constituirea oricarei forme de societate.

In cazul constituirii societatii pe actiuni prin subscriptie publica, fondatorii intocmesc Prospectul de emisiune care, dupa semnare de catre fondatori, se depune la Oficiul Registrului Comertului din judetul in care se stabileste sediul social al unitatii. Dupa constatarea indeplinirii conditiilor de constituire a societatii comerciale, judecatorul delegat la Oficiul Registrului Comertului va autoriza publicarea prospectului de emisiune vizat de catre judecatorul delegat. In termen de 15 zile de la data incheierii subscrierii, fondatorii convoaca adunarea constitutiva a societatii prin subscriptie publica, care se poate constitui numai daca intregul capital social a fost subscris si fiecare aportant a varsat jumatate din valoarea actiunilor subscrise la CEC sau la o societate bancara, diferenta de capital social trebuind varsata intr-un termen de 12 luni de la inmatriculare. Daca subscrierile sunt sub forma de actiuni in natura, ele trebuie acoperite integral. Daca subscrierile publice depasesc capitalul social prevazut prin prospectul de emisiune sau sunt mai mici decat acestea, fondatorii sunt obligati sa supuna aprobarii adunarii constitutive majorarea sau reducerea capitalului social la nivelul subscriptiei. In adunarea constitutiva, fiecare acceptant are dreptul la un vot, indiferent de actiunile subscrise, fiind posibila reprezentarea si prin procura speciala, fara a putea reprezenta mai mult de 5 acceptanti.

Adunarea constitutiva are urmatoarele obligatii:

a.       verifica existenta varsamintelor;

b.      examineaza si valideaza raportul expertilor de evaluare a aporturilor in natura;

c.       aproba participatiile la beneficii ale fondatorilor;

d.      discuta si aproba actul constitutiv al societatii;

e.       numeste pe administratori si pe cenzori/auditori financiari;

f.        hotaraste asupra cotei de participare din beneficiile nete ce revine fondatorilor, cota ce nu poate depasi 6% din acestea, si nu poate fi acordata pe o perioada mai mare de 5 ani de la data constituirii societatii.

Societatea comerciala pe actiuni constituita prin subscriptie publica poate fi considerata societate deschisa, conform Legii nr. 52/1994 privind valorile mobiliare si bursele de valori. Infiintarea societatilor comerciale bancare sunt conditionate de aporturi la constituire de cel putin 500 miliarde lei, conform Normei nr. 16/02.09.2002. a B.N.R., publicata in M. Of. nr. 683/16.09.2002. Infiintarea societatilor de valori mobiliare este conditionata de aporturi de cel putin 2, 4 sau 8 miliarde lei, conform Regulamentului nr. 3/2000 a C.N.V.M., cu completarile si modificarile ulterioare, in functie de activitatile pentru care sunt autorizate.

Indiferent de tipul (forma) de societate constituita, aporturile la capitalul social nu sunt purtatoare de dobanda. In societatile de capitaluri, capitalul social este reprezentat prin actiuni emise de catre societate, care, dupa modul de transmitere, pot fi nominative sau la purtator.

Cele nominative pot fi emise in forma materiala, pe suport de hartie, sau sub forma dematerializata, prin inscriere in cont. Actiunile neplatite in intregime sunt intotdeauna nominative, iar majorarea capitalului social printr-o noua emisiune de actiuni nu se poate face pana ce nu vor fi efectuate complet platile actiunilor din emisiunile precedente. Actiunile nominative pot fi convertite in actiuni la purtator si invers, prin hotararea adunarii generale extraordinare a actionarilor. Actiunile dintr-o emisiune trebuie sa fie de o valoare egala, acordand posesorilor drepturi egale.

Prin actul constitutiv, se poate prevedea emiterea de actiuni care confera titularilor drepturi diferite. Astfel, pot fi emise actiuni ordinare si actiuni preferentiale, cu dividend prioritar, dar fara drept de vot. Actiunile preferentiale confera detinatorului:

a.       dreptul la un dividend prioritar prelevat asupra beneficiarului distribuibil al exercitiului financiar, inaintea oricarei alte prelevari;

b.      drepturile recunoscute actionarilor cu actiuni ordinare, cu exceptia dreptului de a participa si de a vota, pentru aceste actiuni, in adunarile generale ale actionarilor.

Actiunile cu dividend prioritar, fara drept de vot, nu pot depasi o patrime din capitalul social si vor avea aceeasi valoare nominala ca si actiunile ordinare. Actiunile preferentiale si actiunile ordinare pot fi convertite dintr-o categorie in alta prin hotararea adunarii generale extraordinare a actionarilor.

Dreptul de proprietate asupra actiunilor nominative se transmite prin declaratia facuta in registrul actionarului emitentului, subscrisa de cedant si de cesionar sau de mandatarii lor si prin mentiunea facuta pe actiune. Dreptul de proprietate asupra actiunilor emise in forma dematerializata si tranzactionate pe o piata organizata se transmite conform prevederilor Legii nr. 52/1994 privind valorile mobiliare si bursa de valori. Dreptul de proprietate asupra actiunilor la purtator se transfera prin simpla traductiune a acestora. Societatea nu poate dobandi propriile sale actiuni numai daca adunarea generala extraordinara a actionarilor hotaraste aceasta, cand se precizeaza modalitatile de dobandire, numarul maxim de actiuni ce pot fi dobandite, fara a putea depasi 10% din capitalul social subscris si varsat, perioada in care detine propriile actiuni, care nu poate depasi 18 luni de la data publicarii hotararii. Plata actiunilor dobandite se poate face numai din beneficiile distribuite si din rezervele disponibile ale societatii, cu exceptia rezervelor legale, cu conditia ca daca actiunile dobandite se contabilizeaza in activul bilantului, se va trece la pasiv o rezerva indisponibila de aceeasi valoare, care va fi mentinuta pana la cesiunea sau anularea acestor actiuni.

Restrictiile mai sus mentionate, cu privire la dobandirea propriilor actiuni, nu se aplica in cazul dobandirii acestora pentru una din urmatoarele situatii:

a.       cu scopul de a reduce capitalul social prin anularea unui numar de actiuni proprii de o anumita valoare;

b.      pentru cesionarea catre personalul propriu al unitatii al unui numar de actiuni;

c.       prin efectul succesiunii universale sau al fuziunii sau a unei hotarari judecatoresti pronuntata printr-o procedura de urmarire silita impotriva unui debitor al societatii;

d.      cu scopul regularizarii cursului actiunilor proprii pe piata bursiera sau pe piata organizata extrabursiera, dar numai cu avizul C.N.V.M.

Luarea in gaj a actiunilor proprii este similara cu dobandirea propriilor actiuni. Gajarea actiunilor se poate face prin declaratia data de titularul lor, certificata de functionarul societatii sau al registrului privat al actionarilor. Actiunile proprii dobandite de catre societate nu au drept la dividende, fiind suspendat si dreptul de vot pe perioada posedarii, iar cu valoarea celor neinstrainate in termen este obligatorie reducerea corespunzatoarea a capitalului social.

Evidenta analitica a actionarilor sau asociatilor se poate organiza dupa proceduri manuale sau automate de catre persoane fizice sau juridice autorizate, conducandu-se in acest scop un registru al actionarilor sau asociatilor, cu precizarea datelor privind actiunile sau partile sociale nominative.

Evidenta analitica a actiunilor emise in forma dematerializata si tranzactionate pe o piata organizata se tine intr-un registru independent al actionarilor, conform Legii 52/1994 a valorilor mobiliare si a bursei de valori. Actiunile unei societati comerciale se pot evalua la:

w     Valoarea nominala - determinata ca raport intre marimea capitalului social si numarul de actiuni emise

w     Valoarea contabila (matematica) - calculata ca raport intre activul net contabil (ANC) si numarul de actiuni, conform relatiei:

ANC = Activ total - Datorii - Active fictive

Activele fictive sunt reprezentate de cheltuielile de constituire, activele de regularizare si primele privind rambursarea obligatiunilor.

wValoarea de emisiune (de piata) - pretul la care se pun in vanzare actiunile emise.

2 Contabilitatea operatiunilor de capital

Pentru reflectarea in contabilitate a operatiunilor cu capital social, Planul de conturi general cuprins in O.M.F.P. 306/2002 pentru aprobarea Reglementarilor contabile simplificate, armonizate cu directivele economice europene a prevazut in clasa I de conturi, contul 101 ,,Capital", in cadrul caruia, in functie de forma juridica a societatii comerciale, sunt functionale urmatoarele conturi:

w     1011 ,,Capital subscris varsat"

w     1012 ,,Capital subscris nevarsat";

w     1015 ,,Patrimoniul regiei";

w     1016 ,,Patrimoniul public".

Toate conturile mentionate sunt conturi de pasiv, functionand dupa reguli specifice acestora. Aporturile actionarilor sau asociatilor, dupa cum s-a precizat, pot fi in numerar si/sau in natura. Cele in natura se admit la toate tipurile de societati si se realizeaza prin transferul proprietatii si predarea efectiva catre societate a bunurilor aflate in stare de functionare, dupa expertizarea de catre persoane abilitate.

Dreptul de creanta al societatii asupra actionarilor sau asociatilor pentru subscrierile facute, se inregistreaza:

x -------- ----- ------ ----------

456 ,,Decontari cu asociatii privind = 1011 ,,Capital subscris nevarsat"

capitalul"

-------- ----- ------ ----------

Aportarea capitalurilor subscrise, se inregistreaza:

x -------- ----- ------ ----------

% = 456 ,,Decontari cu asociatii privind

,,Terenuri si amenajari la terenuri" capitalul"

,,Constructii"

,,Instalatii tehnice, mijloace de

transport, animale si plantatii"

,,Mobilier, aparatura birotica,

echipamente de protectie a valorilor

umane si materiale si alte active corporale"

,,Materii prime"

,,Materii consumabile"

,,Ambalaje"

,,Clienti"

,,Casa in lei"

,,Conturi la banci in valuta"

,,Alte valori"

-------- ----- ------ ----------

Concomitent, se regularizeaza conturile de capitaluri pentru varsamintele efectuate, prin inregistrarea:

x -------- ----- ------ ----------

,,Capital subscris nevarsat" = 1012 ,,Capital subscris varsat"

-------- ----- ------ ----------

Daca aportarea subscrierilor s-a facut inainte de inmatricularea societatii la Oficiul registrului comertului, constituirea capitalului social se oglindeste prin inregistrarea:

x -------- ----- ------ ----------

% = 1012 ,,Capital subscris varsat"

,,Terenuri si amenajari la terenuri"

,,Mobilier, aparatura birotica,

echipamente de protectie a valorilor

umane si materiale si alte active corporale"

,,Materii prime"

,,Ambalaje"

,,Clienti"

,,Casa in lei"

,,Alte valori"

-------- ----- ------ ----------

Modificarea capitalului social al unei societati comerciale este atributul adunarii generale extraordinare a actionarilor sau asociatilor in urma publicarii in M. Of. al Romaniei.

Majorarea capitalului social poate avea loc prin emisiunea de actiuni noi sau prin majorarea valorii nominale a actiunilor existente, in schimbul unor noi aporturi in numerar si/sau in natura, fara a prezenta particularitati pentru inregistrarea in contabilitate. Aceasta modalitate duce la o sporire efectiva a capitalului societatii comerciale, fiind agreata, deoarece este mai eficienta decat angajarea de credite bancare ori de imprumuturi obligatare. De asemenea, majorarea capitalului social al unei societati comerciale poate avea loc si prin modificari structurale, interne a unor elemente ce apartin capitalurilor proprii, fara a fi modificata dimensiunea acestora din urma. Astfel, majorarea capitalului social prin incorporarea rezervelor, cu exceptia celor legale, in baza hotararii adunarii generale extraordinare a actionarilor sau asociatilor, se inregistreaza:

x -------- ----- ------ ----------

% = 1012 ,,Capital subscris varsat"

,,Prime de emisiune"

,,Prime de fuziune"

,,Prime de aport"

,,Prime de conversie a obligatiunilor

in actiuni"

-------- ----- ------ ----------

Incorporarea rezervelor din reevaluarea imobilizarilor corporale in capitalul social al unei societati comerciale poate avea loc numai daca imobilizarea supusa reevaluarii a fost aportata la capitalul social, cand in contabilitatea se poate face inregistrarea contabila:

x -------- ----- ------ ----------

,,Rezerve din reevaluare" = 1012 ,,Capital subscris varsat"

-------- ----- ------ ----------

Chiar daca in Legea societatilor comerciale 31/1990, republicata, este prevazuta aceasta modalitate de majorare a capitalului social, suntem de parere ca aceasta nu concorda continutului economic al diferentelor din reevaluare, aspect confirmat de altfel si prin I.A.S. - 16 si H.G.R. 403/2000 privind reevaluarea imobilizarilor si tratamentul acestora in contabilitate. Incorporarea beneficiilor exercitiului in capitalul social conform hotararii AGA extraordinara, s-ar inregistra in contabilitate:

x -------- ----- ------ ----------

,,Repartizarea profitului" = 1012 ,,Capital subscris varsat"

-------- ----- ------ ----------

Incorporarea rezultatului reportat in capitalul social conform hotararii AGA extraordinara, se inregistreaza:

x -------- ----- ------ ----------

,,Rezultatul reportat" = 1012 ,,Capital subscris varsat"

-------- ----- ------ ----------

Compensarea unor creante lichide si exigibile asupra societatii comerciale, prin emiterea de actiuni in contul datoriilor, s-ar oglindi, prin inregistrarea:

x -------- ----- ------ ----------

% = 1012 ,,Capital subscris varsat"

401 ,,Furnizori"

404 ,,Furnizori de imobilizari"

419 ,,Clienti - creditori"

-------- ----- ------ ----------

Convertirea obligatiunilor in actiuni prin acceptul detinatorilor de obligatiuni, se reflecta, prin inregistrarea:

x -------- ----- ------ ----------

,,Imprumuturi din emisiuni de = 1012 ,,Capital subscris varsat"

obligatiuni"

-------- ----- ------ ----------

Reducerea capitalului social poate avea loc din diverse motive, cum ar fi acoperirea pierderilor din exercitiile financiare anterioare, pentru a restabili echilibrul dintre activul real si capitalul nominal, ca si intre valoarea nominala si valoarea de pe piata a actiunilor. Operatiunea este in favoarea actionarilor sau a asociatilor, deoarece existenta pierderilor nu permite distribuirea de dividende.

Reducerea capitalului social poate fi realizata numai in baza hotararii AGA extraordinara si numai dupa trecerea a doua luni din ziua publicarii in M. Of. al Romaniei a respectivei hotarari. Hotararea trebuie sa respecte minimul de capital social prevazut de reglementarile legale.

Modalitatile de reducere a capitalului social sunt multiple, si pot consta in:

wmicsorarea numarului de actiuni sau de parti sociale;

wreducerea valorii nominale a actiunilor sau a partilor sociale;

In unele situatii, reducerea capitalului social, urmare a acoperirii unor pierderi, se face numai dupa ce s-au epuizat rezervele constituite, efectuandu-se inregistrarea:

x -------- ----- ------ ----------

1012 ,,Capital subscris varsat" = 117 ,,Rezultatul reportat"

-------- ----- ------ ----------

w        dobandirea propriilor actiuni, urmata de anularea lor, consecinta a constatarii existentei unui capital mai mare decat cel necesar desfasurarii normale a activitatii, ori a reglarii pretului pe piata actiunilor. In acest caz, in contabilitate, sunt posibile urmatoarele inregistrari:

o      rascumpararea propriilor actiuni, la valoarea de rascumparare, conform inregistrarii:

x -------- ----- ------ ----------

,,Actiuni proprii" = %

5311 ,,Casa in lei"

5121 ,,Conturi la banci in lei"

-------- ----- ------ ----------

o       anularea actiunilor rascumparate, daca valoarea de rascumparare 3 este mai mica decat valoarea nominala:

x -------- ----- ------ ----------

1012 ,,Capital subscris varsat" = %

502 ,,Actiuni proprii"

768 ,,Alte venituri financiare"

-------- ----- ------ ----------

o       anularea actiunilor rascumparate, daca valoarea de rascumparare este mai mare decat valoarea nominala, se inregistreaza:

x -------- ----- ------ ----------

% = 502 ,,Actiuni proprii"

1012 ,,Capital subscris varsat"

,,Alte cheltuieli financiare"

-------- ----- ------ ----------

w        o alta modalitate de reducere a capitalului social este scutirea totala sau partiala a actionarilor sau asociatilor de varsamintele datorate. In acest caz, in contabilitate, se fac urmatoarele inregistrari:

o      oglindirea subscrierilor de capital la nivelul angajamentelor asumate de catre acceptanti:

x -------- ----- ------ ----------

,,Decontari cu asociatii privind = 1011 ,,Capital subscris nevarsat"

capitalul"

-------- ----- ------ ----------

o      oglindirea varsamintelor la o suma inferioara celei subscrise, presupuse in numerar, prin conversie:

x -------- ----- ------ ----------

,,Casa in lei" = 456 ,,Decontari cu asociatii

privind capitalul"

-------- ----- ------ ----------

o      reglarea conturilor de capital pentru aportul facut:

x -------- ----- ------ ----------

,,capital subscris nevarsat" = 1012 ,,Capital subscris varsat"

-------- ----- ------ ----------

o      anularea varsamintelor neefectuate de catre subscriptori, se inregistreaza, in rosu:

x -------- ----- ------ ----------

,,Decontari cu asociatii privind = 1011 ,,Capital subscris nevarsat"

capitalul"

-------- ----- ------ ----------

w        de asemenea, pot aparea cazuri de micsorare a capitalului social ca urmare a retragerii unor asociati sau actionari din societate, carora li se restituie sumele cuvenite, fara ca marimea capitalului social sa ramana sub valoarea prevazuta de reglementari. In aceasta situatie, in contabilitate se opereaza urmatoarele inregistrari:

o      diminuarea capitalului social corespunzator sumelor cuvenite actionarilor sau asociatilor retrasi:

x -------- ----- ------ ----------

1012 ,,Capital subscris varsat" = 456 ,,Decontari cu asociatii privind capitalul"

-------- ----- ------ ----------

o      achitarea obligatiilor fata de actionarii sau asociatii retrasi din societate, se inregistreaza:

x -------- ----- ------ ----------

,,Decontari cu asociatii privind = 5121 ,,Conturi la banci in lei"

capitalul"

-------- ----- ------ ----------