Contabilitatea capitalurilor

Contabilitatea capitalurilor

1 Delimitari si structuri privind capitalurile

Capitalurile unei institutii publice constituie surse de finantare stabile si sunt reprezentate de echivalentul valoric al resurselor puse la dispozitia institutiei de catre proprietari (statul) sau de catre terte persoane (datorii). In normele contabile romanesti, capitalurile proprii sunt definite drept interesul rezidual al statului sau al unitatilor administrativ-teritoriale, in calitate de proprietari ai activelor institutiilor publice, dupa deducerea tuturor datoriilor.

Capitaluri proprii (Active nete) = Total Active - Total Datorii

Datorita modului deductiv de calcul, capitalurile proprii mai sunt denumite si active nete. De remarcat ca, spre deosebire de sectorul privat, in cazul institutiilor publice lipseste categoria capitalurilor permanente. Desi datoriile pe termen lung regasite in categoria datoriilor necurente au caracter de surse permanente ele nu pot fi considerate in categoria capitalurilor permanente deoarece:

a)institutiile publice, conform Legii finantelor publice, nu pot contracta direct imprumuturi cu institutiile de credit;

b)imprumuturile pe termen lung sunt contractate si garantate de stat sau de unitatile administrativ-teritoriale in scopul asigurarii resurselor financiare ale intregului sistem ierarhic subordonat.

Conform normelor contabile romanesti, in categoria capitalurilor proprii se cuprind:

a) fondurile

b) rezultatul patrimonial

c) rezultatul reportat

d) rezervele din reevaluare

2 Fondurile institutiilor publice

Fondurile reprezinta surse proprii ale institutiilor publice, recunoscute in cazul activelor fixe pentru care nu se calculeaza amortizare, precum si pentru resursele publice cu destinatie speciala, concretizate in fondul de rulment, fondurile de rezerva, fondul de risc, etc.

Fondul activelor fixe necorporale cuprinde acele active fixe necorporale care, potrivit legii, nu se supun amortizarii.

Contul folosit pentru evidenta acestor active este contul 100 "Fondul activelor fixe necorporale", cont de pasiv care functioneaza in corespondenta cu contul 206 "Inregistrari ale evenimentelor cultural- sportive".

Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public/privat al statului/unitatilor administrativ-teritoriale

Domeniul public (fie ca este vorba de domeniul public al statului, al judetelor, comunelor, oraselor, municipiilor) este alcatuit din bunurile prevazute in Constitutie,    exemplificate in anexa la Legea nr. 213/1998 privind proprietatea publica si regimul juridic al acesteia, precum si din oricare alte bunuri care, potrivit legii sau prin natura lor, sunt de uz sau de interes public si sunt dobandite de stat sau de unitatile administrativ-teritoriale prin modalitatile prevazute de lege.

Elementele caracteristice ale bunurilor din domeniul public sunt:

1)nu pot fi instrainate ci doar date in administrare, catre regii autonome sau institutii publice, concesionate sau inchiriate potrivit legii;

2)nu pot fi supuse executarii silite si asupra lor nu se pot constitui garantii reale;

3)nu pot fi dobandite de catre alte persoane prin uzucapiune sau prin efectul posesiei de buna credinta asupra bunurilor mobile.

Inventarul bunurilor apartinand domeniului public al statului se intocmeste anual, la nivelul ministerelor si celorlalte autoritati publice centrale care au in administrare asemenea bunuri, apoi se centralizeaza de catre Ministerul Finantelor Publice si se supune spre aprobare Guvernului.

Domeniul privat al statului sau al unitatilor administrativ-teritoriale este alcatuit din bunurile aflate in proprietatea lor si care nu fac parte din domeniul public.

Bunurile pot fi trecute dintr-un domeniu in alt domeniu cu respectarea prevederilor legale.

In PCG al institutiilor publice, pentru aceste fonduri sunt prevazute urmatoarele conturi:

101 "Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al statului"

102 "Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al statului"

103 "Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al unitatilor administrativ-teritoriale"

104 "Fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al unitatilor administrativ-teritoriale"

Sunt conturi de pasiv, se crediteaza prin debitul conturilor corespunzatoare bunurilor intrate in patrimoniu (care nu se amortizeaza) si se debiteaza prin creditul conturilor respective.

Fondurile cu destinatie speciala

In aceasta categorie intra conturile de rezerva constituite din anumite bugete precum si o serie de fonduri speciale ale unitatilor administrativ-teritoriale. Ele au caracter de particularitate, sunt efectul unor reglementari specifice si se utilizeaza la anumite institutii.

a) Fondul de rulment se constituie din excedentul anual al bugetului local; sumele din acest fond pot fi folosite temporar pentru acoperirea golurilor de casa provenite din decalajele intre incasarea veniturilor si efectuarea cheltuielilor exercitiului curent precum si pentru acoperirea definitiva a eventualului deficit bugetar rezultat la finele anului; mai poate fi utilizat pentru finantarea unor investitii din competenta autoritatilor administratiei publice locale sau pentru dezvoltarea serviciilor publice in interesul comunitatii.

Contul folosit este 131"Fondul de rulment", cont de pasiv. La constituirea fondului, contul 131 se crediteaza prin debitul contului 121.02 "Rezultat patrimonial-bugetul local". Inregistrarile ocazionate de utilizarea fondului de rulment:

-acoperirea deficitului bugetar, in limita fondului existent:

-acoperirea golurilor temporare de casa din disponibilul din fondul de rulment:

(la incasarea in disponibilul din fondul de rulment a sumelor acordate anterior se va face inregistrarea inversa, 5221 = 4687)

-in cazul investitiilor efectuate pe seama fondului de rulment, platile catre furnizori se fac din contul de disponibil special constituit (5221) iar conturile de cheltuieli corespunzatoare investitiei se inchid prin contul 131.

Exemplu: Autoritatea publica locala efectueaza o investitie in interesul comunitatii, pe baza unui contract cu un antreprenor caruia ii acorda un avans de 25.000 lei. Valoarea investitiei efectuate, conform facturii, este de 100.000 lei . Bunurile realizate apartin domeniului public al unitatii administrativ-teritoriale.

1) Acordarea avansului din disponibilul fondului de rulment:

2) Inregistrarea investitiei terminate, dar nereceptionate inca:

3) Achitarea diferentei si inchiderea avansului:

4) Receptia investitiei (cladire) si recunoasterea activului ca apartinand domeniului public:

5) Concomitent, se inregistreaza cheltuiala cu activul fix, deoarece bunul nu se amortizeaza:

6) Inchiderea contului de cheltuieli:

b) Fondurile de rezerva cuprind:

b.1) Fondul de rezerva al bugetului asigurarilor sociale de stat, care se constituie anual intr-o cota de pana la 3din veniturile BASS. Se utilizeaza pentru acoperirea prestatiilor de asigurari sociale sau a altor cheltuieli ale sistemului public de asigurari, aprobate prin Legea bugetului de asigurari sociale de stat (BASS). Fondul de rezerva se reporteaza in anul urmator si se completeaza conform legii. Eventualul deficit curent al bugetului asigurarilor sociale de stat se acopera din disponibilitatile BASS din anii precedenti si, in continuare, din fondul de rezerva. Contul utilizat pentru evidenta acestui fond de rezerva este 132, cont de pasiv; in credit se inregistreaza sumele incasate pentru constituirea fondului de rezerva si in debit sumele utilizate potrivit legii.

b.2) Fondul de rezerva constituit conform O.U.G. 150/2002. Are drept sursa cota de 1 din sumele colectate la nivelul Casei Nationale de Asigurari Sociale de Sanatate. Utilizarea fondului se stabileste prin legi bugetare anuale (bugetul fondului se aproba ca anexa la Legea bugetului de stat). Fondul de rezerva ramas neutilizat la sfarsitul anului se reporteaza in anul urmator cu aceeasi destinatie. Pentru evidenta fondului de rezerva pentru sanatate se foloseste contul 133, cont de pasiv, in credit se inregistreaza sumele incasate pentru constituirea fondului de rezerva pentru sanatate iar in debit sumele utilizate potrivit legii. Soldul creditor al contului reprezinta fondul de rezerva aferent bugetului FNUASS. Pentru evidenta disponibilului din fondul de rezerva pentru sanatate se foloseste contul 527.

Exemplu: La Casa Nationala de Asigurari de Sanatate se inregistreaza in cursul exercitiului bugetar venituri, care alimenteaza Fondul National Unic de Asigurari Sociale de Sanatate (FNUASS), in suma de 150.000 lei, reprezentand contributii ale angajatorilor. La sfarsitul anului, din sumele colectate se constituie fondul de rezerva conform O.U.G. 150/2002, iar din fondul constituit, 1.000 lei se folosesc ulterior pentru acoperirea deficitului bugetului de resort provenit din anii precedenti.

1) Recunoasterea creantelor bugetului FNUASS, pe baza titlurilor de creanta:

2) Incasarea creantelor in contul de trezorerie:

3) Constituirea fondului de rezerva, la sfarsitul anului, in cota de 1din veniturile colectate, diferenta fiind virata la contul 121.05, pentru determinarea rezultatului:

4) Concomitent, se constituie disponibilul pe seama fondului de rezerva:

5) Acoperirea deficitului executiei bugetare (deficitul bugetului FNUASS evidentiat in soldul creditor al contului 5712 daca se refera la anul curent sau al contului 5713 daca apartine anilor precedenti):

Concomitent, se inregistreaza utilizarea fondul de rezerva pentru acoperirea deficitului:

c) Fondul de amortizare aferent activelor fixe detinute de serviciile publice de interes local

Serviciile publice de interes local, care desfasoara activitati de natura economica, au obligatia calcularii, inregistrarii si recuperarii uzurii fizice si morale a activelor fixe prin tarif sau pret. Aceste sume se utilizeaza pentru realizarea de investitii in domeniul respectiv si se evidentiaza distinct in programul de investitii, ca surse de finantare.

Pentru evidenta fondului se utilizeaza contul 134 iar pentru evidenta disponibilului corespunzator, contul 554. Principalele operatiuni legate de constituirea si utilizarea fondului si contabilizarea lor:

-constituirea fondului din sumele incluse in pretul sau tariful bunurilor livrate, lucrarilor executate sau serviciilor prestate:

-incasarea creantelor-clienti:

-virarea sumelor incasate in contul corespunzator fondului:

-utilizarea fondului, de exemplu pentru achizitionarea unui mijloc de transport:

-inregistrarea amortizarii mijlocului de transport:

-inchiderea contului de cheltuieli, evidentiind utilizarea fondului:

d) Fondul de risc se constituie pentru garantii la imprumuturile interne si externe, cu scopul acoperirii riscurilor financiare care decurg din garantarea de catre autoritatile administratiei publice locale a imprumuturilor contractate de agentii economici si serviciile publice de subordonare locala. Fondul se constituie din comisioanele incasate de la beneficiarii imprumuturilor garantate, din dobanzile acordate de trezorerie la disponibilitatile garantate, dobanzi si penalitati de intarziere pentru neplata la termen de catre beneficiarii imprumuturilor si, in completare, de la bugetul local. Fondul de risc se constituie in lei sau in valuta, in functie de natura imprumutului al carui risc il acopera. Contul folosit pentru evidenta fondului de risc este 135. Este cont de pasiv, in credit se inregistreaza sursele de constituire a fondului de risc pentru acoperirea riscurilor financiare iar in debit, la sfarsitul perioadei, totalul cheltuielilor efectuate, pentru inchiderea acestora. Disponibilul aferent fondului de risc este evidentiat in contul 555.

Evidentierea in contabilitate a principalelor operatiuni legate de constiturea si utilizarea fondului de risc sunt:

-constituirea fondului de risc din comisioane, dobanzi, penalitati, etc., ce urmeaza a fi incasate de la beneficiarii imprumuturilor:

-incasarea creantelor:

-sumele incasate de la bugetul local in completarea surselor de constituire a fondului de risc:

-sumele achitate institutiilor finantatoare reprezentand rate scadente la imprumuturi garantate de unitatile administrativ-teritoriale:

-sumele incasate reprezentand rambursari de rate achitate de unitatea administrativ-teritoriala in contul beneficiarilor imprumuturilor garantate:

-utilizarea fondului pentru acoperirea pierderilor din imprumuturi:

Eventualele conturi de venituri si cheltuieli din diferente de curs valutar, care intervin in cazul fondului de risc in valuta, se inchid la sfarsitul perioadei prin contul 135.

e) Fondul depozitelor special constituite pentru constructii de locuinte este constituit din sumele platite de persoanele fizice care au contractat locuinte noi sau reparatii la locuintele construite de stat si care beneficiaza si de subventii. Contul folosit pentru evidenta acestui fond este 136 "Fondul depozitelor special constituite pentru constructii de locuinte". Pe seama fondului se creaza un disponibil distinct, evidentiat cu ajutorul contului 556 "Disponibil din depozite special constituite pentru construirea de locuinte".

f) Taxele speciale reprezinta taxe aprobate de consiliile locale, judetene sau Consiliul General al Municipiului Bucuresti pentru functionarea unor servicii publice locale. Veniturile obtinute din aceste taxe se utilizeaza integral pentru acoperirea cheltuielilor efectuate pentru infiintarea si functionarea respectivelor servicii publice. Pentru evidenta contabila a acestor taxe se foloseste contul 137 "Taxe speciale", iar pentru evidenta disponibilului corespunzator se foloseste contul 553 "Disponibil din taxe speciale".

g) Alte fonduri

Se cuprind aici: Fondul de dezvoltare a spitalului (contul 1391) precum si alte fonduri constituite conform reglementarilor proprii unor anumite entitati publice.

Functionarea conturilor 136 "Fondul depozitelor special constituite pentru constructii de locuinte", 137 "Taxe speciale", 139 "Alte fonduri" este similara cu functionarea celorlalte conturi de fonduri prezentate.

3 Rezultatul patrimonial

Rezultatul patrimonial se stabileste la sfarsitul perioadei (fie lunar, fie cu ocazia intocmirii situatiilor financiare trimestriale), prin inchiderea conturilor de venituri si finantari pe de o parte si a conturilor de cheltuieli pe de alta parte. Rezultatul poate fi pozitiv, sub forma unui surplus (excedent) sau negativ (deficit). La inceputul exercitiului bugetar soldul contului de rezultat patrimonial de la sfarsitul ecercitiului anterior se transfera asupra rezultatului reportat. Pentru evidenta contabila a rezultatului patrimonial se foloseste contul 121 "Rezultat patrimonial", dezvoltat pe conturi sintetice de gradul II corespunzatoare modalitatii de finantare a institutiei publice.

4 Rezultatul reportat

Rezultatul reportat exprima rezultatul patrimonial al exercitiilor bugetare anterioare, contul folosit 117 "Rezultat reportat", fiind dezvoltat pe conturi sintetice de gradul II similar contului 121. Soldul contului 117 poate fi creditor, caz in care exprima excedentul exercitiilor bugetare precedente, sau debitor exprimand deficitul patrimonial al exercitiilor bugetare precedente.

5 Rezervele din reevaluare

Activele fixe ale institutiilor publice pot fi supuse reevaluarii, valoarea reevaluata inlocuind, in acest caz, costul lor istoric. Reevaluarea se face de regula la valoarea justa, determinata pe baza unor evaluari efectuate de evaluatori autorizati sau de comisii tehnice, in conditiile legii. In cazul in care, ulterior recunoasterii initiale ca activ, valoarea unui activ fix este determinata pe baza reevaluarii, valoarea rezultata din reevaluare va fi atribuita activului in locul costului de achizitie sau a costului de productie, dupa caz.

Daca rezultatul reevaluarii este o crestere a valorii contabile nete, aceasta se trateaza astfel:

-ca o crestere a rezervei din reevaluare, din cadrul capitalurilor proprii, daca nu a existat o descrestere anterioara, recunoscuta ca o cheltuiala aferenta unui activ;

-ca un venit care sa compenseze cheltuiala cu descresterea recunoscuta anterior la acel activ.

Daca rezultatul reevaluarii este o descrestere a valorii contabile nete, aceasta se trateaza astfel:

-ca o scadere a rezervei din reevaluare, din cadrul capitalurilor proprii, cu valoarea minima dintre valoarea acelei rezerve si valoarea descresterii, eventuala diferenta ramasa neacoperita inregistrandu-se ca o cheltuiala;

-ca o cheltuiala cu intreaga valoare a descresterii, daca in rezerva din reevaluare nu este inregistrata o suma aferenta acelui activ.