Contabilitatea operatiilor privind amortizarile

Contabilitatea operatiilor privind amortizarile

1. Delimitari

Amortizarea reprezinta alocarea (repartitia) valorii amortizabile a unei imobilizari pe durata sa de utilizare previzionata. Fata de aceasta interpretare generala, exista numeroase conceptii privind amortizarea. Pentru contabilitate prezinta interes urmatoarele trei:

a) amortizarea ca proces de corectie a valorii imobilizarilor. Amortizarea este constatarea contabila a pierderii de valoare suferita de catre activele imobilizate ca urmare a deprecierii in timp (uzurii fizice si morale). Pornind de la aceasta interpretare se procedeaza la corectia valorii activelor imobilizate pentru a le readuce la o valoare apropiata de realitate;

b) amortizarea ca proces de transfer sau de repartizare a costurilor imobilizarilor asupra cheltuielilor exercitiului. Transferul se face pe perioada economica de utilizare a activului amortizabil;

c) amortizarea ca sursa de finantare a reinnoirii imobilizarilor Ea are ca scop de a conserva in intreprindere resursele generate de activitatea acesteia necesare reconstituirii imobilizarilor.

Cateva elemente privind analiza amortizarii prin prisma normelor contabile europene si internationale, sunt semnificative:

a) conform IAS 16 Imobilizari corporale, amortizarea este alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe intreaga sa durata de viata utila. Prelevarea amortismentelor exercitiului este dedusa din rezultat, fie direct fie indirect;

b) durata de utilizare este fie perioada in care intreprinderea estimeaza sa utilizeze o imobilizare amortizabila, fie numarul de unitati de productie estimat a se obtine prin functionarea imobilizarii supuse amortizarii;

c) aprecierea duratei de utilizare a unei imobilizari amortizabile sau grup de imobilizari similare se bazeaza, in general, pe experienta furnizata de practica privind categorii de imobilizari comparabile;

d) limita de amortizare a unei imobilizari amortizabile este costul istoric al acesteia sau o alta suma care a substituit costul istoric in situatiile financiare ale unitatii, mai putin valoarea reziduala;

e) valoarea reziduala a unei imobilizari este adeseori nesemnificativa si poate fi neglijata in calculul valorii amortizabile. Fara a exista un consens in definirea acestei valori, aceasta reprezinta echivalentul valorii imobilizarilor corporale trecuta in cheltuieli la scoaterea lor din functiune. In mod practic, valoarea reziduala este egala cu valoarea neamortizata corectata cu valorile rezultate din lichidare, diminuata cu cheltuielile de scoatere din functiune aferente;

f) sumele aferente amortizarii imobilizarilor se repartizeaza asupra fiecarui exercitiu financiar pe perioada de utilizare a imobilizarii, dupa metode diferite.

Indiferent de metoda de amortizare adoptata, este necesar ca aceasta sa fie utilizata cu consecventa, indiferent de nivelul rentabilitatii intreprinderii sau de consideratiile fiscale, astfel incat sa se asigure comparabilitatea rezultatelor intreprinderii de la un exercitiu la altul.

g) daca utilitatea imobilizarii amortizabile este definitiv modificata ca urmare a unei deteriorari sau a uzurii morale, valoarea sa actuala poate deveni valoare neta contabila, diferenta fiind inregistrata imediat in rezultate;

h) castigurile sau pierderile provenind din scoaterea din functiune sau din cesiunea unei imobilizari trebuie sa figureze la contul de rezultate;

i) amortizarea alocata esalonat asupra rezultatului exercitiului trebuie sa reprezinte o marime rationala inscrisa in principiile si regulile imaginii fidele. Determinativul "rational" vizeaza raportul dintre fractiunea transferata din valoarea contabila a activului amortizabil si rezultatul ce se va obtine din utilizarea activului;

j) adoptarea unei formule de calcul in masura sa se erijeze drept criteriu pentru dimensionarea raportului de rational privind amortizarea. Pentru fundamentarea acestei formule se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normala de utilizare, in cazul imobilizarilor corporale, durata limitativa stabilita prin lege, in cazul imobilizarilor necorporale, volumul activitatii obtinute si rata dobanzii; regimurile de amortizare (liniar, degresiv si accelerat); gradul de deductibilitate fiscala.

Potrivit surselor de drept contabil din Romania constituie obiect al amortizarii toate imobilizarile corporale si necorporale, cu exceptiile: lacurile, baltile, iazurile care nu sunt rezultatul unor investitii, precum si terenurile inclusiv cele impadurite, cu exceptia terenurilor cu destinatie economica obtinute prin acte de vanzarecumparare, inclusiv prin despagubiri in cazul exproprierilor. Plantatiile tinere si plantatiile de protectie sunt scutite de calculul amortizarii pana la trecerea pe rod a plantatiilor tinere si cinci ani a plantatiilor de protectie.

De asemenea, fondul comercial, de regula, nu este supus amortizarii, cu exceptia prevazuta in reglementarile fiscale si contabile.

Pentru evaluarea amortizarii se pot folosi mai multe criterii cum sunt: durata normala de functionare (utilizare) in cazul mijloacelor fixe; durata de amortizare limitativa, stabilita prin lege, in cazul imobilizarilor necorporale (exemplu, cheltuielile de cercetare-dezvoltare se amortizeaza intr-o perioada de cel mult 5 ani); in functie de volumul activitatii obtinute si in functie de rata dobanzii.

2. Amortizarea in functie de durata normala de utilizare

Duratele normale de functionare a mijloacelor fixe sunt stabilite in mod centralizat prin Hotarare de Guvern, fiind revizuite periodic, dar nu mai tarziu de cinci ani. Ele coincid cu duratele de amortizare in ani aferente regimului de amortizare liniar, fiind estimate in functie de experienta furnizata de practica privind categoriile de imobilizari comparabile.

Incepand cu data de 1 ianuarie 2005, a fost aprobat si introdus un nou Catalog privind clasificarea si duratele de functionare a mijloacelor fixe. In anexa la catalog, se prezinta Dictionarul de corespondenta intre codurile de clasificare si duratele normale de functionare prevazute in Catalogul privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe, aprobat prin Hotararea Guvernului nr. 964/1998 si cele din prezentul Catalog14, care va asigura o incadrare corecta a mijloacelor fixe aflate in patrimoniu.

Pentru mijloacele fixe aflate in patrimoniu, a caror valoare de intrare nu a fost recuperata integral pe calea amortizarii pana la data de 31 decembrie 2004, duratele normale de functionare ramase pot fi recalculate cu ajutorul relatiei:

in care:

DR - durata normala de functionare ramasa, in ani;

DC - durata normala de functionare consumata pana la 31 decembrie 2004, in ani;

DV - durata normala de functionare dupa vechiul catalog aprobat prin HG 964/98, in ani;

DN - durata normala de functionare stabilita intre limitele minime si maxime prevazute in noul catalog, in ani.

Intreprinderile sunt obligate sa amortizeze imobilizarile corporale si necorporale potrivit Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, republicata, utilizand unul din regimurile: amortizarea liniara, amortizarea degresiva si amortizarea accelerata.

Competentele de aprobare a regimului de amortizare liniara sau degresiva revin adunarii generale a actionarilor.

Amortizarea liniara consta din calcularea si alocarea uniforma a valorii contabile de intrare a activelor amortizabile pe toata durata normala de functionare exprimata in ani.

Relatiile de calcul a amortizarii proprii acestei metode sunt:

O problema a calculului amortizarii este aceea in care, in cursul anului se produc intrari si iesiri de active imobilizate. Deci, rata anuala a amortizarii trebuie recalculata in functie de durata efectiva de folosire care este mai mica de 12 luni sau 360 de zile. Este problema denumita in literatura de specialitate prorata temporis a amortizarii

Prorata se poate calcula in functie de zile, luni si semestru folosire.

Exemplu Daca un mijloc fix in valoare de 900.000 lei a intrat pe data de 15 martie, durata de folosinta 5 ani,

Daca se ia in considerare luna, la intrare se ia in calcul intreaga luna daca operatia se produce pana in ziua de 15 si se exclude in situatia in care operatia se produce dupa 15 ale lunii. Similar se procedeaza la iesire. Nu este exclusa nici varianta in care se ia in calcul luna urmatoare celei de intrare, indiferent de ziua cand se produce operatia si se exclude luna urmatoare celei de iesire.

Daca intra in rol semestrul, pentru intrari se ia in calcul 1/2 din anuitatea amortizarii anului de intrare, iar in cazul iesirilor se exclude 1/2 din anuitatea amortizarii anului de iesire privind mijloacele fixe in cauza.

Pentru modelul contabil romanesc, prorata amortizarii se calculeaza in raport cu luna urmatoare celei in care s-a produs intrarea sau iesirea. Data punerii in functiune in vederea calcularii amortizarii, asa cum se desprinde din textele legale si reglementate din tara noastra, este cea consemnata in documentele de receptie (procesul-verbal de receptie, procesul verbal de punere in functiune, procesulverbal final de constatare) si se identifica, dupa caz, cu data achizitionarii, data terminarii montajului sau terminarii constructiei, data terminarii probelor tehnologice sau darea in productie (sondele folosite la extractia titeiului si gazelor, sondele de injectie si sondele provenite din lucrarile geologice care au dat rezultate).

Amortizarea degresiva - consta in multiplicarea ratei anuale liniare cu unul din coeficientii: 1,5 daca durata normala de utilizare este intre 2 - 5 ani; 2,0 daca durata normala de utilizare este intre 5-10 ani si 2,5 daca durata normala de utilizare este mai mare de 10 ani. Rata multiplicata se aplica la valoarea ramasa de amortizat. Aplicarea se face pana in anul de functionare in care amortizarea anuala rezultata este egala sau mai mica cu/decat amortizarea anuala determinata prin raportul intre valoarea ramasa de recuperat si numarul de ani de functionare ramasi.

Si pentru acesata metoda de amortizare este opozabila prorata calculata in functie de numarul de luni folosire - nefolosire.

Regimul de amortizare degresiv se aplica in doua variante: fara influenta uzurii morale (AD1) si cu influenta uzurii morale (AD2).

In continuare se prezinta cateva exemple privind regimul de amortizare degresiva.

Exemplul 1 AD1 Un utilaj cumparat la 1 ianuarie 2006, a carui valoare contabila de intrare este 300.000 lei, amortizabil pe durata de 5 ani, rata anuala de amortizare 100 : 5 = 20 , coeficient de multiplicare 1,5, rata degresiva, 20 x

Tabloul de amortizare se prezinta astfel:

TEST 147.000 147.000 : 3 ; prin rezolvare: 44.100 lei < 49.000, rezulta ca se amortizeaza 49.000 lei.

Exemplul 2 AD2. Un mijloc fix cu o valoare contabila de intrare 1.000.000 lei cu o durata normala de utilizare 15 ani:

a) durata normala de utilizare (DUN) 15 ani;

b) durata de utilizare aferenta regimului liniar, recalculata in functie de cota medie anuala de amortizare degresiva (DUR):

c) durata de utilizare in cadrul careia se realizeaza amortizarea integrala    (DUI):

DUI = 16 - 6 = 9 ani

d) durata de utilizare in regim de amortizare degresiva (DUD):

DUD = 9 - 6 = 3 ani

e) durata de amortizare in regim de amortizare liniara (DUL):

DUL = 9 - 3 = 6 ani

Tabelul de calcul a amortizarii se prezinta astfel:

Amortizarea accelerata consta in calcularea si includerea in primul an de functionare in cheltuielile de exploatare a unei amortizari anuale de pana la 50 din valoarea contabila de intrare a mijlocului fix. Amortizarea pentru exercitiile financiare urmatoare este calculata la valoarea ramasa de amortizat, dupa metoda liniara prin raportare la numarul de ani utilizare ramasa.

Exemplu Valoarea mijlocului fix intrat pe 15 februarie, exercitiul "N", este de 600.000 lei, durata normala de folosire 5 ani.

Tabloul de calcul a amortizarii, in conditiile in care prorata este calculata in functie de numarul luni folosire, se prezinta astfel:

Remarca. Din prezentarea metodelor de amortizare se constata ca din relatiile de calcul lipseste valoarea reziduala. Este o reglementare in spiritul IAS 16 Imobilizari corporale care prevede ca valoarea reziduala este adeseori nesemnificativa si poate fi neglijata in calculul valorii amortizabile. Daca valoarea reziduala este semnificativa, estimarea acesteia se efectueaza fie la data intrarii imobilizarii, fie la data unei eventuale evaluari ulterioare a imobilizarii.

Ultima precizare se regaseste, partial si intr-o forma discutabila, in regimul de amortizare din Romania, in sensul ca valoarea bruta reziduala recuperata la iesiri este utilizata pentru compensarea cheltuielilor ocazionate de scoaterea din functiune, precum si a valorii ramase de amortizat.

Exemplul 1. Fie un activ imobilizat achizitionat la 31.12.N-1 pentru pretul de 50.000 lei, amortizat liniar in 5 ani; la sfarsitul duratei de viata utile, valoarea reziduala estimata este de 10.000 lei.

Cost de achizitie 50.000 lei

- Valoarea reziduala 10.000 lei

= Valoarea amortizabila 40.000 lei

Anuitatea amortizarii = 40.000 lei : 5 ani = 8.000 lei

Exemplul 2. Un activ imobilizat este achizitionat pentru pretul de 70.000 lei si este amortizat liniar in 12 ani; la sfarsitul duratei de viata utile, valoarea reziduala estimata este 10.000 lei. La inceputul anului 4 se estimeaza ca, datorita schimbarii conditiilor de utilizare durata de viata utila estimata devine 7 ani, iar valoarea reziduala 5.000 lei.

Cost de achizitie 70.000 lei

- Valoarea reziduala 10.000 lei

= Valoarea amortizabila 60.000 lei

Amortizarea anuala 60.000 lei / 12 ani = 5.000 lei

Amortizarea cumulata pe 3 ani este 15.000 lei

Valoarea ramasa (70.000 lei - 15.000 lei) = 55.000 lei

- Valoarea reziduala 5.000 lei

= Valoarea amortizabila 50.000 lei

Durata ramasa 7 ani - 3 ani = 4 ani

Amortizarea anuala (50.000 lei / 4 ani) = 12.500 lei

Contabilitatea amortizarii

Amortizarea imobilizarilor necorporale si corporale se inregistreaza pe baza planului de amortizare, regasit in practica prin "fisa mijlocului fix" pe seama cheltuielilor: 28X