Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Conform O.M.F.P. nr. 306/2002 pentru aprobarea "Reglementarilor contabile simplificate armonizate cu directivele europene", imobilizarile corporale pot fi supuse reevaluarii, prezentandu-se in bilant la valoarea reevaluata si nu la cost istoric. In materie opereaza si H.G.R. nr. 403/2000 privind reevaluarea imobilizarilor corporale, conform careia se pot reevalua anual imobilizarile corporale, daca rata de inflatie cumulata pe ultimii trei ani consecutivi depaseste 100%.

Reevaluarea imobilizarilor corporale se face, de obicei, de evaluatori autorizati, stabilindu-se valoarea actuala sau valoarea justa. Elementele dintr-o clasa de imobilizari corporale se reevalueaza simultan pentru a se evita reevaluarea selectiva si raportarea in situatiile financiare anuale simplificate a unor valori care sunt o combinatie de costuri si valori calculate la date diferite. Daca un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din clasa din care face parte trebuie reevaluate, cu exceptia situatiei cand nu exista nici o piata activa pentru un anumit activ.

O clasa de imobilizari corporale, conform precizarilor din O.M.F.P. nr. 306/2002, este o grupare de active de aceeasi natura si de utilizari similare, aflate in exploatarea unei persoane juridice. Asa sunt, de exemplu: clasa terenuri, cladiri, masini si echipamente, nave, aeronave si altele. Reevaluarile trebuie facute cu regularitate, incat valoarea contabila sa nu difere sensibil de valoarea justa determinata la data bilantului. Cand un activ imobilizat dintr-o clasa nu poate fi reevaluat, fiindca nu exista o piata activa pentru acel activ, el se prezinta in bilant la cost diminuat cu marimea amortizarii cumulate si pierderile din depreciere cumulate.

Piata activa este acea piata unde sunt indeplinite urmatoarele conditii:

a.       elementele comercializate sunt omogene;

b.      pot fi gasiti in permanenta cumparatori si vanzatori;

c.       preturile sunt cunoscute de catre public.

Daca in urma reevaluarii rezulta o crestere de valoare fata de valoarea contabila neta, aceasta se trateaza ca o crestere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, daca nu a existat o descrestere anterioara recunoscuta cu o cheltuiala aferenta acelui activ sau ca un venit care sa compenseze cheltuiala cu descresterea recunoscuta anterior la acel activ. Daca in urma reevaluarii rezulta o descresterea a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaza ca o cheltuiala cu intreaga valoare a deprecierii, daca in rezerva din reevaluari nu este inregistrata nici o suma referitoare la acel activ sau ca o scadere a rezervei din reevaluare, din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre valoarea aceleiasi rezerve si valoarea descresterii, iar eventuala diferenta ramasa neacoperita, se inregistreaza ca o cheltuiala.

Contabilitatea rezervelor din reevaluare se conduce cu ajutorul contului 105 "Rezerve din reevaluare", a carui functie o redam in exemplele urmatoare.

Caz ipotetic nr. 1

O societate comerciala a achizitionat la 01.01.N-2 o cladire, costul de achizitie 200.000.000 lei, T.V.A. 19%, aplicand regimul amortizarii liniare si cunoscand ca durata normala de utilizare este de 50 ani. La 31.12.N-1 cladirea este reevaluata la 240.000.000 lei, valoare justa. Se cere sa se reflecte, in contabilitate, operatiunile ocazionate cu cladirea in cauza.

In anul N-2:

1. Achizitionarea cladirii conform facturii fiscale:

x -------- ----- ------ ----------

% = 404 "Furnizori de imobilizari" 238.000.000

212 "Constructii" 200.000.000

4416 "T.V.A. deductibila" 38.000.000

-------- ----- ------ ----------

2. Inregistrarea amortizarii aferente anului N-2:

x -------- ----- ------ ----------

"Cheltuieli de exploatare = 2812 "Amortizarea 4.000.000

privind amortizarea constructiilor"

imobilizarilor"

-------- ----- ------ ----------

In anul N-1:

1. Inregistrarea amortizarii aferente anului N-1:

x -------- ----- ------ ----------

"Cheltuieli de exploatare = 2812 "Amortizarea 4.000.000

privind amortizarea constructiilor"

imobilizarilor"

-------- ----- ------ ----------

2. Contabilizarea diferentelor din reevaluare in conditiile modificarii costului istoric si a amortizarii cumulate, recalculandu-se amortizarea cumulata pana la data reevaluarii, proportional cu schimbarea valorii contabile brute a cladirii reevaluate, in raport de 1.25. (240.000.000 lei : 192.000.000 = 1.25)

Situatia cladirii reevaluate se prezinta astfel (cazul 2):

x -------- ----- ------ ----------

"Constructii" = % 50.000.000

105 "Rezerve din reevaluare" 48.000.000

2812 "Amortizarea constructiilor" 2.000.000

-------- ----- ------ ----------

3. Contabilizarea diferentelor din reevaluare in cazul eliminarii amortizarii cumulate din valoarea contabila bruta, situatie in care valoarea reevaluata devine noua valoare contabila bruta. Pastrandu-se dimensiunile datelor din cazul ipotetic precedent, situatia se prezinta astfel (cazul 3):

x -------- ----- ------ ----------

% = 105 "Rezerve din reevaluare" 48.000.000

"Constructii" 40.000.000

2812 "Amortizarea constructiilor" 8.000.000

-------- ----- ------ ----------

Rezulta ca, atat in cazul 2 cat si in cazul 3 marimea diferentelor din reevaluare este aceeasi, respectiv, 48.000.000 lei, pe cand valoarea contabila bruta difera, fiind de 250.000.000 lei, in cazul modificarii costului istoric si a amortizarii cumulate si de 240.000.000 lei, in cazul eliminarii din reevaluare a amortizarii cumulate.

4. Contabilizarea diferentei din reevaluare se face prin diminuarea rezervei din reevaluare, deoarece valoarea neta reevaluata este mai mica decat valoarea neta contabila la data reevaluarii. Astfel, continuand cu exemplul de la punctul 2, cand avem inregistrata o rezerva din reevaluare de 48.000.000 lei, la valoarea bruta a constructiei de 250.000.000 lei si cu o amortizare cumulata in anii N-2 si N-1 de 10.000.000 lei. La data 31.12.N se reevalueaza la 140.000.000 lei.

Se cere sa se inregistreze amortizarea in anul N si sa se calculeze valorile brute, amortizarea cumulata si valorile contabile nete si sa se reflecte in contabilitate diminuarea valorii ca urmare a reevaluarii, avand in vedere raportul de 0.56 intre valoarea contabila neta noua si vechea valoare, respectiv, 140.000.000 lei : 250.000.000 lei = 0.56

Inregistrarea amortizarii constructiei in anul N, in suma de 5.208.333 lei (250.000.000 lei : 48 ani = 5.208.333 lei/an)

x -------- ----- ------ ----------

"Cheltuieli de exploatare = 2812 "Amortizarea 5.208.333

privind amortizarea constructiilor"

imobilizarilor"

-------- ----- ------ ----------

Situatia cladirii reevaluate se prezinta astfel:

Contabilizarea diminuarii valorii constructiei ca urmare a reevaluarii:

x -------- ----- ------ ----------

% = 212 "Constructii" 101.027.084

105 "Rezerve din reevaluare" 48.000.000

2812 "Amortizarea constructiilor" 8.972.916

6588 "Alte cheltuieli de 44.054.168

exploatare"

-------- ----- ------ ----------

Pentru urmatoarele exercitii financiare, pana la o noua reevaluare pentru perioada ramasa de amortizat, respectiv, in cazul exemplificat 47 ani, amortizarea anuala se va calcula in functie de noua valoare, respectiv 140.000.000 lei.