Delimitari conceptuale - expertiza contabila

Obiective:

Precizarea intelesului notiunii de expertiza

Prezentarea obiectivelor unei expertize contabile.

Descrierea continutului expertizei contabile judiciare.

Prezentarea normelor profesionale aplicabile in expertizele contabile judiciare.

Descrierea continutului si a formelor expertizei contabile extrajudiciare.

1.1. Intelesul notiunii de expertiza

In general, notiunea de expertiza desemneaza o cercetare ori o investigatie de stricta specialitate asupra unor fapte ori fenomene complexe sau deosebit de complexe, cel mai adesea de natura interdisciplinara, a caror cunoastere, interpretare, clarificare ori atestare reclama interventia unor profesionisti de cea mai inalta clasa.

Expertizele pot avea ca obiect diferite aspecte ale vietii economice, juridice, administrative, politice sau sociale, cum ar fi de exemplu:

elucidarea cauzelor sau a imprejurarilor in care s-au petrecut anumite fapte ori actiuni, indiferent de natura acestora;

stabilirea unor situatii reale ori existente la un anumit moment dat;

verificarea unor ipoteze;

determinarea unor raporturi cauza-efect;

validarea unor sisteme de lucru, proceduri, retete, surse de informare sau metode de calcul;

atestarea conformitatii ori nonconformitatii cu anumite norme, reguli, principii;

identificarea unor manopere frauduloase ori contrare legii;

restabilirea sau dovedirea adevarului material in cauzele litigioase deferite justitiei sau in anchetele penale.

Expertizele, in general, si expertiza contabila, in particular, (asa cum vom vedea in cele ce urmeaza) sunt strans legate de activitatea de control[1]. In cazul nostru, este vorba de controlul economic, financiar, contabil, gestionar, fiscal sau de alte naturi inrudite. Dar, spre deosebire de control, care este o activitate continua de verificare, analiza si indrumare, expertiza are, de regula, un caracter fragmentar (de discontinuitate), intervenind numai in anumite imprejurari, reprezentand, in esenta, o consultatie de specialitate si continand ca element principal punctul de vedere sau opinia celui care o efectueaza. Evident, este vorba de o opinie autoritara sub aspect profesional si autorizata din punct de vedere legal.

Daca vrem sa adancim aceasta prezentare comparativa, din punctul de vedere al relatiilor cu activitatea de control, expertiza contabila, dar si celelalte genuri de expertize, pot reprezenta:

fie o continuare a controlului, in sensul adancirii sau extinderii acestuia, de multe ori in scopul validarii sau infirmarii concluziilor controlului;

fie o activitate independenta, de sine statatoare, dar care include obligatoriu si elemente de verificare sau de control.

In functie de domeniul la care se refera si de cunostintele necesare pentru efectuarea lor, expertizele sunt de mai multe feluri. Astfel, pot exista expertize tehnice sau tehnologice, expertize grafice sau grafologice, expertize criminalistice, expertize de arta sau artistice, dar exista si expertize economice sau de diagnostic si indeosebi expertize contabile de diverse tipuri.

Evident, pe noi ne intereseaza in mod deosebit expertizele contabile. Acestea sunt nemijlocit legate de valorificarea valentelor decizionale, de informare externa si probatorii ale contabilitatii. Asemenea probleme merita sa fie analizate intr-un context mai larg, tinand cont de toate utilitatile pe care le ofera informatia contabila.

1.2. Continutul expertizei contabile si formele ei

Datele si documentele contabilitatii reflecta, sintetic si analitic, situatia patrimoniala si financiara a agentilor economici, activitatile economice desfasurate, raporturile intreprinderii cu mediul economic, administrativ si social in care actioneaza, rezultatele financiare pe genuri de activitati si multe alte elemente de caracterizare si de individualizare a acestora.

In aceste conditii, datele si documentele contabile folosesc in primul rand unitatilor patrimoniale pentru organizarea, conducerea operativa si gestiunea lor. Dar, in egala masura, aceleasi date si informatii pot constitui suportul unor investigatii mai ample, de natura verificarilor, auditului financiar sau expertizei contabile, fie in scopul fundamentarii unor importante decizii de politica (strategie sau tactica) economica, fie pentru mai buna si mai corecta informare a tertilor, fie pentru furnizarea mijloacelor de proba necesare in justitie sau in alte imprejurari similare.

Expertizele contabile sunt definite de Norma nr. 35 a C.E.C.C.A.R. ca mijloace de proba utilizabile in rezolvarea unor cauze care necesita cunostinte de stricta specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil.

Din acest punct de vedere, expertizele contabile se impart in doua mari categorii, respectiv:

expertize contabile judiciare;

expertize contabile extrajudiciare.

Ne permitem sa facem in continuare o analiza, macar succinta, a acestor doua mari categorii de expertize contabile.

1.2.1. Expertizele contabile judiciare

Norma nr. 35 a C.E.C.C.A.R. defineste expertizele contabile judiciare ca reprezentand expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea partilor in fazele de instrumentare si de judecata ale unor cauze civile si/sau comerciale, atasate sau nu unui proces penal.

Expertizele contabile judiciare au o traditie mai indelungata. De altfel, insesi conceptele de baza ale expertizei contabile s-au nascut si s-au cristalizat in domeniul judiciar. Este suficient sa mentionam aici ca, in Romania, primele referiri la necesitatea expertizei contabile sunt continute in Codul Comercial din 1887, care prevedea dreptul judecatorului de a ordona cercetarea scriptelor de catre un specialist in materie de societati (art.155), asigurari (art.460), falimente (art.737 si 751), litigii comerciale (art.909). Dar asemenea prevederi erau mai putin precise si adesea contradictorii, utilizandu-se alternativ denumirea de experti, comisari si arbitri, ceea ce demonstreaza ca la data respectiva notiunea de expertiza contabila si rolul expertului in cadrul procedurilor judiciare erau insuficient de clare. Un exemplu ar putea fi edificator in acest sens. Astfel, in art.155 era prevazut dreptul asociatilor de a se adresa Tribunalului de Comert atunci cand au banuieli ca directorul, administratorii sau cenzorii se fac vinovati de neregularitati. "Tribunalul, ascultand pe administratori si cenzori, daca recunoaste urgenta de a lua masuri inainte de intrunirea adunarii generale, poate dispune printr-o incheiere a se inspecta registrele societatii, numind in acest scop unul sau mai multi comisari, al caror onorar va fi in sarcina reclamantului". Dupa cum se vede, era vorba de o veritabila expertiza contabila ordonata de o instanta, desi textul de lege nu o califica in mod explicit ca atare.

In prezent, dar si in etapele anterioare, expertizele contabile judiciare propriu-zise sunt cele ce au ca scop si finalitate administrarea lor ca mijloace de proba in justitie. Ele sunt ordonate fie de catre organele de jurisdictie (Judecatorii, Tribunale, Curti de Apel), fie de catre organele de cercetare sau de urmarire penala (Parchet si, respectiv Politie), in scopul clarificarii unor probleme de esenta economico-juridica reflectate de documentele contabile. Avem in vedere faptul ca cele mai multe dintre cauzele judiciare au un continut material, implicand adesea stabilirea raspunderilor civile, materiale sau chiar penale ale persoanelor vinovate, iar acest lucru este conditionat de determinarea cuantumului valoric al unor drepturi, obligatii, prejudicii, despagubiri, locatii etc. In asemenea situatii, rolul expertilor contabili nu se poate reduce la culegerea si prelucrarea datelor din contabilitate, principala lor misiune fiind aceea de a interpreta profesional aceste date si de a dezvalui eventualele manopere prin care au fost savarsite delictele civile sau infractiunile economice.

Principala necesitate a expertizelor contabile judiciare decurge din faptul ca sistemul contabil din intreprinderi, institutii si organizatii poate fi organizat si condus numai de catre specialisti in materie, iar informatiile furnizate de contabilitate pot fi interpretate corect numai de profesionisti ai domeniului. In plus, folosirea datelor si documentelor contabile ca probe in justitie nu se poate face in orice conditii. Avem in vedere complexitatea si diversitatea miscarilor de valori, particularitatile acestora in diferite sectoare si ramuri de activitate economica si sociala, ca si existenta mai multor posibilitati tehnice de tratare si de reflectare a lor in documentele specifice si in conturi. In plus, documentele justificative, cele de evidenta operativa sau contabile nu pot fi administrate direct ca probe, si asta din cel putin trei motive esentiale:

a.       volumul lor foarte mare;

b.      faptul ca ar lipsi unitatile patrimoniale, fie si numai temporar, de documentele care le apartin;

c.       necesitatea de interpretare stiintifica/profesionala a respectivelor documente.

Asemenea exigente impun interventia unui profesionist care sa efectueze toate investigatiile specifice, iar in final sa exprime opinii autorizate asupra informatiilor contabile, opinii care vor folosi organelor judiciare in rezolvarea (solutionarea) problemelor in litigiu.

Pe de alta parte, dovedirea adevarului material in problemele incredintate spre solutionare justitiei presupune cercetarea atenta a tuturor izvoarelor de informatii, care (din punctul de vedere al magistratilor) poarta denumirea generica de probe. Intre acestea, datele contabilitatii si ale altor forme de evidenta (piesele justificative, evidentele tehnico-operative) au o pondere si o importanta foarte mari. Fenomenul este cat se poate de explicabil. Contabilitatea reflecta operatiunile economice pe baza unor norme unitare si foarte riguros reglementate. In felul acesta documentele contabile dobandesc caracterul unor probe preconstituite. Asta inseamna ca documentele contabile se intocmesc inainte de declansarea unui litigiu si nu sunt nemijlocit legate de eventualitatea folosirii lor ca mijloace de proba.

O prima concluzie ne conduce la constatarea ca expertiza contabila judiciara se gaseste la confluenta dintre domeniul contabilitatii si domeniul dreptului, indeplinind functia unei probe de o factura aparte, care poate contribui hotarator la restabilirea adevarului material in conflictele de interese ajunse in faza judiciara.

Pe de alta parte, trebuie avut in vedere faptul ca expertiza contabila judiciara nu poate avea valoare de proba absoluta. In sistemul nostru de drept este caracteristic principiul neierarhizarii probelor. Ca urmare, expertiza contabila trebuie considerata teoretic egala cu celelalte mijloace de probatiune, desi practica arata ca rolul ei in dovedirea adevarului material este, cel mai adesea, decisiv.

Pentru a putea fi utilizate ca baza de plecare in efectuarea unor expertize contabile judiciare, datele si documentele contabile trebuie sa indeplineasca anumite conditii de forma si de fond. Conditiile formale sunt, in general, legate de valoarea probatorie a contabilitatii, expertul putand constata fie temeinicia actelor si inregistrarilor contabile, fie anumite nereguli sau chiar delicte in sistemele de evidenta. In acest din urma caz, expertul va trebui sa determine natura, cauzele si mai ales implicatiile acestor nereguli si sa aprecieze daca si in ce masura mai poate pune temei pe respectivele documente.

Din punct de vedere juridic, exista chiar un asa-zis rigorism formal caruia ii sunt supuse datele si registrele contabile, marcat de doua situatii marginale care limiteaza forta probatorie a contabilitatii, si anume:

pot exista activitati, procese sau operatiuni corecte ca fond, dar care sunt descalificate printr-o reflectare defectuoasa in contabilitate;

pot exista operatiuni, fapte sau fenomene economice incorecte ca fond, dar care sunt acoperite printr-o reflectare formala in contabilitate cu aspect ireprosabil.

Ambele situatii anuleaza in fapt forta probatorie a contabilitatii, facand imposibila utilizarea documentelor si registrelor in cauza ca mijloace de proba preconstituite. In asemenea imprejurari, expertul contabil are obligatia sa stabileasca mai intai corectivele ce trebuie aduse contabilitatii si caile de urmat pentru reconstituirea adevarului material (pentru ca datele si informatiile din contabilitate sa reflecte cat mai fidel realitatea obiectiva) si abia apoi sa-si puna in aplicare tehnicile sale specifice de investigatie.

Spre deosebire de valoarea formala, valoarea de fond a documentelor si registrelor contabile consta in capacitatea acestora de a contribui la clarificarea obiectivelor formulate de catre organele judiciare, respectiv la determinarea cat mai exacta a drepturilor, obligatiilor, prejudiciilor etc. ce fac obiectul fiecarui dosar sau la identificarea manoperelor prin care s-au produs faptele expertizate.

Prin urmare, expertiza contabila judiciara are ca obiect cercetarea faptelor si fenomenelor economice reflectate in actele contabilitatii si precizate de beneficiar pentru fiecare caz in parte. De altfel, orice expertiza contabila judiciara va avea ca element de referinta raspunsurile expertului la obiectivele fixate sau la intrebarile formulate de catre organele judiciare.

Spetele judiciare sunt de naturi diferite, ceea ce vrea sa insemne ca sunt diferite nu numai continutul lor material, dar si procedurile care le sunt aplicabile, inclusiv cele care privesc mijloacele de probatiune.

Daca privim lucrurile dintr-o asemenea perspectiva, va trebui sa admitem ca vor exista expertize contabile judiciare in materie civila, expertize contabile judiciare administrate in cauzele penale (atat in faza de ancheta penala adica in faza de urmarire sau cercetare penala, cat si in faza de judecata penala) si expertize contabile judiciare in materie comerciala (care reprezinta in fapt un gen particular de spete civile).

1.2.1.1. Expertiza contabila judiciara in procesul civil

Asa cum am aratat si anterior, expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de catre organele indreptatite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului sau a expertilor contabili, atat din oficiu cat si recomandati de partile in proces, se poate face numai de catre organul in drept sa dispuna administrarea probei cu expertiza contabila.

Astfel, cand pentru lamurirea unor imprejurari de fapt instanta considera necesar sa se cunoasca parerea unor specialisti, va numi, la cererea partilor sau din oficiu, unul sau trei experti, stabilind prin incheiere punctele asupra carora ei urmeaza sa se pronunte si termenul in care trebuie sa efectueze expertiza.

Asadar, incheierea de sedinta trebuie sa cuprinda:

Numele expertului sau expertilor contabili numiti din oficiu sau la cererea partilor in proces;

Obiectivele (intrebarile, punctele) la care expertul sau expertii contabili numiti trebuie sa raspunda. Obiectivele expertizei contabile trebuie sa fie formulate de instanta concis, fara echivoc si fara a se solicita expertului contabil sau expertilor contabili numiti sa se pronunte asupra incadrarilor legale a faptelor supuse judecatii;

Termenul in care trebuie sa se efectueze expertiza contabila, tinandu-se seama de faptul ca raportul de expertiza contabila trebuie depus la instanta care a dispus-o cu 5 zile inainte de termenul de judecata. Daca termenul initial fixat de instanta pentru depunerea expertizei contabile judiciare este considerat de catre expertul sau expertii contabili numiti ca fiind inadecvat (prea scurt), ei sunt indreptatiti sa solicite instantei un termen adecvat, minim necesar, pentru efectuarea unei expertize contabile judiciare de calitate;

Plata expertului contabil sau expertilor contabili numiti, care trebuie sa fie remuneratorie. Daca expertul sau expertii contabili numiti pentru efectuarea expertizei contabile judiciare considera onorariul stabilit de instanta neremuneratoriu, ei sunt indreptatiti sa solicite instantei marirea acestuia.

In cazul lipsei de solicitudine a instantei cu privire la cererile expertului sau expertilor contabili numiti, ei sunt indreptatiti sa refuze efectuarea expertizei contabile judiciare. Acest refuz este o problema de rationament profesional al expertului sau expertilor contabili numiti.

In ceea ce priveste expertii desemnati de parti, daca partile nu se invoiesc asupra numirii lor, ei se vor numi de catre instanta (completul de judecata), prin tragere la sorti, in sedinta publica. Tribunalul este cel care recomanda un numar de experti, din lista aflata la Biroul local pentru expertize judiciare tehnice si contabile, dintre expertii nepropusi de parte. Recomandarea se pastreaza la dosarul cauzei.

Alegerea expertilor contabili in vederea recomandarii catre organele in drept se face tinand cont de: specializarea, competenta si experienta expertului in raport cu domeniul in care urmeaza a se efectua expertiza; necesitatea de a asigura efectuarea in termen a expertizei contabile; atragerea unui numar cat mai mare de experti in efectuarea expertizelor in vedere evitarii supraaglomerarii unor experti.

In cazul in care expertiza contabila se face de o alta instanta prin delegatie, numirea expertilor si stabilirea platii ce li se cuvine se va putea lasa in sarcina acelei instante.

Sarcina efectuarii expertizei contabile de catre expertii numiti este obligatorie, neputand fi refuzata decat pentru motive temeinice. Daca expertul nu se infatiseaza, instanta poate dispune inlocuirea lui. Refuzul expertului de a primi lucrarea sau nedepunerea in termenul fixat, ori refuzul de a da lamuririle cerute se sanctioneaza cu amenda judiciara.

Pe langa expertiza dispusa in mod oficial, expertul contabil mai poate fi numit sa efectueze o alta expertiza sau un supliment de expertiza. O alta expertiza (numita in trecut contraexpertiza) se dispune atunci cand instanta nu este lamurita prin expertiza initiala. Ea urmeaza a se efectua de un alt expert, motivat la cererea partii nemultumite sau ordonata din oficiu. Ea va trebui ceruta motivat la primul termen dupa depunerea raportului initial. Suplimentul de expertiza se efectueaza, de regula, de expertul care a participat la expertiza propriu-zisa, dar care urmareste obiective suplimentare, la cererea instantei. Instanta de judecata poate dispune efectuarea unui supliment de expertiza in situatia in care expertul a omis sa raspunda unor intrebari, raspunsurile date nu sunt complete ori daca, dupa efectuarea expertizei, s-au descoperit fapte sau imprejurari care au stransa legatura cu obiectul acesteia.

Daca expertii pot sa-si dea de indata parerea, vor fi ascultati chiar in sedinta, iar parerea lor se va trece intr-un proces-verbal.

Expertii sunt datori sa se infatiseze inaintea instantei spre a da lamuriri ori de cate ori li se va cere, caz in care au dreptul la despagubiri, ce se vor stabili prin incheiere executorie.

Lamuririle suplimentare se deosebesc fundamental de suplimentul de expertiza. Ele constau in explicatii cerute asupra raportului de expertiza care se pot referi la: metodele folosite in cursul examinarilor, metodologia de elaborare a raportului de expertiza, expresiile folosite de catre expert in raport. Lamuririle suplimentare nu modifica obiectul initial al expertizei.

Daca pentru expertiza este nevoie de o lucrare la fata locului, ea nu poate fi facuta decat dupa citarea partilor prin carte postala recomandata, cu dovada (confirmarea) de primire, aratand zilele si orele cand incepe si continua lucrarea. Dovada de primire va fi alaturata lucrarii expertului. Partile sunt obligate sa dea expertului orice lamurire in legatura cu obiectul expertizei.

Plata expertilor se stabileste prin incheiere de numire. In cazul in care pentru efectuarea expertizei dispuse expertul trebuie sa se deplaseze in alta localitatea decat cea in care domiciliaza, acesta are dreptul la rambursarea cheltuielilor de transport, de cazare si la plata diurnei. Suma stabilita drept onorariu provizoriu si avansul pentru cheltuielile de deplasare atunci cand este cazul, se depun, in termen de 5 zile de la numirea expertului, de partea la cererea careia s-a incuviintat efectuarea expertizei, in contul special al Biroului local pentru expertize judiciare tehnice si contabile, deschis in acest scop.

Dupa intocmirea raportului de expertiza, acesta insotit de nota de evaluare a onorariului, impreuna cu decontul cheltuielilor de transport, cazare, diurna sau al altor cheltuieli necesare pentru efectuarea expertizei, daca este cazul, se depun la Birou local pentru expertize judiciare tehnice si contabile, in vederea trimiterii la organul care a dispus efectuarea expertizei.

Onorariul definitiv se stabileste de organul care a dispus efectuarea expertizei, in functie de complexitatea lucrarii si de volumul de lucru depus.

Plata onorariului si decontarea altor cheltuieli, atunci cand este cazul, se fac numai prin Biroul local de expertize judiciare tehnice si contabile. Acesta va retine o cota de 10% din onorariul stabilit pentru expertiza. La cererea expertilor, tinandu-se seama de lucrare, instanta le va putea mari plata cuvenita prin incheiere executorie data cu citarea partilor.

Expertii care vor cere sau vor primi mai mult decat plata statornicita (stabilita) vor fi pedepsiti pentru luare de mita.

Desi solicitarile adresate expertilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate decat daca exista motive temeinice, totusi, expertul contabil, inainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie sa-si analizeze posibilitatea de a-si indeplini misiunea, tinand seama in special de regulile de independenta, competenta si incompatibilitate.

Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzata pe motive etnice, religioase, politice sau de alta natura. Aceasta deoarece expertiza contabila este un act de proba stiintifica.

Exista, insa, situatii in care expertul contabil poate sa nu fie obiectiv cu ocazia efectuarii expertizei contabile. In aceste conditii, el trebuie sa se abtina sau poate fi recuzat.

Incompatibilitatea unei persoane de a fi expert reprezinta situatia in care o persoana, desi are capacitatea generala de a fi expert, nu are exercitiul ei, fie din cauza calitatii sale functionale, fie din cauza pozitiei sale procesuale.

Abtinerea - ca procedura - consta in declaratia expertului care trebuie facuta de indata ce constata ca se afla intr-un caz de incompatibilitate. Imprejurarile privind abtinerea de la efectuarea expertizei contabile se comunica presedintelui instantei.

Calitatea de expert contabil este incompatibila cu cea de martor in aceeasi cauza, calitatea de martor avand intaietate. Expertul contabil se afla in incompatibilitate daca exista imprejurari din care rezulta ca este interesat sub orice forma, el, sotul sau vreo ruda apropiata, in solutionarea cauzei intr-un anumit mod care l-ar determina pe expertul contabil sa fie subiectiv.

Pot fi asimilate cu "imprejurari din care rezulta ca este interesat sub orice forma", urmatoarele situatii in care s-ar putea gasi expertul contabil:

Daca, in calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia din partile in proces, s-a pronuntat asupra unor aspecte, ori a luat parte la intocmirea actelor primare, a evidentelor tehnico-operative sau la elaborarea situatiilor financiare care fac obiectul dosarului supus judecatii.

Daca, in calitate de expert contabil, si-a exprimat o prima opinie in aceeasi cauza supusa judecatii, deoarece primeaza prezumtia ca ar fi interesat in sustinerea primei solutii. In particular, expertul contabil care a efectuat o expertiza extrajudiciara la cererea unei parti in proces se afla in incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Daca indeplineste conditiile de independenta si de competenta, poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte.

Recuzarea este dreptul pe care il au partile din proces de a cere, in cazuri determinate de lege, ca expertul sa se retraga de la efectuarea expertizei contabile. Expertii contabili pot fi recuzati pentru aceleasi motive ca si judecatorii.

Cazuri de abtinere si recuzare a judecatorilor (si, implicit, a expertilor contabili):

a.       cand el, sotul sau, ascendentii ori descendentii lor au vreun interes in judecarea pricinii sau cand este sot, ruda sau afin, pana la al 4-lea grad inclusiv, cu vreuna din parti;

b.      daca el, sotul sau rudele lor pana la al 4-lea grad inclusiv au o pricina asemanatoare cu aceea care se judeca;

c.       daca intre aceleasi persoane si una din parti a fost o judecata penala in timp de 5 ani inaintea recuzarii;

d.      daca este tutore sau curator al uneia dintre parti;

e.       daca si-a spus parerea cu privire la pricina ce se judeca;

f.        daca a primit de la una din parti daruri sau fagaduieli de daruri ori altfel de indatoriri;

g.       daca este vrajmasie intre el, sotul sau una din rudele sale pana la al 4-lea grad inclusiv si una din parti.

Recuzarea trebuie sa fie ceruta in termen de 5 zile de la numirea expertului, daca motivul exista la aceasta data; in celelalte cazuri termenul va curge de la data cand s-a ivit motivul de recuzare. Recuzarile se judeca in sedinta publica, cu citarea partilor si a expertului.

1.2.1.2. Expertiza contabila judiciara in procesul penal

Procedural, dispunerea expertizei contabile judiciare in cauze penale se face prin Ordonanta emisa de organul de urmarire penala, care trebuie sa contina aceleasi elemente ca si Incheierea de sedinta pentru numirea expertilor contabili in cauze civile.

Obiectivele expertizei contabile, respectiv intrebarile la care trebuie sa raspunda expertul se stabilesc de organul de urmarire penala sau de instanta de judecata, la cererea partilor sau din oficiu.

In cauzele penale, fixarea obiectivelor se realizeaza in doua faze:

incuviintarea probei si stabilirea obiectivelor de principiu, numirea expertului, fixarea unui termen cand se citeaza partile si expertul numit si analiza sumara a dosarului de catre expert;

punerea in discutia partilor si a expertului numit a obiectivelor fixate in prima faza, atentionarea acestora asupra faptului ca au dreptul sa faca observatii si sa solicite modificarea, completarea sau definitivarea obiectivelor.

Abtinerea si recuzarea intr-o cauza penala

Expertul contabil are obligatia sa declare presedintelui instantei de judecata sau procurorului care supravegheaza cercetarea penala ca se abtine de la efectuarea expertizei, cu indicarea cazului de incompatibilitate ce constituie motivul abtinerii. Declaratia de abtinere se face de indata ce expertul contabil a luat cunostinta de existenta situatiei de incompatibilitate.

In cazul in care expertul contabil incompatibil nu a facut declaratia de abtinere de a participa la efectuarea expertizei, poate fi recuzat in cursul urmaririi penale si al judecarii, de oricare dintre parti, de indata ce partea a aflat de existenta cazului de incompatibilitate.

Recuzarea se formuleaza oral sau in scris, cu aratarea cazului de incompatibilitate ce constituie motivul recuzarii.

Abtinerea sau recuzarea se solutioneaza de instanta de judecata fara participarea expertului care a declarat ca se abtine sau este recuzat. Examinarea declaratiei de abtinere sau a cererii de recuzare se face de indata, ascultandu-se procurorul, cand este prezent in instanta, iar daca se gaseste necesar, si partile, precum si expertul care se abtine sau a carui recuzare se cere. Incheierea prin care s-a admis sau s-a respins abtinerea sau recuzarea nu este supusa nici unei cai de atac.

In cursul urmaririi penale, asupra abtinerii sau recuzarii se pronunta procurorul care supravegheaza cercetarea penala.

Drepturile si obligatiile expertilor contabili

Cu referire la drepturile si obligatiile expertilor, putem spune ca acestea rezulta din prevederile Codului de procedura penala, din prevederile altor acte normative si din practica judiciara.

Constatam ca expertul contabil numit intr-o cauza penala are urmatoarele drepturi:

sa ia cunostinta de continutul dosarului;

sa participe la discutiile legate de obiectivul expertizei, facand observatii, daca este cazul, si sa solicite modificarea sau completarea obiectivelor fixate initial.

sa ceara lamuriri organului de urmarire penala sau instantei de judecata cu privire la anumite fapte sau imprejurari ale cauzei;

sa ceara de la parti explicatiile ce ii sunt necesare pentru efectuarea expertizei; partile pot oferi aceste explicatii numai cu incuviintarea organului de urmarire penala sau a instantei de judecata;

sa-si aleaga in mod liber metoda de lucru specifica pregatirii sale;

sa primeasca documentele necesare pentru efecturea expertizei;

sa fie remunerat pentru munca depusa si sa-i fie decontate cheltuielile efectuate in timpul executarii expertizei.

Printre obligatiile expertului contabil enumeram:

sa se prezinte la orice solicitare a organelor judiciare;

sa informeze organele judiciare daca se afla in situatia de abtinere sau recuzare;

sa se documenteze prin studierea dosarului, precum si prin solicitarea de lamuriri organelor judiciare si partilor;

sa manifeste un rol activ, adica sa precizeze daca mai sunt si alte probleme care trebuie lamurite si care n-au fost sesizate de organele judiciare;

sa aduca la cunostinta organelor judiciare diferite elemente rezultate pe parcursul efectuarii expertizei si care pot contribui la lamurirea unor imprejurari specifice cauzei;

sa depuna raportul de expertiza la data fixata de organul judiciar;

sa completeze sau sa refaca expertiza atunci cand i se cere acest lucru, precum si de a se prezenta in fata organului judiciar pentru a da explicatii suplimentare;

sa pastreze secretul profesional, adica sa nu divulge datele de care a luat cunostinta cu ocazia indeplinirii mandatului primit;

sa efectueze personal expertiza ce i-a fost incredintata.

1.2.1.3. Normele profesionale aplicabile expertilor contabili numiti intr-o cauza judiciara

Corpul Expetilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania a emis Norma profesionala nr. 35/2001 privind expertizele contabile, precum si un ghid de aplicare a acesteia, ambele realizand, de fapt, o adaptare a normelor generale aplicabile profesionistilor contabili la domeniul expertizei contabile.

Astfel, normele care reglementeaza activitatea expertii contabili judiciari se refera la: independenta, competenta, calitatea expertizelor contabile, confidentialitate, acceptarea expertizelor si responsabilitatea efectuarii lor, documentarea lucrarilor, redactarea raportului de expertiza.

Independenta

In primul rand, expertul contabil solicitat in efectuarea unei expertize contabile este obligat sa fie independent fata de partile interesate in expertiza, evitand orice situatie care ar presupune o lipsa de independenta sau o constrangere care ar putea sa ii impieteze integritatea si obiectivitatea.

Independenta expertului contabil trebuie sa fie absoluta in cazul expertilor contabili numiti din oficiu de catre organele in drept si relativa in cazul expertilor contabili recomandati de parti sau solicitati in efectuarea de expertize contabile extrajudiciare.

Independenta absoluta a expertului contabil numit din oficiu de catre organele in drept deriva din obligatia acestuia de a tine seama de toate cazurile de incompatibilitate, abtinere si recuzare prevazute de Codul de procedura civila si alte reglementari procedurale speciale, care sunt aceleasi cu cele privind judecatorii. Expertii contabili care se afla in situatii de incompatibilitate, abtinere sau posibilitate de recuzare trebuie sa le aduca la cunostinta organului care i-a numit.

Independenta relativa deriva doar din incompatibilitatea profesiei contabile cu orice activitate salarizata in afara Corpului, sau cu orice activitate comerciala, cu exceptiile prevazute de lege.

Competenta

In ceea ce priveste competenta, expertul contabil trebuie sa se supuna regulilor C.E.C.C.A.R. privind formarea continua, actualizarea si testarea permanenta a cunostintelor pe care le poseda.

Este stiut faptul ca expertiza contabila are drept suport documentele primare si inregistrarea evenimentelor si tranzactiilor in contabilitate. Ca urmare, expertul contabil solicitat in efectuarea expertizelor contabile trebuie sa posede cunostinte solide si actualizate in domeniul economic, in general, si mai ales in domeniul financiar - contabil. Aceste cunostinte trebuie probate cu calitatea de expert contabil, membru activ al Corpului, care se supune regulilor stabilite de organizatia profesionala cu privire la pregatirea individuala continua si testarea cunostintelor acumulate.

Calitatea expertizelor contabile se refera la utilitatea lor pentru cei care le-au solicitat. Pentru aceasta, expertul contabil trebuie sa efectueze expertizele contabile pentru care a fost solicitat si pe care le-a acceptat cu constiinciozitate, devotament, corectitudine si impartialitate.

Expertizele contabile constituie mijloace de proba stiintifica. In elaborarea lor expertul contabil trebuie sa foloseasca metode specifice stiintei contabilitatii. Concluziile expertului contabil trebuie sa fie fundamentate numai pe documente care atesta evenimente si tranzactii ce fac sau trebuie sa faca obiectul recunoasterilor, evaluarilor, clasificarilor si prezentarilor contabile.

In plus, in expertizele contabile judiciare, expertul contabil este un tert in proces care, prin calitatea lui procesuala, contribuie la stabilirea adevarului de catre organele in drept. Raportul de expertiza contabila judiciara are caracter de proba stiintifica care trebuie sa prezinte un inalt grad al indicelui contributiv la solutionarea cauzei in care a fost dispus.

Nedocumentarea si nefundamentarea stiintifica a rapoartelor de expertiza contabila judiciara poate fi si este adesea sanctionata, de catre organele in drept care le-au dispus, cu inlocuirea expertului contabil si dispunerea unei noi expertize contabile. Daca in aceeasi cauza s-a dispus o noua expertiza contabila care ajunge la concluzii diferite fata de prima, datorita utilizarii altor criterii si metode de investigatie, organul in drept care le-a dispus are dreptul de a se opri la aceea pe care o considera mai fundamentata sub aspect stiintific, respectiv, de mai buna calitate.

Confidentialitatea

Expertul contabil trebuie sa respecte secretul si caracterul confidential al informatiilor la care a avut acces si de care a luat cunostinta cu ocazia efectuarii expertizelor contabile, trebuind sa se abtina de la divulgarea lor catre terti, cu exceptia cazurilor in care a fost autorizat expres in acest scop sau daca are obligatia legala sau profesionala sa faca o astfel de divulgare.

Particularizat la expertizele contabile judiciare, secretul profesional si confidentialitatea expertului contabil trebuie sa se manifeste si prin urmatoarele acte de comportament:

Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei parti nu trebuie sa faca mai mult decat i se cere. El trebuie sa invoce in raportul sau de expertiza contabila judiciara numai acele evenimente si tranzactii probate cu documente justificative si/sau evidentieri contabile care au o legatura cauzala cu obiectivul (intrebarea) ce i-a fost fixata de organul in drept care a dispus expertiza contabila judiciara.

Expertul contabil numit din oficiu sau la recomandarea unei parti intr-o cauza judiciara trebuie sa se abtina de la divulgarea continutului raportului de expertiza contabila judiciara si a concluziilor sale direct partilor implicate in actul judiciar. Expertul contabil trebuie sa depuna raportul sau la organul in drept care a dispus expertiza contabila judiciara, de unde cei interesati il pot consulta, in conditiile legii.

Expertul contabil numit din oficiu sau la cererea unei parti intr-o cauza judiciara trebuie sa se abtina de la contactarea partilor implicate in actul judiciar, in afara procedurilor prevazute de lege. Astfel, in cazul proceselor civile, daca este nevoie de o lucrare la fata locului, aceasta nu poate fi facuta decat dupa citarea partilor, cu confirmare de primire, aratandu-se zilele si orele cand incep si se continua lucrarile expertizei contabile. In procesele penale, expertul contabil poate lua legatura cu inculpatii numai cu incuviintarea si in conditiile stabilite de organul de urmarire penala sau de instanta de judecata. In toate cazurile, informatiile si explicatiile primite de expertul contabil, in contactele sale cu partile implicate in actul judiciar, trebuie sa ramana confidentiale.

Acceptarea expertizelor contabile

Solicitarile adresate expertilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate decat daca exista motive temeinice. Totusi, expertul contabil, inainte de a accepta efectuarea unei expertize contabile, trebuie sa-si analizeze posibilitatea de a-si indeplini misiunea, tinand seama in special de regulile de independenta, competenta si incompatibilitate.

Misiunea privind efectuarea unei expertize contabile nu poate fi refuzata pe motive etnice, religioase, politice sau de alta natura. Aceasta, deoarece expertiza contabila este un act de proba stiintifica.

Calitatea de expert contabil este incompatibila cu cea de martor in aceeasi cauza, calitatea de martor avand intaietate. Expertul contabil se afla in incompatibilitate daca exista imprejurari din care rezulta ca este interesat sub orice forma, el, sotul/sotia sau vreo ruda apropiata, in solutionarea cauzei intr-un anumit mod care l-ar determina pe expertul contabil sa fie subiectiv.

Pot fi asimilate cu "imprejurari din care rezulta ca este interesat sub orice forma", urmatoarele situatii in care s-ar putea gasi expertul contabil:

Daca, in calitate de organ de control, colaborator sau consilier al uneia din partile in proces, s-a pronuntat asupra unor aspecte, ori a luat parte la intocmirea actelor primare, a evidentelor tehnico-operative sau la elaborarea situatiilor financiare care fac obiectul dosarului supus judecatii.

Daca, in calitate de expert contabil, si-a exprimat o prima opinie in aceeasi cauza supusa judecatii, deoarece primeaza prezumtia ca ar fi interesat in sustinerea primei solutii. In particular, expertul contabil care a efectuat o expertiza extrajudiciara la cererea unei parti in proces se afla in incompatibilitate cu calitatea de expert numit din oficiu. Daca indeplineste conditiile de independenta si de competenta, poate accepta calitatea de expert contabil recomandat de parte.

Responsabilitatea efectuarii expertizelor contabile

Expertizele contabile trebuie efectuate in mod responsabil. Responsabilitatea efectuarii expertizei contabile judiciare este intarita de depunerea unui juramant adecvat confesiunii religioase a expertului contabil, dupa cum urmeaza:

Expertul contabil de confesiune religioasa crestina va depune, cu mana pe cruce sau pe biblie, juramantul: "Jur ca voi spune adevarul si ca nu voi ascunde nimic din ceea ce stiu. Asa sa-mi ajute Dumnezeu".

Expertul contabil fara confesiune religioasa va depune juramantul "Jur pe onoare si pe constiinta ca voi spune adevarul si ca nu voi ascunde nimic din ceea ce stiu".

Expertul contabil, care din motive de constiinta sau confesiune religioasa nu depune juramant, va rosti formula "Ma oblig sa spun adevarul si nu voi ascunde nimic din ceea ce stiu".

Daca expertul contabil numit pentru efectuarea expertizelor contabile judiciare nu se infatiseaza la citarea organelor in drept care l-au numit, acestea sunt abilitate sa dispuna inlocuirea lui.

Documentarea lucrarilor privind expertiza contabila

Documentarea lucrarilor privind expertiza contabila are un caracter particular si se limiteaza strict la ceea ce este necesar, pentru a raspunde la obiectivele (intrebarile, punctele) fixate expertului de catre organul in drept sa dispuna expertiza contabila judiciara, prin Incheiere de sedinta (in dosarele civile), sau Ordonanta a organului de urmarire si cercetare penala (in dosarele penale).

In vederea intocmirii raportului de expertiza contabila, expertul contabil trebuie sa studieze materialul documentar adecvat. Studierea materialului documentar adecvat constituie premisa si conditia necesare intocmirii unui raport de expertiza contabila temeinic fundamentat, bazat pe documente justificative si evidentieri contabile si nu pe prezumtii, declaratii ale partilor si/sau ale martorilor.

Daca obiectivele (intrebarile, punctele) la care trebuie sa raspunda expertiza contabila vizeaza constatarile consemnate in acte de control fiscal, gestionar sau de alta natura, efectuate de organe abilitate, expertul contabil trebuie sa studieze actele de control cel putin sub aspectele continutului si intinderii controlului, precum si a modului de stabilire a raspunderilor persoanelor implicate. In cazul in care s-au intocmit mai multe acte de control in aceeasi cauza, ajungandu-se la concluzii diferite, expertul contabil trebuie sa studieze fiecare act de control in parte, aratand fundamentat cauzele care au condus la concluzii diferite si pozitia sa fata de aceste concluzii.

In demersul sau, expertul contabil care a ajuns la concluzii fundamentate diferite fata de organul de control, este abilitat sa ia contact cu acesta pentru a-si elucida toate aspectele pe care le implica efectuarea unei expertize contabile de calitate. Contactul si consultarea organului de control nu obliga pe expertul contabil sa ajunga la un punct de vedere comun, ci doar la motivarea opiniilor diferite care trebuie inserata in raportul de expertiza contabila.

Orientativ, materialul documentar pe care trebuie sa-l studieze expertul contabil, in cazul expertizelor judiciare, se compune din:

dosarul cauzei, in care s-a dispus o expertiza judiciara;

documentele justificative si registrele contabile aflate in pastrarea partilor implicate in procesul judiciar sau in arhivele tertelor persoane, care au vreo legatura cu obiectivele expertizate;

procesele-verbale intocmite de organele de control abilitate, aflate atat in posesia acestora cat si in posesia persoanelor juridice si/sau fizice controlate, care au vreo legatura cu obiectivele expertizate.

In mod particular, in cazul expertizelor contabile dispuse in dosarele penale, expertul contabil are dreptul sa ia cunostinta de continutul dosarului penal numai cu incuviintarea organului de urmarire penala sau a instantei de judecata carora expertul contabil este abilitat sa le ceara lamuriri in legatura cu faptele sau imprejurarile cauzei.

Pentru o mai temeinica intelegere a evenimentelor si tranzactiilor supuse expertizarii, expertul contabil este abilitat sa ceara iar partilor interesate in expertiza sa dea explicatii suplimentare. Aceste explicatii nu trebuie date in scris si nu constituie material documentar pentru expertizele contabile. Expertul contabil trebuie sa aiba in vedere explicatiile partilor, dar trebuie sa le analizeze in raport cu actele justificative si contabile expertizate, mentionand in raportul de expertiza contabila concordanta sau neconcordanta dintre explicatiile partilor si actele examinate.

De asemenea, in cazul expertizelor contabile dispuse in dosarele penale, partile implicate pot da explicatiile necesare expertului contabil numai cu incuviintarea si in conditiile stabilite de organul de urmarire penala sau de instanta de judecata.

Materialul documentar examinat de expertul contabil nu poate fi ridicat de catre expertul contabil de la partile care il au in pastrare. Dosarul de lucru al expertului contabil, in ce priveste documentarea expertizelor contabile, trebuie sa cuprinda, dupa caz:

Incheierea de sedinta (in cauze civile), Ordonanta organului de urmarire si cercetare penala (in cauzele penale), sau contractul privind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare;

Raportul de expertiza contabila - exemplarul expertului contabil care justifica indeplinirea misiunii;

Eventuale corespondente, raspunsuri la intrebari suplimentare sau suplimente de expertiza contabila solicitate de organele in drept, care au dispus efectuarea expertizei contabile;

Eventuale note personale ale expertului contabil redactate in timpul efectuarii expertizei contabile, necesare fie redactarii raportului de expertiza contabila, fie urmaririi bugetului de timp si decontarii lucrarilor de expertiza contabila cu beneficiarii acestora.

Redactarea raportului de expertiza contabila

Lucrarile si concluziile expertizei contabile se consemneaza intr-un raport scris care trebuie sa cuprinda cel putin trei capitole: Capitolul I, INTRODUCERE, Capitolul II, DESFASURAREA EXPERTIZEI CONTABILE si Capitolul III, CONCLUZII. Cand au fost numiti sau angajati mai multi experti contabili in aceeasi cauza, se intocmeste un singur raport de expertiza contabila. Daca sunt deosebiri de pareri intre experti, opiniile separate trebuie consemnate in cuprinsul raportului de expertiza contabila sau intr-o anexa a acestuia.

Capitolul I trebuie sa cuprinda:

Eelemente de identificare a expetului contabil numit sa efectueze expertiza: numele si prenumele, domiciliul, numarul carnetului de expert contabil si pozitia din Tabloul C.E.C.C.A.R.

Date de identificare a organului care a dispus efectuarea expertizei. Trebuie sa fie mentionat actul care a stat la baza numirii expertului, cu indicarea datei acestuia, denumirea si calitatea procesuala a partilor, domiciliu sau sediul lor social, numarul si anul dosarului si natura acestuia (civil sau penal).

Un paragraf privind identificarea imprejurarilor si circumstantelor in care a luat nastere litigiul in care s-a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare.

Prezentarea obiectivelor expertizei contabile; acestea se vor prelua asa cum sunt ele formulate in actul de numire a expertului.

Perioada si locul in care s-a efectuat expertiza contabila.

O descriere a materialului documentar care are o legatura cauzala cu obiectivele expertizei si care a stat la baza intocmirii raportului de expertiza.

Data sau perioadei in care s-a redactat raportul de expertiza contabila cu mentionarea expresa daca s-au mai efectuat sau nu alte expertize avand aceleasi obiective. Aici se vor face mentiuni despre eventuala folosire a lucrarilor altor experti.

O mentiune despre data initiala pana la care trebuie depus raportul si indicarea eventualelor perioade de prelungire fata de termenul initial.

Capitolul al II-lea trebuie sa contina cate un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv al expetizei contabile, in care se va realiza o descriere amanuntita a lucrarilor expertului contabil, se vor prezenta actele si faptele analizate, locul producerii evenimentelor si tranzactiilor, sursele de informare utilizate, eventualele obiectiuni si explicatii ale partilor. In fiecare paragraf trebuie prezentat ansamblul calculelor si interpretarea rezultatului acestora. Daca prezentarea calculelor ar ingreuna intelegerea continutului raportului de expertiza, se poate alege varianta prezentarii calculelor in anexe, iar in cuprinsul propriu-zis al raportului sa se prezinte doar rezultatele calculelor si interpretarea acestora.

Fiecare paragraf al acestui capitol trebuie sa se incheie cu raspunsul expertului contabil care trebuie sa fie precis, concis, fara echivoc, redactat intr-o maniera analitica, ordonata si sistematizata, fara a face aprecieri asupra calitatii documentelor justificative, expertizelor si actelor de control anterioare si nici incadrari juridice ale faptelor constatate. Aceasta, deoarece expertul contabil analizeaza evenimente si tranzactii si nu incadrarea judiciara a acestora. In cazuri deosebite in care expertul contabil, in exercitarea misiunii sale, se confrunta cu acte si documente care nu intrunesc conditiile legale, care exprima fictiuni sau sunt suspecte, el nu trebuie sa le ia in considerare in stabilirea rezultatelor concluziilor (raspunsurilor) sale la obiectivele fixate expertizei contabile, dar trebuie sa mentioneze aceasta in raportul de expertiza contabila.

Daca raportul de expertiza contabila este intocmit de mai multi experti care au opinii diferite, intr-un paragraf al Capitolului II, fiecare expert contabil trebuie sa-si motiveze detaliat si documentat opinia pe care o sustine. De regula, in expertizele judiciare trebuie motivata separat opinia expertului recomandat de parte, in raport cu opinia expertului numit din oficiu.

Capitolul al III-lea trebuie sa contina cate un paragraf distinct cu raspunsul la fiecare obiectiv al expertizei contabile asa cum a fost el formulat in capitolul al doilea.

Daca expertul contabil, in promovarea rationamentului sau profesional, considera necesar sa-si exprime parerea asupra obiectivelor expertizei contabile, asupra faptului daca intrebarile ce i-au fost fixate sunt suficiente sau nu in clarificarea obiectivelor expertizei sau cu privire la alte aspecte asupra carora doreste sa retina atentia beneficiarului expertizei, poate face acest lucru fie:

a) in finalul capitolului III, dupa paragraful cuprinzand raspunsul la obiectivele expertizei contabile;

b) intr-un capitol distinct, (capitolul IV, intitulat "CONSIDERATII PERSONALE ALE EXPERTULUI CONTABIL".

In prezentarea consideratiilor sale personale, in raportul de expertiza contabila, expertul contabil trebuie sa se conformeze normelor de etica si deontologie ale profesiei contabile liberale, in special a celor privind confidentialitatea. Continutul si intinderea consideratiilor personale intr-un raport de expertiza contabila tin de rationamentul profesional al expertului contabil.

Raportul de expertiza contabila care cuprinde consideratii personale ale expertului contabil este calificat drept raport de expertiza contabila cu observatii.

In cazuri cu totul deosebite, expertul contabil se poate afla in imposibilitatea intocmirii unui raport de expertiza contabila, datorita inexistentei documentelor justificative si/sau evidentelor contabile care sa ateste evenimentele si tranzactiile supuse expertizarii. In astfel de cazuri se va intocmi un "RAPORT DE IMPOSIBILITATE A EFECTUARII EXPERTIZEI CONTABILE", care va avea aceeasi structura ca un raport de expertiza contabila obisnuit (necalificat), dar care, in capitolele II "DESFASURAREA EXPERTIZEI CONTABILE" si III "CONCLUZII", va prezenta justificat si fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efectuarii expertizei contabile "comandate" de beneficiarul acestuia.

Anexele la raportul de expertiza contabila, indiferent de tipul acestuia (obisnuit, cu observatii sau imposibilitatea efectuarii expertizei contabile), fac parte integranta din raportul de expertiza contabila si se intocmesc de catre expertul contabil cu scopul de a sustine o constatare din cuprinsul raportului de expertiza contabila. Anexele la raportul de expertiza contabila trebuie intocmite atunci si numai atunci cand exista necesitatea de documentare a unei constatari din raportul de expertiza contabila, ele avand menirea sa degreveze continutul raportului de expertiza contabila, de prezentari prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natura similara. Nu pot constitui anexe la raportul de expertiza contabila documentele justificative sau registrele contabile originale, sau reproduse prin tehnici de multiplicare deoarece anexele raportului de expertiza contabila sunt un "produs" al muncii expertului contabil.

Pentru a evita orice "dispute" cu privire la originalitatea raportului de expertiza contabila, acesta, inclusiv anexele, se parafeaza si se semneaza de catre expertul contabil pe fiecare pagina in parte. Toate exemplarele parafate si semnate de expertul contabil in original au calitatea de rapoarte de expertiza contabila originale. Toate celelalte au calitatea de copii, indiferent de tehnicile de multiplicare.

Raportul de expertiza contabila nu se semneaza de catre nici una din partile interesate in efectuarea expertizei contabile.

De regula, raportul de expertiza contabila se intocmeste in doua exemplare originale; unul pentru organul care a dispus sau partea care a solicitat efectuarea expertizei contabile si unul pentru expertul contabil care a efectuat expertiza contabila. Numarul de exemplare originale poate fi mai mare daca beneficiarul acestuia solicita acest lucru.

Raportul de expertiza contabila judiciara se depune la organele care au dispus-o cu cel putin 5 zile inainte de data stabilita pentru judecata. Raportul de expertiza contabila extrajudiciara se preda clientului care a solicitat-o la locul si la termenul prevazut in contract.

In prezent, pentru cresterea calitatii si eficientei expertizelor contabile judiciare, filialele C.E.C.C.A.R. au incadrati experti verificatori care examineaza rapoartele de expertiza judiciara si isi dau avizul pentru depunerea acestora la beneficiar. Organul care avizeaza raportul poate cere completarea sau refacerea acestuia, iar beneficiarul poate solicita, in plus, raspunsuri la unele obiectiuni si chiar o noua expertiza contabila.

1.2.2. Expertizele contabile extrajudiciare

Expertizele contabile extrajudiciare au o arie de utilizare sau o sfera de actiune mult mai larga decat cele judiciare. Ele vizeaza diferite aspecte economice, patrimoniale, gestionare, financiare si fiscale, informationale, depasind in cele mai multe cazuri insusi cadrul informatiilor si al activitatilor financiar-contabile. Efectuarea lor reclama cunostinte economice mai ample, calcule specifice cum sunt cele de normare si de randament, studii de conjunctura, experimentari si testari speciale, motiv pentru care ele mai sunt cunoscute in lume si sub numele de expertize economico-contabile.

In practica internationala expertizele extrajudiciare sau economico-contabile folosesc atat pentru fundamentarea unor importante decizii economice, cat si pentru corecta informare a tuturor utilizatorilor de informatie contabila, pentru atestarea unor calcule sau informatii, pentru rationalizarea fluxurilor informationale etc.

Din punct de vedere al continutului si al scopului pe care il urmaresc, expertizele contabile extrajudiciare se impart, la randul lor, in doua subgrupe care au functiuni diferite, dar care formeaza totusi un ansamblu unitar si se completeaza reciproc, dupa cum urmeaza:

a.       Expertize contabile extrajudiciare sau alte verificari care au ca obiect analiza, certificarea sau atestarea conturilor contabile si indeosebi a conturilor anuale (situatiilor financiare anuale). Ca principiu, acestea se incadreaza in notiunea mai larga (mult mai cuprinzatoare) de audit financiar si servicii conexe.

b.      Expertize contabile care au alte obiective sau alt continut si care pot imbraca si ele mai multe forme, cum sunt:

b1. Expertize contabile de conciliere sau amiabile[2]. Acestea sunt asemanatoare cu cele judiciare si ele pot fi generate de diferite imprejurari, cum ar fi, de exemplu:

Atunci cand doi agenti economici, persoane juridice sau persoane fizice (comercianti, intreprinzatori particulari), intre care intervine un conflict de interese, hotarasc de comun acord sa-si regleze conturile fara a apela la justitie (varianta care are dezavantajul ca este greoaie, costisitoare si necesita mult timp). Pentru evitarea procedurilor judiciare se recurge la conciliere directa sau la arbitrajul unui personaj impartial, neutru si independent, care este de regula un expert. Doua conditii sunt absolut necesare intr-un asemenea caz. Mai intai, cele doua parti trebuie sa convina asupra persoanei expertului (pe care il socotesc o autoritate profesionala si morala in materie) si, in al doilea rand, sa se oblige (sa se angajeze, macar formal) ca vor accepta si respecta neconditionat concluziile, opinia sau punctul de vedere ori solutia data de expert.

b2. Expertize contabile particulare. Acestea pot fi dispuse fie de catre unitati patrimoniale persoane juridice, fie de persoane fizice. In general, este admis ca asemenea expertize pot imbraca doua forme distincte: expertize contabile particulare obligatorii si expertize contabile particulare facultative.

Expertizele obligatorii sunt cele impuse prin forta unor norme juridice. De exemplu, legea nr. 31/1990 privind societatile comerciale (cu modificarile ulterioare) stabileste, la art. 26, ca atunci cand societatea pe actiuni ori in comandita pe actiuni se constituie prin subscriptie publica si daca exista aporturi in natura, avantaje rezervate fondatorilor, operatiuni incheiate de fondatori in contul societatii ce se constituie si pe care aceasta urmeaza sa le ia asupra sa, adunarea constitutiva numeste unul sau mai multi experti, care isi vor da avizul asupra evaluarilor. Evident, problema evaluarii in bani a aporturilor in natura va influenta esential structura si marimea capitalului social, motiv pentru care ea nu poate fi lasata la libera apreciere a unora sau altora dintre actionari. Interventia unui expert (profesionist) neutru ofera sansa unui echilibru care sa ii apere de consecinte negative pe toti cei implicati sau macar interesati.

Aceeasi lege, la art. 153, stabileste ca atunci cand administratorii constata pierderea a jumatate (sau mai putin, daca prevede statutul) din capitalul social, ei sunt obligati sa convoace adunarea generala care sa hotarasca calea legala de urmat (respectiv, completarea capitalului de catre actionari prin noi aporturi, reducerea capitalului la nivelul cuantumului neafectat de pierderi sau, in ultima instanta, dizolvarea anticipata a societatii).

De asemenea, legea nr.31/1990 privind societatile comerciale (cu modificarile ulterioare) la art. 215 stabileste ca daca majorarea capitalului social se face prin aporturi in natura, adunarea generala extraordinara care a hotarat aceasta, va numi unul sau mai multi experti pentru evaluarea respectivelor aporturi. Dupa intocmirea si depunerea raportului de expertiza, adunarea generala extraordinara convocata din nou, avand in vedere concluziile expertilor, poate hotari pe baza de temeiuri legale majorarea capitalului social.

Expertizele facultative folosesc, de regula, pentru fundamentarea deciziilor de politica economica sau financiara ale diferitilor utilizatori. Ele pot fi cerute de catre oricare dintre actorii implicati ai vietii economice, cum ar fi, de exemplu:

conducerea unitatii pentru cunoasterea detaliilor necesare adoptarii unor decizii de dezvoltare, modernizare, restructurare ori pentru cunoasterea totala sau partiala a situatiei patrimoniului, situatiei financiare, rezultatelor pe sectoare sau activitati;

un holding (o societate mama) in scopul analizei unor filiale, sucursale;

asociati si mai ales de grupurile minoritare, atat in cursul functionarii, dar mai ales la dizolvarea societatii;

banci si organisme de asigurare pentru cunoasterea clientilor si mai cu seama a celor noi;

particulari, in intentia lor de preluare a unor intreprinderi, de participatie sau de fuziune.

b3. Expertizele contabile fiscale. Asemenea expertize sunt in prezent mai putin utilizate la noi. Ca principiu, ele pot fi cerute atat de contribuabili cat si de organele fiscale. Fiscul poate urmari prin aceste expertize o mai buna fundamentare a impozitelor si taxelor pretinse de la agentii economici, iar contribuabilii pot avea in vedere fie corecta dimensionare a sarcinii fiscale, fie stabilirea unei politici sau strategii fiscale din care sa obtina anumite facilitati care nu incalca prevederile legale.

In Romania nu se recurge deocamdata decat sporadic si numai in cadrul unor proceduri judiciare la expertize contabile cu caracter fiscal. In ce ne priveste, credem cu toata convingerea ca promovarea mai curajoasa a expertizelor contabile extrajudiciare in materie fiscala va deveni in viitor un important mijloc de armonizare a relatiilor dintre contribuabili si fisc si o la fel de importanta cale de promovare a pacii sociale.

b4. Expertizele contabile administrative. In sfarsit, acestea sunt cele care pot fi dispuse de catre organe centrale sau locale ale administratiei publice de stat sau chiar de catre alte organisme publice (altele decat cele cu atributii preponderent fiscale). In teoria si practica internationala asemenea expertize imbraca, in general, trei forme:

expertize in materie de gestiuni;

expertize in materie de preturi;

expertize in materie de evaluare.

Cele mai uzuale si cele mai importante din punct de vedere social sunt expertizele administrative in materie de gestiuni. Nu avem in vedere aici gestiunile considerate in mod traditional, ci unele gestiuni cu caracter mai aparte, cum ar fi, de exemplu, administrarea unor tutele, curatele sau gestionarea bunurilor unor minori ori altor persoane care nu au capacitatea de a-si apara singure interesele lor economice.

Intr-un asemenea context nu puteau fi omise gestiunile speciale din categoria celor mentionate de noi mai sus (tutele, curatele etc.). Sarcini deosebite in legatura cu integritatea si eventual eficienta acestor gestiuni revin unor organisme specializate ale administratiei de stat. Dar, cum respectivele organisme nu dispun de suficiente forte proprii de verificare gestionara complexa, interventia unor profesionisti contabili cu statut de experti externi independenti devine absolut obligatorie. Lucrarile de acest gen sunt catalogate in lume drept expertize contabile extrajudiciare de esenta administrativa in materie de gestiuni, iar guvernantii romani vor trebui sa inteleaga odata si odata necesitatea si utilitatea lor.

In aceeasi maniera trebuie pusa si problema preturilor. Ca principiu, intr-o economie de piata preturile si tarifele se stabilesc liber, in functie de cerere si oferta si apoi se regleaza automat prin mecanismul concurentei. Exista insa sectoare de activitate in care, din cauza numarului mic sau foarte mic de ofertanti, se pot produce importante perturbatii in functionarea mecanismelor descrise mai sus. Este vorba, in primul rand, de acele intreprinderi aflate sub controlul statului care produc si comercializeaza bunuri si servicii (energie electrica, gaze naturale, produse petroliere, apa potabila si menajera, agent termic pentru incalzire, servicii de salubritate publica etc.) la care se pot practica preturi de monopol, preturi care ascund in realitate costurile salariale exagerate, proasta gospodarire a resurselor, risipa in consumurile materiale si chiar slaba pricepere a managerilor. Trebuie sa admitem ca oricat de mult ar dori si s-ar stradui organele administratiei de stat sa tina sub control acest fenomen complex, cu forte proprii nu vor reusi decat cel mult partial. Solutia optima in acest caz este sa se apeleze la serviciile unor profesionisti consacrati, independenti si neutri, care sa faca analize ample si pertinente, utile organelor administrative.

In sfarsit, am convenit la inceput ca exista si expertize administrative in materie de evaluari. Este vorba aici de sprijinirea organelor administratiei de stat in determinarea sau controlul modului in care se fac evaluarile in operatiuni cum sunt cele de inchiriere sau concesionare a bunurilor din proprietatea publica, vanzarea de active, adjudecarea unor licitatii, stabilirea locatiilor de gestiune etc. Numai avizul unui expert in domeniu va putea garanta protectia intereselor statului, fara a prejudicia nici interesele celorlalti.

Intrebari:

Care este intelesul notiunii de expertiza si care sunt obiectivele ei?

Prezentati continutul expertizei contabile judiciare.

Prezentati particularitatile expertizei contabile intr-o cauza civila sau penala.

Descrieti normele aplicabile expertilor contabili numiti intr-o cauza judiciara.

Descrieti formele expertizei contabile extrajudiciare.

Prezentati continutul raportului de expetiza contabila.