EVOLUTIA, DEFINIREA SI OBIECTUL DE STUDIU AL CONTABILITATII

EVOLUTIA, DEFINIREA SI OBIECTUL DE STUDIU AL CONTABILITATII

CONCEPTE DE BAZA REGASITE PE PARCURSUL

PREZENTULUI MODUL

A) contabilitatea - ca stiinta, arta, tehnica de gestiune, limbaj de comunicare, sistem de informare, joc social;

B) patrimoniu - ca ansamblu al drepturilor si obligatiilor cu valoare economica care apartin unui subiect de drepturi si obligatii si a bunurilor in care acestea se reflecta;

C) bilantul - ca mijloc de reprezentare a patrimoniului;

D) activele - ca drepturi de proprietate si drepturi de creanta;

E) pasivele - ca datorii fata de proprietari si datorii fata de terti;

F) situatie neta - ca interes rezidual al actionarilor/asociatilor rezultand din diferenta dintre active si datoriile fata de terti. Conform Standardelor Internationale de Contabilitate se identifica cu capitalurile proprii;

G) lichiditate - ca interval de timp necesar transformarii unui activ in disponibilitati banesti;

H) solvabilitate - ca posibilitate a onorarii obligatiilor scadente intr-o perioada mai mare de timp;

I) exigibilitatea - ca perioada de timp dupa care o datorie devine scadenta si prin urmare trebuie achitata,

J) cheltuielile - ca diminuari ale avantajelor economice viitoare intr-o perioada;

K) venituri - ca majorari ale avantajelor economice viitoare.

SCOPUL MODULULUI

q familiarizarea studentilor cu terminologia contabila elementara;

q deprinderea de catre studenti a logicii contabile de baza;

q intelegerea de catre studenti a unor notiuni precum

- active

- datorii

- situatie neta

- cheltuieli

- venituri

OBIECTIVELE MODULULUI

q prezentarea de la simplu la complex a notiunilor contabile;

q fixarea notiunilor de baza prin exercitii si exemple concrete;

q prezentarea elementelor care definesc pozitia financiara si performantele

intreprinderii prin anticiparea notiunii de bilant si cont de profit si pierdere;

q incadrarea fiecarui element de activ, datorie si situatie neta, cheltuiala sau venit, fie in bilant fie in contul de profit si pierdere pornind de la interactionarea dintre acestea din urma.

UNITATEA DE CURS I-1.

Evolutia contabilitatii si definirea sa

Tema I-1.1.

Evolutia contabilitatii

Cu mii de ani in urma oamenii au simtit nevoia sa consemneze fapte si intamplari din viata lor. Forme rudimentare ale evidentei se pierd in negura timpului. Cercetatorii au descoperit veritabile registre ale evidentei numerice conduse sub forma crestaturilor pe oase de animale sau pe peretii grotelor, a sforilor de diferite culori innodate, a gravurilor pe tablite de argila, a consemnarilor pe frunze de papirus, pe pergament si mai tarziu pe hartie.

In Evul Mediu, marile seniorii si ordine religioase posedau sau gestionau bogatii imense care trebuiau controlate cu ajutorul unei evidente economice. Aceste registre ale evidentei economice evolueaza treptat spre registrele contabilitatii.

Registrele contabile consemnau creantele, obligatiile in ordine cronologica, fara nici o clasificare sau grupare a acestora. Aceste registre formau "contabilitatea memoriala" care a evoluat treptat spre "contabilitatea in partida simpla" si, mai tarziu, spre "contabilitatea in partida dubla", asa cum vom arata in paragraful de mai jos.

In anul 1494 calugarul si matematicianul Luca Paciolo publica la Venetia enciclopedia matematica intitulata Summa de arithmetica, geometria, proportiuni et proportionalita. In capitolul IX al acestei lucrari intitulat Tractatus de computis et scripturis sunt prezentate principiile fundamentale ale contabilitatii in partida dubla.

Luca Paciolo nu este inventatorul contabilitatii in partida dubla, el este un talentat popularizator al practicilor contabile ale negustorilor din Venetia. Scrierile lui Paciolo au influentat literatura contabila din tarile Europei, timp de trei secole, contribuind la generalizarea contabilitatii in partida dubla.

Dezvoltarea creditului si a societatilor comerciale pe actiuni de la sfarsitul secolului al XIX-lea si inceputul secolului al XX-lea a pus in fata contabilitatii sarcina de a deveni un mediator intre administratorii intreprinderilor si ceilalti participanti la circuitul de valori (actionarii, creditorii, furnizorii, organele statului, clienti, salariati si publicul larg). Pe langa acest rol de mediator, al raporturilor economico-sociale de favorizare a dialogului (negocierilor) dintre protagonisti, contabilitatea are si menirea de a fi un ajutor al gestiunii intreprinderilor si un auxiliar al puterii.

In ultimele decenii ale secolului al XX-lea s-au obtinut rezultate notabile pe linia armonizarii contabilitatii la nivelul grupurilor de state (contabilitatea anglo-saxona, contabilitatea tarilor din Europa continentala etc.). Procesul de internationalizare a principiilor si normelor contabile, de armonizare in special a conceptiilor contabile americane[1] cu cultura contabila europeana se deruleaza pe baza Cadrului general elaborat in 1989.

In vederea armonizarii contabilitatii din Romania cu Directiva a IV a Uniunii Europene (78/660/EEC) si cu Standardele Internationale de Contabilitate, in ultimii ani au fost adoptate urmatoarele norme legale:

- Legea contabilitatii nr. 82/1991 a fost modificata prin Ordonantele Guvernului nr. 22/1996 si nr. 61/2001;

- Prin Ordinul Ministrului Finantelor Publice nr. 94/2001 au fost aprobate Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE si cu Standardele Internationale de Contabilitate. Aceste reglementari sunt obligatorii pentru intreprinderile care au o cifra de afaceri de peste 5 milioane EUR; totalul activului este de peste 2,5 milioane EUR si au peste 50 de salariati.

- Prin O.M.F.P. nr. 306/2002 s-au aprobat Reglementarile contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, aplicabile persoanelor juridice care nu indeplinesc cel putin doua dintre criteriile de marime de mai sus.

Tema I-1.2.

Definirea contabilitatii

In concordanta cu stadiul de dezvoltare a teoriei si practicii contabile si in legatura cu mediul social-economic in care cunostintele contabile au fost utilizate, in ultimele sase secole contabilitatea a fost definita ca o arta, tehnica, stiinta, mijloc de comunicare, joc social (miza sociala) etc.

CONTABILITATEA CA ARTA

In Evul mediu, in contextul cristalizarii bazelor contabilitatii in partida dubla, procesul de propagare a cunostintelor contabile era deosebit de lent. Aceasta incetinire a ritmului de raspandire a principiilor si tehnicilor contabile a fost determinata de asociatiile profesionale ale contabililor care impuneau pastrarea secretului asupra artei de tinere a registrelor contabile, asupra artei de sintetizare si interpretare a informatiilor contabile.

In sens estetic, notiunea de arta nu este aplicabila contabilitatii. Daca prin arta intelegem o indeletnicire care cere pricepere si anumite cunostinte[4] atunci contabilitatea este arta reprezentarii abstracte a unei realitati economice concrete.

Contabilitatea poate fi considerata ca arta care asigura:

- inregistrarea si sistematizarea valorii monetare a tranzactiilor si operatiunilor unei intreprinderi sau institutii;

- intocmirea documentelor contabile de sinteza;

- interpretarea rezultatelor obtinute.

Reprezentarea realitatii economice si financiare de catre contabilitate este rezultatul maiestriei profesionale, competentei si priceperii, adica "a artei" contabililor.

CONTABILITATEA - TEHNICA SI GESTIUNE

Prin tehnica se intelege un ansamblu de procedee care apartin unei meserii sau unei arte si care sunt utilizate pentru obtinerea unui rezultat.

In acelasi timp tehnica este considerata ca o aplicare a cunostintelor teoretice.

Daca limitam contabilitatea numai la culegerea, prelucrarea, transmiterea (prezentarea), utilizarea si stocarea informatiilor, atunci contabilitatea practica este o tehnica cantitativa cu ajutorul careia se sintetizeaza si se exprima in etalon valoric realitatea economica[6]. Multi autori considera contabilitatea ca o tehnica sau ca un ansamblu de procedee utilizate pentru tinerea registrelor contabile, pentru gruparea si prezentarea informatiilor contabile in vederea atingerii obiectivelor prestabilite .

Daca privim tehnica ca pe o parte a stiintei, atunci tehnica contabila devine partea aplicativa a teoriei contabilitatii. In primele cinci secole de evolutie a literaturii contabile s-au prezentat diferite tehnici folosite de practicienii contabili, s-au facut sistematizari si generalizari ale tehnicilor folosite in practica. Aceste constructii intelectuale izvorate din practica contabila s-au transformat treptat in teorii ale contabilitatii.

Acest demers de cercetare contabila, inductiv, de la practica la teorie, de la particular la general, a contribuit, in primul rand, la explicarea, clasificarea si generalizarea practicii contabile si numai in al doilea rand, la progresul stiintei (teoriei) contabile.

Incercarea de a transforma tehnica contabila intr-o stiinta a conturilor, asa cum tehnicile de productie s-au transformat in "stiintele tehnice", nu s-a bucurat de o acceptare generala in randul cercetatorilor contabili. Evolutia "stiintelor tehnice" s-a bazat pe principiile fundamentale ale fizicii, chimiei, mecanicii etc., in timp ce "stiintei conturilor" ii lipseau aceste principii teoretice, general acceptate.

Dupa cum se va arata, contul este un element care apartine metodei contabilitatii si, ca urmare, el nu poate sta la baza definirii contabilitatii ca stiinta. Obiectul de studiu al contabilitatii nu il poate constitui studiul conturilor, ci studiul materiei care se reflecta in conturi in scopul realizarii obiectivelor contabilitatii. Conceptia tehnicista sta inca la baza structurii multor manuale de contabilitate care insista pe prezentarea regulilor de functionare a conturilor si a tehnicii de tinere a registrelor contabile, in detrimentul unei dezvoltari a principiilor teoretice ale contabilitatii.

Multi autori de tratate sau de manuale de contabilitate, incepand cu eruditul Luca Paciolo (1494) au fost matematicieni. Acesti matematicieni au pus bazele tehnicilor cantitative de inregistrare a operatiunilor si tranzactiilor cu ajutorul conturilor, ei au considerat ca, contabilitatea este o ramura a matematicii, deoarece ea calculeaza si prezinta prin intermediul cifrelor, valorile pozitive si negative ale unei entitati cu ajutorul unui instrument matematic denumit contul. Contul este privit ca un instrument care permite efectuarea mai multor categorii de calcule perechi (active si pasive; venituri si cheltuieli; debite si credite etc.)

Sustinatorii curentului matematic afirmau ca, contabilitatea este o matematica a economiei omenesti in general si in special a comertului si industriei.[8] I. Panturu considera ca, contabilitatea este o matematica a economiei omenesti in general si in special a comertului si industriei.

Curentul matematic a avut o influenta pozitiva asupra dezvoltarii contabilitatii prin faptul ca a introdus in contabilitate rigurozitata modelelor de calcul digrafic (partida dubla) precum si logica codificarii si a simbolurilor. Treptat, curentul matematic a incerca sa raspunda la intrebarea "Ce studiaza contabilitatea?" si, ca urmare, a fost completat cu conceptiile juridica, economica si financiara despre contabilitate.

Astfel, Pierre Garnier considera contabilitatea ca pe o algebra a dreptului[10]. Profesorul Emil Haromnea conchide ca cei care reduc contabilitatea la o simpla rutina, la operatiunea de calcul sau la o tehnica de tinere a registrelor comit aceeasi eroare cu cei care confunda matematica cu niste socoteli.

CONTABILITATEA - LIMBAJ DE COMUNICARE

Comunicarea este de neconceput fara existenta unui limbaj. Contabilitatea poate fi considerata ca un limbaj formalist de comunicare folosit in lumea afacerilor[12].

Limbajul contabil se caracterizeaza sub trei aspecte: sintactic, semantic si pragmatic[13].

- sintaxa contabila se refera la ansamblul de principii si reguli procedurale dupa care se culeg, inregistreaza, prelucreaza si prezinta tranzactiile si operatiunile dintr-o entitate. In acelasi timp sintaxa contabila are la baza un vocabular contabil specializat (debit, credit, activ, datorii, situatia neta etc.);

- semantica limbajului contabil se refera la semnificatia semnelor transmise de catre contabilitate, la corelatia dintre lumea reala (entitatea) si modelul care o reprezinta (sistemul contabil);

- aspectul practic (pragmatic) al limbajului contabil se refera la modul de prezentare, comunicare si utilizare a informatiilor contabile, la dialogul dintre producatorii de informatii contabile si utilizatorii acestora.

Preocuparile actuale pe linia normalizarii (standardizarii) limbajului contabil la nivel mondial vor usura dialogul dintre producatorii si utilizatorii de informatii contabile, vor facilita procesul de globalizare a economiilor diferitelor tari.

Cadrul general sau conceptual stipuleaza ca o calitate esentiala a informatiilor furnizate de contabilitate este aceea ca ele pot fi usor intelese de catre utilizatorii care dispun de cunostinte suficiente din domeniul afacerilor si al contabilitatii.

CONTABILITATEA - SISTEM DE INFORMARE

Conducerea sistemelor care formeaza realitatea obiectiva presupune cunoasterea permanenta a starii si functionarii tuturor elementelor conferente. Aceasta cunoastere se realizeaza prin intermediul informatiilor.

Informatia este o stire, o comunicare, un mesaj, ce contine elemente de noutate, despre evenimentele si obiectele care formeaza mediul inconjurator.

Expresia concreta a informatiilor este reprezentata de date. Datele constau in cifre, simboluri, grafice, cuvinte etc.

Informatiile referitoare la o intreprindere sau institutie se structureaza intr-un sistem informational[15]. Componenta principala a sistemului informational dintr-o entitate o reprezinta evidenta economica cu cele trei forme ale sale: contabilitatea, evidenta operativa si statistica.

CONTABILITATEA - JOC SOCIAL (MIZA SOCIALA)

Cresterea rolului contabilitatii i-a determinat pe numerosi autori[16] sa aprecieze ca, contabilitatea este un joc social, cu actori si regizori.

In categoria "actorilor" care participa la acest joc social prin contabilitate sunt inclusi:

a. producatorii de informatii contabile (managerii entitatilor si contabilii);

b. utilizatorii externi de informatii contabile "Cadrul general (conceptual)" retine 7 categorii de utilizatori externi de informatii contabile: investitorii care ofera capitalul; angajatii si sindicatele; creditorii financiari (bancile, fondurile de investitii); furnizorii si ceilalti creditori comerciali; clientii; guvernul si organismele sale; publicul.

c. auditorii financiari; intre producatorii si utilizatorii de informatii contabile exista o lipsa de incredere, motiv pentru care acest "joc social" este completat de catre auditorii financiari care verifica si certifica aceste informatii.

In categoria "regizorilor (arbitrilor)" acestui joc social sunt incluse organismele nationale si internationale, asa cum se va arata in paragrafele de mai jos.

CONTABILITATEA - STIINTA DE GESTIUNE

Desi sunt aplicate in toate statele lumii sistemele contabile nu se bazeaza pe legi obiective si ca urmare ele nu sunt unitare, nu au o valoare universala. Aceste sisteme sunt influentate de contextul economic, social si cultural al fiecarei tari. Ca urmare, contabilitatea nu este o stiinta exacta, cum sunt stiintele fizice si ale naturii.[17]

Daca stiinta este definita ca un sistem de cunostinte cu un obiectiv determinat si cu o metoda proprie, atunci contabilitatea este o stiinta sociala si de gestiune.

Contabilitatea este o stiinta de gestiune cu teorii (paradigme) multiple, care sunt recunoscute de catre comunitatea stiintifica internationala si care asigura un limbaj comun de comunicare.

Contabilitatea a evoluat in decursul ultimelor sase secole de la practica la teorie. Ca urmare, conceptele teoretice au influentat in mica masura istoria contabilitatii. Avand in vedere rolul practicii in dezvoltarea contabilitatii, cercetatorii apreciaza ca, contabilitatea este o "tehnostiinta" sau o "tehnica in simbioza cu stiinta"[18].

In primele lucrari publicate in domeniul contabilitatii, aceasta a fost considerata ca o stiinta administrativa.

Sustinatorii acestei conceptii au atribuit contabilitatii un domeniu de cuprindere vast si imprecis, ceea ce a dus la diluarea notiunii de contabilitate in cadrul celorlalte stiinte ale administratiei. Ei au privit contabilitatea ca pe un complex de norme economico-administrative pe baza carora se organiza si se conducea contabilitatea.

In aceasta acceptiune, contabilitatea avea o importanta functie morala - de a asigura buna functionare a administratiei, de a permite controlul si de a servi ca proba in justitie.

Aceasta conceptie reprezinta un progres in evolutia contabilitatii de la tehnica la stiinta, deoarece nu se mai acorda prioritate aspectelor formale ale tinerii conturilor si registrelor sau ale calculelor aritmetice, ci in centrul preocuparilor sunt asezate faptele administrative care sunt consemnate si controlate prin contabilitate. Aceste fapte administrative au fost clasificate dupa diferite criterii, care au influentat clasificarea conturilor si organizarea registrelor contabile.

Preocuparile pentru organizarea stiintifica a activitatilor de la inceputul secolului al XX-lea au impus delimitarea in cadrul stiintelor economice a stiintelor de gestiune care au sistematizat cunostintele teoretice si practice referitoare la comportamentul entitatilor (unitatilor patrimoniale), referitoare la gestiunea afacerilor (contabilitate, finante, management, marketing etc.).

Contabilitatea este considerata ca o stiinta teoretica si aplicativa care apartine stiintelor de gestiune, si care la randul lor sunt incorporate in cadrul stiintelor economice si respectiv in cadrul stiintelor sociale.

UNITATEA DE CURS I-2.

Obiectul si obiectivul contabilitatii

Obiectul contabilitatii raspunde la intrebarea ce studiaza contabilitatea sau care este "materia" care se inregistreaza in contabilitate? Obiectivul contabilitatii se refera la scopul urmarit de normalizatorii, producatorii si auditorii de informatii contabile. In esenta, obiectivul contabilitatii este de a furniza informatii utile.

In general, exista un consens asupra faptului ca in contabilitate se "inregistreaza, claseaza si regrupeaza informatiile referitoare la miscarile de valori avand ca origine activitatile intreprinderii"[19] si asupra faptului ca, pe baza informatiilor furnizate de catre contabilitate, se reflecta situatia intreprinderii, precum si rezultatele acesteia.

Controversele care persista in literatura de specialitate si care influenteaza practica contabila, se refera la clarificarea notiunii "situatie" si la precizarea raspunsului la intrebarea Care situatie, situatia juridica, situatia economica sau situatia financiara?

Tema I-2.1.

Conceptia juridica cu privire la obiectul contabilitatii

Conceptia juridico-patrimoniala porneste de la ipoteza ca nu toate faptele administrative sunt reflectate si controlate prin contabilitate, ci numai drepturile si obligatiile pecuniare ale unui titular de patrimoniu impreuna cu bunurile economice corespunzatoare.

Aceasta conceptie se intemeiaza pe ideea de schimb sustinand ca, contabilitatea inregistreaza egalitatea de schimb din patrimoniul unei persoane.[21] Desi faptele economice determina relatiile juridice, sustinatorii conceptiei juridico-patrimoniale parcurg un demers invers, prezentand realitatea economica prin prisma raporturilor juridice, subordonand economicul fata de juridic , dand prioritate prezentarii structurii si starii patrimoniului, respectiv drepturilor si obligatiilor intreprinderii si numai in subsidiar realitatii economice.

Conceptia juridica si patrimoniala considera ca, contabilitatea este stiinta care elaboreaza (teoria contabilitatii) si aplica (contabilitatea aplicativa) postulatele, principiile, normele si procedeele cu ajutorul carora se asigura evidenta, calculul, analiza si controlul patrimoniului in vederea reflectarii situatiei entitatii si a furnizarii informatiilor necesare diferitelor categorii de utilizatori. Aceste informatii se refera la:

- existenta si starea elementelor patrimoniale;

- miscarea si transformarea acestor elemente. Aceasta miscare poate fi simpla sau complexa asa cum se va arata.

Elementele patrimoniale sunt reflectate in contabilitate:

- in expresia valorica (cuantificarea monetara);

- pe titulari de patrimoniu (atasate unei persoane sau entitati, patrimoniu inchis);

- pe perioade de gestiune (independenta exercitiilor, continuitatea activitatii);

- pe baza de documente justificative (justificarea faptelor).

Patrimoniul este format din totalitatea drepturilor si obligatiilor cu valoare economica, apartinand unui subiect de drepturi si obligatii (unei persoane fizice sau juridice - denumita titular de patrimoniu) precum si din totalitatea bunurilor cu valoare economica la care acestea se refera (figura nr. 1.1).

Figura 1.1.: Conceptia juridica asupra patrimoniului

Majoritatea activelor patrimoniale este reprezentata de bunurile economice: tangibile si intangibile. Bunurile economice in calitatea lor de obiecte de drepturi si obligatii formeaza substanta materiala a patrimoniului.

In practica contabila aceasta dubla reprezentare a marimii si structurii patrimoniului unei entitati, la un moment dat, este asigurata cu ajutorul unui tablou special denumit "BILANT", care poate fi intocmit in doua variante de baza:

- bilant orizontal;

- bilant vertical (sub forma de lista).

Bilantul orizontal cuprinde doua parti distincte: in partea stanga activele patrimoniale, iar in partea dreapta pasivele patrimoniale.

Ecuatia de echilibru care sta la baza bilantului orizontal imbraca forma:

Bilantul vertical pune in evidenta faptul ca, in cazul lichidarii unei societati comerciale, tertii creditori au o prioritate legala fata de proprietari, astfel:

A. Active patrimoniale

B. Datorii fata de terti (pasive externe)

C. Situatia neta, valoarea reziduala (1-2)

A. Activele patrimoniale sunt formate din totalitatea drepturilor pe care le are un titular de patrimoniu. Aceste drepturi, la randul lor, imbraca forma drepturilor de proprietate si a drepturilor de creanta.

a) Drepturile de proprietate (drepturile reale) sunt formate din totalitatea bunurilor economice (tangibile si intangibile) asupra carora se exercita un drept de proprietate.

- Desi adeptii conceptiei juridico-patrimoniale sustin ca, in cadrul activelor patrimoniale sunt cuprinse totalitatea drepturilor de proprietate si de creanta, care au o valoare economica pozitiva pentru entitate[23] si care aduc intreprinderii avantaje economice (beneficii) viitoare, totusi in aceasta categorie sunt incluse si numeroase exceptii sub forma "activelor fictive" care in situatia lichidarii sau vinderii intreprinderii nu au nici o valoare, cum sunt: cheltuieli de constituire, cheltuielile de cercetare dezvoltare, cheltuielile de repartizat asupra mai multor exercitii etc. Inscrierea in cadrul activelor patrimoniale a acestor "cheltuieli" (activizarea lor, capitalizarea lor, stocarea lor in activ) care nu au fost deduse din rezultate pana la inchiderea exercitiului are menirea de a asigura delimitarea lor pe mai multe exercitii, asa cum cer principiile contabilitatii pe care le vom prezenta in paragraful 1.5.2. Aceste cheltuieli pot fi asimilate creantelor exercitiului in curs asupra exercitiilor viitoare.

- In acelasi timp, unele bunuri economice sunt incluse in categoria activelor patrimoniale in virtutea dreptului de proprietate pe care entitatea il are asupra lor, desi aceste bunuri nu sunt utilizate de catre proprietari deoarece au fost predate catre alte persoane fizice sau juridice pe baza unui contract de inchiriere, de locatie etc.

- Unele bunuri economice contribuie nemijlocit la realizarea obiectului de activitate al intreprinderii, dar ele nu sunt incluse in categoria activelor patrimoniale deoarece aceasta nu exercita dreptul de proprietate asupra lor. In aceasta situatie se afla: bunurile luate in chirie, bunurile detinute pe baza unui contract de leasing operational, bunurile achizitionate cu plata in rate, asupra carora exista o clauza de rezervare a transmiterii proprietatii numai in momentul achitarii integrale a lor, materiile prime si produsele finite aferente activitatii in lohn. Aceste bunuri (obiecte) fac parte din patrimoniul economic al entitatii deoarece contribuie la obtinerea de beneficii viitoare, dar din considerentele juridice aratate nu fac parte din patrimoniu juridic si nu sunt reflectate prin contabilitate.

Reglementarile contabile admit si unele abateri de la conceptia juridico-patrimoniala, in sensul ca sunt incluse in categoria activelor patrimoniale unele elemente asupra carora entitatea nu are drepturi de proprietate sau de creanta. In aceasta categorie sunt incluse: concesiunile, licentele conventionale (care nu presupun cedarea brevetului), know-how-ul etc. Aceste drepturi de folosinta sunt inregistrate in structura activelor patrimoniale, desi entitatea nu exercita drepturi de proprietate asupra lor. Intreprinderea care a preluat dreptul de folosinta a unui know-how, a unei licente etc. este obligata sa pastreze caracterul lor secret sau sa le protejeze.

Din cele prezentate mai sus se observa ca exista o distorsiune intre continutul activelor patrimoniale si realitatea economica, intre patrimoniu juridic si patrimoniu economic.

b) Drepturile de creanta (creantele unei entitati) sunt drepturile apartinand unei persoane (creditorului) de a pretinde altei persoane (debitorului) sa-si indeplineasca o anumita obligatie: sa dea sau sa nu dea, sa faca sau sa nu faca ceva. Drepturile de creanta sunt structurate de catre contabilitate sub diverse denumiri cum sunt debitori, clienti etc. asa cum vom vedea in continuare.

B. Datoriile sau obligatiile formeaza cea de-a doua latura a patrimoniului. Datoriile unei entitati (unui titular de patrimoniu) sunt structurate de catre contabilitate in datorii fata de proprietari (actionari, asociati, intreprinzatori) si datorii fata de terti. Din punctul de vedere al contabilitatii, cuvantul pasiv desemneaza in acelasi timp atat datoriile fata de proprietari (pasive interne) cat si datoriile fata de terti (pasive externe).

a) Datoriile unei unitati patrimoniale (unui titular de patrimoniu-persoana juridica) fata de proprietari formeaza capitalurile proprii ale entitatii respective. Aceste capitaluri proprii sunt, la randul lor, constituite din:

- aportul proprietarilor la constituirea sau majorarea capitalului social sau individual;

- profitul obtinut de intreprindere si nedistribuit catre proprietari, lasat la dispozitia entitatii pentru autofinantarea activitatii sub forma rezervelor, rezultatelor nerepartizate etc.

Datoriile unitatii patrimoniale fata de proprietari corespund drepturilor de creanta pe care le au acestia asupra intreprinderii. Aceste raporturi de drepturi si/sau obligatii dintre entitate si proprietarii acesteia sunt cunoscute si sub denumirea situatie neta sau patrimoniu net. (In lucrarile de evaluare si analiza financiara se utilizeaza intr-o acceptie apropiata si termenul "activ net").

Situatia neta este abordata de catre contabilitate si de catre alte stiinte de gestiune, din doua puncte de vedere:

1. ca totalitatea obligatiilor unitatii patrimoniale fata de proprietarii sai sau ca totalitatea drepturilor de creanta ale actionarilor sau asociatilor asupra entitatii.

Aceasta abordare corespunde, asa cum s-a aratat, normelor legale referitoare la societatile comerciale, semnificatiei juridice a patrimoniului. Reglementarile nationale referitoare la societatile comerciale prevad ca in cazul lichidarii unei unitati patrimoniale, tertii creditori (salariati, furnizori, banci, organe fiscale etc.) au o prioritate legala fata de proprietari. Ca urmare, se achita mai intai obligatiile fata de terti si numai valoarea ramasa, "interesul rezidual", se distribuie intre actionari sau asociati. Ca urmare, ecuatia juridica a patrimoniului ia forma:

Figura nr. 1.2.: Structura patrimoniului pe baza conceptiei juridice (si a altor conceptii)

2. ca suma a capitalurilor proprii. Aceasta abordare corespunde cel mai bine tehnicilor contabilitatii si terminologiei contabile. Pentru o mai usoara intelegere de catre utilizatorii externi - care nu au in toate cazurile suficiente cunostinte contabile - a situatiilor financiare in ultimul timp se constata o inlocuire a expresiei "capitaluri proprii" cu expresia "interesul rezidual".

Ecuatia capitalurilor proprii poate lua forma:

Evolutia produselor financiare din ultimii ani face tot mai dificila delimitarea dintre capitalurile proprii si datorii. Astfel, aparitia noilor produse financiare: obligatiuni convertibile in actiuni, titluri subordonate cu durata nedeterminata (imprumuturi acordate de societatea mama catre societatea fiica pe o durata nedeterminata) etc., au generat opinii contradictorii referitoare la includerea lor in categoria pasivelor interne sau a pasivelor externe. Standardul International de Contabilitate Instrumente financiare: prezentare si descriere (IAS 32) prezinta modul de separare a elementelor de datorii aferente instrumentelor financiare complexe care au concomitent o componenta de capital propriu si o componenta de datorie.

b) Datoriile fata de terti (pasivele externe) au o structura complexa formata din:

- datorii bine precizate ca marime si scadenta cum sunt cele fata de angajati, fata de banci, fata de furnizori, fata de bugetul national public etc.

- datorii probabile sau angajamente conditionate cum sunt provizioanele constituite pentru acoperirea unor riscuri viitoare sau a unor cheltuieli viitoare, veniturile de realizat in viitor etc.

Planul Contabil General din Franta defineste pasivele externe ca ansamblul elementelor patrimoniale care au o valoare economica negativa pentru intreprindere (p. II 36).

TRASATURILE SPECIFICE ALE ABORDARII PATRIMONIULUI DE CATRE CONTABILITATE

Patrimoniul este studiat si cercetat de catre mai multe discipline. Specific pentru contabilitate este faptul ca elaboreaza si aplica in practica procedeele cu ajutorul carora se asigura evidenta, calculul, analiza si controlul in expresie valorica a existentei si starii precum si a miscarii si transformarii patrimoniului.

Figura 1.3: Reflectarea patrimoniului de catre contabilitate

Starea elementelor patrimoniale este cercetata de catre contabilitate sub aspectul marimii elementelor patrimoniale la un moment dat. Contabilitatea evidentiaza, calculeaza, analizeaza si controleaza existenta elementelor patrimoniale pe categorii (structura), pe sectoare de activitate, pe faze ale circuitului economic (aprovizionare, productie, desfacere).

Miscarea si transformarea elementelor patrimoniale este studiata de catre contabilitate sub aspectul modificarilor cantitative si calitative care au loc in volumul si structura bunurilor economice, a drepturilor si obligatiilor. Aceste miscari pot fi simple si complexe.

Miscarile simple se compun din operatiunile de intrare si iesire a elementelor patrimoniale dintr-o unitate sau dintr-un sector al acesteia. Miscarile simple, la randul lor, pot avea loc in interiorul unitatilor patrimoniale sau pot lua nastere in urma relatiilor cu tertii.

- Miscarile simple din interiorul unitatilor patrimoniale nu duc la schimbarea proprietarului si ca urmare nu dau nastere la raporturi de drepturi si obligatii cu tertii. Ecuatia de echilibru a acestei miscari este:

- Miscarile simple intre unitatile patrimoniale determina modificarea proprietarului si ca urmare dau nastere la raporturi de drepturi si obligatii intre unitatile implicate.

Daca echivalentul valoric al bunurilor trecute de la o unitate patrimoniala la alta nu se deconteaza concomitent cu livrarea sau primirea bunurilor, ecuatiile de echilibru iau forma:

a) in cazul aprovizionarii cu bunuri:

b) in cazul vanzarilor de bunuri[24]:

Miscarile simple prezentate mai sus, la nivelul unei gestiuni sau subdiviziuni organizatorice, pentru fiecare element patrimonial, pot fi sintetizate in urmatoarea ecuatie de echilibru:

Daca echivalentul valoric al bunurilor achizitionate sau livrate se achita sau se incaseaza concomitent cu cumpararea sau vanzarea acestora, ecuatiile de echilibru imbraca forma:

a) in cazul aprovizionarii cu bunuri:

b) in cazul vanzarii de bunuri:[25]

Miscarile complexe sunt consecinta faptului ca majoritatea activitatilor desfasurate sunt consumatoare de bunuri economice (ceea ce determina o cheltuiala) si producatoare de venituri. De regula, veniturile nu sunt egale cu cheltuielile, diferenta dintre ele determina modificari in volumul patrimoniului, diferenta care la randul ei este un element patrimonial denumit profit sau pierdere (rezultatul exercitiului).

Tema I-2.2.

Conceptia economica cu privire la obiectul contabilitatii

Conceptia economica sustine ca in obiectul de studiu al contabilitatii este inclus ansamblul de utilizari si de resurse ale unei entitati.[26] Intr-o abordare traditionala acest ansamblu (engl. "pool") este denumit capital.

Numerosi autori sustin ca obiectul de studiu al contabilitatii il constituie modificarile succesive (circuitul) capitalului privit sub dublu aspect: concret ca avere si abstract ca izvor de provenienta precum si calculul rezultatelor.

Aceasta conceptie se indeparteaza de conceptia juridico-patrimoniala, in primul rand, prin faptul ca include in campul de cuprindere a contabilitatii toate bunurile utilizate in scopuri economice (care aduc un avantaj economic in viitor) si nu numai bunurile asupra carora intreprinderea are un drept de proprietate. Capitalul este studiat de catre contabilitate din doua puncte de vedere (vezi figura 1.4).

A: al modului concret in care bunurile economice se utilizeaza, se investesc, se consuma si se inlocuiesc;

B: al modului de procurare si de dobandire al acestor bunuri.

A. Din punctul de vedere al modului in care bunurile economice se utilizeaza, se investesc, se consuma si se inlocuiesc deosebim capitalul fix sau activele imobilizate si capitalul circulant sau activele circulante.

- Capitalul fix sau activele imobilizate este format din bunurile investite care participa la mai multe cicluri de exploatare si care se inlocuiesc dupa un numar de ani de utilizare (masini, utilaje, mobilier etc.). Valoarea lor se recupereaza treptat pe calea amortizarii, asa cum se va arata mai jos.

- Capitalul circulant sau activele circulante este format din bunurile economice care se consuma sau isi schimba forma de existenta si functionala dupa fiecare ciclu de exploatare finalizat.

B. Dupa modul in care se dobandesc, se procura, se apropie sau se finanteaza aceste bunuri economice deosebim capitalul propriu si capitalul strain.

- Capitalul propriu este dobandit de catre o unitate patrimoniala, asa cum am aratat, prin efortul proprietarilor (actionari sau asociati), prin autofinantare (capitalizarea profitului, a amortizarilor si a provizioanelor) etc.

- Capitalul strain, denumit si capital imprumutat si atras, cuprinde datoriile pe termen scurt si lung fata de furnizori, creditori, salariati, bugetul national etc.

Ecuatia de echilibru a capitalului ia forma:

Folosirea notiunii de capital pentru desemnarea atat a elementelor de activ (a structurii bunurilor economice, a utilizarilor) cat si pentru delimitarea elementelor de pasiv (a originii sau a surselor de provenienta) are o utilizare foarte limitata in teoria si practica contabila. Aceasta utilizare limitata a termenului de capital, numai pentru delimitarea situatiei nete (capitaluri proprii), urmareste sa elimine confuziile care ar putea apare daca prin acelasi termen s-ar defini atat elementele de activ cat si elementele de pasiv, conform ecuatiei de mai sus.

Din aceste considerente, sustinatorii conceptiei economice folosesc tot mai frecvent, in ultimele decenii, notiunile de utilizari (alocari) si de resurse, astfel:

Conceptia economica referitoare la obiectul contabilitatii contine elemente ale conceptiei juridice si ale conceptiei financiare, asa cum rezulta din figura 1.4.

Figura nr. 1.4: Conceptia economica asupra patrimoniului

Din cele de mai sus rezulta ca structurarea elementelor de pasiv in resurse (capitaluri proprii) si resurse straine (datorii) este o structurare specifica conceptiei juridico-patrimoniala. Adversarii conceptiei juridico-patrimoniale, sub influenta conceptiei financiare, sustin clasificarea resurselor in: resurse stabile si resurse temporare.

Tema I-2.3.

Conceptia financiara cu privire la obiectul contabilitatii

Conceptia financiara este o varianta atat a conceptiei juridico-patrimoniale cat si o varianta a conceptiei economice cu privire la obiectul contabilitatii.

Aceasta conceptie isi propune sa ofere raspuns la intrebarea "Intreprinderea este apta, datorita structurii activelor sale, sa faca fata datoriilor sale (s.n.) atunci cand acestea ajung la scadenta?"

Pentru a putea raspunde la aceasta intrebare, activele sunt structurate in ordinea lichiditatii lor (crescatoare sau descrescatoare), iar pasivele sunt prezentate in ordinea exigibilitatii lor (crescatoare sau descrescatoare).

Lichiditatea se refera, in primul rand, la intervalul de timp necesar pentru ca un element de activ sa fie convertit in disponibilitati banesti. In al doilea rand, lichiditatea se refera la posibilitatile unei intreprinderi de a-si achita datoriile scadente intr-un viitor apropiat. Solvabilitatea se refera la posibilitatea onorarii obligatiilor scadente intr-o perioada mai mare de timp. Exigibilitatea indica perioada de timp dupa care o datorie devine scadenta si ca urmare trebuie achitata (figura nr. 1.5)

Figura nr. 1.5: Conceptia juridica asupra patrimoniului

De regula, ordonarea posturilor (elementelor) de activ si de pasiv se face in prezent, in functie de doua criterii:

- criteriul principal - continutul economic (uneori si juridic): natura, destinatia activelor sau natura si provenienta pasivelor;

- criteriul secundar - lichidarea activelor si exigibilitatea pasivelor.

Ordinul M.F.P. nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. si cu IAS, precizeaza ca "Bilantul cuprinde toate elementele de activ si de pasiv grupate dupa natura, destinatia si lichiditatea, respectiv natura, provenienta si exigibilitatea".

UNITATEA DE CURS I-3.

Definirea si caracterizarea elementelor situatiilor financiare

Situatiile financiare ale intreprinderilor care aplica reglementarile contabile armonizate cu directivele CEE si cu IASC cuprind urmatoarele documente[28]:

- Bilantul;

- Contul de profit si pierdere;

- Situatia fluxurilor de trezorerie;

- Situatia modificarii capitalului propriu;

- Politici contabile si Note explicative (anexe).

Tema I-3.1.

Definirea si caracterizarea elementelor din Bilant

Bilantul este definit in unele lucrari ca "fiind starea la un moment dat a situatiei intreprinderii". Aceasta definire, abtinandu-se de a califica cuvantul "situatie", lasa sa planeze o incertitudine asupra continutului acestui document; este vorba de a descrie situatia juridica a intreprinderii sau situatia economica si financiara.

PCGF precizeaza: "contabilitatea generala face sa apara periodic situatia activa si pasiva a patrimoniului (s.n.) si rezultatul perioadei considerate (pct. VII)"[29]. Aceasta definire data de PCGF este influentata de conceptia juridico-patrimoniala asupra obiectului contabilitatii, prezentata in paragraful 2.2.1. de mai sus.

"Cadrul General de Armonizare a Reglementarilor Contabile cu Directiva a VI-a a Uniunii Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate" stipuleaza ca "Bilantul este documentul contabil de sinteza prin care se prezinta elementele de activ si de pasiv ale intreprinderii la incheierea exercitiului. Bilantul cuprinde toate elementele de activ si de pasiv grupate dupa natura, destinatie si lichiditate respectiv natura, provenienta exigibilitate" (OMF nr. 94/2001, vol. I, pct. 4.11).

"Cadrul General de Intocmire si Prezentare a Situatiilor Financiare" elaborat de catre IASC (OMF nr. 94/2001, vol. II, pct. 47) stabileste ca: "structurile Bilantului legate direct de evaluarea pozitiei financiare sunt activele, datoriile si capitalul propriu". Acestea sunt definite dupa cum urmeaza (pct. 49):

a. un activ reprezinta o resursa controlata de catre intreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute si de la care se astepta sa genereze beneficii economice viitoare pentru intreprindere;

b. o datorie reprezinta o obligatie actuala a intreprinderii ce decurge din evenimente trecute si prin decontarea careia se asteapta sa rezulte o iesire de resurse care incorporeaza beneficii economice;

c. capitalul propriu reprezinta interesul rezidual al actionarilor in activele unei intreprinderi dupa deducerea tuturor datoriilor sale.

A. Caracterizarea generala a activelor

Cadrul general (conceptual) elaborat de catre IASC, pe baza definitiei date activelor, face urmatoarele precizari:

a. Beneficiile economice viitoare incorporate in active reprezinta potentialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxuri de numerar si echivalente de numerar catre intreprindere. Acesta:

- poate fi un potential productiv, care face parte din activitatea de exploatare a intreprinderii (utilaje, cladiri, stocuri pentru productie etc.)

- poate fi transformat in numerar sau echivalent al numerarului (prin vanzarea produselor finite, a marfurilor etc. sau prin incasarea creantelor). Echivalentele de numerar sau investitii (plasamente) foarte lichide, pe termen scurt, care sunt rapid convertibile in numerar, cum sunt efectele comerciale de incasat;

- poate contribui la reducerea iesirilor de numerar (rezultatele cercetarilor stiintifice contribuie la reducerea consumurilor de resurse si prin aceasta, la reducerea preturilor pentru aprovizionari sau pentru remunerarea salariatilor).

Beneficiile economice viitoare (in sens de avantaje economice) pot rezulta in mai multe moduri, deoarece un activ poate fi:

- utilizat separat sau impreuna cu alte active pentru prestarea de servicii sau productia de bunuri destinate vanzarii. Clientii care accepta aceste bunuri sau servicii vor achita contravaloarea lor, contribuind prin aceasta la intrarea de noi lichiditati. Aceste lichiditati ofera noi avantaje economice viitoare, deoarece ele permit intreprinderii sa aiba controlul asupra resurselor;

- schimbat cu alte active;

- utilizat pentru stingerea unor datorii;

- repartizat actionarilor intreprinderii.

b. In cadrul activelor, o pondere importanta o detin activele care au o forma fizica, cum sunt cladirile, utilajele, stocurile de materii prime, produse finite, marfuri etc. Dar, existenta formei fizice nu este esentiala pentru existenta unui activ, deoarece pot contribui la avantaje economice viitoare si activele necorporale, cum sunt brevetele, know-how, drepturile de autor etc., daca acestea sunt detinute si controlate de catre intreprindere. De asemenea, au vocatia de a aduce avantaje economice viitoare si fondul comercial, creantele si alte drepturi ale intreprinderii, cheltuielile care nu au fost inca decontate asupra rezultatelor, cum sunt cheltuielile de cercetare, cheltuielile constatate in avans etc.

c. Majoritatea activelor sunt asociate unui drept legal (drept de proprietate si de creanta). Dreptul de proprietate nu este esential pentru existenta unui activ. Astfel, o intreprindere controleaza avantajele economice viitoare aduse de catre un bun detinut pe baza unui contract de leasing (financiar).

d. De regula, activele sunt rezultatul unor tranzactii sau evenimente trecute (au fost cumparate sau produse in trecut). Dar, activele se pot obtine si prin alte operatiuni sau tranzactii, cum sunt activele primite de la organismele internationale, guvern sau comunitatile locale, ca urmare a unor programe care sprijina dezvoltarea economica a unei zone sau a unei ramuri economice (mineritul sau alte activitati).

e. Iesirile de numerar genereaza, de regula, active, fara ca cele doua fluxuri sa coincida. Pot avea loc iesiri de numerar, fara ca ele sa genereze beneficii economice viitoare (plata unor penalitati, plata unor cheltuieli care nu sunt recunoscute in Bilant), asa cum se va arata mai jos.

f. Cadrul general (conceptual) dezvolta conceptul de recunoastere (incorporare) a activelor, datoriilor, cheltuielilor sau veniturilor, fie in Bilant, fie in Contul de profit si pierdere. Acest concept, care va fi prezentat mai jos, ofera un raspuns la intrebarea Cand o tranzactie sau un eveniment se "stocheaza " in Bilant si cand se inregistreaza ca o cheltuiala sau ca un venit in Contul de profit si pierdere?

In principiu, un activ este recunoscut in Bilant in momentul in care este probabila realizarea unor beneficii economice viitoare si activul respectiv poate fi evaluat in mod credibil.

Reglementarile contabile romanesti (OMFP nr. 94/2001 si OMFP nr. 306/2002) structureaza elementele de activ astfel:

I. Active imobilizate

- Imobilizari necorporale

- Imobilizari corporale

- Imobilizari finaciare

II. Active circulante

- Stocuri

- Creante

- Investitii financiare pe termen scurt

- Casa si conturi la banci

III. Cheltuieli in avans

In tabelul urmator prezentam o caracterizare sintetica a posturilor din activul bilantului si a elementelor care compun aceste posturi.

Elementele de activ sunt reflectate in contabilitate la costul lor istoric, de la data intrarii in patrimoniu. Costul istoric mai este denumit si valoare contabila sau valoare de intrare si se stabileste in functie de costul de achizitie sau costul de productie a activelor intrate

Costul de achizitie al unui bun este egal cu pretul de cumparare la care se adauga taxele nerecuperabile (cum sunt taxele vamale) cheltuielile de transport-aprovizionare si alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea in stare de utilizare sau intrare in gestiune a bunului respectiv.

Se substituie costului de achizitie valoarea de aport, atribuita bunurilor aduse de catre actionari ca aport la capitalul social, si valoarea justa, atribuita bunurilor obtinute cu titlul gratuit. Valoarea de aport si valoarea justa se stabilesc in functie de pretul pietii, starea, amplasarea si utilitatea bunurilor in cauza.

In cazul imobilizarilor de natura mijloacelor fixe, in costul istoric se includ si costurile estimate de demontare si mutare a activului, respectiv de refacere (restaurare a amplasamentului) zonei la sfarsitul duratei de viata a acestuia.

Reducerile comerciale acordate de furnizori nu fac parte din costul de achizitie.

Costul de productie al unui bun cuprinde: costul de achizitie al materiilor prime si consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de productie (cum sunt salariile directe), precum si cota cheltuielilor indirecte de productie alocate in mod rational ca fiind legate de fabricarea acestuia.

Cu ocazia inchiderii exercitiului elementele de activ se evalueaza la valoarea contabila neta. Valoarea contabila neta se determina in functie de valoarea de intrare (valoarea contabila sau cost istoric) din care se deduc amortizarile cumulate si provizionale pentru deprecieri cumulate.

Valoarea contabila neta trebuie sa fie in acord cu beneficiile economice viitoare generate de activul respectiv. Ajustarea valorii activelor se efectueaza in functie de intentia intreprinderii. Daca intreprinderea intentioneaza sa utilizeze activul in procesul de productie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se determina prin compararea valorii de recuperare prin utilizare cu valoarea contabila. Daca intreprinderea nu intentioneaza sa utilizeze activul in procesul de productie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se face prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabila (I.A.S -36)[30].

B. Caracterizarea generala a pasivelor externe si interne

Dupa cum s-a aratat (paragraful 1.3.), pasivul in acceptiunea contabilitatii, desemneaza atat obligatiile entitatii fata de terti (pasivele externe) cat si capitalurile proprii (pasivele interne - interesul rezidual)

CARACTERIZAREA GENERALA A DATORIILOR

O datorie este o obligatie actuala, un angajament sau o responsabilitate de a actiona intr-un anumit fel. Intreprinderile au datoria sa respecte aceste obligatii, indiferent daca ele sunt consecinta unui contract (tranzactii sau eveniment) sau a unei cerinte legale. Prin decontarea datoriilor se asteapta sa rezulte o iesire de resurse care incorporeaza beneficii economice.

Pe baza definitiei data datoriilor, "cadrul general" (conceptual) elaborat de catre IASC (vezi paragraful 1.4.1.) face urmatoarele precizari:

a. Caracteristica esentiala a unei datorii rezulta din faptul ca este o obligatie actuala ce rezulta din evenimente si tranzactii trecute.

Majoritatea obligatiilor reprezinta sume ce trebuie platite:

- pentru bunurile si serviciile primite (obligatii comerciale);

- pentru creditele luate de la institutiile specializate sau de la alte persoane fizice sau juridice (credit bancar, credit obligatar, alti creditor);

- pentru munca prestata (salarii si alte drepturi ale personalului);

- pentru stingerea datoriilor fiscale si a altor datorii legale;

- pentru mentinerea bunelor relatii de afaceri (sumele ce se asteapta a fi cheltuieli pentru remedierea defectiunilor la produsele vandute anterior);

- din dorinta intreprinderii de a avea un comportament de o maniera echitabila (ecologizarea zonei);

- acoperirea reducerilor viitoare. Pe baza cumparaturilor efectuate de catre un client in decursul anului (in trecut), intreprinderea poate inregistra obligatia de a-i acorda o reducere de pret (la sfarsitul anului).

Nu se confunda obligatiile actuale cu angajamentele viitoare. Decizia de a cumpara un activ in viitor nu da nastere la o obligatie actuala. In mod normal, obligatiile iau nastere dupa receptionarea bunurilor sau lucrarilor efectuate. Unele obligatii iau nastere dupa semnarea unui contract irevocabil de cumparare de active, daca acest contract prevede penalizari si despagubiri substantiale care fac imposibila rezilierea sau nerespectarea lui.

b. Stingerea unei obligatii actuale implica, de regula, renuntarea de catre intreprindere la anumite resurse care incorporeaza beneficii economice. Stingerea unei obligatii prezente se poate face prin:

- plata in numerar sau prin decontari bancare;

- cedarea altor active:

- prestarea de servicii;

- inlocuirea obligatiei respective cu o alta obligatie;

- renuntarea de catre creditor la drepturile sale (prescriptii, reduceri fiscale, reduceri comerciale etc.);

- transformarea obligatiei in capital propriu (obligatiuni convertibile in actiuni, oferta de actiuni in vederea achitarii unor datorii etc.).

c. Majoritatea datoriilor sunt bine precizate ca si cuantum si scadenta (exigibilitate). Exista datorii care nu pot fi determinate decat pe baza unor estimari contabile.

Astfel, in unele tari se constituie provizioane pentru riscuri si cheltuieli, cum sunt provizioane pentru garantii acordate clientilor, provizioane pentru litigii, provizioane pentru dezafectarea imobilizarilor corporale etc. Un provizion este o obligatie actuala, chiar daca a fost stabilit printr-o estimare credibila.

d. Recunoasterea unei datorii in Bilant are loc in momentul in care este probabil ca ea sa genereze o iesire de resurse purtatoare de beneficii economice si este posibila o evaluare credibila.

Cadrul General de Amortizare a Reglementarilor Contabile cu Directiva a IV-a a Uniunii Europene si IAS (OMFP nr. 94/2001, vol. I si OMFP nr. 306/2002) structureaza obligatiile unei intreprinderi astfel:

A. datorii cu scadenta pana la un an;

B. datorii cu scadenta mai mare de un an.

In cadrul fiecareia din aceste categorii sunt incluse:

- Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni;

- Sume datorate institutiilor de credit;

- Avansuri incasate in contul comenzilor;

- Datorii comerciale;

- Efecte comerciale de platit;

- Sume datorate societatilor din cadrul grupului;

- Sume datorate privind interesele de participare;

- Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale, pentru asigurarile sociale, creditorii diversi etc.

CARACTERIZAREA GENERALA A CAPITALULUI PROPRIU

Cadrul general (conceptual) defineste capitalul propriu ca interes rezidual al actionarilor in activele unei intreprinderi, dupa deducerea tuturor datoriilor sale.

Dupa cum s-a aratat, in literatura de specialitate sunt expuse doua abordari referitoare la capitalul propriu:

reprezinta o estimare contabila a valorii drepturilor de proprietate ale investitorilor (proprietarilor) in intreprindere.

reprezinta datoria intreprinderii fata de proprietari (situatia neta).

Capitalul propriu (interesul rezidual, situatia neta) este subclasificat in Bilant astfel incat sa satisfaca necesitatile de informare ale utilizatorilor situatiilor financiare care doresc sa cunoasca modul de constituire si de distributie (utilizare) a capitalului propriu. Aceasta clasificare permite exercitarea controlului asupra resurselor de constituire a capitalului propriu si asupra destinatiilor date acestor elemente.

Marimea capitalului propriu din Bilant depinde de modul de evaluare a activelor si datoriilor si nu de valoarea de piata a actiunilor unei intreprinderi.

Capitalurile proprii sunt structurate de catre contabilitate astfel:

1. Capital (individual sau social)

2. Prime legate de capital

3. Rezerve din reevaluare

4. Rezerve (legale, statutare sau contractuale, pentru actiuni proprii)

5. Rezultatul exercitiului

6. Rezultatul reportat

NOTA: Provizioanele pentru riscuri si cheltuieli si veniturile in avans au atat caracteristicile capitalurilor proprii cat si caracteristicile unor datorii asupra exercitiilor viitoare. Ca urmare, ele sunt pozitionate in Bilant intre capitalurile proprii si datorii.

Tema I-3.2.

Definirea si caracterizarea elementelor din Contul de profit si pierdere

Dupa cum s-a aratat, in obiectul de studiu al contabilitatii intra cunoasterea existentei si starii activelor si pasivelor patrimoniale.

In acelasi timp, contabilitatea include in obiectul sau evidenta, calculul, analiza si controlul miscarilor interne si a transformarilor suferite de elementele patrimoniale in urma operatiunilor desfasurate de catre o entitate.

Consumurile de mijloace economice, de resurse si producerea de rezultate sunt miscari complexe care provoaca transformari atat in volumul cat si in structura patrimoniului.

De regula, veniturile si cheltuielile nu sunt egale intre ele si ca urmare se inregistreaza o modificare a volumului patrimoniului, modificare care este reflectata in contabilitate prin intermediul rezultatului exercitiului (a profitului sau a pierderii).

"Cadrul general" stipuleaza ca "profitul este frecvent utilizat ca o masura a performantei" sau ca o baza de referinta pentru alti indicatori. Veniturile si cheltuielile constituie elemente direct legate de masurarea profitului"(pct. 69).

Informatiile furnizate de catre contabilitate despre profitabilitatea si performantele unei intreprinderi sunt utile pentru "a anticipa capacitatea intreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente. Ele sunt utile si pentru formularea rationamentelor despre eficienta cu care intreprinderea poate utiliza noile resurse" (pct. 17).

Dupa cum s-a aratat, Bilantul prezinta activele, datoriile si capitalurile proprii, pe baza carora se evalueaza pozitia financiara a unei intreprinderi. Contul de profit si pierdere (Contul de rezultate) prezinta veniturile si cheltuielile pe baza carora se evalueaza performantele intreprinderii respective.

Partile componente ale situatiilor financiare (Bilantul, Contul de profit si pierdere, Situatia fluxurilor de trezorerie etc.) reflecta diferite aspecte ale aceleiasi tranzactii sau alte evenimente, motiv pentru care aceste documente de sinteza contabila se interrelationeaza intre ele (pct. 20).

Cadrul general (pct. 70) defineste cheltuielile si veniturile astfel:

- Cheltuielile constituie diminuari ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de iesiri sau scaderi ale valorilor activelor sau cresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in reduceri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din distribuirea acestora catre actionari.

- Veniturile constituie cresteri ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de iesiri sau cresteri ale activelor sau descresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din contributiile actionarilor.

A. Caracterizarea generala a cheltuielilor

Cheltuielile sunt reprezentate de diminuarea in decursul unui exercitiu a unor avantaje economice viitoare sub forma:

a. iesirii sau scaderii valorii activelor, ca urmare a:

1. iesirilor de lichiditati sau echivalent de lichiditati datorita platii unor servicii primite (cheltuieli cu serviciile de la terti), platii unor amenzi, penalitati, dobanzi, despagubiri etc.;

2. iesirilor din stocurile de materii prime si materialelor eliberate in consum, a costurilor de achizitie a marfurilor livrate, a costului de productie a produselor finite vandute etc.;

3. utilizarii unor active imobilizate. Cheltuielile cu utilizarea imobilizarilor sunt alocate fractionat pe intreaga perioada de utilizare a acestora sub forma amortizarilor (cheltuieli cu amortizarea). Amortizarile au rolul de a asigura recunoasterea in Contul de profit si de pierdere a cheltuielilor aferente perioadei in care avantajele economice asociate utilizarilor de imobilizari sunt consumate;

4. pierderilor si minusurilor de valoare, ca urmare a dezastrelor (calamitatilor); deprecierii elementelor de activ (cheltuieli cu provizioanele pentru deprecieri); lipsurilor constatate la inventariere; diferentelor de curs valutar nefavorabil (reducerea creantelor in valuta); iesirii din patrimoniu a activelor imobilizate etc.

b. cresterea datoriilor ca urmare a:

1. consumului bunurilor nestocabile si a serviciilor de terti;

2. inregistrarii datoriilor fata de personal (cheltuieli cu personalul);

3. inregistrarilii obligatiilor de plata privind unele impozite, taxe si contributii;

4. cresterii obligatiilor in valuta, ca urmare a modificarii cursului valutar;

5. constituirii provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli;

6. constatarii altor datorii carora nu le corespund elemente de activ (care nu genereaza avantaje economice viitoare) etc.

Ocazionarea cheltuielilor se deruleaza de regula in patru etape, dupa cum urmeaza:

a. angajarea intervine in momentul cumpararii cand se creeaza obligatia baneasca fata de furnizori de a plati bunurile si serviciile primite de la acestia;

b. plata consta in achitarea unei sume de bani ca echivalent in cadrul relatiilor comerciale sau de transfer (fara echivalent) in cadrul relatiilor financiare. Astfel, achitarea obligatiilor fata de furnizor reprezinta o plata ca echivalent, iar achitarea unui impozit datorat reprezinta un transfer fara echivalent;

c. consumul sau vanzarea este specific utilizarii efective a bunurilor economice in vederea satisfacerii unei nevoi a unitatii patrimoniale;

d. incorporarea este o etapa strict contabila in cadrul careia cheltuielile sunt decontate asupra rezultatelor exercitiului.

aprovizionari de la furnizori;

plati catre furnizori;

consumuri din stoc;

consumuri de bunuri nestocabile;

plati care sunt concomitente si cheltuieli (plata unui serviciu primit, nestocat; plata dobanzilor bancare)

Figura 1.8: Etapele formarii cheltuielilor

Aceste etape derulate in formarea cheltuielilor pot fi succesive sau simultane astfel:

- consumul de materii prime presupune aprovizionarea si stocarea acestora (1.), plata facandu-se concomitent (cash) sau ulterior (2.) si consumul propriu-zis (3.). Deci angajarea poare sa preceada plata si consumul.

Uneori materiile prime aprovizionate se consuma inainte de a fi platite (consumul precede plata), iar in alte situatii angajarea se suprapune in timp cu plata (aprovizionari cu plata pe loc, in numerar).

- consumurile de bunuri nestocabile (energia, apa, servicii de la terti) au loc simultan cu angajarea (aprovizionarea) (4.), iar plata lor se face ulterior (2.).

Nu toate cheltuielile iau nastere in urma parcurgerii acestor etape, unele cheltuieli nu presupun o plata, ci sunt consecinta unui "joc contabil". Aceste cheltuieli calculate sunt determinate de deprecierile ireversibile (amortizarea) si de deprecierile reversibile (provizioanele) pe care le sufera elementele patrimoniale, asa cum s-a aratat. In acelasi timp, unele plati se suprapun cu cheltuielile corespunzatore, cum este cazul platii dobanzilor bancare.

B.    Caracterizarea generala a veniturilor

Veniturile sunt reprezentate de cresterea, in decursul unui exercitiu, a unor avantaje economice (beneficii economice) viitoare, sub forma:

a. intrarii sau cresterii de active:

1. in contrapartida veniturilor obtinute in urma vanzarii bunurilor si serviciilor pot sa intre diferite categorii de active, cum sunt: numerar si echivalentele de numerar, creante, bunuri si servicii primite in schimbul bunurilor si serviciilor livrate[31];

2. venituri din cresterea de stocuri din productia proprie si din productia de imobilizari, inclusiv plusurile de inventar constatate;

3. active primite sub forma subventiilor de exploatare, a donatiilor, a despagubirilor, a amenzilor si penalitatilor, a dobanzilor, dividendelor, redeventelor si chiriilor incasate sau de incasat;

4. castiguri din iesirea activelor imobilizate;

5. castiguri latente din diferente de curs valutar favorabile, din reevaluarea unor titluri de plasament etc.

b. scaderea de datorii:

1. venituri din anularea provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli si a provizioanelor reglementate;

2. venituri din anularea sau prescrierea unor datorii;

3. venitul din impozitul pe profit amanat etc.

Pentru unitatile bugetare, fundatii, asociatii etc. veniturile sunt formate din finantarile, cotizatiile si contributiile primite din diferite surse.

In cazul agentilor economici veniturile se creeaza, de regula, in urma parcurgerii a patru etape:

a. obtinerea, uneori si stocarea, productiei in curs, a lucrarilor si serviciilor executate, produselor finite si a semifabricatelor receptionate (venituri din productia stocata)

b. facturarea productiei consta in transferul dreptului de proprietate de la vanzator la clientii sai. Facturarea da nastere la un drept de creanta asupra beneficiarilor de produse;

c. incasarea reprezinta etapa in care se transforma in bani rezultatele productiei;

d. incorporarea este o etapa contabila in cadrul careia veniturile sunt incorporate in rezultate in vederea acoperii cheltuielilor.

venituri din productia stocata;

venituri din productia facturata (livrata) stocabila;

venituri din productia facturata nestocabila;

venituri din productia vanduta, cu plata pe loc (cash) nestocabila;

venituri din productia vanduta, cu plata pe loc (cash) stocabila;

incasarea carentelor.

Figura 1.9: Etapele formarii veniturilor

Etapele de creare a veniturilor pot fi si ele succesive sau simultane, astfel:

- produsele finite pot parcurge succesiv etapele de obtinere 1, facturare 2, si incasare 6. Daca vanzarea are loc in numerar etapele de livrare (cu sau fara factura) si incasarea sunt simultane 5.

- productia nestocabila presupune parcurgerea simultana a etapei de obtinere si facturare 3, iar incasarea poate avea loc ulterior sau in acelasi timp 4.

REZUMAT

Parcurgerea acestui modul permite familiarizarea cititorului cu urmatoarele aspecte:

q definirea contabilitatii;

q evolutia contabilitatii;

q stabilirea obiectului de studiu a contabilitatii;

q principalele elemente care definesc pozitia financiara si performantele intreprinderii;

q intelegerea miscarilor simple si complexe intra- si inter-patrimoniale.

TEME PENTRU VERIFICAREA CUNOSTINTELOR

Tema nr. 1: Definiti elementele care stau la baza conceptiei juridice privind obiectul contabilitatii.

Tema nr. 2: Gasiti cate o ipostaza in care un autocamion sa fie:

a) imobilizare corporala; mijloc de transport pt o firma

b) produs finit; produsul pe care o firma il produce si il comercializeaza

c) marfa. un produs pe care o firma il cumpara si il vinde la un pret mai mare obtinand profit

Tema nr. 3: Achizitia de materii prime de la un furnizor determina:

a) modificari in structura activelor;

b) modificari in structura situatiei nete;

c) modificari in volumul activelor si al situatiei nete;

d) modificari in volumul activelor si al datoriilor.

deoarece are loc o modificare de volum prin cresterea activelor sub forma materiei prime achizitionate si cresterea datoriilor fata de furnizori.

Argumentati raspunsul

Tema nr. 4: Prezentati urmatoarele elemente in ordinea lichiditatii lor:

- depozit bancar 4

- utilaj 1

- materii prime 2

- marfa 3

Argumentati raspunsul

BIBLIOGRAFIE

Capron M., Contabilitatea in perspectiva, Editura Humanitas, Bucuresti, 1994;

Colasse B., Contabilitate generala, Editura Moldova, Iasi, 1995;

Oprean I. (coord.), Bazele contabilitatii, Editura Intelcredo, Deva, 2001;

Oprean I., Irimie E. P., Bazele contabilitatii, aplicatii practice, Editura Intercredo, 2001;

Pantea I. P., Managementul contabilitatii romanesti, Editia a II-a, Editura Intelcredo, Deva, 1999;