Lucrari contabile pregatitoare privind intocmirea bilantului

Lucrari contabile pregatitoare privind intocmirea bilantului

Pregatirea lucrarilor contabile de inchidere a exercitiului financiar

Cu prilejul inchiderii exercitiului, exercitiu care incepe la 1 ianuarie si se incheie la 31 decembrie, este necesar sa se asigure informatia contabila necesara redactarii bilantului contabil. Prin continutul informatiei contabile de inchidere a exercitiului financiar trebuie sa se asigure cunoasterea situatiei patrimoniale (situatia neta a patrimoniului = activul patrimoniului datorii), a rezultatului (rezultat contabil = venituri-cheltuieli) si a situatiei financiare (trezorerie = fond de rulment necesarul de fond de rulment).

Documentul oficial folosit pentru finalizarea incheierii exercitiului financiar este bilantul contabil. Pe baza lui se asigura o imagine fidela, clara si completa a patrimoniului, a situatiei financiare cat si a rezultatului obtinut. pentru a raspunde acestei cerinte, bilantul contabil a fost conceput si structurat ca un set de modele, rangul de model de baza fiind atribuit bilantului in calitatea sa de cont al situatiei patrimoniului. Celelalte componente au capatat diverse continuturi si denumiri in raport de latura patrimoniului prezentata sau de cerintele informationale formulate cu privire la gestiunea acestuia.

Astfel, in modelul de contabilitate din Romania, bilantul contabil este alcatuit, in forma sa completa, din bilant, contul de profit si pierdere, anexa la bilant si raportul de gestiune ce formeaza un tot indivizibil.

In modelul continental de contabilitate la componentele de mai sus se adauga tabloul de finantare sau de trezorerie care se completeaza numai de intreprinderile mari .

Intocmirea bilantului anual este precedata de o suita de etape operationale cunoscute sub denumirea de lucrari contabile de inchidere a exercitiului financiar. Aceste etape sunt: intocmirea balantei conturilor inainte de inventariere, inventarierea generala a patrimoniului, contabilitatea operatiilor de regularizare (diferentele de inventar, amortizarile, provizioanele pentru depreciere, provizioanele pentru riscuri si cheltuieli), diferentele de conversie si diferentele de curs, delimitarea in timp a cheltuielilor si veniturilor, intocmirea balantei conturilor dupa inventariere, determinarea rezultatului contabil inainte de impozitare, impozitarea profitului si distribuirea profitului .

Intocmirea balantei conturilor inainte de inventariere

Pentru a stabili situatia conturilor inainte de inventariere se intocmeste balanta conturilor ce constituie informatia de referinta in raport cu inventarierea. Deci, o astfel de balanta mai este denumita si inventar contabil.

Balanta conturilor inainte de inventariere mai este in acelasi timp utilizata si ca instrument de control asupra exactitatii inregistrarii tuturor documentelor justificative angajate de exercitiul financiar. Corelatia de control este aceea dintre rulajele calculate in balanta si rulajele calculate in registrul jurnal centralizator. Pentru unele conturi cum sunt cele de terti si de trezorerie balanta este utilizata si pentru analiza soldurilor inainte de inventariere .

Balanta conturilor poate fi discutata si prezentata si ca instrument de verificare a continutului soldurilor conturilor contabile, in sensul ca acestea sa reflecte operatii economice si financiare reale consemnate in documentele justificative si inregistrate in concordanta cu normele metodologice de utilizare a conturilor. Din spectrul controlului documentar de fond, o atentie deosebita se acorda conturilor: 401 "Furnizori", 404 "Furnizori de imobilizari", 408 "Furnizori facturi de primit", 409 "Furnizori debitori", 411 "Clienti", 416 "Clienti incerti", 418 ''Clienti facturi de intocmit", 419 "Clienti creditori", 461 "Debitori diversi", 462 "Creditori diversi", 473 "Deconturi din operatii in curs de clarificare", conturile de cheltuieli si de venituri.

3. Inventarierea generala a patrimoniului

Reprezinta lucrarea preliminara prin care se stabileste situatia reala a patrimoniului. Determinatorul real se refera atat la constatarea marimii faptice a elementelor patrimoniale cat si la evaluarea acestora la nivelul valorii actuale.

Nu se poate concepe un bilant, adica nu se pot determina patrimoniul, situatia financiara si rezultatele unei intreprinderii la un anumit moment si pe o anumita perioada de timp, fara sa se alcatuiasca in prealabil inventarul. Numai printr-un bilant alcatuit pe baze reale, intreprinzatorul se poate orienta si mentine intr-o economie insotita de variatia preturilor si puterii de cumparare a banului.

Constatarea existentei elementelor inventariate se face prin observarea directa pentru bunurile corporale, pe baza de registre sau documente pentru bunurile necorporale, creante si datorii, iar in ceea ce priveste evaluarea elementelor patrimoniale inventariate, aceasta se face la nivelul valorii actuale denumita valoare de inventar ce este estimata in functie de pretul pietii, utilitatea bunului pentru economia intreprinderii, starea si amplasarea bunului.

Potrivit articolului 8 aliniatul 1 din Legea contabilitatii, unitatile patrimoniale au obligatia sa efectueze inventarierea generala a patrimoniului la inceputul activitatii, cel putin o data pe an, de regula la sfarsitul anului, pe parcursul functionarii sale, in cazul fuzionarii, divizarii sau incetarii activitatii, precum si in urmatoarele cazuri: in situatia modificarii preturilor, la cererea organelor de control, cu ocazia efectuarii controlului sau a altor organe prevazute de lege, ori de cat ori sunt indici ca exista minusuri sau plusuri in gestiune care nu pot fi stabilite sigur decat prin inventariere, ori de cate ori intervine o predare-primire de gestiune, cu ocazia reorganizarii gestiunilor, ca urmare a calamitatilor naturale, a unor situatii de forta majora sau in alte situatii prevazute de lege.

Inventarierea patrimoniului se realizeaza de comisii de inventariere formate din cel putin doua persoane, numite prin decizie scrisa-emisa de persoanele autorizate, iar la unitatile mici inventarierea poate fi realizata de o singura persoana. Dupa ce primeste decizia scrisa, responsabilul comisiei de inventariere ridica, sub semnatura directorului economic, a contabilului sef sau a altei persoane numite sa indeplineasca aceasta functie, listele de inventariere, vizate si parafate de catre acesta, dupa care comisia se duce la sediul gestiunii ce urmeaza a fi inventariata in vederea efectuarii inventarierii fizice .

Cele mai importante masuri organizatorice ce trebuie luate de comisia de inventariere sunt:

inainte de a incepe inventarierea, gestionarul raspunzator de gestiunea valorilor materiale da o declaratie scrisa din care sa rezulte daca: gestioneaza valori materiale si in alte locuri de depozitare, in afara valorilor materiale ale unitatii respective, mai are in gestiune si altele apartinand tertilor primite cu sau fara documente, a primit sau a eliberat valori materiale fara documente legale, a intocmit documentele legale, detine numerar sau alte hartii de valoare obtinute din vanzarea bunurilor detinute in gestiunea sa, are documente de primire-predare care nu au fost operate in evidenta gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate, sa precizeze in declaratia scrisa felul, numarul si data ultimului document de intrare si de iesire a bunurilor in /din gestiune;

sa identifice toate incaperile in care sunt valori materiale ce vor fi supuse inventarierii;

sa asigure inchiderea si sigilarea, in prezenta gestionarului, ori de cate ori se intrerup operatiunile de inventariere si se paraseste gestiunea;

sa bareze si sa semneze, la ultima operatie, fisele de magazie, precizand data la care s-au inventariat valorile materiale, sa vizeze documente care privesc intrari sau iesiri de valori materiale existente in gestiune dar neinregistrate, sa dispuna inregistrarea acestora in fisele de magazie si predarea lor la contabilitate ca situatia scriptica a gestiunii, sa evidentieze realitatea ;

sa verifice numerarul din casa si sa stabileasca suma incasarilor in ziua curenta, solicitand intocmirea monetarului si depunerea numeralului la casieria unitatii, sa ridice benzile de control de la aparatele de casa, stampila unitatii si sa le pastreze in siguranta;

sa controleze daca toate instrumentele si aparatele de masura sau de cantarire au fost verificate: daca sunt in buna stare de functionare;

pe toata perioada inventarierii, programul si durata inventarierii sa fie afisate la loc vizibil.

Inventarierea imobilizarilor necorporale se realizeaza prin constatarea existentei si apartenentei acestora la unitatile care le detin iar in cazul brevetelor, licentelor, know-how-urilor, marcilor de fabrica este necesara dovedirea existentei acestora pe baza titlurilor de proprietate.

In listele de inventariere a imobilizarilor corporale si necorporale aflate in curs de executie se precizeaza pentru fiecare obiect in parte: denumirea obiectului, descrierea amanuntita a stadiului in care se afla acesta pe baza valorii din devize, precum si in functie de volumul lucrarilor realizate la data inventarierii. La unitatile care executa imobilizari corporale cu forte proprii, in listele de inventariere a lucrarilor neterminate se includ cheltuielile aferente articolelor de deviz la care nu s-au executat toate lucrarile prevazute in normele de deviz.

Investitiile puse in functiune total sau partial carora nu li s-au intocmit formele de inregistrare ca mijloace fixe, lucrarile de investitii care nu se mai executa fiind oprite sau abandonate se inscriu in listele de inventariere separate.

Stabilirea stocurilor faptice se face prin numarare, cantarire, masurare sau cubare dupa caz, iar bunurile care sunt in ambalaje intacte nu se desfac decat prin sondaj. La lichidele a caror cantitate nu se poate stabili prin transvazare si masurare, continutul vaselor stabilit in functie de volum, densitate compozitie se verifica prin scoaterea de probe din aceste vase avand in vedere densitatea, compozitia si caracteristicile lichidelor.

Bunurile aflate asupra angajatilor la data inventarierii se inventarieaza si se trec in liste separate mentionandu-se persoanele care raspund de pastrarea lor, iar cele cu un grad ridicat de perisabilitate se inventarieaza cu prioritate.

Creantele fata de terti sunt verificate si confirmate pe baza extraselor, soldurilor debitoare si creditoare ale conturilor de clienti si de furnizori care detin ponderea in totalul soldurilor acestor conturi. De la regula fac exceptie creantele curente ale agentilor economici a caror pondere nu este mai mare de 1 din totalul creantelor, iar la creantele cu o durata de peste sase luni confirmarea soldurilor se face in mod obligatoriu pe baza de adresa cu confirmare de primire.

Disponibilitatile in conturi la banci se inventariaza prin compararea soldurilor din extrasele de cont emise de banci cu cele din contabilitate. Extrasele de cont din ziua de 31.12.98 de la unitatile bancare pentru clienti vor purta in mod obligatoriu stampila oficiala a bancii, iar pentru disponibilitatile in lei si valuta din casieria unitatii se inventarieaza in ultima zi lucratoare a exercitiului financiar pe baza confruntarii soldurilor din registru de casa cu cele din contabilitate.

Mijloacele fixe care in perioada inventarierii se afla in afara unitatii (autovehicule) se inventarieaza inaintea iesirii lor temporare din unitatea patrimoniala.

Terenurile se inventarieaza pe baza documentelor din care reiese proprietatea acestora si schitele de amplasare .

Cladirile se inventarieaza prin identificarea lor potrivit titlurilor de proprietate, a dosarului acestora, prin inspectarea si compararea constatarilor cu datele prevazute in documentele respective iar constructiile si echipamentele speciale se inventarieaza potrivit regulilor stabilite de detinatorii acestora.

Produsele aflate in expeditie se inventarieaza de catre unitatile furnizoare si sunt trecute in listele de inventariere separate .

Formularele cu regim special se trec in listele de inventariere in ordinea codurilor pentru a se putea stabili usor inregistrarea acestora, iar marcile postale si timbrele fiscale se inscriu in listele de inventar la valoarea lor nominala, exceptie facand timbrele cu valoare filatelica .

Pe ultima fila a listei de inventariere gestionarul trebuie sa precizeze daca toate valorile materiale si banesti din gestiune au fost inventariate si consemnate in listele de inventariere in prezenta sa, are obiectii cu privire la modul de efectuare a inventarierii. Comisia trebuie sa analizeze obiectiile, iar concluziile rezultate se vor inscrie la sfarsitul listelor de inventariere. Listele de inventariere se vor semna fila cu fila de catre membrii comisiei si de catre gestionar .

Lista de inventariere serveste ca document pentru stabilirea minusurilor si plusurilor de valori materiale si banesti constatate cu prilejul operatiilor de inventariere. Registrul inventar este un document contabil obligatoriu de inregistrare anuala si de grupare a rezultatelor inventarierii patrimoniului. In acest registru sunt consemnate toate elementele de activ si de pasiv inventariate dupa natura lor conform plusurilor din bilant, iar rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic si inscrise in listele de inventariere cu cele din evidenta tehnico-operativa (fisele de magazie) si din contabilitate.

4. Contabilitatea regularizarilor la inventar

4.1. Plusurile si minusurile de inventar

In conformitate cu "Normele privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului" trebuie ca pentru toate plusurile si lipsurile comisia de inventariere sa primeasca explicatii scrise de la gestionari. Dupa aceea comisia de inventariere pe baza explicatiilor primite si a documentelor cercetate trebuie sa stabileasca caracterul lipsurilor, pagubelor, pierderilor, deprecierilor precum si caracterul plusurilor, propunand in conformitate cu normele legale modul de regularizare a diferentelor dintre datele din contabilitate si cele faptice, rezultate cu ocazia inventarierii. Daca in urma inventarierii au rezultat plusuri sau minusuri de inventar, acestea se vor inregistra in contabilitate fara a se face compensari intre ele.   

Daca se constata lipsuri in gestiune imputabile, administratorii acestora vor decide imputarea acestora la valoarea de inlocuire. Valoarea de inlocuire in sensul "Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii" reprezinta costul de achizitie al bunului in cauza la momentul constatarii pagubei si care este format din: pretul de cumparare practicat pe piata, taxele nerecuperabile (inclusiv T.V.A.) la, care se adauga cheltuielile de transport, aprovizionare si alte cheltuieli accesorii necesare punerii in stare de utilitate sau pentru intrarea in gestiune a bunului respectiv. Daca se constata lipsa unor bunuri acestea urmeaza a fi imputate la valoarea de imputare ce se stabileste de o comisie de specialisti din domeniul respectiv.

Exista si situatia compensarii lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, daca sunt indeplinite urmatoarele conditii: exista riscul de confuzie intre sortimentele aceluiasi bun material, din cauza asemanarii in ceea ce priveste aspectul exterior (culoare, desen, model, ambalaj, dimensiuni sau alte elemente) si diferentele constatate in plus sau in minus sa priveasca aceeasi perioada de gestiune.

Nu se acorda compensare in cazul in care se dovedeste ca lipsurile constatate la inventariere provin din sustragerea sau degradarea respectivelor bunuri datorita vinovatiei persoanelor care raspund de gestionarea acestor bunuri.

Listele cu sortimente de produse, marfuri, ambalaje si alte valori materiale care indeplinesc conditiile de compensare din cauza riscului de confuzie sunt aprobate anual de catre administratori. Compensarea se face pentru cantitatii egale intre plusurile si minusurile constatate. Daca cantitatile sortimentelor supuse constatarii la care s-au constatat plusuri sunt mai mari decat cantitatile sortimentelor admise la compensare la care s-au constatat lipsuri, se va recurge la stabilirea egalitatii cantitative prin eliminarea din calcul a diferentelor in plus. Eliminarea se realizeaza incepand cu sortimentele care au preturi unitare cele mai mici, in ordine crescatoare. Daca cantitatile sortimentelor supuse constatarii, la care s-au constatat lipsuri, sunt mai mari decat cantitatile sortimentelor admise la compensare, la care s-au constatat plusuri, se va recurge la stabilirea egalitatii cantitative prin inlaturarea din calcul a cantitatii care depaseste totalul cantitativ al plusurilor. Eliminarea se face incepand cu preturile unitare cele mai mici, in ordine crescatoare.

Conform "Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului" pentru valorile materiale la care sunt acceptate scazaminte in cazul compensarii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventar, scazamintele se efectueaza numai daca cantitatile lipsa sunt mai mari decat cantitatile constatate in plus. Deci cotele de scazaminte se folosesc la valorile materiale la care s-au constatat lipsuri. Daca si dupa ce s-au aplicat aceste cote de scazaminte mai raman diferente cantitative in minus atunci aceste cote se vor aplica asupra celorlalte valori materiale admise la compensare, la care s-au constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferente.

In cazul imobilizarilor corporale se pot constata plusuri sau minusuri justificate sau nu. Plusurile pot aparea in cazul unitatilor patrimoniale cand s-au confectionat prin efort propriu mijloace fixe, fara sa se fi intocmit documentele de receptie necesare, mijloace fixe deja casate si scazute din evidenta nu au fost dezmembrate sau distruse folosindu-se in continuare.

In primul caz regularizarea se face astfel:

Lipsurile in gestiune, de care se fac vinovati salariatii unitatii sau persoane din afara acesteia, se imputa la valoarea ramasa de amortizat. In conditii de inflatie este necesara actualizarea valorii mijlocului fix, recalculand si amortizarea la cele cu un anumit grad de uzura. In caz de lipsa imputabila intervin doua operatiuni, pe de o parte scaderea din evidenta scriptica a mijlocului fix, iar pe de alta parte imputarea prejudiciului provocat.

Exemplu: valoarea de intrare 15.000.000 lei, amortizarea calculata 8.600.000 lei.

a) scoaterea din evidenta a mijlocului fix

Imputarea se realizeaza la valoarea neamortizata inclusiv TVA.

b) persoana vinovata este salariatul unitatii

c)persoana vinovata este in afara unitatii

Pierderile cauzate de calamitati naturale sau din cauze de forta majora (incendii, inundatii, furtuna):

a)amortizari privind imobilizarile corporale incomplet amortizate.

b)perceperea de la societatea de asigurari a despagubirilor cuvenite (in caz ca exista o asemenea asigurare).

La inventarierea stocurilor se pot constata de asemenea lipsuri si plusuri de gestiune. Lipsurile neimputabile trebuie tratate atat din punct de vedere al celor cu drept de decizie in gestionarea patrimoniului, cat si din punct de vedere fiscal. Intrucat ele se contabilizeaza la cheltuieli, deci afecteaza in final rezultatul financiar impozabil, organele fiscale recunosc numai aceste scazaminte ce se incadreaza in normele legale. Cele ce depasesc aceste norme devin purtatoare de TVA.

La animale, pasari si albine lipsurile constatate si tratate ca neimputabile sunt cele pentru care se face dovada ca nu s-au putut intocmi la timp acte de deces sau de disparitie, aceeasi regula fiind valabila si pentru obiecte de inventar, baracamente si amenajari provizorii. Regularizarea contabila a lipsurilor la materii prime si materialele consumabile ce se incadreaza in normele recunoscute de organele fiscale, se realizeaza astfel:

La materiile prime si materialele consumabile neimputabile ce depasesc normele pe langa inregistrarile anterioare se mai evidentiaza si TVA colectata .

La lipsurile de marfuri neimputabile, cand evidenta se tine la pret de vanzare cu amanuntul, inclusiv T.V.A. neexigibila, este nevoie sa se determine folosind procedeul sutei majorate, T.V.A., adaosul comercial si costul de achizitie al acestora.

Daca pretul de vanzare cu amanuntul este 100000 lei, T.V.A. 19%, adaos comercial 30%:

TVA neexigibila = 100000*19/(100+19)=15960

Adaosul comercial =100000-15960=84040*30/(100 +30) =19319

Costul de achizitie va fi :

In categoria lipsurilor neimputabile intra si marfurile ce se scad din gestiune la propunerea organelor abilitate, deoarece au termene de garantie depasite sau prezinta semne de alterare sub denumirea de active circulante declasate.

Lipsuri neimputabile la productia in curs (pierderi din rebuturi) se evalueaza la costurile prestabilite aferente fazelor procesului tehnologic parcurs.

Lipsurile neimputabile ce se incadreaza in normele legale la produsele finite, semifabricate si produse reziduale:

a)costul antecalculat 11000000 lei, costul efectiv 11200000 lei, abaterea negativa 200000 lei;   

b) costul antecalculat 1000000 lei, costul efectiv 800.000 lei, abaterea pozitiva 200.000 lei.

Aceleasi inregistrari le provoaca lipsurile neimputabile la semifabricate si produse reziduale. Lipsurile neimputabile la animalele adulte, animalele tinere si pasari provenite din achizitii.

Lipsurile la inventar neimputabile la animalele adulte, animalele tinere si pasari provenite din productia proprie se scad din evidenta la pretul la care au fost inregistrate, evidentiindu-se totodata si diferentele dintre costul prestabilit si costul efectiv.

Lipsurile de stocuri datorate calamitatilor naturale sau din cauza de forta majora, pentru a fi incadrate in aceasta categorie, ele trebuie consemnate in anumite documente de catre o comisie, formata fie din membri desemnati de organele de conducere ale intreprinderii, fie de asigurator (cand bunurile sunt asigurate).

In aceste situatii, se determina precis care sunt bunurile distruse si nu se mai pot valorifica, care se mai pot valorifica in starea in care se gasesc, sau pot fi trimise spre prelucrare. Indiferent daca activele sunt asigurate sau nu, scaderea din gestiune se realizeaza la cheltuieli folosind contul 671 "Cheltuieli exceptionale privind operatiile de gestiune" prin creditarea conturilor: 300 "Materii prime", 301 "Materiale consumabile", 323 "Baracamente si amenajari provizorii", 341 "Semifabricate", 345 "Produse finite", 361 "Animale si pasari", 371 "Marfuri", 381 "Ambalaje".

Productia in curs calamitata (in agricultura) se scade din evidenta la nivelul costurilor prestabilite, iar acolo unde se poate stabili costul efectiv scaderea se face la acel cost.

In cazul in care bunurile sau productia a fost asigurata primirea despagubirii se evidentiaza astfel:

La lipsurile imputate la stocuri si productia in curs, imputarea se reflecta in urmatoarele inregistrari contabile:

a) cand persoana vinovata este salariatul unitatii;

b)cand persoana vinovata este din afara unitatii.

Dupa aceea urmeaza inregistrarile cu privire la scoaterea din gestiune a lipsurilor imputate.

Plusurile de stocuri la materii prime, materiale consumabile, produse finite, semifabricate, produse reziduale, marfuri si ambalaje se pot datora fie eliberarii de cantitati mai mici decat cele inscrise in documentele de iesire, fie datorita aparatelor de masura, care nu corespund cu cele cu care aceste bunuri au fost masurate la intrare, fie intrarii in magazie a unor produse din productie proprie, fara a se fi intocmit actele necesare.

In unitatile comerciale cu amanuntul unde evidenta se tine la pret de vanzare cu amanuntul si unde gestiunile se organizeaza global-valoric, plusurile pot proveni fie din vanzari de marfuri la un pret mai mare decat cel cu care a fost incarcata gestiunea, fie din vanzarea unor materiale de ambalat la pretul marfii, adica neto/bruto.

Pentru conducatorii compartimentelor de contabilitate atat lipsurile cat si plusurile de valori mari trebuie sa constituie un semnal de alarma, intrucat ambele situatii denota, fie o organizare necorespunzatoare a contabilitatii si evidentei operative, fie salariatii care din neglijenta sau cu premeditare creeaza asemenea situatii.

Regularizarea plusurilor la materii prime, materiale consumabile se face la valoarea de inregistrare astfel:

sau

Plusurile de inventar noi, provenite din productia proprie, se inregistreaza la cost efectiv, iar plusurile la produse finite, semifabricate, produse reziduale, animale si pasari din productie proprie neinregistrata la timp se inregistreaza astfel:

a)pentru obiectele de inventar

b) pentru produse finite

Plusurile de marfuri cand evidenta se tine la pret de vanzare cu amanuntul inclusiv T.V.A. se evidentieaza astfel:

4.2 Operatii privind calculul amortizarilor

Potrivit punctului 37 din "Normele privind organizarea si efectuare a inventarierii" pentru asigurarea imaginii fidele a patrimoniului, in cazul constatarii unei deprecieri ireversibile la mijloacele fixe sau la obiectele de inventar, se va realiza constituirea unei amortizari suplimentare in vederea punerii de acord a valorii contabile nete cu valoarea stabilita cu prilejul inventarierii care nu este deductibila din punct de vedere fiscal. Deci, evaluarea imobilizarilor se efectueaza la valoarea ramasa neamortizata fara cele constatate depreciate care se vor evalua la valoarea lor actuala (in functie de pretul pietei, starea lor fizica precum si utilitatea lor in cadrul intreprinderii).

In situatia mijloacelor fixe, corectarea valorii contabile a acestora si aducerea lor la nivelul valorii de inventar inscrise in listele de inventariere se fac, fie prin inregistrarea unei amortizari exceptionale in cazul in care se constata o depreciere ireversibila (pentru mijloace fixe inutilizabile propuse spre a fi casate), fie prin constituirea unor provizioane pentru deprecierea mijloacelor fixe in cazul in care se constata o depreciere relativa a acestora din diferite motive cum sunt: aparitia unei uzuri morale de care nu s-a tinut seama cu ocazia amortizarii, supraevaluarea mijloacelor fixe, prin aplicarea unor coeficienti neadecvati cu ocazia reevaluarii lor, lipsa de utilitate a acestora pentru unitate in momentul inventarierii, alte motive care determina o evaluare actuala mai scazuta a mijloacelor fixe decat valoarea cu care acestea figureaza in contabilitate. Amortizarea imobilizarilor se calculeaza si inregistreaza cu ajutorul planului de amortizare sau a fiselor mijloaceIor fixe.

La inchiderea exercitiului financiar dupa ce s-a realizat inventarierea trebuie ca valoarea de inventar sa fie egala cu valoarea ramasa de amortizat. Daca valoarea de inventar este mai mica decat valoarea neta contabila, iar diferenta este evidenta la incheierea exercitiului pentru elementele de activ amortizabile se inregistreaza un amortisment exceptional. Daca deprecierea este ireversibila planul de amortizare trebuie modificat. Pentru elementele de activ amortizabile nu se opereaza provizioanele pentru deprecieri ci amortizarea ca o consecinta a deprecierii ireversibile.

Exemplu:

In cazul in care valoarea de inventar a unui mijloc fix este egala cu 20.000.000 lei iar valoarea ramasa de amortizat este de 25.000.000 lei, diferenta se regularizeaza astfel:

Deci, aducerea valorii contabile de intrare la valoarea de inventar inscrisa in lista de inventariere se face prin inregistrarea unei amortizari exceptionale.

4.3. Operatii privind provizioanele pentru depreciere

Provizioanele pentru depreciere se refera la acele elemente de activ neamortizabile care inregistreaza o depreciere reversibila iar valoarea de inventar a acestor active la inchiderea exercitiului este mai mica decat valoarea contabila de intrare. Aceste miscari de valori sunt reversibile si sunt regularizate cu ocazia inchiderii conturilor. Vor aparea doua cazuri: daca valoarea contabila minus valoarea de inventar este mai mare decat soldul creditor al contului 291 "Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor" este nevoie ca provizionul sa fie marit pentru a putea fi adus la nivelul diferentei dintre valoarea contabila si valoarea de inventar, iar daca valoarea contabila minus valoarea de inventar este mai mare decat soldul creditor al contului 291 "Provizioane pentru deprecierea imobilizarilor", provizionul va fi micsorat cu diferenta respectiva.

Exemplificativ constituirea sau marirea, respectiv diminuarea sau anularea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor se prezinta astfel:

Deci in cazul in care la inventariere se constata ca valoarea de utilitate a unui activ este mai mica decat valoarea contabila iar deprecierea este reversibila se constituie un provizion pentru depreciere. Se infaptuieste imaginea fidela a bilantului deoarece provizioanele micsoreaza costul activului in cauza si a rezultatelor, deprecierea activului determinand recunoasterea unor cheltuieli in contul de profit si pierdere.

Neconstituirea de provizioane conduce la supraevaluarea rezultatului exercitiului, la distribuirea de dividende supradimensionate, ceea ce este egal cu a rambursa actionarilor o parte din capital. Se realizeaza, totodata, incalcarea principiilor contabile necesare sa dea o imagine fidela, clara si completa a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatelor financiare. Este vorba de urmatoarele principii: principiul prudentei, principiul permanentei metodelor, principiul continuitatii activitatii, principiul independentei exercitiilor, principiul intangibilitatii bilantului de deschidere, principiul noncompensarii.

5. Balanta conturilor dupa inventariere

Dupa ce am efectuat inventarierea si am contabilizat regularizarile de inventar se alcatuieste o noua balanta a conturilor. O asemenea balanta se delimiteaza ca suport informational pentru inchiderea conturilor de cheltuieli si de venituri si redactarea bilantului contabil.

Balanta se intocmeste inainte de stabilirea rezultatului exercitiului si nu dupa determinarea acestuia.

6. Determinarea rezultatului contabil, a rezultatului fiscal si repartizarea acestuia

Pentru impozitarea profitului, trebuie pornit de la realitatea ca nu in toate situatiile principiile contabile subordonate imaginii fidele, nu corespund in totalitate cu principiile impunerii fiscale. Rezulta ca trebuie sa se faca distinctie intre rezultatul contabil si rezultatul fiscal.

Rezultatul contabil reprezinta suma globala a profitului sau pierderii exercitiului financiar determinata din contul de profit si pierdere inainte de impozitare. Relatia de calcul este:

Rezultatul contabil = Venituri Cheltuieli

In acest scop se procedeaza la inchiderea conturilor de cheltuieli si de venituri. Relatiile dintre conturi intervenite cu aceasta ocazie sunt:

a)inchiderea conturilor de cheltuieli pentru soldurile debitoare.

b)inchiderea conturilor de venituri, pentru soldurile creditoare.

Modul specific de calcul si impozitare a profitului in Romania genereaza la inchiderea exercitiului financiar definirea in plan teoretic a relatiei de calcul a rezultatului contabil. In componenta cheltuielilor corespunzatoare veniturilor realizate se includ si cheltuielile privind impozitul pe profit calculat si evidentiat in cursul exercitiului, De aceea, se poate aprecia ca rezultatul contabil inainte de impozitare este caracterizat de formula:

Anul fiscal al fiecarui contribuabil este anul calendaristic.

Profitul impozabil se stabileste ca diferenta intre veniturile din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobile pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate si lucrari executate, inclusiv din castiguri din orice sursa, si cheltuieli efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, la care se adauga cheltuieli nedeductibile.

Cheltuielile sunt deductibile numai daca sunt aferente realizarii veniturilor si sunt considerate cheltuieli deductibile conform normelor legale in vigoare.

Cheltuielile pentru care nu se admit deduceri sunt: impozitul pe profit datorat conform acestei legi, precum si impozitul pe venitul realizat in strainatate, amenzile sau penalitatile datorate autoritatilor romane si straine, cheltuielile pentru protocol, reclama si publicitate care depasesc limitele prevazute de legea bugetara anuala, sumele folosite pentru constituirea sau marirea rezervelor si provizioanelor peste limita legala, cu exceptia celor create de banci in limita a 2% din soldul creditor acordat si a fondului de rezerva constituite conform Legii nr. 33/1991 privind activitatea bancara, a rezervelor tehnice ale societatilor de asigurare si reasigurare, precum si a fondului de rezerva legala in limita de 5% din profitul contabil anual pana ce acesta va atinge 20% din capitalul social, sumele care depasesc limitele cheltuielilor considerate, conform legii bugetare anuale. Cheltuielile de sponsorizare sunt deductibile in limita cotei prevazute de Legea nr. 32/1994 privind sponsorizarea.

Profitul impozabil stabilit si impozitul pe profit se calculeaza si se evidentieaza lunar, cumulat de la inceputul anului fiscal.

Articolul 7 precizeaza ca impozitul pe profit se va reduce astfel: proportional cu ponderea persoanelor considerate handicapate conform legii, pentru contribuabilul cu un numar de peste 250 salariati care a creat locuri de munca speciale si are angajate cel putin 3% persoane handicapate; cu 50% in cazul contribuabililor care incaseaza venituri in valuta. Suma totala a reducerilor prezentate anterior nu poate depasi 50% din impozitul pe profit determinat inainte de aplicarea reducerilor.

Plata impozitului pe profit se realizeaza trimestrial pana la 25 a primei luni din trimestrul urmator, cu exceptia Bancii Nationale a Romaniei si a societatilor bancare care efectueaza plati lunar, pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei pentru care se calculeaza impozitul.

Contribuabili, altii decat Banca Nationala a Romaniei si societatile bancare, au obligatia sa plateasca in contul impozitului pe profit pentru trimestrul 4, pana la data de 25 ianuarie inclusiv a anului urmator, o suma egala cu impozitul calculat si evidentiat pe lunile octombrie si noiembrie, iar pentru luna decembrie adauga o suma egala cu impozitul calculat pentru luna noiembrie, urmand ca regularizarea pe baza datelor din bilantul contabil sa se efectueze pana la termenul prevazut pentru depunerea bilantului contabil. Deci, s-a renuntat la plata lunara a impozitului pe profit in schimbul platii trimestriale a acestuia datorita aparitiei de pierderi in timpul anului fiscal dupa ce in prealabil s-a realizat profit.

Inregistrarile in contabilitate efectuate cu ocazia impozitarii profitului sunt:

a) inregistrari contabile efectuate in cursul exercitiului 1999

b) pe baza declaratiei pentru impozitul pe profit intocmita si depusa in ianuarie exercitiul urmator, se fac inregistrarile contabile.

Profitul net ce figureaza in bilantul contabil se mai numeste si profitul ramas dupa ce s-a platit impozitul pe profit si este construit din constituirea rezervelor legale, suma distribuita este egala cu profitul brut inmultit cu procentul de constituire.

Acoperirea pierderilor din anii precedenti pentru sumele reprezentand pierderile din profit trebuie acoperite din profitul brut potrivit prevederilor Ordonantei Guvernului nr. 70/1994 privind impozitul pe profit. In acest caz se confunda pierderea neta contabila cu pierderea fiscala.

Constituirea fondului de participare a salariatilor la profit, pentru procentul de pana la 10% in cazul societatilor comerciale cu capital majoritar de stat, pana la 5% la societatile nationale, iar la agentii economici cu capital majoritar sau integral privat pe baza hotararii adunarii generale a actionarilor sau asociatiilor. Procentul se aplica la profitul net contabil diminuat cu distributiile la fondul de rezerva si la acoperirea pierderilor.

si concomitent,

iar la intocmirea ulterioara a statelor de plata

Cota de participare a managerului la profitul net, potrivit art. 5 din Ordonanta Guvernului nr. 23/1996 la regiile autonome. Marimea cotei se stabileste in raport de gradul de realizare a obiectivelor stabilite in contractul de management la societatile comerciale, iar in cazul societatilor nationale, suma de participare a managerului la profitul net se include in procentul de pana la 10% pentru stimularea salariatilor, fara ca aceasta sa depaseasca limita a trei salarii.

Formarea de surse proprii de finantare, pentru agentii economici cu capital integral sau majoritar de stat, potrivit prevederilor art. 5 din Ordonanta Guvernului nr. 26 / 1995 iar pentru agentii economici cu capital majoritar privat potrivit hotararii adunarii generale a actionarilor.

Sumele rezultate din vanzarea de active si mijloace fixe lasate la dispozitia societatilor comerciale pentru finantarea activitatilor prevazute si obiectul de activitate potrivit art. 20 din Legea nr. 50/1995. La societatile nationale, suma ramasa in urma repartizarii profitului pana la 10% pentru stimularea salariatilor, inclusiv pentru plata managerului, in limita a trei salarii, plus minimum 50% din profitul ramas cu deducerea anterioara varsat la bugetul de stat sau local.

De asemenea se pot constitui rezerve statutare sau alte rezerve si dividende in cazul societatilor comerciale ceea ce va determina inregistrarile.