Politici contabile de recunoastere, evaluare si prezentare in situatiile financiare ale activelor

Politici contabile de recunoastere, evaluare si prezentare in situatiile financiare ale activelor

Activele sunt definite ca fiind resurse controlate de intreprindere care provin din evenimente trecute si de la care se asteapta sa genereze avantaje economice viitoare. Conform IAS 1, activele sunt clasificate in curente si necurente, iar in bilant apar urmatoarele structuri de active: imobilizari corporale, investitii imobiliare, active necorporale, active necurente detinute in scopul vanzarii, active financiare (altele decat clienti si lichiditati), activele biologice, stocuri, clienti si debitori diversi, lichiditati si echivalente de lichiditati. Pentru aceste active se aplica politicile contabile de recunoastere, evaluare si prezentare prevazute in mai multe standarde: IAS 16 Imobilizari corporale, IAS 38 Imobilizari necorporale, IAS 17 Contractele de locatie (pentru activele preluate printr-un contract de locatie finantare), IAS 36 Deprecierea activelor, IAS 40 Investitii imobiliare, IFRS 5 Active necurente detinute in vederea vanzarii si abandonurile de activitati, IAS 2 Stocuri, IAS 11 Contracte de constructii. Diferentele intre politicile contabile prezentate in aceste standarde si regulile fiscale conduc la contabilizarea de impozite amanate.

1. Politici de recunoastere a activelor

Structurile de active care constituie obiectul acestui capitol sunt: imobilizarile necorporale, imobilizarile corporale, investitiile imobiliare, activele necurente detinute in vederea vanzarii, stocurile. Cu exceptia imobilizarilor necorporale, celelalte active sunt recunoscute in una din aceste structuri in functie de destinatia (utilizarea) acestora.

Pentru a fi recunoscut un activ, trebuie indeplinite criteriile de recunoastere (Cadrul conceptual, par. 83):

- este probabil ca entitatea sa beneficieze de avantajele economice asociate,

- iar elementul are un cost sau o valoare justa care poate fi masurat(a) in mod fiabil.

In general, entitatile efectueaza anumite costuri pentru a obtine beneficii economice viitoare. Desi este o legatura stransa intre angajarea unor costuri si generarea de active, cele doua nu coincid. Pot fi efectuate costuri care nu genereaza beneficii economice viitoare (de exemplu: cheltuielile de constituire) si nu poate fi recunoscut un activ. De asemenea, pot fi dobandite active pentru care nu s-au angajat costuri (de exemplu, active primite ca donatie) (Cadrul conceptual, par. 59).

Se recunoaste un activ daca sunt indeplinite criteriile de recunoastere. Activul nu se recunoaste daca se considera improbabil ca entitatea sa beneficieze de avantaje economice.

Principalele probleme legate de recunoasterea activelor sunt urmatoarele:

- in ce moment se recunoaste un activ si in ce structura de active?;

- ce costuri pot fi recunoscute ca activ?;

- cate elemente de activ se recunosc si in ce structura de active (problema activelor complexe)?.

1.1. Imobilizarile necorporale

Un activ necorporal este, conform IAS 38.8, un activ nemonetar, identificabil, fara substanta fizica. Pentru ca un activ sa fie recunoscut, acesta trebuie sa respecte definitia (in special criteriul de identificabilitate), precum si criteriile de control asupra unei resurse si existenta beneficiilor economice viitoare. Daca un element nu indeplineste aceste criterii, este recunoscut ca si cheltuiala atunci cand este angajata sau este inclus in fondul comercial, daca provine dintr-o grupare de intreprinderi (IAS 38.10). Cele trei criterii se analizeaza astfel in contextul recunoasterii activului:

- identificabilitatea (IAS 38.12) - vizeaza distinctia de fondul comercial. Un element indeplineste acest criteriu daca (a) este separabil, adica entitatea poate sa vanda, sa inchirieze, sa schimbe acest element, separat sau impreuna cu alte active sau datorii sau (b) provine din drepturi contractuale sau legale, indiferent daca aceste drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi si obligatii.

- controlul (IAS 38.13-16) - o entitate controleaza un activ daca are puterea sa obtina beneficii economice viitoare ce decurg din resursa implicata si sa restranga accesul altora la aceste beneficii.

- beneficii economice viitoare (IAS 38.17) - acestea pot include venituri din vanzarea de produse sau servicii, reduceri de cost sau alte beneficii care rezulta din utilizarea activului. Entitatea trebuie sa estimeze probabilitatea beneficiilor economice viitoare utilizand cele mai bune estimari ale managementului asupra conditiilor economice care vor exista pe toata durata de utilitate a activului (IAS 38.22).

Exemplul 1

Analizati urmatoarele costuri angajate de o entitate si analizati in fiecare caz criteriile de recunoastere a unei imobilizari necorporale:

a) costurile de formare a angajatilor;

b) costurile cu publicitatea;

c) un program informatic achizitionat pentru care se efectueaza costuri suplimentare pentru conformitate cu cerintele societatii;

d) comisioanele platite unor magazine in care se semneaza contracte de furnizare de electricitate cu durata de 3 ani

Prin natura activelor necorporale, rareori se poate vorbi despre modernizarea sau inlocuirea unor parti componente (IAS 38.20). Din aceste considerente, costurile ulterioare nu sunt recunoscute in valoarea neta contabila a activului, ci afecteaza rezultatul perioadei.

Exemplul 2

O societate dezvolta un nou produs si angajeaza urmatoarele costuri: cheltuieli cu personalul 000 u.m., taxe legale pentru inregistrarea brevetului 1.000 u.m. si cheltuieli legate de apararea societatii intr-un proces de urmarire legala impotriva recunoasterii brevetului 500 u.m.. Ce costuri sunt capitalizate in valoarea activului?

Pentru recunoasterea activelor necorporale generate intern, obtinerea activului este separata in doua faze: faza de cercetare si faza de dezvoltare (IAS 38.52). Cercetarea este o investigatie originala si programata, realizata in vederea obtinerii de noi cunostinte stiintifice sau tehnice (IAS 38.8). O entitate nu poate demonstra in aceasta faza ca exista un activ necorporal care va genera beneficii economice viitoare (IAS 38.55).

Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetari sau a altor cunostinte la un plan sau model pentru realizarea unor materiale, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau semnificativ imbunatatite, inaintea inceperii productiei lor comerciale sau a utilizarii lor (IAS 38.8). Aceasta faza este mai avansata decat cea de cercetare si poate fi demonstrat ca activul va genera beneficii economice viitoare. In acest scop, se recunoaste un activ daca entitatea poate demonstra (IAS 38.57): fezabilitatea tehnica pentru finalizarea activului astfel incat sa fie disponibil pentru utilizare sau vanzare; intentia de a finaliza activul; abilitatea de a utiliza sau a vinde activul; modul in care activul va genera beneficii economice viitoare (existenta unei piete pentru a fi vandut, utilitatea interna etc.); existenta resurselor tehnice, financiare sau de alt tip necesare finalizarii activului; abilitatea de a masura fiabil cheltuiala atribuita activului in timpul dezvoltarii sale.

Exemplul 3

In departamentul de cercetare - dezvoltare au fost suportate urmatoarele cheltuieli: pentru proiectul A 15.000 lei, pentru proiectul B 8.000 lei, pentru proiectul C 9.000 lei. Cele 3 proiecte constau in:

- proiectul A - finalizarea unui program informatic pentru care fezabilitatea tehnica a fost dovedita din exercitiul anterior. Costurile se refera la programare, testare, intocmirea documentatiei pentru utilizatori.

- proiectul B - documentare privind programele existente pe piata in domeniul analizei financiare in vederea stabilirii directiilor legate de crearea unui nou program;

- proiectul C - conceperea unei componente care ar imbunatati performantele unui produs. Firma a estimat fiabil costurile necesare si ar putea folosi acea componenta, insa pentru moment nu are resurse suficiente pentru finalizarea proiectului.

Ce costuri vor fi capitalizate?

1.2. Imobilizari corporale

Conform IAS 16.6, o imobilizare corporala este un activ tangibil detinut de o entitate pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative si care este posibil sa fie utilizat pe parcursul mai multor perioade. Pentru a fi recunoscut ca imobilizare, un bun trebuie sa raspunda definitiei activelor, iar costul sau sa poata fi determinat in mod fiabil (IAS 16.7). IAS 16 nu prevede care este unitatea de masura pentru recunoastere (IAS 16.9), uneori fiind necesara agregarea unor elemente si recunoasterea unui singur activ, iar alteori se recunosc separat elementele componente ale unui activ complex. In cazul achizitiei de subansamble sau active complexe, se recunosc ca active individuale bunurile care au durate de viata diferite fata de activul luat in ansamblul sau.

Exemplul 4

Societatea Alfa achizitioneaza un ansamblu format dintr-un teren, o cladire si un echipament la costul de achizitie de 50.000 u.m. Daca achizitiona distinct aceste active, terenul ar fi costat 15.000, cladirea ar fi costat 35.000, iar echipamentul 10.000. Cate active se recunosc si la ce valoare?

Daca activele complexe au o componenta corporala si una necorporala, se aplica rationamentul profesional pentru a identifica elementele ce vor fi recunoscute. In cazul in care componenta necorporala este indispensabila functionarii componentei corporale, cele doua se recunosc ca un singur activ corporal. In caz contrar, fiecare element reprezinta un activ separat. Spre exemplu: daca un program informatic este indispensabil functionarii unui echipament tehnologic, elementul de software este asimilat acestuia si tratat ca o imobilizare corporala. Daca, dimpotriva, programul nu conditioneaza utilitatea echipamentului, atunci el este tratat ca o imobilizare necorporala.

Aceste reguli de recunoastere se aplica tuturor costurilor legate de imobilizari corporale in momentul suportarii (angajarii) lor. Aceste costuri includ costul achizitiei sau constructiei si costurile ulterioare legate de extinderea, inlocuirea unei componente (IAS 16.10). Nu se includ in costul unui activ costurile intretinerii si utilizarii zilnice. Costul reparatiilor majore poate fi inclus in valoarea activului numai daca este probabil sa genereze avantaje economice viitoare si costul sa poata fi masurat fiabil (IAS 16.14).

1. Investitii imobiliare

Politicile legate de recunoasterea activelor ca investitii imobiliare sunt descrise de IAS 40. In aceasta structura intra bunurile imobiliare (terenuri si cladiri) detinute (de proprietar sau de locatar intr-un contract de leasing financiar) mai degraba pentru a realiza chirii si/sau a valoriza capitalul decat pentru a le utiliza in procesul de productie, pentru furnizarea de bunuri si servicii, in scopuri administrative sau pentru a le vinde in cadrul activitatii ordinare (IAS 40.5).

Pentru bunurile imobiliare utilizate de proprietar (bunuri ocupate de proprietar) se aplica IAS 16, scopul acestora fiind sa fie utilizate in obtinerea de bunuri, prestarea de servicii sau scopuri administrative. Imobilele de plasament sunt detinute (de proprietar sau de locatar in baza unui contract de leasing financiar) in scopul inchirierii, pentru cresterea valorii capitalului sau ambele. Prin urmare, o investitie imobiliara genereaza fluxuri de trezorerie care sunt in mare masura independente de alte active detinute de entitate. Acest lucru diferentiaza imobilele de plasament de proprietati imobiliare utilizate de posesor. Productia de bunuri sau servicii genereaza fluxuri care nu sunt atribuibile numai proprietatilor imobiliare, ci si altor active.

Standardul IAS 40, ofera urmatoarele exemple de investitii imobiliare:

terenurile detinute mai degraba pentru cresetrea valorii capitalului, decat pentru o vanzare pe termen scurt, pe parcursul desfasurarii normale a activitatii;

-terenurile detinute pentru o utilizare viitoare, care pana in prezent nu a fost determinata (daca entitatea nu a decis ca terenul va fi utilizat ca un bun ocupat de proprietar sau ca va fi vandut, pe termen scurt, pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, se considera ca terenul respectiv este detinut pentru cresterea valorii     capitalului);

bunurile imobiliare detinute in proprietate sau in cadrul unui contract de locatie-finantare si inchiriate tertilor sub forma de leasing operational;

bunurile imobiliare neocupate dar destinate a fi inchiriate tertilor sub forma de leasing operational.

Standardul prezinta si o lista de elemente care nu sunt investitii imobiliare si pentru care acesta nu se aplica:

proprietatile imobiliare detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii (spre exemplu: bunurile imobiliare achizitionate de o agentie imobiliara in scopul comercializarii) - fac obiectul normei IAS 2

proprietatile imobiliare utilizate de posesor (spre exemplu: o cladire utilizata in scopuri administrative) - fac obiectul normei IAS 16

-bunurilor imobiliare care sunt in constructie sau in proces de imbunatatite cu scopul de a fi utilizate ca imobile de plasament. IAS 16 se aplica acestor categorii de proprietati pana in momentul definitivarii constructiei, moment in care proprietatea imobiliara devine imobil de plasament.

-bunuri imobiliare utilizate de salariati

-proprietati imobiliare inchiriate altor entitati in cadrul unui contract de leasing financiar.

Nota 1

IAS 40 ofera posibilitatea unei intreprinderi sa considere un bun imobiliar preluat in leasing operational ca fiind o investitie imobiliara, in cazul in care bunul respectiv este detinut pentru a realiza chirii si/sau a valoriza capitalul. Daca aceasta optiune este retinuta, bunul imobiliar detinut in locatie simpla si clasificat in investitie imobiliara trebuie sa fie contabilizat ca in cazul unui contract de leasing-financiar. In plus, activul contabilizat in numele acestui contract trebuie sa fie evaluat, in continuare, conform modelului valorii juste.

Nota 2

Bunurile care fac obiectul unei utilizari mixte (investitii imobiliare si bunuri utilizate de catre proprietar) sunt clasificate in categoria investitiilor imobiliare daca fiecare dintre cele doua parti poate fi vanduta separat. Daca partile respective nu pot fi vandute separat, bunurile sunt clasificate in categoria investitiilor imobiliare doar daca partea utilizata de proprietar este nesemnificativa.

Nota 3

Bunurile care genereaza venituri mixte (investitii imobiliare si bunuri    care genereaza venituri legate de serviciile de intretinere si securitate) sunt clasificate in categoria investitiilor imobiliare doar daca veniturile generate de diferitele servicii sunt nesemnificative (daca posesorul unei cladiri rezidentiale ofera servicii de intretinere si securitate chiriasilor, entitatea trateaza o astfel de investitie ca investitie imobiliara, iar daca serviciile oferite constituie o componenta semnificativa comparativ cu angajamentul, atunci cladirea va fi considerata ca fiind un imobil utilizat de posesor). In acest caz intervine rationamentul profesional pentru a determina daca o proprietate poate fi considerata investitie imobiliara sau nu.

Exemplul 5:

O intreprindere detine patru hoteluri, dintre care doua fac obiectul exploatarii directe, celelalte doua sunt utilizate, prin contract, de catre terti.

Care sunt standardele si regulile aplicabile?

IAS 40.57 trateaza problema transferurilor dintr-o clasa in alta:

- daca incepe ocuparea si utilizarea de catre proprietar, se transfera din investitii imobiliare in imobilizari corporale;

- daca se pregateste (dezvolta) pentru vanzare, se transfera din investitii imobiliare in stocuri;

- daca nu se mai utilizeaza de catre proprietar, se transfera din imobilizari corporale in investitii imobiliare;

- daca s-a terminat construirea sa si va fi detinut pentru a valoriza capitalul, se transfera din imobilizari corporale in curs (conform IAS 16) in investitii imobiliare;

- daca se incepe un contract de leasing operational, se transfera din stocuri in investitii imobiliare.

Constructiile construite sau dezvoltate pentru o utilizare viitoare ca investitie imobiliara intra sub incidenta IAS 16 pana la indeplinirea criteriilor de recunoastere conform IAS 40 (IAS 16.5).

Exemplul 6

O societate construieste un ansamblu de 4 cladiri; obiectul de activitate este de tranzactii cu imobile proprii. La terminarea constructiei, destinatia stabilita de manageri este urmatoarea:

- o cladire va fi vanduta apartament cu apartament;

- o cladire va fi inchiriata apartament cu apartament;

- o cladire va fi folosita ca sediu;

- o cladire va fi pastrata de proprietar pentru a-i creste valoarea de piata.

Care sunt standardele si regulile aplicabile?

1.4. Active necurente detinute in vederea vanzarii

Conform IFRS 5.6, activele necurente detinute in vederea vanzarii sunt acele active a caror valoare contabila va fi recuperata, in mod individual sau in grup, mai degraba prin vanzare decat prin utilizare. Datorita politicilor specifice de evaluare este foarte importanta data clasificarii, adica data la care un activ poate fi recunoscut ca activ necurent detinut in vederea vanzarii. Data clasificarii este data la care sunt indeplinite urmatoarele conditii:

- activul este disponibil pentru o cesiune imediata, in starea sa actuala, sub rezerva unor conditii suspensive, care sunt obisnuite pentru tranzactii similare;

- cesiunea are un grad ridicat de probabilitate, adica managerii s-au angajat intr-un plan de cesiune a activului, se cauta un cumparator, se asteapta ca cesiunea completa sa se realizeze in mai putin de un an, iar actiunile necesare pentru realizarea cesiunii fac improbabila o schimbare semnificativa a planului de cesiune sau un abandon al acestuia.

Exemplul 7

Analizati urmatoarele situatii si aratati in ce caz si la ce data activul poate fi recunoscut ca active necurente detinute in vederea vanzarii:

a) o cladire utilizata ca sediu al firmei - societatea a achizitionat o alta cladire in care sa transfere birourile. Decizia de a vinde vechiul sediu a fost luata in ianuarie, insa noul sediu a fost achizitionat in iunie;

b) un depozit - a fost achizitionat terenul pe care sa se construiasca noul depozit, insa lucrarile inca nu au inceput. Decizia de a vinde vechiul depozit a fost luata in ianuarie, terenul a fost achizitionat in aprilie, iar lucrarile de constructie vor incepe in august si se vor termina cel mai probabil in anul urmator;

c) un echipament utilizat pentru a obtine un produs la care firma va renunta - exista cateva comenzi pe care firma le va onora inainte de a renunta la produs. Decizia de a vinde echipamentul a fost luata in martie, se estimeaza ca aceste comenzi se vor termina pana in iunie;

d) un utilaj - s-a achizitionat un nou utilaj, insa utilajul vechi se va utiliza pana cand se gaseste un utilizator. Decizia de a vinde vechiul utilaj a fost luata in ianuarie, noul utilaj a fost achizitionat in mai, firma a intocmit un plan de vanzare si a inceput sa caute un client pentru vechiul utilaj in iunie.

1.5. Stocuri

Stocurile sunt, conform IAS 2.6, active detinute pentru a fi vandute in cursul normal al activitatii, active in curs de productie pentru a realiza o astfel de vanzare, sau detinute sub forma de materiale sau furnituri, care trebuie sa fie consumate in cursul procesului de productie sau al prestarii de servicii. Principalele categorii de stocuri sunt (IAS 2.37) marfuri, materii prime si consumabile, productie in curs si produse finite.

Un caz special il reprezinta lucrarile in curs care intra in categoria contractelor de constructii. Un contract de constructii este, conform IAS 11.3, un contract in mod specific negociat pentru construirea unui activ (spre exemplu: pod, imobil, conducta, vas etc.) sau a unei combinari de active strans legate sau interdependente, in termeni de conceptie, tehnologie si functie, sau de finalitate si de utilizare. Constructorul suporta costuri in numele contractului, iar acestea se recunosc ca activ deoarece este probabil sa fie recuperate (sunt sume datorate de client) (IAS 11.27). Aceste costuri includ (IAS 11.16-21): costurile directe ale contractului (manopera, materiale, amortizari, costul punerii in functiune si al demontarii instalatiilor, costul asistentei tehnice etc.); costuri indirecte care pot fi alocate in mod rational contractului; alte costuri care pot fi imputate clientului in numele contractului. Anumite costuri nu pot fi atribuite contractului: costuri de administratie, de vanzare, de cercetare dezvoltare, cu exceptia cazului in care recuperarea lor este mentionata in contract. Spre deosebire de restul stocurilor recunoscute la nivelul costului, aceasta categorie de lucrari in curs poate include si o parte de profit in masura in care sunt indeplinite criteriile de aplicare a metodei procentajului de avansare (rezultatul contractului poate fi estimat in mod fiabil, adica poate fi masurat fiabil venitul total, este probabil ca avantajele economice asociate contractului sa intre in entitate, costurile la data bilantului si costurile necesare terminarii contractului pot fi estimate in mod fiabil, iar costurile aferente contractului pot fi clar identificate si masurate in mod fiabil).

Exemplul 8

In ce structura de active sunt recunoscute urmatoarele elemente:

- un camion detinut in vederea vanzarii de un reprezentant auto;

- o cladire care a fost utilizata pentru birouri si care va fi vanduta;

- un aparat electric care va fi utilizat in productie mai multe exercitii, dar care nu are valoarea minima ceruta din punct de vedere fiscal pentru recunoasterea mijloacelor fixe;

- o parcare pentru angajatii firmei;

- o cladire care este contruita in scopuri administrative;

- un teren care a fost inchiriat tertilor;

- un utilaj care va fi vandut dupa ce se termina comenzile primite de la clienti;

- o cladire in curs de constructie pentru o alta firma?

O categorie speciala de costuri pentru care se pune problema recunoasterii in costul unui element de activ o reprezinta costurile indatorarii. Standardul IAS 23 revizuit in 2007 solicita capitalizarea costurilor indatorarii direct legate de achizitia sau productia unui activ calificat (IAS 28). Un activ calificat este un activ care solicita in mod necesar o perioada lunga de pregatire, inainte de a putea fi utilizat sau vandut (IAS 25). In aceasta categorie pot fi incluse imobilizari corporale, necorporale, investitii imobiliare in faza de constructie, precum si stocuri cu durata de fabricatie indelungata produse pe comanda.