Recunoasterea si evaluarea activelor necorporale - IAS 38 "Active necorporale"

Recunoasterea si evaluarea activelor necorporale - IAS 38 "Active necorporale"

Alaturi de imobilizarile corporale, o categorie importanta in cadrul investitiilor o reprezinta activele nemateriale. Standardul international de contabilitate care se ocupa de imobilizarile necorporale este IAS 38 Active necorporale. In aceasta norma activele necorporale sunt definite ca active identificabile nemonetare, fara suport material si detinute pentru a fi utilizate in procesul de productie, in furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru scopuri administrative.

Recunoasterea unui activ necorporal are in vedere in primul rand respectarea definitiei unui activ, in general. Un activ este o resursa controlata de catre o firma ca rezultat al unor evenimente trecute si de la care se asteapta sa genereze beneficii economice pentru intreprindere in perioadele viitoare. Asadar, conditiile definitiei unui activ necorporal sunt: identificabilitatea, controlul asupra activului respectiv si generarea beneficiilor economice viitoare.

Identificabilitatea se refera la faptul ca elementul avut in vedere poate fi separat de alte active, in sensul ca el poate fi inchiriat, vandut, schimbat sau poate genera beneficii economice pentru intreprindere in mod independent. De exemplu, o firma achizitioneaza un program informatic la un anumit cost. O data cu achizitia softului, se primeste si licenta care ii da dreptul firmei sa-l vanda daca doreste. Aceasta este evaluata separat. Intrucat se poate face o separare clara intre cele doua elemente, ele vor fi contabilizate si urmarite separat.

Controlul asupra unei imobilizari necorporale este detinut atata timp cat firma poate obtine beneficii economice ce decurg din resursa respectiva si, in plus, aceasta poate restrictiona accesul altora la beneficiile respective. De regula, drepturile legale dau nastere controlului, dar nu neaparat, in sensul ca activele primite in leasing financiar sunt recunoscute in bilantul utilizatorului. Avem in vedere faptul ca pot face obiectul leasingului financiar atat activele corporale, cat si necorporale, dupa cum se precizeaza in IAS 38.

Ultima conditie, adica generarea beneficiilor economice viitoare este conditia ce trebuie indeplinita de toate activele unei intreprinderi si nu numai de imobilizarile necorporale. Un activ poate genera beneficii economice viitoare, chiar daca nu are o materializare fizica. Aceste beneficii se pot concretiza in: venituri obtinute din vanzarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrarilor la care contribuie activele respective, reducerea unor costuri sau obtinerea altor beneficii rezultate din folosirea activului de catre societate.

In situatia in care un element de natura activelor necorporale nu corespunde definitiei acestora, prin neindeplinirea conditiilor prezentate, atunci acesta nu poate fi recunoscut ca activ si va fi evidentiat in categoria cheltuielilor. Este cazul cheltuielilor de constituire si a cheltuielilor de cercetare. Daca ultimele au fost intr-adevar eliminate din categoria activelor necorporale, cheltuielile de constituire figureaza inca la imobilizari necorporale (ne referim aici la sistemul contabil romanesc), desi ele nu indeplinesc definitia unui activ de aceasta natura.

In introducerea la IAS 38 se mentioneaza ca aceasta norma vizeaza, printre altele, si: cheltuielile de publicitate, de pregatire profesionala. In Romania, cheltuielile de publicitate si cele de pregatire profesionala sunt considerate cheltuieli ale perioadei si nu sunt incluse la active necorporale. De fapt, OMFP nr. 94/2001 preia in planul de conturi vechea structura a imobilizarilor necorporale (cu unele modificari), si anume: cheltuieli de constituire; cheltuieli de dezvoltare; concesiuni, brevete, licente, marci, drepturi de autor si alte valori similare; fondul comerciala; alte imobilizari necorporale si avansuri si imobilizari necorporale in curs.

Unele active nu pot fi separate cu usurinta, deoarece acestea pot fi formate dintr-o parte materiala si una nemateriala, caz in care rationamentul profesional este cel care trebuie sa decida care componenta este mai importanta pentru a trata activul ca fiind corporal sau necorporal. De exemplu: unde va fi inclus un CD care contine un program informatic de evidenta a cheltuielilor de productie? Dar in situatia in care o firma achizitioneaza un calculator care are deja configurat sistemul de operare, unde va fi clasificata componenta soft? In aceste cazuri, trebuie sa vedem care parte din cele doua (tangibila sau intangibila) este mai semnificativa. In primul caz, programul informatic memorat pe CD va figura in categoria altor imobilizari necorporale, iar in cel de-al doilea caz, calculatorul fiind componenta mai importanta, activul poate fi clasificat ca imobilizare corporala, fara a se evidentia distinct softul. Doar din ratiuni fiscale (durate de amortizare) se poate face o separare a celor doua componente.

In ceea ce priveste evaluarea activelor necorporale, acestea se evalueaza initial la costul lor, respectiv la valoarea de intrare, ca si in cazul imobilizarilor corporale. Componentele costului sunt similare costului de achizitie a unei imobilizari corporale.

Stim ca in categoria activelor necorporale este cuprins si fondul comercial (face exceptie, din punct de vedere al separabilitatii), respectiv acea parte din fondul de comert care nu se regaseste in cadrul celorlalte elemente de patrimoniu, dar care contribuie la mentinerea sau dezvoltarea potentialului de activitati al intreprinderii, reprezentat de clientela, vad comercial, debusee, pozitie geografica etc. Din punct de vedere contabil, fondul comercial se determina ca diferenta intre valoarea reala, stabilita ca valoare recunoscuta de parti in cadrul tranzactiilor directe, si valoarea inregistrata in contabilitate pentru bunurile identificabile care au facut obiectul tranzactiei.

De regula, fondul comercial apare in cazul relatiilor de participatie, cand costul de achizitie al titlurilor cumparate este mai mare decat marimea determinata ca procent din capitalul propriu al firmei emitente. In acest caz avem de-a face cu un fond comercial pozitiv. In situatia inversa, cand costul de achizitie al unor actiuni este mai mic decat valoarea determinata ca urmare a raportarii la capitalul propriu, fondul comercial este negativ. In principiu, fondul comercial se amortizeaza. Totusi, sunt tari in care amortizarea fondului comercial nu este obligatorie (de exemplu, in Franta sau in Romania). Standardele internationale de contabilitate prescriu o amortizare sistematica a activelor necorporale pe durata de viata utila a acestora, care nu trebuie sa depaseasca, de regula, 20 de ani. Pot fi si exceptii de la aceasta durata. De exemplu, daca o firma achizitioneaza o alta societate care detine un contract de concesiune valabil 49 de ani, aceasta poate amortiza fondul comercial aparut pe intreaga durata a concesiunii.

Daca fondul comercial pozitiv se poate recupera prin amortizare sau, cel mai tarziu, la cedarea acestuia (o data cu cedarea afacerii), moment in care este trecut pe cheltuieli, fondul comercial negativ va fi transferat la venituri treptat, in planul de conturi figurand contul 7815 "Venituri din fondul comercial negativ".

Fondul comercial produs din resurse proprii nu trebuie recunoscut ca activ, deoarece acesta nu reprezinta o resursa identificabila controlata de societate, al carei cost sa poata fi determinat cat mai exact. Apoi, nici marcile sau emblemele produse din resurse proprii nu trebuie recunoscute ca active, intrucat cheltuielile cu asemenea elemente nu pot fi distinse de costul dezvoltarii afacerii, ca intreg. Toate aceste cheltuieli vor fi contabilizate ca si cheltuieli ale perioadei.

In IAS 38 prevede ca trebuie separate clar fazele de realizare a unui activ necorporal, si anume: pe de o parte, faza de cercetare, iar pe de alta parte, faza de dezvoltare. Daca pentru un anumit proiect, acestea nu pot fi delimitate, atunci o firma trebuie sa trateze cheltuielile cu proiectul respectiv ca si cum ar fi realizate numai in faza de cercetare. In caz contrar, nici un activ necorporal provenit din cercetare nu trebuie recunoscut, adica toate cheltuielile din faza de cercetare trebuie evidentiate ca si cheltuieli atunci cand au fost efectuate. In urma fazei de dezvoltare, un activ necorporal poate fi recunoscut atata timp cat sunt indeplinite conditiile de recunoastere enuntate anterior. De exemplu, cheltuielile cu cercetarile efectuate intr-un laborator fara sa se poata estima rezultatele ce se doresc a fi obtinute nu pot fi recunoscute ca active. Daca, in cele din urma, rezultatul cercetarii se concretizeaza intr-un anume proiect ce poate fi evaluat si de pe urma caruia se estimeaza ca se vor obtine beneficii economice, atunci acel proiect va fi contabilizat ca activ necorporal (de exemplu, cheltuiala de dezvoltare).

Costul activului necorporal realizat in regie proprie este reprezentat de cheltuielile suportate de la data la care activul necorporal intruneste criteriile de recunoastere si este format din toate costurile care pot fi atribuite realizarii acelui activ, alocate in aceeasi maniera ca in cazul imobilizarilor corporale.

Ulterior recunoasterii initiale, un activ necorporal este evaluat la costul lui, mai putin amortizarea si pierderile cumulate din depreciere, conform tratamentului de baza prevazut in IAS 38. Acelasi standard prevede si pentru imobilizari necorporale tratamentul alternativ permis, si anume reevaluarea acestora.

Ca si in cazul imobilizarilor corporale, metoda de amortizare a imobilizarilor necorporale trebuie aleasa astfel incat aceasta sa reflecte modul in care societatea consuma beneficiile economice asociate activului. De regula, pentru aceste active se adopta metoda liniara. Valoarea reziduala a activelor necorporale este considerata, de regula, nula, cu exceptia urmatoarelor cazuri: exista angajamentul unei alte parti ca la expirarea duratei de viata utila aceasta va cumpara activul sau exista o piata activa pentru acel tip de active la sfarsitul duratei de viata utila a acestuia.

In concluzie, comparativ cu prevederile din IAS 38, precizarile Reglementarilor aprobate prin OMFP nr. 94/2001 mentin in continuare cheltuielile de constituire in categoria imobilizarilor necorporale, desi criteriile de recunoastere ca active nu sunt indeplinite.